ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
4 juli 2013 (*)
„Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Aftrek voor risicokapitaal – Notionele interesten – Vermindering van aftrek voor vennootschappen met buitenlandse inrichting die krachtens overeenkomst tot vermijden van dubbele belasting vrijgestelde inkomsten genereert”
In zaak C‑350/11,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (België) bij beslissing van 24 juni 2011, ingekomen bij het Hof op 4 juli 2011, in de procedure
Argenta Spaarbank NV
tegen
Belgische Staat,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: A. Tizzano, kamerpresident, M. Ilešič, E. Levits (rapporteur), J.‑J. Kasel en M. Safjan, rechters,
advocaat-generaal: P. Mengozzi,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 12 juli 2012,
gelet op de opmerkingen van:
– Argenta Spaarbank NV, vertegenwoordigd door K. Morbée, K. Van Duyse en F. Smet, advocaten,
– de Belgische regering, vertegenwoordigd door M. Jacobs en J.‑C. Halleux als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Mölls en W. Roels als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 september 2012,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 49 VWEU.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Argenta Spaarbank NV (hierna: „Argenta”) en de Belgische Staat over de berekening van de aftrek voor risicokapitaal voor aanslagjaar 2008.
Toepasselijke bepalingen
Belgisch recht
3 De aftrek voor risicokapitaal werd in de inkomstenbelasting ingevoerd bij wet van 22 juni 2005 tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (Belgisch Staatsblad van 30 juni 2005, blz. 30077). Deze aftrek is geregeld in de artikelen 205 bis tot en met 205 nonies en 236 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 1992”).
4 Volgens de memorie van toelichting heeft deze wet met name tot doel het verschil in fiscale behandeling tussen de financiering van vennootschappen met vreemd vermogen, waarvan de vergoeding fiscaal volledig aftrekbaar is, en de financiering van vennootschappen met eigen vermogen (risicokapitaal), waarvan de vergoeding volledig werd belast, te verminderen en de solvabiliteitsratio van vennootschappen te verhogen, waarbij de aftrek voor risicokapitaal werd ingevoerd in het kader van de algemene doelstelling om het concurrentievermogen van de Belgische economie te verbeteren.
5 De aftrek voor risicokapitaal, ook de „notionele interestaftrek” genoemd, is een techniek waarbij van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting een bepaald percentage van het eigen vermogen van de betrokken vennootschap wordt afgetrokken.
6 Ingevolge artikel 205 quater, § 1, WIB 1992 is de aftrek voor risicokapitaal gelijk aan het bedrag van het risicokapitaal, bepaald volgens artikel 205 ter WIB 1992, vermenigvuldigd met een tarief dat is bepaald in de volgende paragrafen van dat artikel 205 quater.
7 Artikel 205 ter, § 1, eerste alinea, WIB 1992 bepaalt dat voor de bepaling van de aftrek voor risicokapitaal voor een bepaald belastbaar tijdperk het in aanmerking te nemen risicokapitaal, onder voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 7 van dat artikel 205 ter, overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk, dat is bepaald overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening, voor het bedrag dat voorkomt op de balans. Deze §§ 2 tot 7 bepalen in welke gevallen het eigen vermogen moet worden gecorrigeerd om als basis te dienen voor de berekening van het bedrag van de aftrek voor risicokapitaal.
8 Meer bepaald wordt overeenkomstig artikel 205 ter, § 2, WIB 1992 het risicokapitaal, bepaald volgens artikel 205 ter, § 1, WIB 1992, verminderd met de nettowaarde van de activa van de vaste inrichtingen waarvan de inkomsten in België zijn vrijgesteld krachtens een verdrag tot het vermijden van dubbele belasting.
9 Ingevolge artikel 205 quinquies WIB 1992 wordt, indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal in mindering te kunnen brengen, de voor dat belastbaar tijdperk niet verleende vrijstelling achtereenvolgens overgedragen op de winst van de zeven volgende belastbare tijdperken.
Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting
10 Artikel 7, leden 1 tot en met 3, van de Overeenkomst van 5 juni 2001 tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Belgisch Staatsblad van 20 december 2002, blz. 57533; hierna: „Belgisch-Nederlands verdrag”) bepaalt:
„1. Winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mag de winst van de onderneming in de andere staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kan worden toegerekend.
