ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
5. února 2014(*)
„Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Svoboda usazování – Vnitrostátní daňové právní předpisy zavádějící zvláštní daň z obratu z maloobchodní činnosti v prodejnách – Velké obchodní řetězce – Existence diskriminačního účinku – Nepřímá diskriminace“
Ve věci C‑385/12,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Székesfehérvári Törvényszék (Maďarsko) ze dne 26. července 2012, došlým Soudnímu dvoru dne 13. srpna 2012, v řízení
Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení V. Skouris, předseda, K. Lenaerts, místopředseda, A. Tizzano, L. Bay Larsen, T. von Danwitz, E. Juhász, M. Safjan, J. L. da Cruz Vilaça, předsedové senátů, A. Rosas, A. Ó. Caoimh, J.‑C. Bonichot (zpravodaj), A. Arabadžev a C. Toader, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 18. června 2013,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft. L. Darázsem a A. Dezsőem, ügyvédek,
– za Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Z. Horváthné Ádám,
– za maďarskou vládu M. Z. Fehérem a K. Szíjjártó, jako zmocněnci,
– za rakouskou vládu C. Pesendorfer a F. Koppensteinerem, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi K. Talabér-Ritz a W. Möllsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 5. září 2013,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 18 SFEU, 26 SFEU, 49 SFEU, 54 až 56 SFEU, 63 SFEU, 65 SFEU a 110 SFEU.
2 Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Hervis Sport-és Divatkereskedelmi Kft. (dále jen „Hervis“) a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Közép-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Hlavní regionální daňová správa Közép-Dunántúl, spadající pod vnitrostátní správu daní a cel) ohledně zaplacení zvláštní daně z obratu některých odvětví maloobchodní činnosti v prodejnách, kterou Maďarsko zavedlo pro roky 2010 až 2012.
Právní rámec
3 Preambule zákona č. XCIV z roku 2010 o zvláštní dani uvalené na určitá odvětví (egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény, dále jen „zákon o zvláštní dani“) stanoví:
„V rámci vyrovnání rozpočtové rovnováhy přijímá Parlament tento zákon o zavedení zvláštní daně k tíži daňových poplatníků, jejichž schopnost přispívat na odvody ve prospěch státu přesahuje obecnou daňovou povinnost.“
4 Článek 1 tohoto zákona, věnovaný „Vysvětlujícím ustanovením“, stanoví:
„Pro účely tohoto zákona se rozumí:
1. maloobchodní činností v prodejnách: v souladu s jednotnou nomenklaturou hospodářských činností platnou od 1. ledna 2009 činnosti zařazené v odvětví č. 45.1., s výjimkou velkoobchodu s motorovými vozidly a přívěsy, v odvětvích č. 45.32 a 45.40, s výjimkou oprav a velkoobchodu s motocykly, jakož i v odvětvích č. 47.1 až 47.9, to znamená všechny obchodní činnosti, v rámci kterých může být kupujícím rovněž fyzická osoba, která není považována za podnikatele.
[...]
5. čistým obratem: v případě, že osoba povinná k dani podléhá zákonu o účetnictví, čistý obrat z prodeje ve smyslu zákona o účetnictví; v případě, že osoba povinná k dani podléhá zjednodušené podnikatelské dani a nevztahuje se na ni zákon o účetnictví, obrat bez [daně z přidané hodnoty (DPH)] ve smyslu zákona o režimu zdanění; v případě, že osoba povinná k dani podléhá dani z příjmu fyzických osob, příjmy bez DPH ve smyslu zákona o dani z příjmů. […]
6. podnikatelem: podnikatel ve smyslu zákona o místních daních.“
5 Podle článku 2 zákona o zvláštní dani:
„Dani podléhají:
a) maloobchodní činnost v prodejnách,
b) činnosti v oblasti telekomunikací a
c) poskytování energie.“
6 Článek 3 tohoto zákona definuje osoby povinné k dani takto:
„(1) Osoby povinné k dani, jsou právnické osoby, další organizace ve smyslu obecného daňového zákoníku a osoby samostatně výdělečně činné vykonávající činnost podléhající dani ve smyslu článku 2.
