Language of document : ECLI:EU:C:2003:200

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PHILIPPE LÉGER

3 päivänä huhtikuuta 2003 (1)

Asia C-422/01

Försäkringsaktiebolaget Skandia ja Ola Ramstedt

vastaan

Riksskatteverket

(Regeringsrättenin (Ruotsi) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

EY 49 artikla - Työeläkevakuutus - Kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneista vakuutusyrityksistä ja toisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneista vakuutusyrityksistä otettujen vakuutusten erilainen kohtelu verotuksessa

1.
    Käsiteltävänä oleva Regeringsrättenin (Ruotsin korkein hallinto-oikeus) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee sellaisen työeläkevakuutuksen verotusta, jonka ruotsalainen työantaja on ottanut muuhun jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä.

Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt

2.
    Vakuutussopimusten verotusta koskevassa Ruotsin laissa(2) erotetaan toisistaan eläkevakuutukset ja pääomavakuutukset, ja niihin sovelletaan erilaisia verotusta koskevia sääntöjä.

3.
    Kyseisessä laissa luetellaan ne eri edellykset, jotka vakuutuksen on täytettävä, jotta sitä voidaan pitää eläkevakuutuksena.(3) Vakuutuksen pitää olla muun muassa otettu Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä.

4.
    Jos vakuutus ei täytä näitä edellytyksiä, sitä pidetään pääomavakuutuksena. Näin on siinä tapauksessa, että vakuutus otetaan ulkomaalaisesta vakuutusyrityksestä, vaikka se täyttäisi kaikki muut eläkevakuutuksen edellytykset. Tällaista vakuutusta pidetään Ruotsin lainsäädännössä pääomavakuutuksena, ja siihen sovelletaan pääomavakuutukseen liittyviä välitöntä verotusta koskevia sääntöjä.

5.
    Ruotsin laissa säädetään työeläkevakuutuksiin sovellettavista erityissäännöksistä; työeläkevakuutus on työsuhteeseen liittyvä eläkevakuutus. Työeläkkeet voidaan nimittäin turvata joko niin, että työnantaja ottaa eläkevakuutuksen ja maksaa sen vakuutusmaksut, tai niin, että työantaja suorittaa maksut eläkesäätiöön, taikka niin, että työnantajan taseeseen kirjataan erityinen varaus.(4)

6.
    Käsiteltävänä oleva asia koskee työeläkettä, joka turvataan työnantajan ottamalla eläkevakuutuksella. Työnantaja sitoutuu vakuutuksenottajana maksamaan kaikki vakuutusmaksut, ja vakuutettuna on työntekijä.(5) Jos vakuutusyritys on sijoittautunut Ruotsiin, se maksaa työeläkevakuutussopimuksen perusteella maksettavaksi erääntyneet vakuutussummat työeläkkeenä suoraan eläkkeellä olevalle työntekijälle. Jos vakuutus on otettu toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, tämä suorittaa vakuutussummat tavallisesti työnantajalle, joka maksaa ne edelleen eläkkeellä olevalle työntekijälle.

7.
    Jos työeläkevakuutus on turvattu ruotsalaisesta vakuutusyrityksestä otetulla vakuutuksella, sovellettavien verotusta koskevien sääntöjen mukaan työnantaja voi vähentää maksamansa vakuutusmaksut heti verotettavasta tuloksestaan. Myöhemmin maksettava eläke on kokonaisuudessaan vakuutetun edunsaajan, eli eläkkeellä olevan työntekijän, veronalaista tuloa tuloverotuksessa.