2. Onder voorbehoud van de bepalingen van paragraaf 3 wordt, indien een onderneming van een verdragsluitende staat in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke verdragsluitende staat aan die vaste inrichting de winst toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.
3. Bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten, daaronder begrepen kosten van leiding en algemene beheerskosten, die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders.”
11 Artikel 23, lid 1, van het Belgisch-Nederlands verdrag luidt:
„In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden:
a) Indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt, andere dan dividenden, interest of royalty’s als zijn bedoeld in artikel 12, paragraaf 5, of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van dit verdrag, in Nederland zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting, maar om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen mag België het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die bestanddelen van het vermogen niet waren vrijgesteld.
[...]”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
12 Argenta is een in België ingezeten vennootschap die in deze lidstaat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen. Zij heeft een vaste inrichting in Nederland waarvan de inkomsten krachtens het Belgisch-Nederlands verdrag in België zijn vrijgesteld.
13 Voor aanslagjaar 2008 heeft Argenta krachtens de artikelen 205 bis tot en met 205 nonies WIB 1992 verzocht om de aftrek voor risicokapitaal.
14 Op 19 november 2008 is jegens Argenta de aanslag in de vennootschapsbelasting voor dat aanslagjaar vastgesteld. Bij de berekening van deze aanslag heeft de Belgische belastingadministratie overeenkomstig artikel 205 ter, § 2, WIB 1992 de nettowaarde van de activa van de vaste inrichting van Argenta in Nederland niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het bedrag van het eigen vermogen dat dient als berekeningsbasis voor de aftrek voor risicokapitaal.
15 Op 7 september 2009 heeft deze belastingadministratie het bezwaar dat Argenta op 20 mei 2009 tegen deze aanslag had gemaakt, afgewezen.
16 Op 4 december 2009 heeft Argenta bij de verwijzende rechter beroep tegen deze beslissing ingesteld op grond dat artikel 205 ter, § 2, WIB 1992 naar haar mening een belemmering van de in artikel 49 VWEU vervatte vrijheid van vestiging vormt doordat investeringen in een vaste inrichting in een lidstaat waarmee het Koninkrijk België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, geen recht geven op de aftrek voor risicokapitaal, terwijl investeringen in een in België gelegen vaste inrichting wel recht op deze aftrek geven.
17 Daarop heeft de verwijzende rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Verzet artikel [49 VWEU] zich tegen een nationale belastingregeling op grond waarvan een in België onbeperkt belastingplichtige vennootschap bij de berekening van haar belastbare winst geen aftrek voor risicokapitaal kan toepassen ten belope van het positieve verschil tussen enerzijds de nettoboekwaarde van de activabestanddelen van de inrichtingen die de belastingplichtige aanhoudt in een andere lidstaat van de EU en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die op deze inrichtingen aanrekenbaar zijn, terwijl zij wel aftrek voor risicokapitaal kan toepassen indien dit positieve verschil kan worden toegerekend aan een in België gelegen vaste inrichting?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
18 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke voor de berekening van een aftrek waarop een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige vennootschap aanspraak kan maken, de nettowaarde van de activa van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting niet in aanmerking wordt genomen wanneer de winst van deze vaste inrichting krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting niet in eerstbedoelde lidstaat belastbaar is, terwijl de activa die verbonden zijn met een vaste inrichting op het grondgebied van eerstbedoelde lidstaat, daartoe wel in aanmerking worden genomen.
19 Volgens vaste rechtspraak brengt de vrijheid van vestiging die in artikel 49 VWEU aan de burgers van de Unie wordt toegekend, en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst omvat alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen staatsburgers zijn vastgesteld, overeenkomstig artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die naar het recht van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (zie arrest van 15 september 2011, Accor, C‑310/09, Jurispr. blz. I-8115, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20 Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de staat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn staatsburgers of van een naar zijn recht opgerichte vennootschap te bemoeilijken (arrest Accor, reeds aangehaald, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
21 Deze beginselen gelden ook wanneer een vennootschap met zetel in een lidstaat haar activiteiten in een andere lidstaat verricht via een vaste inrichting (zie arrest van 15 mei 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Jurispr. blz. I‑3601, punt 20).
