ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PEDRO CRUZ VILLALÓN
της 28ης Φεβρουαρίου 2013 (1)
Υπόθεση C‑388/11
Société Le Crédit Lyonnais
κατά
Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État
[αίτηση του Conseil d’État (Γαλλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογία – ΦΠΑ – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρα 17 και 19 –Έκπτωση του φόρου εισροών – Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για πράξεις παρέχουσες και για πράξεις μη παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως – Υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως – Συνυπολογισμός, εκ μέρους εταιρίας, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες – “Παγκόσμια αναλογία” – Αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Εδαφικότητα του φόρου»
1. Η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να εξετάσει σειρά ερμηνευτικών ζητημάτων σχετικών με το συμφυές με το κοινό καθεστώς του ΦΠΑ δικαίωμα εκπτώσεως, ζητημάτων τα οποία, μολονότι παρουσιάζουν εν γένει αυξημένη σημασία δεδομένων των πρακτικών συνεπειών τους, δεν έχουν μέχρι τούδε αποτελέσει αντικείμενο εξετάσεως.
2. Σε αδρές γραμμές, το κύριο ζήτημα που τίθεται στην κρίση του Δικαστηρίου είναι αν εταιρία με έδρα σε κράτος μέλος και υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες οφείλει, κατά την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών της έναντι του κράτους μέλους της έδρας της και στο μέτρο που διενεργεί τόσο πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις μη παρέχουσες τέτοιο δικαίωμα, να υπολογίζει την αναλογία εκπτώσεως, κατά την έννοια των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (2), λαμβάνοντας υπόψη τον συνολικό κύκλο εργασιών της ή, όπως είθισται να αποκαλείται, «την παγκόσμια αναλογία», ήτοι τόσο τον κύκλο εργασιών της έδρας της όσο και τον κύκλο εργασιών των διαφόρων υποκαταστημάτων της.
3. Μολονότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης δεν είναι πρόσφατα, καθώς ανάγονται στα έτη 1988 και 1989 και καταλαμβάνονται από τις διατάξεις της τότε ισχύουσας έκτης οδηγίας, τα υπό εξέταση προδικαστικά ερωτήματα, καίτοι οψίμως εγερθέντα, παραμένουν επίκαιρα, καθόσον οι επίμαχες διατάξεις της εν λόγω οδηγίας απαντούν σχεδόν αυτούσιες στην οδηγία 2006/112/ΕΚ (3), η οποία την καταργεί (4). Το ενδιαφέρον που παρουσιάζουν τα εν λόγω ερωτήματα προβάλλει ακόμη πιο έντονο, καθώς, προς στήριξη του κύριου αίτηματός της, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης επικαλείται την απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο την 23η Μαρτίου 2006 στην υπόθεση FCE Bank (5) και ζητεί από το Δικαστήριο, λαμβανομένης υπόψη της συμφυούς με το κοινό καθεστώς του ΦΠΑ αρχής της ουδετερότητας, να διατυπώσει συναφώς θέση αρχής.
I – Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης: η έκτη οδηγία
4. Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας (6) ορίζει:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·
γ) τον φόρο προστιθεμένης αξίας ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, [στοιχείο] α΄, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.
3. Επίσης τα [κ]ράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
β) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα 14, παράγραφος 1, [στοιχείο] θ΄, 15 και 16, παράγραφος 1, υπό Β, Γ και Δ, και παράγραφος 2·
γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, [στοιχεία] α΄ και δ΄, [σημεία] 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.
[…]
5. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα [κ]ράτη μέλη δύνανται:
α) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β) να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
γ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ) να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε) να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτει από τον υποκείμενο στον φόρο είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.»
5. Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας (7) ορίζει:
«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, [πρώτο εδάφιο], προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
– στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
– στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα [κ]ράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, [στοιχείο] α΄.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, [στοιχείο] δ΄, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. Όταν τα [κ]ράτη μέλη κάνουν χρήση της προβλεπόμενης από το άρθρο 20, παράγραφος 5, δυνατότητος να μην απαιτούν διακανονισμό για τα αγαθά επενδύσεως, δύνανται να περιλαμβάνουν το προϊόν της μεταβιβάσεως των αγαθών αυτών στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.»
Β – Το εθνικό δίκαιο
6. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, τις διατάξεις μεταφοράς των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας στη γαλλική έννομη τάξη αποτελούσαν τα άρθρα 212, 213 και 219 του παραρτήματος II του code général des impôts [γενικού φορολογικού κώδικα] (8).
7. Το άρθρο 212 του παραρτήματος II του CGI όριζε:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι δεν πραγματοποιούν αποκλειστικώς πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως δύνανται να εκπίπτουν κλάσμα του φόρου προστιθεμένης αξίας που βάρυνε αγαθά χρησιμοποιούμενα για πάγια εκμετάλλευση, το οποίο ισούται με το ποσό του εν λόγω φόρου πολλαπλασιαζόμενο επί τον λόγο του ετήσιου ποσού των εσόδων που αφορούν πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως προς το ετήσιο ποσό των εσόδων που αφορούν το σύνολο των πραγματοποιηθεισών πράξεων [...].»
8. Το άρθρο 213 του παραρτήματος II του CGI όριζε:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο δραστηριοποιείται σε τομείς που δεν υπάγονται στις ίδιες διατάξεις από πλευράς φόρου προστιθεμένης αξίας, τηρεί για τους τομείς αυτούς χωριστούς λογαριασμούς για τους σκοπούς εφαρμογής του δικαιώματος εκπτώσεως.
[…]
Το ποσό του φόρου που δύναται να εκπέσει για τα αγαθά που είναι κοινά στους διαφορετικούς τομείς δραστηριότητας καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν της σχέσεως που προβλέπεται από το άρθρο 212.»
9. Το άρθρο 219 του παραρτήματος II του CGI είχε ως εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν πραγματοποιούν αποκλειστικώς πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως έχουν δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που βάρυνε τα ίδια αυτά αγαθά και υπηρεσίες εντός των ακολούθων ορίων:
a. όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, ο φόρος που τα βάρυνε δύναται να εκπέσει·
b. όταν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, ο φόρος που τα βάρυνε δεν δύναται να εκπέσει·
c. όταν η χρησιμοποίηση των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών καταλήγει συγχρόνως στην πραγματοποίηση πράξεων εκ των οποίων άλλες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως και άλλες δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, δύναται να εκπέσει κλάσμα του φόρου που τα βάρυνε. Το κλάσμα αυτό καθορίζεται κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 212 έως 214.»
10. Εξάλλου, το άρθρο 271, παράγραφος 4, του CGI όριζε:
«4. Παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως έως εάν υπέκειντο σε φόρο προστιθεμένης αξίας:
a) [...]
b) Οι τραπεζικές και χρηματοοικονομικές υπηρεσίες που απαλλάσσονται κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων των στοιχείων a έως e του σημείου 1 του άρθρου 261 C, όταν παρέχονται σε πρόσωπα που κατοικούν ή είναι εγκατεστημένα εκτός της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ή όταν συνδέονται με εξαγωγές αγαθών προς χώρες εκτός Κοινότητας.»
II – Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης
11. Κατόπιν λογιστικού ελέγχου που διενήργησε για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1988 έως 31 Δεκεμβρίου 1989, η αρμόδια φορολογική αρχή, με δύο διορθωτικά σημειώματα της 27ης Δεκεμβρίου 1991 και της 7ης Δεκεμβρίου 1992, εξέδωσε εις βάρος της εταιρίας Le Crédit Lyonnais (9), με έδρα στη Γαλλία, συμπληρωματικές πράξεις προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας και φόρου επί των μισθών, με το αιτιολογικό ότι η εν λόγω εταιρία κακώς είχε συνυπολογίσει το ποσό των τόκων των δανείων που είχαν χορηγηθεί στα υποκαταστήματά της σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες στον αριθμητή και στον παρονομαστή του προβλεπόμενου από το άρθρο 212 του παραρτήματος ΙΙ του CGI κλάσματος της αναλογίας εκπτώσεως.
12. Με δύο διοικητικές ενστάσεις της 20ής Ιουλίου 1994 η LCL ζήτησε την απαλλαγή της από τους ανωτέρω προσδιορισθέντες φόρους, υποστηρίζοντας ότι ήταν δυνατός ο συνυπολογισμός των εν λόγω τόκων κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
13. Με καταλογιστική πράξη της 17ης Νοεμβρίου 1994 η LCL κλήθηκε να καταβάλει πρόσθετο ΦΠΑ συνολικού ύψους, μετά τόκων, 1 151 573,81 ευρώ για το έτος 1988 και 1 349 357,81 ευρώ για το έτος 1989. Με καταλογιστική πράξη της 30ής Δεκεμβρίου 1994 η LCL κλήθηκε να καταβάλει πρόσθετο φόρο επί των μισθών συνολικού ύψους, μετά τόκων, 1 209 890,89 ευρώ για το έτος 1988 και 1 246 611,44 ευρώ για το έτος 1989.
14. Με άλλη διοικητική ένσταση της 31ης Δεκεμβρίου 1996 η LCL ζήτησε την επιστροφή, αφενός, του ΦΠΑ που θεωρούσε ότι είχε αχρεωστήτως καταβάλει για τα έτη 1988 και 1989, ύψους 46 944 246,96 ευρώ, και, αφετέρου, του φόρου επί των μισθών που θεωρούσε ότι είχε αχρεωστήτως καταβάλει για τα έτη 1988 και 1989 (ύψους 23 067 082,45 ευρώ). H LCL υποστήριξε ότι κακώς είχε παραλείψει να συνυπολογίσει, στην αναλογία εκπτώσεως του ΦΠΑ, τους τόκους που είχαν καταβάλει στα υποκαταστήματά της στην αλλοδαπή οι πελάτες τους. Η LCL ζήτησε συμψηφισμό μεταξύ του φόρου επί των μισθών του οποίου ζητούσε την επιστροφή και του φόρου εταιριών που είχε προκύψει από την εκκαθάριση.
15. Μετά την απόρριψη των διοικητικών ενστάσεών της, η LCL, με προσφυγή που άσκησε την 28η Αυγούστου 1998 ενώπιον του tribunal administratif de Paris (διοικητικού πρωτοδικείου Παρισίων), ζήτησε, αφενός, την απαλλαγή της από τον εις βάρος της βεβαιωθέντα πρόσθετο ΦΠΑ για τα έτη 1988 και 1989 και, αφετέρου, την επιστροφή του ΦΠΑ και του φόρου επί των μισθών που θεωρούσε ότι είχε αχρεωστήτως καταβάλει για τα έτη 1988 και 1989.
16. Με απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004 το tribunal administratif de Paris απέρριψε τα ανωτέρω αιτήματα.
17. Με απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2006 το Cour administrative d’appel de Paris (διοικητικό εφετείο Παρισίων) επικύρωσε την πρωτόδικη απόφαση. Το Cour administrative d’appel de Paris έκρινε, αφενός, ότι τα υποκαταστήματα της LCL σε άλλα κράτη μέλη υπέκειντο ομοίως σε ΦΠΑ και ελάμβαναν υπόψη τα δικά τους έσοδα κατά τον υπολογισμό της δικής τους αναλογίας εκπτώσεως και, ως εκ τούτου, τα έσοδά τους δεν μπορούσαν να θεμελιώσουν νέο δικαίωμα εκπτώσεως υπέρ της έδρας της εταιρίας. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε, αφετέρου, ότι οι πράξεις που πραγματοποιούνταν από τα υποκαταστήματα της LCL σε τρίτες χώρες δεν λαμβάνονταν υπόψη για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, καθώς τα υποκαταστήματα αυτά μπορούσαν είτε να μην υπόκεινται σε ΦΠΑ είτε να υπόκεινται σε άλλους κανόνες.
18. Κατόπιν τούτου, την 21η Φεβρουαρίου 2007 η LCL άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État κατά της αποφάσεως του Cour administrative d’appel de Paris της 8ης Δεκεμβρίου 2006.
III – Τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
19. Υπό τις συνθήκες αυτές, με απόφαση της 11ης Ιουλίου 2011 το Conseil d’État (σε σχηματισμό αποτελούμενο από τα υποτμήματα 3, 8, 9 και 10) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί με προδικαστική απόφαση επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1) Έχουν τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, και 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, λαμβανομένων υπόψη των κανόνων περί εδαφικότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας, την έννοια ότι, για τον υπολογισμό της αναλογίας που καθιερώνουν, η έδρα εταιρίας σε κράτος μέλος οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα έσοδα εκάστου των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη και, αντιστοίχως, τα υποκαταστήματα αυτά οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη το σύνολο των εσόδων της εταιρίας που εμπίπτουν στο πεδίο του φόρου προστιθεμένης αξίας;
2) Δύναται να γίνει δεκτή η ίδια λύση για τα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης υποκαταστήματα, ιδίως όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, προκειμένου για τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 1 έως 5, της ίδιας οδηγίας οι οποίες πραγματοποιούνται υπέρ ληπτών εγκατεστημένων εκτός της Κοινότητας;
3) Δύναται η απάντηση στα δύο πρώτα ερωτήματα να διαφέρει ανά κράτος μέλος σε συνάρτηση με τις δυνατότητες επιλογής που παρέχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τελευταίο εδάφιο, όσον αφορά ειδικότερα τον καθορισμό χωριστών τομέων δραστηριότητας;
4) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως σε ένα εκ των δύο πρώτων ερωτημάτων, αφενός, πρέπει η εφαρμογή της αναλογίας αυτής να περιορίζεται στον υπολογισμό των δικαιωμάτων εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που βάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε η έδρα προς όφελος των αλλοδαπών υποκαταστημάτων και, αφετέρου, πρέπει ο συνυπολογισμός των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν στην αλλοδαπή να γίνεται συμφώνως προς τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος του υποκαταστήματος ή συμφώνως προς τους κανόνες που ισχύουν στο κράτος της έδρας;»
20. Η LCL, η Γαλλική Δημοκρατία, η Κυπριακή Δημοκρατία, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, καθώς και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις.
