OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ELEANOR SHARPSTON
przedstawiona w dniu 21 września 2006 r.(1)
Sprawa C‑313/05
Maciej Brzeziński
przeciwko
Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie
1. W ramach wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zmierza w istocie do ustalenia, czy jest zgodne z art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG(2), by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy:
– który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia, przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim,
– który jest pobierany, według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika, od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą ich rejestracją, i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej sprzedaży,
– na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od daty nabycia.
Na wypadek gdyby miała miejsce niezgodność z tymi przepisami, sąd krajowy wnosi do Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w przedmiocie ograniczenia skutków jego wyroku w czasie.
Właściwe przepisy prawa wspólnotowego
Postanowienia traktatu i prawodawstwo
2. Artykuł 23 WE(3) stanowi:
„1. Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.
2. Postanowienia artykułu 25 i rozdziału 2 niniejszego tytułu stosują się do produktów pochodzących z państw członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w państwach członkowskich”.
3. Artykuł 25 WE stanowi:
„Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym”.
4. Artykuł 28 WE stanowi:
„Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi”.
5. Artykuł 90 WE stanowi:
„Żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty”.
6. Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 przewiduje, że dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Jeśli chodzi o inne wyroby, art. 3 ust. 3 stanowi:
„Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
[…]”.
Orzecznictwo
7. Cytowane powyżej postanowienia traktatu były już wielokrotnie badane przez Trybunał, w szczególności w odniesieniu do podatków wewnętrznych nakładanych na pojazdy mechaniczne przywożone z innych państw członkowskich.
8. Przede wszystkim Trybunał stwierdził, że zakaz ograniczeń ilościowych z art. 28 WE nie obejmuje tych przeszkód w handlu, których dotyczą inne szczególne postanowienia traktatu, takich jak przeszkody o skutku równoważnym do ceł lub przeszkody o charakterze fiskalnym, których dotyczą odpowiednio art. 25 WE i 90 WE(4). Ponadto postanowienia wymienionych dwóch artykułów nie mogą być stosowane łącznie: obciążenie nie może należeć jednocześnie do obu kategorii(5).
9. W tym zakresie obciążenie podatkowe rejestracji pojazdów mechanicznych, które jest nakładane nie w związku z przekroczeniem przez pojazd granicy państwa członkowskiego, lecz w związku z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium tego państwa, musi być rozpatrywane jako część ogólnego systemu wewnętrznego opodatkowania towarów, a zatem powinno być badane w świetle art. 90 WE(6).
10. Jeśli chodzi o opodatkowanie używanych pojazdów w świetle art. 90 WE, streszczenia najistotniejszych w tym zakresie orzeczeń Trybunału(7) dokonałam w pkt 4–22 mojej niedawnej opinii w sprawie Nádasdi(8), do której będę się odwoływała.
11. Z orzecznictwa można wywieść, że aby podatek wewnętrzny, nałożony tylko jednokrotnie na każdy pojazd w związku z jego pierwszą rejestracją w państwie członkowskim był zgodny z art. 90 akapit pierwszy WE, musi być w odniesieniu do pojazdów używanych obliczony w taki sposób, aby uniknąć jakiejkolwiek dyskryminacji pojazdów używanych przywożonych z innych państw członkowskich. Podatek taki nie może zatem obciążać przywożonych pojazdów używanych w stopniu przewyższającym obciążenie rezydualnym podatkiem zawartym w cenie porównywalnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej po raz pierwszy w tym samym państwie członkowskim.
12. W wyrokach tych Trybunał wyjaśnił również między innymi: że przy ocenie zgodności z art. 90 WE należy wziąć pod uwagę szczegółowe zasady nakładania podatków; że realizacja celu ochrony środowiska naturalnego nie zwalnia państwa członkowskiego z obowiązku unikania dyskryminacji; że deprecjacja wartości nie musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, lecz może się opierać na skalach lub tabelach posługujących się odpowiednimi kryteriami celem zapewnienia właściwego oszacowania wartości po deprecjacji; oraz że właściciel powinien mieć możliwość zakwestionowania stosowania takich skal bądź tabel, w przypadkach gdy nie uwzględniają one rzeczywistego stanu konkretnego samochodu.
13. Oczywiste jest, że opodatkowanie nowych pojazdów może mieścić się w zakresie przedmiotowym art. 90 akapit pierwszy WE wyłącznie wtedy, gdy występuje produkcja krajowa. (Na potrzeby niniejszej sprawy można zauważyć, że w Polsce występuje taka produkcja). Jeśli podatek nie dyskryminuje otwarcie pojazdów przywożonych z innych państw członkowskich, co byłoby w oczywisty sposób sprzeczne z tym postanowieniem, może jednak powstać kwestia, czy nie jest on tak skonstruowany, że ma pośredni dyskryminacyjny lub ochronny skutek.