22 In het hoofdgeding staat vast dat de betrokken regeling bij de berekening van de aftrek voor risicokapitaal een verschil in behandeling invoert tussen de activa van een vaste inrichting die is gelegen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en waarvan de inkomsten niet in België belastbaar zijn, en de activa van een in laatstbedoelde lidstaat gelegen vaste inrichting.
23 De activa die verbonden zijn met een vaste inrichting die is gelegen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en waarvan de inkomsten niet in België belastbaar zijn, worden immers niet in aanmerking genomen voor de berekening van het bedrag van het risicokapitaal dat dient als berekeningsbasis voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aftrek, terwijl de activa die verbonden zijn met een in België gelegen vaste inrichting, daartoe wel in aanmerking worden genomen.
24 Zoals de advocaat-generaal in punt 33 van zijn conclusie heeft opgemerkt, ontstaat voor een in België aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap een belastingvoordeel wanneer de activa van een vaste inrichting in aanmerking worden genomen voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal, want als gevolg daarvan vermindert het effectieve belastingtarief in de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in deze lidstaat moet betalen.
25 Dat belastingvoordeel wordt evenwel geweigerd wanneer de vaste inrichting van de in België ingezeten vennootschap in een andere lidstaat is gelegen en haar inkomsten zijn vrijgesteld krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting tussen het Koninkrijk België en die andere lidstaat.
26 In dat verband stelt de Belgische regering dat het verschil in behandeling dat voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, evenwel geen beperking van de vrijheid van vestiging vormt aangezien dat verschil in behandeling geen nadelige gevolgen inhoudt voor de vennootschap die een vaste inrichting aanhoudt in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en dergelijke nadelige gevolgen, mochten die worden vastgesteld, bovendien het gevolg zijn van de parallelle uitoefening door verschillende lidstaten van hun fiscale bevoegdheid.
27 Deze regering is dus van mening dat ook al worden de activa van de in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België gelegen vaste inrichting in aanmerking genomen, het fiscale resultaat van de ingezeten hoofdvennootschap niet zou kunnen worden verlicht. Volgens deze regering wordt voor een buitenlandse vaste inrichting waarvan de inkomsten niet krachtens een dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, de aftrek voor risicokapitaal afzonderlijk berekend op basis van de aan de vaste inrichting toerekenbare activa en bij voorrang toegepast op de winst van die vaste inrichting. Daaruit concludeert de Belgische regering bij analogie dat zo de activa van een vaste inrichting die is gelegen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en waarvan de inkomsten krachtens een verdrag zijn vrijgesteld, in aanmerking dienden te worden genomen, de aftrek voor risicokapitaal zou moeten worden toegepast op de aan deze inrichting toerekenbare winst. Die winst wordt echter niet in België belast.
28 Argenta en de Commissie betwisten deze uitlegging van het Belgische recht en voeren aan dat voor buitenlandse vaste inrichtingen waarvan de inkomsten niet in België van belasting zijn vrijgesteld, de aftrek voor risicokapitaal wordt berekend op basis van de wereldwijde inkomsten en toegepast op het geheel van de belastbare inkomsten van de betrokken vennootschap.
29 Volgens vaste rechtspraak is het Hof, wanneer het overeenkomstig artikel 267 VWEU een door een rechterlijke instantie van een lidstaat gestelde prejudiciële vraag beantwoordt, niet bevoegd om het nationale recht van deze lidstaat uit te leggen, daar dit de taak is van de nationale rechter (zie met name arresten van 12 oktober 1993, Vanacker en Lesage, C‑37/92, Jurispr. blz. I‑4947, punt 7; 14 februari 2008, Gysen, C‑449/06, Jurispr. blz. I‑553, punt 17, en 17 januari 2013, Zakaria, C‑23/12, punt 29).