8.
    Sitä vastoin jos työeläke turvataan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä otetulla vakuutuksella, sovellettavat verotusta koskevat säännöt ovat toisenlaisia kuin ne, jotka juuri esitin. Ensinnäkin tällaisesta vakuutusyrityksestä työeläkkeen turvaamiseksi otettua vakuutusta kutsutaan pääomavakuutukseksi.(6) Verotuksen osalta seurauksena on, että työnantaja ei voi vähentää suorittamiaan vakuutusmaksuja veronalaisesta tuloksestaan. Ulkomainen vakuutusyritys suorittaa sopimuksen mukaisesti maksettavaksi erääntyneet vakuutussummat ruotsalaiselle työnantajalle, joka maksaa ne edelleen eläkkeensaajana olevalle työntekijälle.(7) Vasta kun työeläkettä maksetaan työntekijälle, työnantaja voi suorittaa vähennyksen, joka on rajoitettu työntekijälle tosiasiassa maksettavaan vakuutussummaan, ja näin on jokaisen maksukerran osalta. Eläkesitoumuksesta työnantajalle aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuutta lykätään näin ollen siihen tapaukseen verrattuna, jossa sama vakuutus on otettu Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä.(8) Myöhemmin maksettava eläke on kokonaisuudessaan vakuutetun edunsaajan, eli eläkkeellä olevan työntekijän, veronalaista tuloa tuloverotuksessa.

9.
    Näin ollen työeläkevakuutukseen sovellettavat verotusta koskevat säännöt ovat erilaisia sen mukaan, onko vakuutusyritys sijoittautunut Ruotsiin vai toiseen jäsenvaltioon.

10.
    On syytä huomauttaa, että Ruotsin kuningaskunta on tehnyt sopimuksia, joiden tarkoituksena on välttää kahdenkertainen verotus, kaikkien jäsenvaltioiden kanssa, Portugalin tasavaltaa lukuun ottamatta. Näihin sopimuksiin, jotka on tehty Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) mallin mukaisesti, sisältyy lauseke, jonka mukaan eläkkeitä verotetaan asuinvaltiossa, vaikka vakuutusmaksut on maksettu toisessa jäsenvaltiossa.(9)

Pääasian tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet

11.
    Ruotsin kansalainen Ola Ramstedt asuu Ruotsissa ja työskentelee ruotsalaisessa yhtiössä nimeltä Skandia. Skandia on sitoutunut ottamaan Ramstedtin hyväksi työeläkevakuutuksen. Kyseinen vakuutus otettaisiin tanskalaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Link Livforsikring A/S, saksalaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Lebensversicherung AG tai englantilaisesta henkivakuutusyhtiöstä nimeltä Skandia Life Assurance Ltd.

12.
    Ramstedt ja Skandia tekivät ennakkotietohakemuksen Skatterättsnämndenille (verolautakunta) saadakseen täsmennetyksi sen, mitä veroseuraamuksia aiheutuu siitä, että työeläkevakuutus otettaisiin ulkomaisista vakuutusyrityksistä. Pyyntö koski konkreettisesti tuloveroseuraamuksia Skandialle (vähennysoikeus) ja Ramstedtille (maksettavia rahamääriä koskeva verotus).

13.
    Skatterättsnämnden katsoi 1.2.2000 antamassaan ennakkotiedossa, ettei Skandialla olisi oikeutta vähennykseen suoritettavista vakuutusmaksuista, mutta että eläkkeen perusteella vähennysoikeus syntyisi, kun eläke maksettaisiin suoraeläkkeen (direktpension) suorittamiseksi. Lisäksi Ramstedtia olisi verotettava sopimuksen mukaisesti hänelle maksettavista vakuutussummista. Päätöksessä korostettiin, että Ruotsiin ja toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneita vakuutusyrityksiä kohdellaan eri tavalla, mikä ei kuitenkaan ollut syrjintää asiassa Bachmann annetun tuomion perusteella.(10)

14.
    Ramstedt ja Skandia valittivat ennakkotiedosta Regeringsrätteniin.

15.
    Ennakkoratkaisupyynnössään Regerinsrätten toteaa, että riidanalaisen päätöksen nojalla Skandian oikeutta vähentää eläkemenot lykättäisiin vakuutusmaksujen suorittamiseen verrattuna, koska vähennys ei koske suoritettuja vakuutusmaksuja vaan tosiasiassa eläkkeenä maksettavia rahamääriä.

16.
    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää, että tämä verotusta koskevien sovellettavien sääntöjen erilaisuus on epäedullisempi tietyissä tapauksissa työnantajalle Skandialle, kun vakuutus otetaan toiseen jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. Se viittaa kahteen oletettuun tilanteeseen.