21. Η LCL, η Γαλλική Δημοκρατία, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν επίσης προφορικές παρατηρήσεις κατά τη δημόσια συνεδρίαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012.
IV – Ανάλυση
Α – Εισαγωγικές παρατηρήσεις
22. Με τα προδικαστικά ερωτήματά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν (πρώτο και δεύτερο ερώτημα) και, ενδεχομένως, σε ποιο βαθμό (τρίτο και τέταρτο ερώτημα), η έκτη οδηγία υποχρεώνει τα κράτη μέλη, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση FCE Bank, να εφαρμόζουν την κοινώς αποκαλούμενη «παγκόσμια αναλογία», ήτοι να υπολογίζουν την προβλεπόμενη από τα άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 της εν λόγω οδηγίας αναλογία εκπτώσεως του ΦΠΑ της έδρας εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος λαμβάνοντας υπόψη, για τις ανάγκες των φορολογικών υποχρεώσεών της στο εν λόγω κράτος μέλος, τον κύκλο εργασιών των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες και, αντιστρόφως, αν τα εν λόγω υποκαταστήματα έχουν αμοιβαίως ομόλογη υποχρέωση.
23. Επιβάλλεται κατ’ αρχάς η επισήμανση ότι το αιτούν δικαστήριο θέτει το τέταρτο ερώτημά του επικουρικώς, ήτοι για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως σε ένα εκ των δύο πρώτων ερωτημάτων. Επομένως, αν δοθεί αρνητική απάντηση στα δύο πρώτα ερωτήματα, θα παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα. Επιπλέον, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα.
24. Δεύτερον, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αίτημα, διατυπωμένο από εταιρία με έδρα στο κράτος μέλος του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι στη Γαλλία, το οποίο προσβλέπει στον συνυπολογισμό του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων που η εν λόγω εταιρία διατηρεί σε άλλα κράτη μέλη (πρώτο ερώτημα) ή σε τρίτες χώρες (δεύτερο ερώτημα) κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως στο πλαίσιο των φορολογικών υποχρεώσεών της στο πρώτο κράτος μέλος.
25. Πάντως, μολονότι το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά ακριβώς τη δυνατότητα αποδοχής του εν λόγω αιτήματος στην περίπτωση κατά την οποία η κατάσταση εξετάζεται από την οπτική γωνία της έδρας της εταιρίας, αφορά επίσης, in fine, τη δυνατότητα αποδοχής του εν λόγω αιτήματος στην αντίστροφη περίπτωση, στο πλαίσιο της οποίας η κατάσταση εξετάζεται από την οπτική γωνία των υποκαταστημάτων της εταιρίας σε άλλα κράτη μέλη. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης το Δικαστήριο περί της δυνατότητας των υποκαταστημάτων σε άλλα κράτη μέλη να λαμβάνουν ομοίως και αντιστοίχως υπόψη, στη δική τους αναλογία εκπτώσεως και στο πλαίσιο των φορολογικών υποχρεώσεών τους στο κράτος μέλος λειτουργίας τους, το σύνολο των εσόδων της εταιρίας, ήτοι τόσο των εσόδων της έδρας όσο και των εσόδων εκάστου των υποκαταστημάτων της.
26. Εφόσον όμως η διαφορά της κύριας δίκης δεν εμπερικλείει εξέταση της διαδικασίας υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως των υποκαταστημάτων της LCL που λειτουργούν και υπόκεινται στον φόρο σε άλλα κράτη μέλη, αποτελεί καθήκον του Δικαστηρίου, όπως σημείωσε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, να αναδιατυπώσει το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αποκλείοντας αυτή την πτυχή (10).
27. Tρίτον, κρίνεται δικαιολογημένο να υιοθετηθεί η διάκριση που προτείνεται από το αιτούν δικαστήριο και να δοθεί χωριστά και διαδοχικά απάντηση στα δύο πρώτα ερωτήματά του, τα οποία, ενώ εγείρουν το ίδιο ζήτημα αρχής σε σχέση με το επιτρεπτό της «παγκόσμιας αναλογίας», διακρίνουν την κατάσταση των εταιριών με κριτήριο τη λειτουργία υποκαταστημάτων σε κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες, λαμβανομένων υπόψη ιδίως των ειδικών διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας (11), το οποίο διέπει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για πράξεις απαλλασσόμενες κατά το άρθρο 13, B, στοιχεία α΄ και δ΄, σημεία 1 έως 5 (12), οι οποίες πραγματοποιούνται με λήπτες εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες.
28. Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, η LCL υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι η αρχή της ουδετερότητας, η οποία είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία, επιτάσσει την καθιέρωση της «παγκόσμιας αναλογίας», η οποία αποτελεί άλλωστε λογικό επακόλουθο της προμνησθείσας αποφάσεως FCE Bank.
29. Αντιθέτως, οι κυβερνήσεις των κρατών μελών που υπέβαλαν γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις καθώς και η Επιτροπή συγκλίνουν, κατ’ ουσίαν και αδρομερώς, στην άποψη ότι η LCL αποδίδει στην απόφαση FCE Bank εμβέλεια την οποία δεν έχει. Οι εν λόγω κυβερνήσεις και η Επιτροπή εκτιμούν, εν πάση περιπτώσει, ότι το κοινό σύστημα ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία και, ειδικότερα, το εδαφικό βεληνεκές του, αλλά και λόγοι πρακτικής φύσεως αποκλείουν την καθιέρωση της «παγκόσμιας αναλογίας». Όπως υποστηρίζουν, η έκτη οδηγία αποκλείει τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι εμπίπτουν στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας τους και ασκούν τις δραστηριότητές τους σε διάφορα κράτη μέλη μέσω υποκαταστημάτων να λαμβάνουν υπόψη τον κύκλο εργασιών των εν λόγω υποκαταστημάτων κατά τον υπολογισμό της αναλογίας τους εκπτώσεως.
Β – Επί του συνυπολογισμού, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως της έδρας εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη (πρώτο ερώτημα)
30. Καθόσον η απόφαση FCE Bank έχει κεντρική θέση στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, είναι αναγκαία, πριν ακόμη από την ενδελεχή εξέταση της δυνατότητας αποδοχής της θέσεως περί «παγκόσμιας αναλογίας», η οποία αποτελεί το κομβικής σημασίας ζήτημα της υπό κρίση υποθέσεως (13), η ακριβής οριοθέτηση της εμβέλειας της εν λόγω αποφάσεως, ούτως ώστε να προσδιορισθεί ο βαθμός στον οποίο αυτή δύναται να επηρεάσει την απάντηση που θα δοθεί στα ερωτήματα που τέθηκαν από το αιτούν δικαστήριο.