30 Evenwel zij vastgesteld dat de Belgische regering ter terechtzitting heeft erkend dat ook al zou de aftrek voor risicokapitaal afzonderlijk worden berekend op basis van de activa van de vaste inrichting en bij voorrang worden toegepast op de winst ervan, een eventueel overschot zou worden afgetrokken van de winst van de hoofdvennootschap. Uit het betoog van deze regering volgt dus niet dat de ingezeten hoofdvennootschap voor de vermindering van haar belastbare grondslag niet in aanmerking zou kunnen komen voor de aftrek voor risicokapitaal berekend met inaanmerkingneming van de activa van de vaste inrichting die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België is gelegen.
31 Zoals de advocaat-generaal in punt 40 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de Belgische regering bovendien niet opgekomen tegen de stelling van Argenta dat een Belgische vennootschap met eigen vermogen in aanmerking kan komen voor de aftrek voor risicokapitaal ook al maakt alleen haar buitenlandse vaste inrichting, die zelf niet met eigen vermogen is gefinancierd, winst die overeenkomstig de Belgische regeling uiteindelijk aan deze vennootschap wordt toegerekend voor de berekening van deze aftrek.
32 Bijgevolg is het voor een vennootschap die een vaste inrichting aanhoudt in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België, nadelig dat zij voor de vermindering van haar belastbare grondslag niet in aanmerking kan komen voor de aftrek voor risicokapitaal berekend met inaanmerkingneming van de activa van deze vaste inrichting.
33 Anders dan de Belgische regering aanvoert, is deze nadelige behandeling niet het gevolg van het feit dat de lidstaat waarin de vaste inrichting is gelegen, geen aftrek voor risicokapitaal kent, maar uitsluitend het gevolg van de keuze die in de Belgische regeling is gemaakt om de activa van deze vaste inrichting niet in aanmerking te nemen. Deze nadelige behandeling kan dus niet het gevolg zijn van de parallelle uitoefening door verschillende lidstaten van hun fiscale bevoegdheid.
34 Deze nadelige behandeling kan een Belgische vennootschap ervan afhouden haar activiteiten uit te oefenen via een vaste inrichting in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en vormt bijgevolg een beperking die in beginsel is verboden door de Verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging.
35 Volgens de rechtspraak van het Hof is een beperking van de vrijheid van vestiging slechts aanvaardbaar indien zij wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36 In deze context beroept de Belgische regering zich op redenen die verband houden met de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren en de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, in hun samenhang beschouwd.
37 Ten eerste is de regeling van aftrek voor risicokapitaal perfect symmetrisch en bestaat er een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband tussen het belastingvoordeel, berekend op basis van de activa, en de belasting over de met deze activa behaalde winst.
38 Dat verband is te vergelijken met dat tussen de aftrekbare rente op een lening voor de aanschaf van activa en de met deze activa behaalde belastbare winst, daar de wet tot invoering van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde aftrek tot doel heeft, aldus de toelichting erbij, eigen kapitaal en geleend kapitaal fiscaal gelijk te behandelen. Hoewel de aftrek voor risicokapitaal op forfaitaire wijze wordt berekend op basis van het eigen kapitaal van de vennootschap, en niet naar verhouding van haar belastbare winst, wordt ervan uitgegaan dat het bedrag van de aftrek de interesten weergeeft die de vennootschap zou hebben betaald wanneer zij geld had geleend om de met eigen kapitaal aangeschafte activa te vormen.
39 Ten tweede stelt de Belgische regering dat, doordat geen rekening wordt gehouden met de activa van een vaste inrichting die is gelegen in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België en waarvan de winst niet in België belastbaar is, deze lidstaat zijn fiscale bevoegdheid uitoefent op basis van het territorialiteitsbeginsel en overeenkomstig de verdeling van de heffingsbevoegdheid zoals die voortvloeit uit het Belgisch-Nederlands verdrag.
40 De mogelijkheid om de boekhoudkundige of buitenboekhoudkundige lasten in verband met de activa en passiva die met een vaste inrichting zijn verbonden in mindering te brengen en om een aftrek voor die activa of passiva toe te kennen, komt toe aan de lidstaat die volgens het dubbelbelastingverdrag het recht heeft belasting over de winst van de vaste inrichting te heffen. Deze verdeling, zoals ingevoerd bij het Belgisch-Nederlands verdrag, is bovendien in overeenstemming met de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen.