17.
    Jos sopimuksen perusteella maksettavaksi erääntyneet vakuutussummat maksetaan ja siten vähennysoikeus voidaan käyttää vasta pitkän ajan kuluttua vakuutusmaksujen suorittamisesta ja jos maksettavat vakuutussummat eivät olennaisesti ylitä suoritettuja vakuutusmaksuja, voi ulkomailta otettu vakuutus johtaa epäedullisempiin tuloveroseuraamuksiin kuin tällaisen vakuutuksen ottaminen Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. Mikäli sopimukseen perustuva vakuutussumma maksetaan ja vähennysoikeus voidaan käyttää jo lyhyen ajan kuluttua vakuutuksen ottamisesta ja jos vakuutussumma olennaisesti ylittää suoritetut vakuutusmaksut, voi lopputulos olla päinvastainen.(11)

18.
    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa kuitenkin, että Ramstedtille tuloveroseuraamukset ovat samat riippumatta siitä, valitseeko hänen työnantajansa Ruotsiin sijoittautuneen vai toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutusyrityksen. Kummassakin tapauksessa nimittäin maksettavat vakuutussummat ovat työntekijän veronalaista ansiotuloa.

19.
    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa ennakkoratkaisupyynnössään sitä mahdollisuutta, että seuraamukset ovat epäedullisempia silloin, kun sovelletaan pääomavakuutuksia eikä eläkevakuutuksia koskevia verotussääntöjä. Tämän todettuaan se pohtii EY:n perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien suhdetta IL:n säännökseen, jonka mukaan vakuutusyrityksen on oltava sijoittautunut Ruotsiin, jotta eläkevakuutuksen verotussääntöjä voidaan soveltaa.

Ennakkoratkaisukysymys

20.
    Regeringsrätten päätti näin ollen lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko yhteisön oikeuden säännöksiä henkilöiden, palvelujen ja pääoman vapaasta liikkuvuudesta, ja erityisesti EY 49 artiklaa verrattuna EY 12 artiklaan, tulkittava niin, että ne estävät soveltamasta kansallista verolainsäädäntöä, jonka mukaan Englannissa, Saksassa tai Tanskassa toimivasta vakuutusyrityksestä otettua vakuutusta, joka täyttää Ruotsissa työeläkevakuutukselta vaaditut edellytykset lukuun ottamatta sitä vaatimusta, jonka mukaan vakuutuksen on oltava Ruotsissa toimivan vakuutusyrityksen myöntämä, kohdellaan pääomavakuutuksena sellaisin tuloveroseurauksin, jotka voivat - yksittäisen tapauksen asianhaarojen mukaan - olla vähemmän edullisia kuin työeläkevakuutukseen liittyvät veroseuraukset?”

Arviointi

21.
    Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta, onko sellainen lainsäädäntö, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa ja jonka mukaan sovelletaan epäedullisempia verotusta koskevia sääntöjä silloin, kun työeläkevakuutus otetaan toiseen jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, kuin siinä tapauksessa, että samanlainen vakuutus otetaan Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, niiden perustamissopimuksen määräysten vastainen, jotka koskevat henkilöiden ja pääomien vapaata liikkuvuutta, palvelujen tarjonnan vapautta sekä syrjinnän kieltämistä.

22.
    Olen komission kanssa yhtä mieltä siitä, että tämä ennakkoratkaisukysymys voidaan rajoittaa(12) EY 49 artiklan tulkintaan.

23.
    Jo hyvin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sellaisen vakuutuksen ottaminen vanhuuden varalle, jonka perusteella tulevaisuudessa maksetaan vanhuuseläkettä, kuuluu palvelujen tarjonnan vapautta koskevien EY 49 ja sitä seuraavien artiklojen määräysten soveltamisalaan.(13) Samoin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen EY 12 artiklaa sovelletaan ainoastaan sellaisissa yhteisön oikeudessa säännellyissä tilanteissa, joiden osalta perustamissopimuksessa ei ole erityistä syrjintäkieltoa koskevaa määräystä.(14) Käsiteltävänä olevassa asiassa sovellettavassa EY 49 artiklassa viitataan syrjintäkiellon periaatteeseen nimenomaan palvelujen tarjonnan vapauden yhteydessä.