14. W tym zakresie Trybunał stwierdził, że systemu podatkowego nie można postrzegać jako dyskryminującego jedynie z tego względu, że tylko przywożone wyroby, w szczególności te pochodzące z innych państw członkowskich, zaliczają się do kategorii najbardziej obciążonej podatkiem, pod warunkiem że różnica między stawkami opodatkowania nie skutkuje uprzywilejowaniem sprzedaży pojazdów krajowej produkcji w stosunku do sprzedaży pojazdów przywożonych z innych państw członkowskich(9).
15. Artykuł 90 akapit drugi WE zakazuje wewnętrznych podatków takiego rodzaju, że mogą one stanowić „pośredni protekcjonizm fiskalny wymierzony przeciwko produktom przywożonym, które nie będąc podobnymi, w rozumieniu art. [90 akapit pierwszy WE], do produktów krajowych, pozostają jednak – choćby tylko częściowo, pośrednio lub potencjalnie – w stosunku konkurencji z niektórymi z nich”(10). Pojazdy są „podobne”, jeśli ich właściwości oraz potrzeby, których zaspokajaniu służą, decydują o takiej relacji między nimi. Stopień konkurencyjności między dwoma modelami zależy od stopnia, w jakim spełniają one takie same wymogi w zakresie ceny, rozmiaru, komfortu, mocy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności itd.(11). Okazuje się jednak, że nie było żadnej sprawy, w której by stwierdzono, bądź chociażby twierdzono, że opodatkowanie przywożonych pojazdów mechanicznych stanowiło pośrednią ochronę produktów innych niż pojazdy mechaniczne.
Właściwe przepisy prawa krajowego
16. Zgodnie z postanowieniem odsyłającym, art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym(12) nakłada podatek akcyzowy na samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w Polsce, wraz z importerami i podmiotami dokonującymi „nabycia wewnątrzwspólnotowego” takiego samochodu, zobowiązane są do zapłaty podatku. Pojęcie „nabycia wewnątrzwspólnotowego” odnosi się do nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski; zgodnie z art. 2 ustawy, w brzmieniu podanym przez rząd polski oraz Komisję w uwagach na piśmie, uważa się, że następuje ono z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, a nie z chwilą jego nabycia. Później podczas rozprawy okazało się, że polski producent samochodów osobowych byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego, gdyby chciał zarejestrować samochód na siebie przed jego sprzedażą; w tym przypadku w praktyce nie miałoby miejsca dalsze jego opodatkowanie.
17. Zgodnie z art. 81 tej samej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, lecz nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w Polsce.
18. Zgodnie z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, stawka akcyzy wynosi 65% podstawy opodatkowania, którą zasadniczo, zgodnie z art. 10, jest zapłacona cena lub kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednakże stawka ta może zostać zmieniona rozporządzeniem wydanym przez ministra.
19. Rozporządzenie takie zostało wydane w 2004 r.(13). Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, w związku z załącznikiem 1 i 2 do niego stawka akcyzy od samochodów osobowych wynosi 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku silnika o pojemności powyżej 2000 cm3, oraz 3,1% podstawy opodatkowania w pozostałych przypadkach.
20. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych od roku ich produkcji (który uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), stawka ta jest podwyższana przy zastosowaniu wzoru (12 x (W – 2))%, gdzie W jest wiekiem samochodu osobowego wyrażonym w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku wystąpienia zdarzenia podatkowego włącznie. Jednak maksymalna stawka nie może przekroczyć stawki 65% przewidzianej w art. 75 ustawy o podatku akcyzowym.
21. Na tej podstawie wnioskuję, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi – w roku produkcji lub w następującym po nim roku –13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży, w zależności od pojemności silnika.
22. Po tym okresie stawka zwiększa się o 12% rocznie. Zatem w piątym roku będzie ona wynosiła 36% – tj. 12 razy (5 odjąć 2 = 3) – plus 3,1% bądź 13,6% w zależności od pojemności silnika, czyli łącznie 39,1% lub 49,6% aktualnej ceny sprzedaży. W szóstym roku, przy dokonaniu analogicznego obliczenia, będzie ona wynosić 51,1% lub 61,6% ceny, a maksymalna stawka 65% zostanie osiągnięta w siódmym bądź w ósmym roku, zależnie od przypadku.
23. I znowu, jak rozumiem, ma to zastosowanie do wszystkich samochodów, zarówno do przywiezionych, jak i do wyprodukowanych w Polsce. Jednak wydaje się rozsądne założyć, że w praktyce wszystkie samochody z tej drugiej kategorii (wyłączając te niesprzedane na rynku krajowym, lecz wywiezione, które w żadnym razie nie podlegają polskiej akcyzie) zostaną zarejestrowane przed końcem roku następującego po roku ich produkcji, ponieważ zostaną przedtem sprzedane, co najbardziej prawdopodobne, bądź w wyjątkowych przypadkach producent zarejestruje je na siebie celem uniknięcia dodatkowej akcyzy.