1. Επί της αποφάσεως FCE Bank και επί της εμβέλειάς της
31. Επιβάλλεται εκ προοιμίου η επισήμανση ότι η λύση την οποία προέκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του FCE Bank ουδέποτε, τόσο στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου, τέθηκε εν αμφιβόλω από την LCL, από τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις ή από την Επιτροπή (14). Τουναντίον, η απόφαση FCE Bank αποτελεί σημείο αφετηρίας των αιτημάτων της LCL και, συνεπώς, πρέπει να ληφθεί ως δεδομένο ότι η LCL και τα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης υποκαταστήματα συγκεντρώνουν πράγματι τα χαρακτηριστικά της περιπτώσεως την οποία αφορούσε η εν λόγω απόφαση, ήτοι συνιστούν τω όντι «υποκαταστήματα» και όχι «θυγατρικές εταιρίες». Πρέπει, εντούτοις, να διευκρινισθεί συναφώς ότι αποτελεί καθήκον του αιτούντος δικαστηρίου να βεβαιωθεί ότι η απόφαση FCE Bank καταλαμβάνει πράγματι την κατάσταση της διαφοράς της κύριας δίκης, δεδομένου ότι οι απαντήσεις στα ερωτήματα που θέτει βασίζονται στην προκείμενη ότι η LCL και τα διάφορα υποκαταστήματά της αποτελούν ενιαία νομική οντότητα για τους σκοπούς εφαρμογής των κανόνων περί ΦΠΑ.
32. Κατ’ ουσίαν, η LCL υποστηρίζει κυρίως, αν όχι αποκλειστικώς, ότι η εφαρμογή της διαμορφωθείσας με την απόφαση FCE Bank νομολογιακής θέσεως συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ ο οποίος βάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που, ως εισροές, αποκτήθηκαν από την έδρα της εταιρίας, οσάκις τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες φορολογούμενων πράξεων που, ως εκροές, πραγματοποιούνται από τα υποκαταστήματα της εν λόγω εταιρίας σε άλλα κράτη μέλη. Συγκεκριμένα, εφόσον, κατ’ εφαρμογήν της διαμορφωθείσας με την απόφαση FCE Bank νομολογιακής θέσεως, η έδρα δεν δύναται να χρεώσει τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες που παρέχονται στα υποκαταστήματα, τα υποκαταστήματα αυτά αδυνατούν να εκπέσουν τον ΦΠΑ που βάρυνε τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες, ο οποίος καταβλήθηκε από την έδρα επί των εισροών και για τον οποίο αυτά είναι υπόχρεα επί των φορολογούμενων πράξεων που πραγματοποιούν ως εκροές. Στην περίπτωση αυτή, δύναται να εκπέσει μόνον ο ΦΠΑ επί των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκαν τα ίδια τα υποκαταστήματα στο κράτος μέλος όπου λειτουργούν.
33. Η LCL συνάγει εξ αυτού ότι εταιρία της οποίας η έδρα πραγματοποιεί συγχρόνως πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως και πράξεις μη παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, πρέπει κατ’ ανάγκην να λαμβάνει υπόψη, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που βάρυνε τις συναφείς με τις φορολογούμενες πράξεις της δαπάνες, το σύνολο των πράξεων στις οποίες συνέβαλαν οι εν λόγω δαπάνες, ήτοι τόσο τις πράξεις που πραγματοποίησε η έδρα στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της όσο και τις πράξεις που πραγματοποίησαν τα υποκαταστήματα στο κράτος μέλος όπου αυτά λειτουργούν· κατά την LCL, σε αντίθετη περίπτωση, επέρχεται απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως, αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
34. Εν συντομία, η νομολογιακή θέση που διατυπώνεται στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση FCE Bank είναι ότι εταιρία έχουσα την κύρια εγκατάστασή της (την έδρα της) σε κράτος μέλος (FCE Bank) και η μόνιμη εγκατάσταση (υποκατάστημα) αυτής σε άλλο κράτος μέλος (FCE IT) αποτελούν, έναντι του κράτους μέλους όπου λειτουργεί το υποκατάστημα (Ιταλία) και στον βαθμό κατά τον οποίο η έδρα έχει παράσχει στο υποκατάστημα αγαθά ή υπηρεσίες, έναν και μόνον υποκείμενο στον φόρο (15) στις αμοιβαίες «σχέσεις» τους (16) και, ως εκ τούτου, ενδεχόμενες παροχές της έδρας της εταιρίας προς το υποκατάστημα δεν δύνανται να χαρακτηρισθούν παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, με αναγκαία συνέπεια οι υπηρεσίες αυτές να μην υπόκεινται σε ΦΠΑ, εν προκειμένω, στο κράτος μέλος του υποκαταστήματος.
35. Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (17), παροχή υπηρεσιών υπόκειται σε ΦΠΑ μόνον αν μεταξύ του παρόχου της σχετικής υπηρεσίας και του αποδέκτη της υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται παροχές. Πάντως, τέτοια έννομη σχέση δεν υφίσταται μεταξύ της έδρας εταιρίας και του υποκαταστήματός της αν το υποκατάστημα δεν ασκεί αυτοτελή οικονομική δραστηριότητα, ήτοι αν αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτόνομο, υπό την έννοια ότι φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που εμπερικλείει η δραστηριότητά του (18). Τούτο συνέβαινε στην περίπτωση της FCE IT, υποκαταστήματος της FCE Bank το οποίο δεν διέθετε αρχικό κεφάλαιο (19).
36. Επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση ότι δεν αμφισβητείται, ούτε από τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις ούτε από την Επιτροπή, ότι η διαμορφωθείσα με την απόφαση FCE Bank νομολογιακή θέση δύναται θεωρητικώς (20) να οδηγήσει σε κατάσταση στο πλαίσιο της οποίας εταιρία με έδρα σε ένα κράτος μέλος και υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη κινδυνεύει να απολέσει σε κάποιο βαθμό το δικαίωμά της εκπτώσεως του ΦΠΑ, στην περίπτωση κατά την οποία συγκεντρώνει σε ένα κράτος μέλος, εν προκειμένω το κράτος μέλος της έδρας της, την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών χρησιμοποιούμενων για πράξεις που πραγματοποιούνται σε άλλα κράτη μέλη, καθώς οι πράξεις εκροών δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών.
37. Πάντως, με την απόφασή του FCE Bank το Δικαστήριο απεφάνθη απλώς ότι οι συναλλαγές της έδρας εταιρίας με τα διάφορα υποκαταστήματά της πρέπει να θεωρούνται εσωτερικές πράξεις· το περιεχόμενο της εν λόγω αποφάσεως εξαντλείται, επομένως, σε αυτόν τον χαρακτηρισμό.
38. Συγκεκριμένα, με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο ουδόλως απεφάνθη επί των λεπτομερειών της διαδικασίας εκπτώσεως του ΦΠΑ. Μολονότι είναι αληθές ότι η εν λόγω θέση του Δικαστηρίου «δύναται να έχει» ως συνέπεια ότι ο ΦΠΑ που βάρυνε τις εν λόγω δαπάνες εισροών στο κράτος μέλος της έδρας «δύναται» να μην εκπέσει κατ’ αναλογίαν προς τη χρησιμοποίηση τους στις πράξεις εκροών στα κράτη μέλη των υποκαταστημάτων, παρά ταύτα πρόκειται απλώς για τον αποκλεισμό μιας εκ των δυνατοτήτων ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως.
39. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι σιωπηρή πλην αναγκαία συνέπεια της εν λόγω αποφάσεως είναι η επιβολή στα κράτη μέλη, τρόπον τινά κατ’ αντιστοιχία ή εν είδει αντισταθμίσματος, κατ’ εφαρμογήν της αρχής της ουδετερότητας η οποία είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία, της υποχρεώσεως να επιτρέπουν σε εταιρία, της οποίας μέρος των δραστηριοτήτων απαλλάσσεται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της εν λόγω οδηγίας και επομένως δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, να υπολογίζει την αναλογία εκπτώσεως, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της οδηγίας, λαμβάνοντας υπόψη τον κύκλο εργασιών των υποκαταστημάτων της.
40. Εν κατακλείδι, μολονότι η απόφαση FCE Bank αποκλείει μία εκ των δυνατοτήτων εκπτώσεως του ΦΠΑ που βαρύνει δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται η έδρα εταιρίας όταν αυτές χρησιμοποιούνται για πράξεις πραγματοποιούμενες από τα υποκαταστήματά της σε άλλα κράτη μέλη, δεν δίνει απάντηση, ρητή ή σιωπηρή, στο κύριο ερώτημα που εγείρει η υπό κρίση υπόθεση, ήτοι στο ερώτημα αν μια τέτοια εταιρία οφείλει, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως κατά την έννοια των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας, να λαμβάνει υπόψη τόσο τον κύκλο εργασιών της έδρας της όσο και τον κύκλο εργασιών των υποκαταστημάτων της. Επομένως, η απάντηση στο ερώτημα αυτό θα πρέπει να αναζητηθεί αλλού.
41. Πάντως, προ της εξετάσεως των διατάξεων των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας, στις οποίες η LCL στηρίζει τα αιτήματά της και οι οποίες διέπουν το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που βαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως και για πράξεις μη παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως, επιβάλλεται να υπομνησθεί το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως, όπως αυτό προβλέπεται από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο.
2. Επί του δικαιώματος εκπτώσεως, της αρχής της ουδετερότητας και της εδαφικής εμβέλειας του κοινού καθεστώτος του ΦΠΑ
42. Όπως έχει επανειλημμένως τονίσει το Δικαστήριο, το καθεστώς εκπτώσεων που καθιερώνεται με τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας αποτελεί θεμελιώδες στοιχείο (21) του κοινού συστήματος εκπτώσεως ΦΠΑ, καθόσον αποβλέπει στην εξασφάλιση της πλήρους ουδετερότητας του φόρου έναντι όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται σε ΦΠΑ (22). Φόρος προοριζόμενος κατά βάση να βαρύνει την κατανάλωση, στον τόπο όπου αυτή λαμβάνει χώρα (23), κατ’ αναλογίαν προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών (24), ο ΦΠΑ επιβάλλεται, πλην εξαιρέσεως (25), σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, κατόπιν εκπτώσεως του ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών (26).
43. Σκοπός του προβλεπόμενου από το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας δικαιώματος εκπτώσεως είναι, επομένως, η ελάφρυνση του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του, καθόσον αυτές δεν απαλλάσσονται. Η εν λόγω οδηγία παρέχει συνεπώς στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εκπέσει από τον ΦΠΑ, που εισπράττει επί των φορολογούμενων πράξεων που πραγματοποιεί και για τον οποίο είναι υπόχρεος, τον ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που απέκτησε για τις ανάγκες των πράξεων αυτών, εφόσον οι εν λόγω δαπάνες εισροών έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών (27) ή μπορούν να συνδεθούν με τις γενικές δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο και να αποτελέσουν, ως εκ τούτου, συστατικά στοιχεία της τιμής των πράξεων εκροών (28).
44. Μόνο στον βαθμό κατά τον οποίο αγαθό ή υπηρεσία χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του δύναται υποκείμενος στον φόρο να εκπέσει από τον ΦΠΑ για τον οποίο είναι υπόχρεος τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για το εν λόγω αγαθό ή την εν λόγω υπηρεσία (29). Η έκπτωση του ΦΠΑ εισροών, η οποία επιβάλλεται προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως (30), συναρτάται επομένως με την είσπραξη του ΦΠΑ εκροών (31).
45. Η ενεστώσα ή μελλοντική χρησιμοποίηση των αγαθών ή υπηρεσιών καθορίζει εξάλλου την έκταση της αρχικής εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο δυνάμει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας και την έκταση των ενδεχόμενων μεταγενέστερων διακανονισμών, οι οποίοι πρέπει να πραγματοποιούνται κατά τους όρους που προβλέπονται από το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας (32).
46. Δεδομένης της σημασίας του δικαιώματος εκπτώσεως που παρέχεται στους υποκείμενους στον φόρο και υπό την επιφύλαξη των περιπτώσεων απάτης ή καταχρήσεως (33), οποιοσδήποτε περιορισμός του εν λόγω δικαιώματος πρέπει, λόγω των συνεπειών του στο επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως, να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη και, ως εκ τούτου, να θεμελιώνεται σε ρητή διάταξη του δίκαιου της Ένωσης (34).
47. Αντιθέτως, οσάκις αγαθά που παραδίδονται ή υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων που απαλλάσσονται ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (35), στοιχείο σημαντικό για την κατανόηση του περιεχομένου της αρχής της ουδετερότητας, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη του φόρου εκροών ούτε, κατά συνέπεια, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε επί των εισροών (36).
48. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, όταν υποκείμενος στον φόρο παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος τα χρησιμοποιεί για την πραγματοποίηση πράξεως απαλλασσόμενης δυνάμει, λόγου χάριν, του άρθρου 13, A, της ίδιας οδηγίας, ο δεύτερος δεν έχει, κατ’ αρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες δεν χρησιμοποιούνται για φορολογούμενες πράξεις (37). Τούτο εξηγεί το ενίοτε χαρακτηριζόμενο ως φαινόμενο του «κρυφού ΦΠΑ», κατά το οποίο το επιπλέον κόστος προστίθεται στην τιμή των προϊόντων ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται στις μεταγενέστερες απαλλασσόμενες πράξεις (38).
49. Mόνο κατ’ εξαίρεση προβλέπει η έκτη οδηγία και, ιδίως, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία β΄ και γ΄, αυτής (39), δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για απαλλασσόμενες πράξεις (40), η δε διατύπωση που χρησιμοποιεί σχετικώς η εν λόγω οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται αυστηρώς (41).
50. Από τις επιταγές του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, από το δικαίωμα εκπτώσεως απορρέει η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία, ως αναπόσπαστο στοιχείο του μηχανισμού του ΦΠΑ, αποτελεί θεμελιώδη αρχή συμφυή με το θεσπισμένο από τον κοινοτικό νομοθέτη κοινό σύστημα ΦΠΑ (42).