24.
    Tämän vuoksi tarkastelen, onko EY 49 artiklaa tulkittava siten, että sen vastainen on sellainen kansallinen lainsäädäntö, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa ja jossa sovelletaan epäedullisempia verotusta koskevia sääntöjä silloin, kun työeläkevakuutus otetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, kuin niissä tapauksissa, joissa tällainen vakuutus otetaan kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä.

Palvelujen vapaan tarjonnan rajoittaminen

25.
    Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”vaikka välittömien verojen ala ei yhteisön oikeuden nykytilassa sinänsä kuulukaan yhteisön toimivallan piiriin, jäsenvaltioiden on silti käytettävä niille jääneitä toimivaltuuksiaan yhteisön oikeutta noudattaen”.(15) Näin ollen jäsenvaltiot eivät voi niille jääneitä toimivaltuuksiaan käyttäessään rikkoa perustamissopimuksessa taattuja vapauksia, kuten palvelujen tarjonnan vapautta.(16)

26.
    Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan ”kun asiaa tarkastellaan yhteismarkkinoiden näkökulmasta, näiden markkinoiden tavoitteiden saavuttamiseksi perustamissopimuksen 59 artiklalla estetään kaikkien sellaisten kansallisten säännöstöjen soveltaminen, joiden vaikutuksesta jäsenvaltioiden välinen palvelujen tarjoaminen muodostuu vaikeammaksi kuin puhtaasti jäsenvaltion sisäinen palvelujen tarjoaminen”.(17)

27.
    Tämän jälkeen on syytä todeta, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan erilaisten säännösten soveltaminen toisiinsa rinnastettaviin tilanteisiin tai saman säännöksen soveltaminen erilaisiin tilanteisiin merkitsee syrjintää.(18) Lainsäädännössä, josta on kyse pääasiassa, säädetään erilaisten verotusta koskevien sääntöjen soveltamisesta samanlaiseen tilanteeseen, eli samanlaisen työeläkevakuutuksen ottamiseen, sen mukaan, otetaanko vakuutus Ruotsiin vai muualle sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä.

28.
    Komissio erottelee Ruotsin lainsäädännön mukaisesti Skandialle ja Ramstedtille aiheutuvat veroseuraamukset. Komission mukaan Ramstedtia verotetaan hänelle maksetuista suorituksista samalla tavalla siitä riippumatta, otetaanko vakuutus Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä vai toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. Sitä vastoin Skandia ei voi vähentää maksettuja vakuutusmaksuja silloin, kun se suorittaa ne. Vähennys on mahdollista vasta, kun vastaavat suoritukset maksetaan Ramstedtille eläkkeenä, muttei maksettujen vakuutusmaksujen perusteella. Sen sijaan jos Skandia ottaisi työeläkevakuutuksen Ramstedtille Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, se voisi vähentää vakuutusmaksut heti, kun ne on suoritettu.

29.
    Kuten komissio, olen sitä mieltä, että sellaiseen lainsäädäntöön, josta pääasiassa on kyse, liittyy useita seikkoja, joiden vuoksi työnantajat eivät mahdollisesti halua tai eivät jopa voi ottaa työeläkevakuutusta sellaisista vakuutusyhtiöistä, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin.(19)

30.
    Tarkasteluni koskee ainoastaan EY 49 artiklan arviointia niihin verotusta koskeviin sääntöihin nähden, joita sovelletaan Ruotsin lainsäädännön mukaisesti työnantajaan Skandiaan.

31.
    Jos työnantaja ottaa työeläkevakuutuksen muuhun jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, ovat työnantajaan sovellettavat verotusta koskevat säännöt epäedullisempia kuin ne, joita sovelletaan silloin, kun vakuutusyritys on sijoittautunut Ruotsiin. Voidakseen välttää tämän vähemmän edullisen verotuksen työnantaja ei voi muuta kuin ottaa saman vakuutuksen Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. Samalla totean, että Ruotsin lainsäädäntö johtaa siihen, että vanhuuseläkevakuutusten tarjoaminen edellyttää Ruotsiin sijoittautumista.