(2) Dani rovněž podléhají organizace a jednotlivci nerezidenti v souvislosti s činnostmi podléhajícími dani uvedenými v článku 2, jestliže je vykonávají na vnitřním trhu prostřednictvím dceřiných společností.“
7 Podle článku 4 uvedeného zákona:
„(1) Základem daně je čistý obrat osob povinných k dani dosažený z činností uvedených v článku 2 během daňového roku.
(2) V případě činnosti uvedené v čl. 2 písm. a) zahrnuje základ daně obrat z plnění, která v rámci uvádění nakoupeného zboží na trh poskytuje dodavatel zboží koupeného pro účely maloobchodního prodeje (výrobce nebo distributor zboží), jakož i příjmy ze slevy poskytnuté tímto dodavatelem.“
8 Článek 5 téhož zákona, který stanoví sazbu tohoto poplatku, stanoví:
„Použitelné sazby:
a) na činnosti uvedené v čl. 2 písm. a) jsou: 0 % pro pásmo základu daně až do výše 500 milionů [maďarských forintů (HUF)], 0,1 % pro pásmo základu daně vyšší než 500 milionů HUF, ale nižší než 30 miliard HUF, 0,4 % pro pásmo vyšší než 30 miliard HUF, ale nižší než 100 miliard HUF, a 2,5 % pro pásmo vyšší než 100 miliard HUF.
[...]“
9 Článek 6 zákona o zvláštní dani, který obsahuje ustanovení k zamezení dvojímu zdanění, zní takto:
„Pokud je činnost osoby povinné k dani uvedená v čl. 2 písm. c) rovněž zdanitelná podle čl. 2 písm. a) nebo b), osoba povinná k dani uhradí za činnost uvedenou v čl. 2 písm. a) nebo b) jen nejvyšší z částek, které byly vypočteny na základě sazeb definovaných v čl. 5 písm. a) a c), nebo čl. 5 písm. b) a c).“
10 Článek 7 tohoto zákona definuje podmínky, za kterých se tato daň vztahuje na takzvané propojené podniky:
„(1) Daň osob povinných k dani kvalifikovaných jako propojené podniky ve smyslu zákona [č. LXXXI z roku 1996] o dani z příjmu právnických osob a dani z dividend [dále jen „zákon č. LXXXI z roku 1996“] musí být stanovena tak, že se sečtou čisté obraty z činností uvedených v čl. 2 písm. a) a b), které jsou vykonávané osobami povinnými k dani majícími vztahy s propojenými podniky, a částka získaná použitím sazeb definovaných v článku 5 na tento součet se rozdělí mezi osoby povinné k dani v poměru k jejich příslušným čistým obratům z činností uvedených v čl. 2 písm. a) a b) ve vztahu k celkovému čistému obratu z činností uvedených v čl. 2 písm. a) a b), dosaženému všemi propojenými osobami povinnými k dani.“
11 Článek 4 zákona č. LXXXI z roku 1996, na který odkazuje článek 7 zákona o zvláštní dani, definuje propojené podniky takto:
„Pro účely tohoto zákona,
[...]
23. propojený podnik tvoří:
a) osoba povinná k dani a podnik, ve kterém má osoba povinná k dani přímo či nepřímo většinový vliv v souladu s ustanoveními občanského zákoníku;
b) osoba povinná k dani a podnik, který má přímo či nepřímo většinový vliv na osobu povinnou k dani v souladu s ustanoveními občanského zákoníku;
c) osoba povinná k dani a jakýkoliv jiný podnik, jestliže má třetí osoba přímo či nepřímo většinový vliv v obou těchto podnicích v souladu s ustanoveními občanského zákoníku s tím, že jejich blízcí příbuzní s většinovým vlivem na osobu povinnou k dani a další podnik musí být považovány za třetí osoby;
d) zahraniční podnik a jeho stálá provozovna v Maďarsku, stálé provozovny zahraničního podniku, jakož i stálá provozovna zahraničního podniku v Maďarsku a jakýkoliv podnik, který má se zahraničním podnikem vztah definovaný v písm. a) až c);
e) osoba povinná k dani a její zahraniční stálá provozovna, jakož i zahraniční stálá provozovna osoby povinné k dani a jakýkoliv podnik, který má s osobou povinnou k dani vztah definovaný v bodech a) až c).“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12 Společnost Hervis provozuje v Maďarsku obchody se sportovním zbožím s názvem „Hervis Sport“. Jejími přímými konkurenty jsou řetězce obchodů „Décathlon“, „Intersport“ a „SPG Sporcikk“.