51. Ενίοτε χαρακτηριζόμενη ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ, η αρχή της ουδετερότητας αποτελεί επίσης έκφανση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (43), κατ’ επιταγήν της οποίας οι υποκείμενοι στον φόρο τελούν, από πλευράς ΦΠΑ, υπό τις αυτές συνθήκες ανταγωνισμού, εκτός αν η διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικώς (44).
52. Όπως όμως έχει τονίσει το Δικαστήριο, εν αντιθέσει προς τις λοιπές γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι περιβεβλημένη με συνταγματικό κύρος και απαιτεί νομοθετική πρόβλεψη, η οποία προϋποθέτει κατ’ ανάγκην την έκδοση πράξεως του παραγώγου κοινοτικού δικαίου (45). Επομένως, δεν πρόκειται για κανόνα του πρωτογενούς δικαίου αλλά για ερμηνευτική αρχή (46), η οποία πρέπει, μεταξύ άλλων, να καθοδηγεί τα κράτη μέλη κατά την από αυτά θέσπιση νομοθεσίας για τη μεταφορά της έκτης οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη.
53. Επιβάλλεται στο σημείο αυτό να τονισθεί ότι το θεσπισμένο με την έκτη οδηγία κοινό καθεστώς ΦΠΑ, ένας εκ των κύριων σκοπών του οποίου, όπως προκύπτει από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, είναι η εξασφάλιση στην Ένωση ίδιων πόρων μέσω της εισπράξεως φόρου προκύπτοντος από την εφαρμογή κοινού συντελεστή επί φορολογικής βάσεως καθοριζόμενης κατά τρόπο ομοιόμορφο και συμφώνως προς κοινούς κανόνες, εξακολουθεί, παρά την εναρμόνιση αυτή, να χαρακτηρίζεται σε μεγάλο βαθμό από το γεγονός ότι η λειτουργία του είναι εδαφικώς οριοθετημένη, εξαντλούμενη εντός των ορίων της εθνικής επικρατείας. Δεδομένου ότι η επιτευχθείσα με την εν λόγω οδηγία εναρμόνιση είναι μόνο μερική, σε έκαστο των κρατών μελών ισχύει διαφορετικό έννομο καθεστώς ΦΠΑ. Εν ολίγοις, καίτοι διεπόμενος από κοινό καθεστώς, ο ΦΠΑ παραμένει φόρος που εμπίπτει στη σφαίρα της φορολογικής κυριαρχίας των κρατών μελών, κυριαρχίας αποτυπωμένης στις διάφορες διατάξεις της έκτης οδηγίας οι οποίες καθιστούν πρόδηλη την πεπερασμένη εδαφική εμβέλεια του εν λόγω κοινού καθεστώτος.
54. Ειδικότερα, όπως έχει τονίσει το Δικαστήριο, το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, το οποίο καθορίζει κατά τρόπο ενιαίο τον τόπο φορολογήσεως των παρεχόμενων υπηρεσιών, αποσκοπεί, όπως προκύπτει από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, στην ορθολογική οριοθέτηση των πεδίων εφαρμογής των εθνικών νομοθεσιών περί ΦΠΑ και, συνεπώς, στην αποφυγή, αφενός, συγκρούσεων αρμοδιότητας δυναμένων να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (47).
55. Η προμνησθείσα αρχή, κατά την οποία «η είσπραξη του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως ποσού, απόκειται στο κράτος μέλος τελικής καταναλώσεως του αγαθού» (48), παρέχει τη δυνατότητα «αυστηρής κατανομής των φορολογικών εσόδων από τον ΦΠΑ όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις και σαφούς οριοθετήσεως των φορολογικών εξουσιών των οικείων κρατών μελών» (49).
56. Λαμβανομένης υπόψη της προεκτεθείσας συλλογιστικής, και πριν επιχειρήσω να δώσω συγκεκριμένη απάντηση στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, επιβάλλεται η διά βραχέων αναφορά της διαδικασίας υπολογισμού του δικαιώματος εκπτώσεως που χορηγείται στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι παρέχουν αγαθά ή υπηρεσίες που δεν υπόκεινται πλήρως σε ΦΠΑ.
3. Επί της αναλογίας εκπτώσεως (άρθρα 17, παράγραφος 5, και 19 της έκτης οδηγίας)
57. Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί συγχρόνως και, κατ’ αρχήν, αδιακρίτως πράξεις φορολογητέες και πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, έκπτωση χωρεί, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, μόνο για το μέρος του συνολικού ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογητέες πράξεις, η δε αναλογία καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο συμφώνως προς το άρθρο 19 της εν λόγω οδηγίας.
58. Οι διατάξεις αυτές έχουν ως σκοπό να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος αποκτά αγαθά ή υπηρεσίες που θα χρησιμοποιηθούν για την άσκηση τόσο φορολογούμενων όσο και απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων, τη δυνατότητα να εκπίπτει, εκ του συνόλου των πράξεων, το μέρος του βαρύνοντος την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών ΦΠΑ το οποίο θεωρείται ότι αντιστοιχεί στη χρήση τους στις φορολογούμενες δραστηριότητές του (50) και το οποίο, επομένως εντάσσεται στη λογική αυτού καθ’ εαυτό του δικαιώματος εκπτώσεως.
59. Το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας επιτρέπει όμως στα κράτη μέλη να προβλέπουν, κατά παρέκκλιση από τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια, τη δυνατότητα ή την υποχρέωση των υποκειμένων στον φόρο να προβαίνουν σε κατά περίπτωση υπολογισμό, για κάθε «τομέα δραστηριότητος» (στοιχεία α΄ και β΄), ή να υπολογίζουν την έκπτωση ανάλογα με την πραγματική «χρησιμοποίηση» του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών (στοιχείο γ΄), αλλά επιτρέπει επίσης σε αυτά να επιβάλλουν την κύρια αναλογία ή να την επιτρέπουν, επιλογή που συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, τη δυνατότητα άλλων αναλογιών (στοιχείο δ΄).
60. Θεωρούμενες στο σύνολό τους, οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, έχουν ως σκοπό να παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καταλήγουν σε αποτελέσματα ακριβέστερα εκείνων που προκύπτουν από την εφαρμογή της μεθόδου της αναλογίας, λαμβάνοντας υπόψη τα ειδικά χαρακτηριστικά των δραστηριοτήτων του υποκείμενου στον φόρο (51), υπό τον όρο ότι διασφαλίζεται η αποτελεσματικότητα του άρθρου 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας και ότι τηρούνται οι αρχές που κείνται στη βάση του κοινού συστήματος ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και η αρχή της αναλογικότητας (52).
61. Όπως σημείωσε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκ μόνης της υπάρξεως των εναλλακτικών αυτών επιλογών δύναται να συναχθεί ότι το σύστημα της αναλογίας εκπτώσεως ενδέχεται να μη διασφαλίζει πάντοτε απολύτως ακριβή αντιστοιχία μεταξύ της αναλογίας του ΦΠΑ που δύναται να εισπραχθεί επί δαπανών εισροών και της πραγματικής χρησιμοποιήσεως των εν λόγω δαπανών για πράξεις εκροών.