32.
    Tällainen vaatimus on välillistä syrjintää, joka on vastoin palvelujen tarjonnan vapauden periaatetta, minkä kaikki asiassa huomautuksia esittäneet myöntävät joko suoraan tai epäsuorasti. Näin ollen olennainen kysymys käsiteltävänä olevassa asiassa onkin se, onko tällainen syrjintä mahdollisesti perusteltua.

Esitetyt perustelut

33.
    Ruotsin hallitus ja Riksskatteverket esittävät neljä perustelua kyseisessä lainsäädännössä asetetulle sijoittautumista Ruotsiin koskevalle vaatimukselle. Ne perustelut, joita esitetään sen osoittamiseksi, että kyseinen lainsäädäntö ei olisi yhteisön oikeuden vastainen, ovat verotuksen johdonmukaisuus, verotuksen valvonnan tehokkuus, veropohjan kaventumisen estäminen ja kilpailun neutraalisuus.(20)

34.
    Mielestäni mitään näistä perusteluista ei voida hyväksyä.

Verotuksen johdonmukaisuus

35.
    Ruotsin ja Tanskan hallitukset sekä Riksskatteverket tukeutuvat verotusjärjestelmän johdonmukaisuutta koskevaan väitteeseen kyseisen kansallisen lainsäädännön perustelemiseksi. Niiden mukaan edellä mainittua yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bachmann antamaa ratkaisua voidaan soveltaa käsiteltävänä olevassa asiassa, vaikka asioiden tosiseikastot eivät olekaan täysin yhdenmukaisia.

36.
    Edellä mainitussa asiassa Bachmann yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävänä oli Belgian lainsäädäntö, jossa säädettiin, ettei henkivakuutuksen vakuutusmaksuja voitu vähentää verotettavasta tulosta silloin, kun ne maksettiin ulkomaille. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että tällaiset säännöt olivat yhteisön oikeuden kanssa sopusoinnussa, koska vakuutusmaksujen vähentämisen ja eläkkeiden verotuksen välillä oli suora yhteys. Belgian järjestelmässä nimittäin vakuutusmaksujen vähentämisestä johtuvaa verotulojen menetystä tasoitettiin vakuutuksenantajien maksamien eläkkeiden, pääomien ja elinkorkojen verotuksella. Sitä vastoin nämä rahasummat olivat verovapaita, jos vakuutusmaksuja ei voitu vähentää.

37.
    Edellä mainitussa asiassa Bachmann kyseessä olleessa kansallisessa järjestelmässä verotuksellinen haitta tasoitettiin myöhemmällä verotuksellisella edulla.

38.
    Toisin kuin Ruotsin ja Tanskan hallitus, olen sitä mieltä, että tätä ratkaisua ei voida soveltaa käsiteltävänä olevassa asiassa. Kuten Skandia,(21) komissio ja EFTA:n valvontaviranomainen huomauttavat, käsiteltävänä oleva asia poikkeaa asiasta, jossa on annettu edellä mainittu Bachmann-tuomio. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa Ruotsin verotusjärjestelmässä ei säädetä verotuksellisesta edusta, jolla tasoitettaisiin se verotuksellinen haitta, joka Skandialle aiheutuu siitä, että sovellettavissa pääomavakuutuksen verotusta koskevissa Ruotsin säännöksissä sille ei anneta mahdollisuutta vähentää suorittamiaan kyseisen vakuutuksen vakuutusmaksuja.

39.
    Kansallisessa lainsäädännössä nimittäin säädetään, että Skandian on sen vuoksi, että se on ottanut kyseisen vakuutuksen toiseen jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, odotettava siihen saakka, kunnes eläke maksetaan, ennen kuin se voi käyttää vähennysoikeutta. Ruotsin lainsäädännössä ei säädetä mistään verotuksellisesta edusta Skandialle aiheutuneen haitan tasoittamiseksi.