13 Společnost Hervis je právnickou osobou, dceřinou společností SPAR Österreichische Warenhandels AG (dále jen „SPAR“). Společnost Hervis patří na základě článku 7 zákona o zvláštní dani, který definuje „propojené podniky“ ve smyslu uvedeného zákona, ke skupině SPAR. Jako taková Hervis odvádí v poměru k jejímu obratu část zvláštní daně, k níž mají povinnost všechny podniky patřícími k této skupině, z jejich celkového obratu dosaženého v Maďarsku.
14 Z důvodu silné progrese sazeb zvláštní daně uplatňovaných na celkový obrat této skupiny podléhala společnost Hervis značně vyšší průměrné sazbě daně, než by odpovídala daňovému základu tvořenému pouze obratem jejích vlastních prodejen. Přitom podle společnosti Hervis je daň, k níž mají povinnost maďarské obchodní řetězce, které jí konkurují, počítána právě na posledně uvedeném základě, protože jsou ve většině případů organizovány jako franšízové prodejny, které jsou právnickými osobami a nepatří ke skupině.
15 Společnost Hervis z toho vyvozuje, že takový systém porušuje články 18 SFEU, 49 až 55 SFEU, 65 SFEU a 110 SFEU a představuje zakázanou státní podporu, protože vede k většímu zdanění právnických osob povinných ke zvláštní dani, které jsou ve smyslu zákona č. LXXXI z roku 1996 propojené se společnostmi nerezidenty. Protože daňová správa zamítla žádost znějící na prominutí zvláštní daně pro rok 2010, navrhla společnost Hervis Székesfehérvári Törvényszék (soud v Székesfehérvár), rozhodujícímu ve správním řízení, aby konstatoval, že ustanovení zákona o zvláštní dani jsou v rozporu s unijním právem.
16 V tomto kontextu se Székesfehérvári Törvényszék rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je s ustanoveními, která upravují obecnou zásadu zákazu diskriminace (články 18 [SFEU] a 26 SFEU), zásadu svobody usazování (článek 49 SFEU), zásadu rovného zacházení (článek 54 SFEU), zásadu rovnosti finančních účastí na kapitálu společností ve smyslu článku 54 [SFEU] (článek 55 SFEU), zásadu volného pohybu služeb (článek 56 SFEU), zásadu volného pohybu kapitálu (články 63 [SFEU] a 65 SFEU) a zásadu rovnosti zdanění podniků (článek 110 SFEU), slučitelné, aby byl daňový poplatník, který provozuje maloobchodní činnost v prodejně, povinen hradit zvláštní daň, jestliže jeho roční čistý obrat přesahuje 500 milionů HUF?“
K přípustnosti žádosti o předběžné otázce
17 Maďarská vláda tvrdí, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Székesfehérvári Törvényszék je nepřesná. Neuvádí totiž dostatečně přesné důvody, které vedly předkládající soud k tomu, aby měl za to, že řešení sporu vyžaduje výklad ustanovení Smlouvy o FEU uvedená v předkládacím rozhodnutí.
18 Nicméně poznatky uvedené v předkládacím rozhodnutí vykazují zjevný vztah k předmětu sporu v původním řízení, a umožňují tak, jak vyplývá z bodů 12 až 15 tohoto rozsudku, určit rozsah předběžné otázky a kontext, v němž je položena. Předkládající rozhodnutí, které shrnuje argumentaci žalobkyně v původním řízení ohledně výkladu unijního práva a vyjadřuje pochybnosti o správnosti tohoto výkladu, dále dostatečně ozřejmuje důvody, které vedly předkládající soud k závěru, že k tomu, aby mohl rozhodnout, je nezbytný výklad unijního práva.
19 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy třeba považovat za přípustnou.
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
20 Jelikož se předběžná otázka týká zároveň ustanovení Smlouvy o svobodě usazování, volném pohybu služeb a volném pohybu kapitálu, je třeba nejdříve určit, která ze svobod je dotčená sporem v původním řízení.
21 V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, bod 90 a citovaná judikatura).
22 Do působnosti článku 49 SFEU týkajícího se svobody usazování spadají vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost (viz výše citovaný rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, bod 91 a citovaná judikatura).