4. Επί του ζητήματος αν η έκτη οδηγία επιβάλλει την εφαρμογή της «παγκόσμιας αναλογίας»
62. Όπως προκύπτει από την προεκτεθείσα συλλογιστική και όπως τόνισαν τόσο η LCL όσο και η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, τα άρθρα 17, παράγραφος 2 και 5, και 19 της έκτης οδηγίας δεν δίνουν σαφή απάντηση στο ερώτημα αν η έδρα εταιρίας σε ένα κράτος μέλος οφείλει να λαμβάνει υπόψη, κατά τον υπολογισμό της δικής της αναλογίας εκπτώσεως, τον κύκλο εργασιών των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη.
63. Σε γενικές γραμμές, οι υπέρμαχοι και οι αντίμαχοι της «παγκόσμιας αναλογίας» ανέπτυξαν πληθώρα επιχειρημάτων προκειμένου να αποδείξουν οι μεν ότι ο συνυπολογισμός της παγκόσμιας αναλογίας επιβάλλεται δυνάμει και κατ’ εφαρμογήν της αρχής της ουδετερότητας του θεσπισμένου με την έκτη οδηγία κοινού συστήματος ΦΠΑ, οι δε ότι αυτή αποκλείεται, λαμβανομένων υπόψη της πεπερασμένης εδαφικής εμβέλειας του εν λόγω συστήματος και των πρακτικών δυσχερειών που η εφαρμογή της παγκόσμιας αναλογίας θα συνεπαγόταν τόσο για τους υποκείμενους στον φόρο όσο και για τις φορολογικές ελεγκτικές αρχές.
64. Όπως, όμως, προκύπτει από την προηγηθείσα ανάλυση, οι επιμέρους όροι ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως επί των πράξεων που πραγματοποιούν εταιρία όπως η LCL, η οποία έχει έδρα σε ένα κράτος μέλος, και τα υποκαταστήματά της σε άλλα κράτη μέλη, καθώς και το εύρος του εν λόγω δικαιώματος εξαρτώνται σε μεγάλο βαθμό από ορισμένες επιλογές στις οποίες προβαίνουν ελεύθερα τα κράτη μέλη έναντι των οποίων η έδρα και τα υποκαταστήματα έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και, ιδίως (53), από την επιλογή μεταξύ των διαφόρων μεθόδων καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως που προβλέπονται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας. Η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο ελευθερίας (54) για την οργάνωση του δικαιώματος εκπτώσεως κατά τον τρόπο που προσιδιάζει καλύτερα στα ειδικά χαρακτηριστικά των δραστηριοτήτων των υποκειμένων στον φόρο, με σκοπό τη διασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ κατά τον πλέον συνεπή τρόπο.
65. Ελλείψει ρητής συναφούς διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, αποτελεί πρωτίστως έργο των αρμοδίων εθνικών διοικητικών αρχών και δικαστηρίων να καθορίζουν, εντός των ορίων που θέτει το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και υπό τον όρο τηρήσεως των αρχών που είναι συμφυείς με το θεσπισμένο με την εν λόγω οδηγία κοινό σύστημα ΦΠΑ, τους επιμέρους όρους ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του οποίου πρέπει να απολαύουν οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι, όπως υποστηρίζει η LCL, προβαίνουν στην απόκτηση, εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους, αγαθών ή υπηρεσιών χρησιμοποιούμενων για πράξεις εκροών από υποκαταστήματά τους σε άλλα κράτη μέλη.
66. Επίσης, η LCL τόνισε συναφώς, κατ’ ουσίαν στο πλαίσιο της απαντήσεώς της στο τρίτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, ότι αδυνατούσε να καθορίσει χωριστούς τομείς δραστηριοτήτων, λαμβανομένης υπόψη της εθνικής νομοθεσίας περί του δικαιώματος εκπτώσεως η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης και η οποία δεν προέβλεπε καμία διάκριση με κριτήριο τον τρόπο οργανώσεως των εταιριών (55).
67. Από την ανάλυση της νομολογίας του Δικαστηρίου που επιχειρήθηκε ανωτέρω προκύπτει, βεβαίως, ότι το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να αντιστοιχεί, κατά κανόνα και στο μέτρο του δυνατού, στον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών χρησιμοποιούμενων για πράξεις μη απαλλασσόμενες. Πλην όμως, η επιταγή αυτή δεν συνεπάγεται, τουλάχιστον κατ’ ανάγκην, την υποχρέωση των κρατών μελών να προβλέπουν τον κατά σύστημα συνυπολογισμό, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως μιας υποκειμένης στον φόρο εταιρίας, ο οποίος προβλέπεται από τα άρθρα 17, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, και 19 της έκτης οδηγίας, του συνολικού κύκλου εργασιών της, ήτοι τόσο του κύκλου εργασιών της έδρας της όσο και του κύκλου εργασιών όλων των υποκαταστημάτων της σε άλλα κράτη μέλη, με κίνδυνο, όπως τόνισαν τόσο οι κυβερνήσεις των κρατών μελών που υπέβαλαν παρατηρήσεις όσο και η Επιτροπή, στρεβλώσεως της ίδιας της ουσίας της αναλογίας εκπτώσεως.
68. Επιβάλλεται να τονισθεί συναφώς, όπως άλλωστε σημείωσαν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, ότι με την επιχειρηματολογία της η LCL καλεί κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο να ορίσει σε γενικές γραμμές τις θεωρητικές αρχές οι οποίες πρέπει να διέπουν τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως στην περίπτωση εταιρίας της οποίας η εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους έδρα συγκεντρώνει δαπάνες σχετικές ιδίως με πράξεις πραγματοποιούμενες από τα υποκαταστήματά της σε άλλα κράτη μέλη, χωρίς να παρέχει τα στοιχειώδη αριθμητικά στοιχεία (56) περί του συνολικού ύψους των εν λόγω κοινών δαπανών ή περί της αναλογίας των φορολογούμενων πράξεων των υποκαταστημάτων για τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω δαπάνες, ούτε την παραμικρή ένδειξη περί της απαιτούμενης από τη νομολογία του Δικαστηρίου ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των πραγματοποιούμενων από την έδρα δαπανών εισροών και των πραγματοποιούμενων από τα υποκαταστήματα πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως.
69. Η απώλεια όμως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για την οποία κάνει λόγο η LCL προβάλλει αμφίβολη, καθόσον εξαρτάται όχι μόνον από τις προαναφερθείσες επιλογές στις οποίες προβαίνουν τα διάφορα κράτη, αλλά και από τον σχετικό όγκο των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται από την έδρα της εταιρίας σε σχέση με τις απαλλασσόμενες πράξεις που πραγματοποιούν τα υποκαταστήματά της, καθώς και από τον όγκο των κοινών δαπανών που πραγματοποιεί η έδρα υπέρ των υποκαταστημάτων της.
70. Εν αντιθέσει προς αυτό που υποστηρίζει η LCL, δεν δύναται να γίνει δεκτό ότι ο μη συνυπολογισμός του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων θα συνεπαγόταν άνιση μεταχείριση, αντίθετη προς την αρχική της ουδετερότητας, μεταξύ των εταιριών με υποκαταστήματα αποκλειστικώς στο κράτος μέλος της έδρας τους και των εταιριών με υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη ή ακόμη μεταξύ των εταιριών που διαθέτουν υποκαταστήματα και εκείνων οι οποίες ελέγχουν θυγατρικές εταιρίες (57).