Postępowanie przed sądem krajowym i postanowienie odsyłające
24. W czerwcu 2004 r. M. Brzeziński, skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki Volkswagen Golf II, wyprodukowanego w 1989 r. i celem zarejestrowania go w Polsce zapłacił odpowiednią kwotę podatku akcyzowego, tj. 855,00 PLN(14).
25. Później jednak zażądał on zwrotu podatku akcyzowego. Uznał on, że obowiązek zapłaty naruszał art. 23 WE, 25 WE i 90 WE. Organ celny odmówił zwrotu akcyzy, uzasadniając, że „[…] polityka podatkowa jest symbolem suwerenności narodowej i częścią polityki gospodarczej kraju”. M. Brzeziński zaskarżył tę decyzję odmowną, jednak jego odwołanie zostało oddalone zasadniczo z tego względu, że odpowiednie polskie przepisy były wiążące i były zgodne z podstawowym przepisem prawa wspólnotowego, jaki miał zastosowanie, a mianowicie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.
26. M. Brzeziński zwrócił się obecnie do sądu o uchylenie decyzji władz celnych i nakazanie im zwrotu zapłaconej akcyzy.
27. Sąd krajowy ma pewne wątpliwości co do właściwego stosowania różnych przepisów prawa wspólnotowego w takich okolicznościach i z tego powodu zwrócił się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie następujących pytań:
„1. Czy przepis art. 25 [WE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [polskiej ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?
2. Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy WE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?
3. Czy przepis art. 90 [akapit drugi WE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w [rozporządzeniu z 2004 r.] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?
4. Czy przepis art. 28 [WE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?”.
28. Sąd krajowy wystąpił do Trybunału o określenie skutków czasowych każdego orzeczenia, które mogłoby spowodować skutek dla budżetu państwa.
29. Rząd polski oraz Komisja przedstawiły uwagi na piśmie; byli oni również, podobnie jak M. Brzeziński, reprezentowani na rozprawie.
Ocena
Uwaga wstępna
30. Poza art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 pytanie sądu krajowego dotyczy trzech postanowień traktatu: art. 25 WE, 28 WE i 90 WE.
31. Jednak, jak wskazałam powyżej(15), w orzecznictwie Trybunału zostało wyjaśnione, że przepis krajowy, któremu zarzuca się, iż stanowi ograniczenie wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej, nie może być jednocześnie oceniany w świetle więcej niż jednego z tych trzech postanowień. Artykuł 28 WE znajduje zastosowanie w przypadku instrumentu o charakterze niepodatkowym, art. 25 WE w przypadku ceł lub innych instrumentów podatkowych związanych z przekraczaniem granicy wewnątrz Wspólnoty, a art. 90 WE w przypadku wewnętrznego instrumentu podatkowego.
32. Rozważając przedłożone pytania, należy mieć na uwadze rozłączny zakres tych postanowień traktatowych.
Pytanie pierwsze
33. Pytanie pierwsze sądu krajowego dotyczy zasadniczo kwestii, czy podatek akcyzowy pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia, przed pierwszą rejestracją na terenie kraju stanowi cło przywozowe lub opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, który zakazuje takich ceł i opłat w handlu między państwami członkowskimi.
34. Nazwa spornego podatku to „podatek akcyzowy”, a nie „cło”.
35. Z orzecznictwa Trybunału wynika jasno(16), że każde obciążenie o charakterze pieniężnym, niezależnie od jego nazwy i sposobu stosowania, które zostaje nałożone jednostronnie na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a które nie jest cłem sensu stricto, stanowi opłatę o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. Jednak obciążenie, które jest częścią ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego, które jest stosowane systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów, mieści się w zakresie art. 90 WE.
36. Podatek akcyzowy opisany w postanowieniu odsyłającym nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, skoro jest również nakładany na te same towary produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów.
37. Zatem obciążenie takie nie mieści się w zakresie art. 25 WE. Kwestia, czy jako podatek wewnętrzny jest ono zgodne z art. 90 WE, jest przedmiotem pytania drugiego i trzeciego.
Pytanie drugie
38. Pytanie drugie dotyczy w istocie kwestii, czy podatek akcyzowy nakładany na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem nabycia takich samych samochodów zarejestrowanych już w tym państwie członkowskim (na które podatek został już nałożony przed ich pierwszą rejestracją) stanowi podatek wewnętrzny nałożony na produkty z innych państw członkowskich wyższy od tego, który został nałożony bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe w rozumieniu art. 90 akapit drugi WE.
39. Pytanie to należy zbadać w kontekście szczegółowych zasad odnoszących się do nakładania spornego podatku(17). Zasady te wskazałam w pkt 16–21 powyżej.