23 Spor v původním řízení se přitom vztahuje k údajně diskriminační daňové sazbě, které podléhají na základě zvláštní daně „osoby povinné k dani kvalifikované jako propojené podniky“ ve smyslu zákona č. LXXXI z roku 1996. Článek 4 uvedeného zákona odkazuje pro účely definice tohoto pojmu na skutečnost, že společnost vlastní podíly, které jí umožňují vykonávat přímo či nepřímo většinový vliv v jiné společnosti.
24 Za těchto podmínek se žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vztahuje k výkladu ustanovení Smlouvy týkajících se svobody usazování. Není tedy třeba vykládat články 56 SFEU, 63 SFEU a 65 SFEU týkající se volného pohybu služeb a volného pohybu kapitálu.
25 Je třeba dále připomenout, že se článek 18 ES použije samostatně pouze v situacích upravených unijním právem, pro něž Smlouva nestanoví zvláštní pravidla o zákazu diskriminace. Zásada zákazu diskriminace byla přitom v oblasti práva na usazování provedena článkem 49 SFEU (rozsudek ze dne 11. března 2010, Attanasio Group, C‑384/08, Sb. rozh. s. I‑2055, bod 37 a citovaná judikatura).
26 Není tedy třeba podat výklad článku 18 SFEU ani článku 26 SFEU.
27 Konečně jelikož není zřejmé, že by výrobky z jiných členských států byly zatíženy zvláštní daní více než výrobky domácí, je v rámci sporu v původním řízení irelevantní výklad článku 110 SFEU.
28 Z výše uvedeného vyplývá, že položená otázka musí být chápána tak, že se týká toho, zda články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány ve smyslu, že brání právním předpisům týkajícím se takové daně z obratu, jaká je dotčená v původním řízení.
K výkladu článků 49 SFEU a 54 SFEU
29 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda články 49 SFEU a 54 SFEU brání vnitrostátním právním předpisům týkajícím se takové daně z obratu, o niž se jedná v původním řízení, jestliže má uvedená daň možný diskriminační dopad na právnické osoby povinné k dani, které v rámci skupiny představují „podniky propojené“ ve smyslu těchto právních předpisů se společností, jejíž sídlo je v jiném členském státě.
30 Podle ustálené judikatury platí, že pravidla rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci založenou na sídle společností, ale také všechny formy skryté diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (obdobně viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 26; ze dne 22. března 2007, Talotta, C‑383/05, Sb. rozh. s. I‑2555, bod 17, a ze dne 18. března 2010, Gielen, C‑440/08, Sb. rozh. s. I‑2323, bod 37).
31 Právní předpisy dotčené v původním řízení stanoví zejména rozlišovací kritérium mezi na jedné straně osobami povinnými ke zvláštní dani, které jsou ve smyslu použitelných vnitrostátních právních předpisů propojeny s jinými společnostmi v rámci skupiny, a na druhé straně osobami povinnými k dani, které nejsou součástí skupiny společností.
32 Toto rozlišovací kritérium nezavádí žádnou přímou diskriminaci, protože zvláštní daň z maloobchodní činnosti v prodejnách se vybere za podmínek stejných pro všechny společnosti, které vykonávají tuto činnost v Maďarsku.
33 Nicméně toto kritérium vede k znevýhodnění právnických osob, které jsou propojeny s jinými společnosti v rámci skupiny oproti právnickým osobám, které součástí takové skupiny společností nejsou.
34 To vyplývá z kombinace dvou vlastností zvláštní daně.
35 Zaprvé je sazba uvedené daně silně progresivní v závislosti na obratu, a to zejména v jeho horních pásmech. Mezi 500 miliony a 30 miliardami HUF tak činí 0,1 %, mezi 30 a 100 miliardami HUF 0,4 % a nad 100 miliard HUF 2,5 %.
36 Zadruhé se toto odstupňování použije na základ daně, který zahrnuje v případě osob povinných k dani patřících ke skupině společností konsolidovaný obrat všech osob povinných k dani „propojených“ v rámci skupiny (před rozdělením celkové daně poměrně k obratu každé osoby povinné k dani), zatímco v případě právnických osob, jakou jsou nezávislí franšízanti, se omezuje na obrat jednotlivých osob povinných k dani. To znamená, že osoby povinné k dani patřící ke skupině společností jsou zdaňovány na základě fiktivního obratu.