40.
    Koska Skandialle aiheutuneen verotuksellisen haitan vastapainona ei ole verotuksellista etua, ei mielestäni ole mahdollista hyväksyä väitettä, jonka mukaan verotusjärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi Ruotsin lainsäädäntöä voitaisiin pitää yhteisön oikeuteen nähden perusteltuna.

Verotuksen valvonnan tehokkuus

41.
    Ruotsin ja Tanskan hallituksen mukaan Ruotsiin sijoittautumista koskeva vaatimus on perusteltu sen vuoksi, että on välttämätöntä valvoa verotusta tyydyttävällä tavalla tehokkaasti. Ruotsin verohallinnolla on oltava mahdollisuus saada tällaisen valvonnan kannalta tarpeellisia tietoja. Tällaisen valvonnan varmistamiseksi toteutetut yhteisön toimenpiteet, erityisesti jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annettu neuvoston direktiivi 77/799/ETY,(22) eivät ole niiden mukaan riittäviä. Verotuksen valvonnan tehokkuutta ei myöskään ole mahdollista taata vapaaehtoisuuden perusteella.(23)

42.
    On korostettava, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen valvonnan tehokkuudella ei voida perustella palvelujen tarjonnan vapautta koskevaa syrjintää silloin, kun jäsenvaltio voi vedota direktiiviin 77/799/ETY saadakseen toisen jäsenvaltion toimivaltaisilta viranomaisilta kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen.(24)

43.
    Muistutan lisäksi, että kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyissä sopimuksissa määrätään jäsenvaltioiden veroviranomaisten välisestä tietojenvaihtoa koskevasta keskinäisestä avusta ja avunannosta. Mikään ei myöskään estä Ruotsin veroviranomaisia vaatimasta käsiteltävänä olevassa asiassa Skandialta, Ramstedtilta tai vakuutusyritykseltä itseltään niitä todisteita, jotka ne katsovat tarpeelliseksi sen arvioimiseksi, voidaanko pyydetty vähennys myöntää.(25)

44.
    Siten mielestäni on mahdollista taata verotuksen valvonnan tehokkuus vähemmän rajoittavilla keinoilla kuin ne, joista säädetään käsiteltävänä olevassa Ruotsin lainsäädännössä. Tätä perustelua ei voida hyväksyä.

Tarve säilyttää veropohja

45.
    Ruotsin ja Tanskan hallituksen mukaan Ruotsin lainsäädännöllä pyritään välttämään veropohjan häviämistä koskeva vaara. Kuten nämä hallitukset toteavat, kyse on tilanteesta, jossa Ruotsin kuningaskunta hyväksyisi sen, että maksetut vakuutusmaksut vähennetään, ja työntekijä lähtisi tämän jälkeen pois Ruotsista asettautuakseen toiseen jäsenvaltioon ja välttäisi näin vakuutussuoritteiden tuloverotuksen. Tarve säilyttää veropohja on tunnustettu kyseisten hallitusten mukaan edellä mainitussa asiassa Safir yleisen edun mukaiseksi pakottavaksi syyksi.

46.
    Mielestäni asiassa Safir annettua tuomiota ei ole mahdollista tulkita tällä tavoin.

47.
    Edellä mainitussa asiassa Danner nimittäin todetaan, että ”yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Safir antamansa tuomion 34 kohdassa, että kyseessä olleessa asiassa esiin tuotu pyrkimys täyttää verotuksessa oleva aukko, joka johtuu siitä, ettei pääomahenkivakuutussäästämistä veroteta, jos vakuutus on otettu sellaiselta vakuutusyhtiöltä, joka on sijoittautunut johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin vakuutussäästäjän asuinvaltioon, ei ollut pätevä peruste kyseessä olleelle kansalliselle toimenpiteelle, jolla rajoitettiin palvelujen tarjoamisen vapautta”.(26) Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että EY 46 artiklassa lueteltujen syiden joukossa ei mainita verotulojen vähentymistä, eikä verotulojen vähentymisen voida katsoa olevan sellainen yleisen edun mukainen pakottava syy, jolla voitaisiin perustella erilaista kohtelua.(27)