71. Εταιρία που έχει την έδρα της και υποκαταστήματα σε ένα μόνο κράτος μέλος δεν βρίσκεται, από πλευράς του αντικειμενικού καθεστώτος που θέσπισε η έκτη οδηγία, στην ίδια κατάσταση με εταιρία η οποία διαθέτει υποκαταστήματα σε άλλα κράτη μέλη. Συγκεκριμένα, η πρώτη εταιρία υπόκειται κατ’ αρχήν σε φόρο σε ένα μόνο κράτος μέλος και, επομένως, εμπίπτει στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ΦΠΑ του συγκεκριμένου μόνο κράτους μέλους, ενώ η δεύτερη εταιρία υπόκειται σε φόρο σε τόσα κράτη μέλη όσα είναι αυτά όπου διαθέτει υποκαταστήματα (58) και, συνεπώς, εμπίπτει, λαμβανομένου υπόψη του τόπου φορολογήσεως των δραστηριοτήτων της, στο εδαφικό πεδίο εφαρμογής εκάστης των νομοθεσιών περί ΦΠΑ των εν λόγω κρατών μελών.
72. Εξάλλου, εταιρία η οποία διαθέτει υποκαταστήματα δεν βρίσκεται κατ’ αρχήν, από πλευράς ΦΠΑ και λαμβανομένης υπόψη της διαμορφωθείσας με την απόφαση FCE Bank νομολογιακής θέσεως, στην ίδια κατάσταση με εταιρία η οποία διαθέτει θυγατρικές (59). Όπως έχει υπενθυμίσει το Δικαστήριο, τα πρόσωπα που είναι ανεξάρτητα από νομικής απόψεως, αλλά συνδέονται στενώς μεταξύ τους από χρηματοοικονομικής και οργανωτικής απόψεως, δύνανται να θεωρηθούν ως ένας υποκείμενος στον φόρο, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, μόνον όταν είναι εγκατεστημένα σε ένα και το αυτό κράτος μέλος (60).
73. Τέλος, στο παρελθόν το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν την ευχέρεια επιλογής των οργανωτικών δομών και των μεθόδων συναλλαγής που κρίνουν πιο κατάλληλες για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και για τον περιορισμό των φορολογικών βαρών τους (61), ευχέρεια η οποία εκτείνεται στην οργάνωση και στην κατανομή των κοινών δαπανών.
74. Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 5, και 19 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν τον συνυπολογισμό, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως εταιρίας με έδρα στο έδαφός τους, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της εν λόγω εταιρίας σε άλλα κράτη μέλη.
Γ – Επί του συνυπολογισμού, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως εταιρίας με έδρα σε κράτος μέλος, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της εν λόγω εταιρίας σε τρίτες χώρες (δεύτερο ερώτημα)
75. Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί περαιτέρω να διευκρινισθεί αν, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας (62), εταιρία με έδρα σε κράτος μέλος οφείλει, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, να λαμβάνει υπόψη τον κύκλο εργασιών των υποκαταστημάτων της σε τρίτες χώρες και, συνεπώς, κατ’ ουσίαν, αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα περί των υποκαταστημάτων σε άλλα κράτη μέλη ισχύει επίσης για τα υποκαταστήματα σε τρίτες χώρες.
76. Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση ή την επιστροφή του ΦΠΑ που βάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις του «στο εξωτερικό» οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως, αν είχαν πραγματοποιηθεί στην ημεδαπή.
77. Το ζήτημα αν η παροχή των υπηρεσιών πραγματοποιήθηκε «στο εξωτερικό» πρέπει να επιλύεται με εφαρμογή των κανόνων του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας (63). Εν προκειμένω, το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, πέμπτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας (64) διευκρινίζει ότι τόπος των τραπεζικών και χρηματοοικονομικών υπηρεσιών οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα είναι, μεταξύ άλλων, ο τόπος στον οποίο οι εν λόγω λήπτες έχουν την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς τους ή μόνιμη εγκατάσταση.
78. Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη χορηγούν επίσης σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση ή την επιστροφή του ΦΠΑ που βάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση πράξεών του οι οποίες απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, B, στοιχεία α΄ και δ΄, σημεία 1 έως 5 (65), μεταξύ άλλων, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός Κοινότητας.
79. Η διατύπωση που χρησιμοποιείται για τις εν λόγω εξαγωγές προς τρίτες χώρες είναι, επομένως, όμοια με εκείνη για τις παροχές που πραγματοποιούνται «στο εξωτερικό» κατά τα άρθρα 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, και 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας.
80. Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι, προκειμένου για τις εξαγωγές τραπεζικών και χρηματοοικονομικών υπηρεσιών που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, B, στοιχεία α΄ και δ΄, σημεία 1 έως 5, της έκτης οδηγίας, δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής παρέχεται μόνον όταν οι υπηρεσίες αυτές προορίζονται για λήπτες εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες.
81. Πλην όμως, εν προκειμένω, από τη δικογραφία προκύπτει ότι η LCL αξιώνει έκπτωση όχι για τις πράξεις που πραγματοποιεί η έδρα της με προορισμό λήπτες εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες, ήτοι για τις εξαγωγές τραπεζικών και χρηματοοικονομικών υπηρεσιών στις οποίες προβαίνει η έδρα της, αλλά τον συνυπολογισμό, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως της εν λόγω έδρας, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της σε τρίτες χώρες. Εφόσον η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης κατάσταση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων, οι διατάξεις αυτές δεν δύνανται να ασκήσουν επιρροή επί της απαντήσεως που θα δοθεί στο δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
82. Υπό τις συνθήκες αυτές και καθόσον με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η απάντηση που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα σχετικά με τα υποκαταστήματα στα λοιπά κράτη μέλη ισχύει επίσης για τα υποκαταστήματα σε τρίτες χώρες, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η επιβολή σε κράτος μέλος της υποχρεώσεως να προβλέπει τον συνυπολογισμό, στο πλαίσιο του προσδιορισμού της αναλογίας εκπτώσεως εταιρίας υποκείμενης στον φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της σε τρίτες χώρες αποκλείεται για τους λόγους που ισχύουν επίσης για τα εντός άλλων κρατών μελών υποκαταστήματα της εν λόγω εταιρίας.
83. Δεδομένων των αρνητικών απαντήσεων που προτείνονται για τα δύο πρώτα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα.
V – Πρόταση
84. Βάσει της προηγηθείσας αναλύσεως, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Conseil d’État την εξής απάντηση:
«Στα άρθρα 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, και 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να δοθεί η ερμηνεία ότι αυτά δεν επιβάλλουν στα κράτη μέλη την υποχρέωση να προβλέπουν τον συνυπολογισμό, κατά τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως εταιρίας με έδρα στο έδαφός τους, του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων της εν λόγω εταιρίας σε άλλα κράτη μέλη ή σε τρίτες χώρες.»