40. Należy je również zbadać w świetle orzecznictwa Trybunału, do którego odwołałam się w pkt 10–14 powyżej, dotyczącego oceny w kontekście art. 90 akapit pierwszy WE podatków wewnętrznych nakładanych na jednym stadium obrotu zarówno na nowe, jak i na używane pojazdy, czy to wyprodukowane w państwie członkowskim, czy też przywiezione z innych państw członkowskich. Zgodnie z orzecznictwem podatek taki musi być obliczany w taki sposób, aby uniknąć jakiejkolwiek dyskryminacji w stosunku do takich pojazdów z innych państw członkowskich. Nie może on zatem obciążać przywożonych pojazdów używanych w stopniu przewyższającym obciążenie rezydualnym podatkiem zawartym w cenie porównywalnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej po raz pierwszy w tym samym państwie członkowskim.
41. W tej kwestii należy mieć na względzie, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.
42. Zatem jeśli cena sprzedaży nowego pojazdu zostaje powiększona na przykład o 50% tytułem wynagrodzenia sprzedawcy (koszt oraz zysk) i o 50% tytułem podatku, to następnie, po upływie pewnego czasu jego aktualna wartość – niech to będzie 60% ceny nowego pojazdu – będzie powiększona podobnie w równych częściach o rezydualną kwotę wynagrodzenia sprzedawcy i podatku. Zasada ta obowiązuje niezależnie od względnych wartości wynagrodzenia sprzedawcy i podatku. Trudność związana z tym obliczeniem nie wynika z określenia tych ułamków (których wzajemny stosunek pozostaje niezmienny), lecz raczej z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Wskazany stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.
43. Trybunał stwierdził, że ta deprecjacja może być uwzględniona nie tylko poprzez oszacowanie lub wycenę każdego pojazdu, lecz również na przykład za pomocą ustalonych skal, opierających się o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Ustalone w ten sposób skale mogłyby się odwoływać do zestawienia lub listy zawierającej średnie aktualne ceny używanych pojazdów na rynku krajowym(18).
44. Wydaje mi się, że uwagi te nie stanowią ostatecznego i wyczerpującego zestawienia. Również inne metody mogą prowadzić do odpowiednich wyników. W tym zakresie jest oczywiste, że sposób obliczenia polskiego podatku akcyzowego od samochodów osobowych uwzględnia deprecjację wartości o tyle, że opiera się na aktualnej, zadeklarowanej cenie danej transakcji.
45. Jednak zgodnie ze szczegółowymi zasadami obliczania podatku(19) jego kwota jest równa – w roku produkcji lub w następującym po nim roku – 3,1% lub 13,6% ceny samochodu, w zależności od pojemności silnika, i powiększa się o 12% w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65%, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności ponad 2000 cm3 i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży.
46. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub roku w następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim.
47. Ponadto stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi (3,1% lub 13,6% wynagrodzenia sprzedawcy) w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, gdy był nowy, a następnie został sprzedany w Polsce jako samochód używany.
48. Te dwie sytuacje wydają się być całkowicie zgodne z art. 90 akapit pierwszy WE, jako że opodatkowanie nowych lub używanych samochodów z innych państw członkowskich nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski.
49. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% (w zależności od pojemności silnika) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka stosowana do używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc aż do 65%.
50. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe. Narusza on tym samym art. 90 akapit pierwszy WE(20).
51. Rząd polski powołuje się na trzy względy, które jego zdaniem uzasadniają użytą metodę obliczania podatku. Odniosę się do tych argumentów pokrótce, nawet jeśli w żadnym razie ani traktat, ani orzecznictwo Trybunału nie zawierają niczego, co mogłoby stanowić uzasadnienie dyskryminującego opodatkowania, sprzecznego z art. 90 WE(21).
52. Po pierwsze, kładzie on nacisk na troskę o środowisko naturalne, która stanowi jeden z podstawowych celów Wspólnoty Europejskiej wskazanych w art. 2 WE. Starsze samochody bowiem generalnie powodują zanieczyszczenia w większym stopniu, a zatem jest uzasadnione, by zniechęcać do ich nabywania poprzez zróżnicowane opodatkowanie.
53. Jednak, jak to wskazałam w opinii w sprawie Nádasdi(22), celem art. 90 WE jest zakazanie wszelkich podatków wewnętrznych, które obciążają produkty z innych państw członkowskich w większym stopniu niż podobne produkty krajowe, podczas gdy inne różnice nie występują. Zakaz ten nie omija podatku tylko przez to, że poza jego podstawowym celem przynoszenia dochodów służy on wspieraniu przyjaznych środowisku produktów lub zwyczajów. Przeciwnie, jeśli służy on takiemu celowi, musi to czynić tak, by nie obciążać krajowych produktów w mniejszym stopniu niż produkty przywożonych z innych państw członkowskich.