48.
    Tätä perustelua ei näin ollen mielestäni voida hyväksyä.

Kilpailun neutraalisuus

49.
    Viimeinen perustelu, jonka Ruotsin hallitus esittää, ei mielestäni ole selkeä, eikä sitä ole helppo ymmärtää. Ruotsin hallitus väittää, että kansallinen lainsäädäntö on tarpeen kilpailun neutraalisuuden takaamiseksi.(28) Ruotsin hallitus nimittäin selittää, että työnantaja voi vähentää kolmella tavalla eläkemenonsa ennen työntekijälle maksettavan eläkkeen tosiasiallista suorittamista: muodostamalla taseeseen varauksen, johon liittyy vakuutus tulevien maksusitoumusten täyttämisen varmistamiseksi, siirtämällä varat eläkesäätiöön tai ottamalla eläkevakuutuksen. Ruotsin lainsäädäntö olisi tarpeen kilpailun neutraalisuuden takaamiseksi, erityisesti kun eläke turvataan muodostamalla taseeseen varaus, johon liittyy edellä mainittu vakuutus, tai tekemällä siirto eläkesäätiöön.

50.
    Minun on vaikea ymmärtää Ruotsin hallituksen päättelyä sen perustellessa lainsäädäntöään kilpailun neutraalisuudella. Kuitenkin olen sitä mieltä, että tämä väite ei ole merkityksellinen, koska kuten aikaisemmin on todettu, käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse työeläkevakuutuksesta, joka on turvattu niin, että työnantaja ottaa eläkevakuutuksen. Siten kyse ei ole kahdesta Ruotsin hallituksen esittämästä muusta tapauksesta, jolla kyseinen vakuutus turvataan.

51.
    Toisaalta mielestäni, kuten komissio ja EFTA:n valvontaviranomainen ovat korostaneet, juuri perusvapauksia koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä, kuten EY 49 artiklalla, taataan kilpailua koskevien sääntöjen noudattaminen. Tällaista perustelua ei voida hyväksyä missään tapauksessa.

Ratkaisuehdotus

52.
    Edellä esitetyn perusteella katson, että yhteisöjen tuomioistuimen olisi vastattava ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

EY 49 artiklaa on tulkittava siten, että siinä estetään soveltamasta sellaista kansallista lainsäädäntöä, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa ja jonka mukaan sovelletaan epäedullisempia verotusta koskevia sääntöjä silloin, kun työeläkevakuutus otetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä, kuin siinä tapauksessa, että tällainen vakuutus otetaan kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneesta vakuutusyrityksistä.

1: -     Alkuperäinen kieli: ranska.

2: -     Kommunalskattelagen (kunnallisverolaki (1928:370)), joka on korvattu verotusvuodesta 2002 alkaen inkomstskattelagenilla (tuloverolaki (1999:1229), jäljempänä IL).

3: -     IL:n 28 luku.

4: -     Ks. Ruotsin hallituksen kirjalliset huomautukset (9 kohta) ja vakuutusosakeyhtiö Skandian (jäljempänä Skandia) kirjalliset huomautukset (12 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

5: -     IL:n 58 luku, 2-7 §. Työeläkevakuutus (l'assurance complémentaire de retraite, tjänstepension) kuuluu yhteisön oikeuden mukaan nk. toiseen pilariin. Ensimmäiseen pilariin kuuluu yleinen vanhuuseläke. Toinen pilari on ensimmäisen pilarin yleisen järjestelmän lisänä: kyse on lisäeläkkeestä. Kahden edellisen pilarin lisänä oleva kolmas pilari koostuu yksityisestä eläkevakuutuksesta (tai henkilökohtaisesta vakuutuksesta). Ks. näiden eri kysymysten osalta lisäeläkkeitä yhtenäismarkkinoilla koskeva 10.6.1997 annettu komission vihreä kirja (KOM(1997) 283 lopullinen) ja nyttemmin rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistamisesta annettu komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle (KOM(2001) 214 lopullinen).