37 Společnost Hervis, rakouská vláda a Evropská komise tvrdí, že články 49 SFEU a 54 SFEU brání takovému rozdílnému zacházení, které se de jure zakládá na zdánlivě objektivním rozlišovacím kritériu výše obratu, ale de facto znevýhodňuje dceřiné společnosti mateřských společností, které mají sídlo v jiném členském státě, a to s ohledem na strukturu maloobchodu na maďarském trhu, a zejména na skutečnost, že velké obchodní řetězce patřící takových společnostem jsou obecně provozovány, stejně jako společnost Hervis, ve formě dceřiných společností.
38 Je třeba uvést, že s ohledem na takové daňové pravidlo, jaké je dotčené v původním řízení, které se týká zdanění obratu, je situace osoby povinné k dani, která patří ke skupině společností, srovnatelná se situací osoby povinné k dani, která k takové skupině nepatří. Zejména jak právnické osoby činné na trhu maloobchodní činnosti v prodejnách v dotyčném členském státě a patřící ke skupině společností, tak právnické osoby, které k takové skupině společností nepatří, podléhají zvláštní dani a jejich obraty nezávisí na obratech jiných osob povinných k dani.
39 Za těchto podmínek, pokud je prokázáno, že na trhu maloobchodní činnosti v prodejnách v dotyčném členském státě jsou osoby povinné k dani patřící ke skupině společností a spadající do nejvyššího pásma zvláštní daně ve většině případů „propojené“ ve smyslu vnitrostátních právních předpisů se společnostmi, které mají sídlo v jiném členském státě, může použití silně progresivního odstupňování sazeb zvláštní daně na konsolidovaný základ daně z obratu být v neprospěch zejména osob povinných k dani „propojených“ se společnostmi, které mají sídlo v jiném členském státě.
40 Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda je tato podmínka splněna s ohledem na celkový kontext, ve kterém vnitrostátní právní předpisy vyvíjí účinky.
41 Pokud tomu tak je, takové právní předpisy, jaké jsou dotčené v původním řízení, přestože nezavádí formální rozlišení podle sídla společností, zavádí nepřímou diskriminaci na základě sídla společností ve smyslu článků 49 SFEU a 54 SFEU (v tomto smyslu viz výše citovaný rozsudek Gielen, bod 48).
42 Z ustálené judikatury přitom vyplývá, že takové omezení lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění daného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Sb. rozh. s. I‑12273, bod 42 a citovaná judikatura).
43 V tomto ohledu maďarská vláda neuvedla ani v písemných vyjádřeních, ani na jednání důvod obecného zájmu, který by mohl případně odůvodnit takový systém, jaký je dotčený v původním řízení.
44 Je třeba každopádně připomenout, že se na podporu takového systému nelze platně dovolávat ani ochrany hospodářství země (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, body 47 a 48), ani obnovení rozpočtové rovnováhy prostřednictvím zvýšení daňových příjmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2002, X a Y, C‑436/00, Recueil, s. I‑10829, bod 50).
45 Za těchto podmínek je na položenou otázku třeba odpovědět, že články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu týkajícím se daně z obratu z maloobchodní činnosti v prodejnách, která ukládá osobám povinným k dani, které tvoří v rámci skupiny společností „propojené podniky“ ve smyslu těchto právních předpisů, sečíst jejich obrat s cílem použít silně progresivní sazbu a následně rozložit mezi ně takto získanou částku daně v poměru k jejich skutečnému obratu, když – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – osoby povinné k dani patřící ke skupině společností a spadající do nejvyššího pásma zvláštní daně jsou ve většině případů „propojeny“ se společnostmi, jejichž sídlo je v jiném členském státě.
K nákladům řízení
46 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
Články 49 SFEU a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu týkajícím se daně z obratu z maloobchodní činnosti v prodejnách, která ukládá osobám povinným k dani, které tvoří v rámci skupiny společností „propojené podniky“ ve smyslu těchto právních předpisů, sečíst jejich obrat s cílem použit silně progresivní sazbu a následně rozložit mezi ně takto získanou částku daně poměrně k jejich skutečnému obratu, když – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – osoby povinné k dani patřící ke skupině společností a spadající do nejvyššího pásma zvláštní daně jsou ve většině případů „propojeny“ se společnostmi, jejichž sídlo je v jiném členském státě.
Podpisy.