54. Po drugie, rząd polski odwołuje się do czynnika wspomnianego również w postanowieniu odsyłającym, a mianowicie przekonania lub podejrzenia, że w wielu, jeśli nie we wszystkich przypadkach, cena zakupu zadeklarowana władzom jest znacząco niższa niż cena rzeczywiście zapłacona. Wskazuje on, że wartość po deprecjacji przyjęta jako podstawa obliczenia nie jest określana wzorem, który mógłby być kwestionowany z uwagi na nieuwzględnienie rzeczywistej deprecjacji wartości. Została ona przyjęta obiektywnie, jako zadeklarowana wartość transakcji. Istnieje jednak uzasadnienie stosowania wyższej stawki podatkowej dla skompensowania wartości przypuszczalnie zadeklarowanej na zaniżonym poziomie.
55. Argument ten nie wydaje się być słuszny w niniejszym kontekście. Aby takie podejście było zgodne z orzecznictwem Trybunału w zakresie art. 90 WE, byłoby konieczne założenie, że cena nabycia samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim była systematycznie deklarowana w dokładnej wysokości w roku produkcji i roku po nim następującym oraz że potem była systematycznie zaniżana o coraz to większy ułamek w każdym kolejnym roku, osiągając maksymalny poziom zaniżenia po około siedmiu latach. Nie sądzę, by można było rozsądnie przyjąć takie założenie. Przy braku środków weryfikacji rzeczywistej ceny jest oczywiście możliwe, że problem deklarowania zaniżonych wartości istnieje. Jednak aby zaradzić temu problemowi, należy znaleźć obiektywne sposoby ustalania rzeczywistej wartości pojazdów lub co najmniej odpowiedniego szacowania wartości, które można by w razie potrzeby zaskarżyć.
56. Po trzecie, rząd polski przedstawił liczby pokazujące, że wprowadzeniu podatku akcyzowego od nabycia używanych samochodów z innych państw członkowskich w maju 2004 r. towarzyszył natychmiastowy i bardzo silny wzrost przypadków ich nabycia. Twierdzi on zatem, że w oczywisty sposób nie ma miejsca dyskryminacja tych przypadków zabroniona przez art. 90 WE.
57. Jednak zakaz widniejący w tym przepisie nie dotyczy praktycznego skutku ani też kwestii natężenia. Artykuł 90 WE zupełnie wyraźnie stanowi, że żadne państwo członkowskie „nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe”. Inaczej niż w art. 28 WE, nie ma tu wzmianki o skutku, jaki tego rodzaju podatek może wywołać dla wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem „system podatkowy można uznać za zgodny z art. [90 WE] tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, iż jest on tak skonstruowany, że wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania produktów przywożonych w wyższym stopniu niż produktów krajowych, tak że nie może wywoływać w żadnym razie dyskryminujących skutków”(23).
58. W konsekwencji żaden z argumentów podniesionych przez rząd polski nie zmienia mojej opinii, że badany podatek akcyzowy jest niezgodny z art. 90 akapit pierwszy WE, w zakresie w jakim stawka, według której jest on nakładany na używane samochody z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy.
Pytanie trzecie
59. Trzecie z przedłożonych pytań dotyczy w istocie kwestii, czy art. 90 akapit drugi WE zakazuje państwu członkowskiemu nakładania na samochody używane, sprowadzane z innych państw członkowskich podatku akcyzowego według stawki procentowej zmieniającej się ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, przy jednoczesnym nienakładaniu go na sprzedaż samochodów używanych w tym państwie członkowskim (na które został on już nałożony według podobnego wzoru przed ich pierwszą rejestracją i który wpływa następnie na ich cenę przy dalszej ich odsprzedaży).
60. Artykuł 90 akapit drugi WE zakazuje wewnętrznych podatków takiego rodzaju, że mogą one stanowić pośrednią ochronę fiskalną produktów krajowych, które nie będąc podobnymi do produktów przywożonych w rozumieniu akapitu pierwszego, pozostają jednak z nimi w stosunku konkurencji(24).
61. Jednak ocena, o którą występuje sąd krajowy, dotyczy porównania między używanymi samochodami znajdującymi się już na krajowym rynku a używanymi samochodami nabytymi w innym państwie członkowskim. Owe dwie kategorie są w oczywisty sposób produktami podobnymi w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy WE, w którego kontekście należy zatem oceniać omawiany podatek.
62. Jako że nic w postanowieniu odsyłającym ani w uwagach przedstawionych Trybunałowi nie sugeruje, by podatek ten prowadził do pośredniej ochrony jakichś innych produktów krajowych, które pozostawałyby w stosunku konkurencji z samochodami osobowymi, uznaję, że ocena przeprowadzona w świetle art. 90 akapit pierwszy WE w kontekście pytania drugiego jest wystarczająca(25).