6: -     Selvyyden vuoksi käytän ainoastaan ilmaisua työeläkevakuutus sen mukaan erotellen, onko se otettu Ruotsiin vai toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä. En siten käytä ilmaisua ”pääomavakuutus”, vaan ilmaisua ”toiseen jäsenvaltioon kuin Ruotsiin sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä otettu työeläkevakuutus”.

7: -     Ruotsalainen työnantaja voi myös antaa vakuutusyritykselle ohjeet maksaa kyseiset summat sen lukuun suoraan edunsaajana olevalle työntekijälle (ks. Skandian kirjalliset huomautukset, 28 kohta).

8: -     Kuten Skandia korostaa kirjallisissa huomautuksissaan (28 kohta), nuorten työntekijöiden osalta voi kulua 40 vuotta ennen kuin työnantaja voi vähentää eläkesitoumuksesta aiheutuneet kulut.

9: -     Kahdenkertaisen verotuksen välttämistä koskevan OECD:n mallisopimuksen 18 artikla, Vogel, K., Double Taxation Conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer-Boston, 1991, s. 855.

10: -     Asia C-204/90, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1).

11: -     Ks. ennakkoratkaisupyyntö (s. 11).

12: -     Asia 35/85, Tissier, tuomio 20.3.1986 (Kok.1986, s. 1207, 9 kohta).

13: -     Ks. asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994 (Kok. 1994, s. I-5145, Kok. Ep. XVI, s. I-225, 16 kohta) ja asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897, 22 kohta).

14: -     Ks. muun muassa asia 305/87, komissio v. Kreikka, tuomio 30.5.1989 (Kok. 1989, s. 1461, 13 kohta) ja asia C-379/92, Peralta, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3453, Kok. Ep. XVI, s. I-15, 18 kohta).

15: -     Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225, 21 kohta); asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta); asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3089, 36 kohta); asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I-5451, 20 kohta) ja asia C-55/00, Gottardo, tuomio 15.1.2002 (Kok. 2002, s. I-413, 32 kohta).

16: -     Ks. edellä mainittu asia Bachmann (tuomion 31 kohta) ja asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305, 22 kohta).

17: -     Ks. asia C-136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa). Ks. myös edellä mainitut asiat komissio v. Ranska (tuomion 17 kohta) ja Safir (tuomion 23 kohta).

18: -     Ks. edellä mainittu asia Schumacker (tuomion 30 kohta).

19: -     Ks. edellä mainittu asia Safir (tuomion 30 kohta).

20: -     Ks. Ruotsin hallituksen kirjalliset huomautukset (s. 8-12).

21: -     Edellä mainitussa asiassa Bachmann ollutta vaihtoehtoa (vähennysoikeus ja verotus, kun kyse on belgialaisesta vakuutusyrityksestä otetusta vakuutuksesta, sekä vähennysoikeuden puuttuminen ja verovapaus, kun kyse on Belgian ulkopuolelle sijoittautuneesta vakuutusyrityksestä otetusta vakuutuksesta) ei ole ruotsalaisella työnantajalla, joka ottaa henkivakuutuksen työeläkkeen turvaamiseksi (ks. Skandian kirjalliset huomautukset, 91 kohta).

22: -     EYVL L 336, s. 15.

23: -     Ks. Ruotsin hallituksen kirjalliset huomautukset (48 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Tanskan hallituksen kirjalliset huomautukset (39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

24: -     Ks. edellä mainitut asiat Bachmann (tuomion 18 kohta), komissio v. Belgia (tuomion 11 kohta), Wielockx (tuomion 24 ja 25 kohta), Danner (tuomion 49 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999 (Kok. 1999, s. I-7641, 26 kohta).

25: -     Ruotsalaisella työnantajalla on Ruotsin lainsäädännön mukaan velvollisuus ilmoittaa verottajalle vakuutuksen nojalla maksetut rahasummat.

26: -     55 kohta.

27: -     Ks. Asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 51 kohta).

28: -     Ks. Ruotsin hallituksen kirjalliset huomautukset (36 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 57 ja 58 kohta).