Pytanie czwarte
63. Pytanie czwarte sądu krajowego dotyczy w istocie kwestii, czy wymóg, by podmiot dokonujący nabycia samochodu osobowego w innym państwie członkowskim złożył deklarację w terminie pięciu dni, licząc od daty „nabycia wewnątrzwspólnotowego”, jest zgodny z art. 28 WE i art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12.
64. Tytułem uwagi wstępnej można wskazać, że pytanie to wydaje się bazować w pewnym stopniu na niezrozumieniu przez M. Brzezińskiego, kiedy następuje punkt początkowy omawianego pięciodniowego terminu.
65. Z postanowienia odsyłającego wynika, że stwierdził on przed sądem krajowym, iż był zobowiązany do skrócenia swojego pobytu za granicą i powrotu do Polski celem złożenia deklaracji w terminie pięciu dni od zakupu spornego samochodu w Niemczech, co przeszkodziło mu w załatwieniu tam innych planowanych spraw.
66. Jednak rząd polski i Komisja są zgodni w uwagach pisemnych, że datą „nabycia wewnątrzwspólnotowego” w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest data rzeczywistego sprowadzenia samochodu do Polski. M. Brzeziński nie kwestionował tego stanowiska podczas rozprawy ani nie przedłożył żadnych uwag w tym zakresie.
67. Ponieważ pytanie to może opierać się na takim nieporozumieniu, jest możliwe, że odpowiedź na nie jest już dla sądu krajowego zbędna. Sądzę jednak, że byłoby wskazane rozważyć to pytanie, ponieważ może mieć ono nadal znaczenie dla kilku innych aspektów postępowania przed sądem krajowym.
68. Artykuł 28 WE zakazuje ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym – z wyłączeniem instrumentów podatkowych – w handlu między państwami członkowskimi. Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 ogranicza prawo do nakładania podatków (na produkty inne niż oleje mineralne, alkohol, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe) do tych, które nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
69. Właściwa podstawa dla dokonania oceny wymogu złożenia deklaracji zależy zatem od jego zakwalifikowania jako instrumentu niepodatkowego niezależnego od podatku akcyzowego, będącego głównym punktem sporu (w tym przypadku podstawę stanowiłby art. 28 WE), bądź jako formalności, którą powoduje nałożenie tego podatku (w tym przypadku podstawę stanowiłby art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12).
70. Komisja twierdzi, że celem deklaracji jest przekazanie informacji o ilości przywożonych samochodów i kwotach należnych z tytułu podatku akcyzowego, które to twierdzenie potwierdził formularz przedłożony przez rząd polski podczas rozprawy. Komisja wnioskuje z tego, według mnie słusznie, że wymóg złożenia deklaracji jest obligatoryjną formalnością związaną nierozerwalnie z rzeczywistą zapłatą podatku. Z tego względu art. 28 WE nie ma tu znaczenia.
71. Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 mógłby jednak mieć zastosowanie, jeśliby należało wymóg ten traktować jako „formalności związan[e] z przekraczaniem granicy”, powodowane przez nałożenie podatku.
72. Sąd krajowy stwierdza, że niezłożenie deklaracji w terminie pięciu dni nie powoduje negatywnych konsekwencji dla podatnika. Istotny jest jedynie wymóg zapłaty podatku przed pierwszą rejestracją.
73. Komisja i rząd polski podkreślają, że deklaracja nie musi zostać złożona w czasie, gdy samochód rzeczywiście przekracza granicę. Jednak jeśli deklaracja jest w istocie wymagana, dokładny termin nie wydaje się odgrywać roli przy określaniu statusu tego wymogu jako formalności związanej z przekraczaniem granicy. Większe znaczenie ma tu okoliczność, że jest on związany z chwilą przekroczenia granicy, a nie – jak wydawał się sądzić M. Brzeziński – z chwilą nabycia.
74. Komisja twierdzi następnie w pisemnych uwagach, że podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związane jest złożenie deklaracji, jest nakładany nie w związku z przekroczeniem przez samochód granicy, lecz na podstawie obiektywnego kryterium jego rejestracji w Polsce.
75. Jednak podczas rozprawy pełnomocnik rządu polskiego wyjaśnił, że podatek akcyzowy, a zatem i wymóg złożenia deklaracji, ma zastosowanie do wszystkich samochodów przywiezionych do kraju, nawet jeśli nie mają one być zarejestrowane w celu użycia na drogach, na przykład do samochodów, które zamierza się prezentować na wystawie, które są przeznaczone do użytku poza drogami, na terenie prywatnym, które mają zostać rozebrane z przeznaczeniem na części zamienne itd.
76. Z formularzy przedłożonych przez rząd polski na żądanie Trybunału wynika jeszcze dobitniej, że podobne (choć nie identyczne) deklaracje muszą być składane w przypadku samochodów wyprodukowanych w Polsce w związku z zapłatą akcyzy.
77. Z informacji dostarczonych Trybunałowi wydaje się jednak wynikać: że podatek akcyzowy jest płatny od wszystkich samochodów osobowych, zarówno wyprodukowanych w Polsce, jak i przywiezionych; że deklarację należy złożyć do właściwego organu w obu tych przypadkach; że czas złożenia deklaracji jest związany z pierwszą sprzedażą pojazdu w Polsce w pierwszym przypadku oraz z wprowadzeniem pojazdu na terytorium Polski w drugim przypadku.
78. W takich okolicznościach nie uważam, by wymóg złożenia deklaracji w tym drugim przypadku można uważać za formalność związaną z przekraczaniem granicy w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12. Gdy sam podatek jest zgodny z prawem – a w niniejszej sprawie nie ma według mnie wątpliwości co do zasadniczej zgodności z prawem polskiego podatku akcyzowego, lecz jedynie co do zgodności z prawem metody jego obliczania w odniesieniu do starszych samochodów – nie można zakazać państwom członkowskim wymagania od podatników dostarczenia informacji o podstawie, w oparciu o którą mają być opodatkowani. Za stanowiskiem moim przemawia stwierdzenie sądu krajowego, że okazuje się, iż nie została przewidziana żadna sankcja za niedochowanie terminu pięciu dni.
Możliwość ograniczenia skutków wyroku w czasie
79. Z powyższej analizy wynika, że taki podatek jak polska akcyza nakładany jest z naruszeniem art. 90 akapit pierwszy WE, w zakresie w jakim stawka, według której jest on nakładany na używane samochody z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek ten został nałożony w Polsce, kiedy samochód ten był nowy. Trybunał konsekwentnie orzekał, że jednostki są uprawnione do zwrotu krajowych podatków nałożonych z naruszeniem prawa wspólnotowego(26).
80. Licząc się z taką ewentualnością, sąd krajowy wystąpił do Trybunału o określenie skutków czasowych takiego orzeczenia. Zarówno w uwagach na piśmie, jak i podczas rozprawy, rząd polski opowiadał się za takim ograniczeniem.
81. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego dokonana przez Trybunał wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Sądy mogą i powinny zatem stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni(27).
82. Trybunał określił ostatnio swoją praktykę w zakresie ograniczania skutków wyroku w czasie w następujący sposób:
„Jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych zawartych w dobrej wierze […].
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konsekwencje finansowe, jakie mogłyby wyniknąć dla państwa członkowskiego z wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym, nie stanowią same w sobie uzasadnienia dla ograniczenia skutków tego wyroku w czasie […].
Trybunał uciekał się do tego rozwiązania jedynie w bardzo szczególnych okolicznościach, po pierwsze, gdy istniało ryzyko poważnych reperkusji finansowych między innymi ze względu na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za legalnie obowiązujące oraz po drugie, gdy okazywało się, iż istnienie obiektywnej i istotnej niepewności dotyczącej zakresu przepisów wspólnotowych – do której to niepewności mogło się również przyczynić zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji Wspólnot Europejskich – skłoniło jednostki oraz władze krajowe do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi […]”(28).
83. Należy zatem rozważyć, po pierwsze, czy metoda obliczania podatku akcyzowego od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich została przyjęta i była stosowana w dobrej wierze, w sytuacji obiektywnej i istotnej niepewności(29) w zakresie skutków art. 90 WE, do której mogły się przyczynić inne państwa członkowskie oraz Komisja, oraz po drugie, czy zwrot podatku pobranego z naruszeniem tego postanowienia spowodowałby poważne reperkusje finansowe dla Polski.
84. Jeśli chodzi o pierwszy aspekt, to rząd polski podnosi, że orzecznictwo Trybunału w tej dziedzinie nie jest na tyle wyczerpujące i jednoznaczne, by wykluczało możliwość, że to, co może być uznane przez państwo członkowskie za obiektywne kryterium stosowania zróżnicowanych stawek podatku do różnych produktów(30), może nie być uznane za takie przez Trybunał. Podkreśla on również, że Komisja została w pełnym zakresie poinformowana o szczegółach dotyczących podatku akcyzowego, kiedy został on wprowadzony w dniu 1 maja 2004 r., lecz o tym, że jest zdania, iż podatek ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, poinformowała rząd polski dopiero w dniu 13 lipca 2005 r., czyli po dacie wydania przez sąd krajowy postanowienia o wystąpieniu z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie.
85. Trudno jest mi zaakceptować twierdzenie, że orzecznictwo Trybunału jest w tym zakresie niejasne. Z treści orzeczeń, które wskazałam w pkt 4–22 mojej opinii w sprawie Nádasdi i zebrałam w pkt 11 i 12 powyżej, wynika całkiem jasno, jak Trybunał odniósł się do relacji między stawką jednostopniowego podatku od przywożonych samochodów używanych a ułamkiem odpowiadającym rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości krajowych pojazdów używanych. Istnieje wystarczająca liczba wyroków, z których można wywieść spójne zasady, a sposób, w jaki jest obliczany polski podatek akcyzowy od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, nie jest zgodny z tymi spójnymi zasadami.
86. Nie uważam też, by można było uznać, że zachowanie Komisji przyczyniło się w jakikolwiek sposób do takiej niepewności, którą mógł odczuwać rząd polski. Nie można oczywiście oczekiwać, że Komisja odpowie natychmiast na każdą notyfikację nowego przepisu, którego szczegóły mogą wymagać rozważnego badania. Jest to prawdą tym bardziej w sytuacji takiej jak rozszerzenie Wspólnoty z 15 do 25 państw członkowskich, gdzie 10 nowych państw członkowskich prawdopodobnie notyfikowało w krótkim czasie znaczną liczbę przepisów transponujących. W tej sytuacji nie można twierdzić, iż 14-miesięczne milczenie Komisji, choć być może przykre w idealnych warunkach, przyczyniło się do jakiejkolwiek niepewności – w przeciwieństwie do sytuacji, gdzie na przykład zostałoby przez nią wydane czasowe zapewnienie o zgodności. W każdym razie sam fakt, że Komisja nie wszczęła przed konkretną datą postępowania w przedmiocie naruszenia nie może uzasadniać ograniczenia skutków wyroku w czasie(31).
87. Jeśli chodzi o drugi aspekt, rząd polski przedstawił liczby wskazujące, że łączna wielkość podatku akcyzowego od samochodów osobowych pobranego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2006 r. jest równa 1,16% przewidywanych dochodów państwa w 2006 r.(32).
88. Jednak nie przedstawił on żadnego rozbicia tych liczb, na którego podstawie byłoby możliwe oszacowanie, jaka część tej kwoty podlegałaby zwrotowi. W szczególności należy mieć na uwadze, że podatek nałożony na wszystkie samochody (w tym na wszystkie te, które zostały przywiezione) do końca roku następującego po roku ich produkcji jest w pełni zgodny z prawem wspólnotowym. Podatek ten nie podlega w ogóle zwrotowi. Ponadto jedynie część podatku nałożonego na przywiezione samochody po tym czasie kwalifikuje się do zwrotu. W praktyce można założyć, że nie wszystkie osoby uprawnione do zwrotu wniosą rzeczywiście wnioski. Ponadto władze polskie mają swobodę w zakresie dostosowania metody obliczania podatku akcyzowego od samochodów osobowych w taki sposób, by wyrównać utratę dochodów w pewnym okresie.
89. W takiej sytuacji nie sądzę, by Trybunałowi przedstawiono dowody poważnych reperkusji finansowych w rozumieniu prawa wspólnotowego, które mogłyby uzasadniać ograniczenie skutków wyroku w czasie. Nie ma nic, co pozwalałoby sądzić, iż – by sparafrazować brzmienie wyroku w sprawie EKW(33) – nieograniczone w czasie skutki „zdestabilizowałyby ze skutkiem wstecznym system finansowania państwa polskiego”.
Wnioski
90. Wobec powyższych rozważań jestem zdania, że Trybunał powinien udzielić następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedłożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:
1) Podatek akcyzowy nakładany zarówno na towary przywożone z innych państw członkowskich, jak i na takie same towary produkcji krajowej, nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym zakazanymi przez art. 25 WE.
2) Podatek akcyzowy nałożony na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od ich pochodzenia jest zgodny z art. 90 akapit pierwszy WE, w zakresie w jakim stawka podatku jest taka sama dla samochodów krajowych i używanych przywożonych z innych państw członkowskich. Jest on jednak niezgodny z tym postanowieniem, jeśli – i w zakresie w jakim – stawka podatku od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w tym państwie członkowskim przed ich pierwszą rejestracją w tym państwie.
3) Podatek taki należy oceniać jedynie w świetle art. 90 akapitu pierwszego WE, a nie w świetle akapitu drugiego tego postanowienia, jeśli nie istnieją inne produkty krajowe, które pozostają w stosunku konkurencji z samochodami osobowymi.
4) Wymóg, aby towary podlegające podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim były deklarowane właściwym władzom w terminie pięciu dni od ich wprowadzenia na terytorium tego państwa, aby umożliwić tym władzom nałożenie podatku, nie stanowi ograniczenia ilościowego w przywozie ani środka o skutku równoważnym w rozumieniu art. 28 WE. Jeśli podobny wymóg istnieje w odniesieniu do podobnych towarów produkcji krajowej, nie jest on również formalnością związaną z przekraczaniem granicy w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.