41 Aangaande de eerste door de Belgische regering aangevoerde rechtvaardigingsgrond zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft aanvaard dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te verzekeren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 28; 7 september 2004, Manninen, C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 42; 23 februari 2006, Keller Holding, C‑471/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 40, en 27 november 2008, Papillon, C‑418/07, Jurispr. blz. I‑8947, punt 43).
42 Volgens vaste rechtspraak kan evenwel slechts op een dergelijke rechtvaardigingsgrond een beroep worden gedaan wanneer wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (reeds aangehaalde arresten Manninen, punt 42, en Keller Holding, punt 40), waarbij de vraag of het verband rechtstreeks is, aan de hand van het doel van de betrokken regeling moet worden beoordeeld (arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 43; arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Jurispr. blz. I‑1129, punt 39, en arrest Papillon, reeds aangehaald, punt 44).
43 Zoals in punt 24 van het onderhavige arrest is uiteengezet, bestaat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel in de mogelijkheid om voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal de met een vaste inrichting verbonden activa in aanmerking te nemen.
44 Dat voordeel, waardoor het effectieve belastingtarief in de vennootschapsbelasting waaraan de hoofdvennootschap is onderworpen vermindert, wordt in het hoofdgeding echter door geen enkele specifieke heffing gecompenseerd.
45 Dat voordeel wordt weliswaar slechts toegekend wanneer de door de vaste inrichting behaalde winst in België belastbaar is.
46 Toch bestaat er geen rechtstreeks verband, in de zin van de in punt 42 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak, tussen het voordeel dat wordt berekend met inaanmerkingneming van de activa en de belasting over de met deze activa behaalde opbrengst.
47 Volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling is immers enkel vereist dat de inkomsten die eventueel door deze vaste inrichting zijn behaald, in België belastbaar zijn, maar voor de toekenning van het betrokken voordeel geldt niet als voorwaarde dat daadwerkelijk inkomsten zijn behaald of belast. De betrokken regeling laat derhalve een situatie toe waarin, wanneer de inkomsten van een vaste inrichting in België belastbaar zijn maar deze inrichting geen inkomsten voortbrengt, haar activa in aanmerking worden genomen voor de berekening van de aftrek voor de vennootschap waarmee zij verbonden is.
48 Bovendien bepaalt artikel 205 quinquies WIB 1992 dat indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal in mindering te kunnen brengen, de voor dat belastbaar tijdperk niet-verleende vrijstelling achtereenvolgens kan worden overgedragen op de winst van de zeven volgende belastbare tijdperken.
49 Bijgevolg kan de weigering om de activa in aanmerking te nemen van een vaste inrichting die in een andere lidstaat dan het Koninkrijk België is gelegen en waarvan de inkomsten in België van belasting zijn vrijgesteld krachtens een dubbelbelastingverdrag, niet worden gerechtvaardigd om redenen die verband houden met de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te verzekeren.
50 Aangaande de tweede door de Belgische regering aangevoerde rechtvaardigingsgrond zij eraan herinnerd dat het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling vormt (zie in die zin arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 45; 7 september 2006, N, C‑470/04, Jurispr. blz. I‑7409, punt 42, en 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, Jurispr. blz. I‑6373, punt 51, en arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, punt 31). Bovendien volgt uit vaste rechtspraak dat de lidstaten bij gebreke van Unierechtelijke unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen (arresten van 19 november 2009, Commissie/Italië, C‑540/07, Jurispr. blz. I‑10983, punt 29, en 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Jurispr. blz. I-12273, punt 45).
51 Het gegeven dat een lidstaat in een met een andere lidstaat afgesloten dubbelbelastingverdrag is overeengekomen dat de winst van een in die andere lidstaat gelegen vaste inrichting uitsluitend in laatstbedoelde lidstaat belastbaar is en eerstbedoelde lidstaat bijgevolg voor de winst van die vaste inrichting niet heffingsbevoegd is, kan evenwel niet systematisch rechtvaardigen dat een op het grondgebied van eerstbedoelde lidstaat gevestigde vennootschap waarmee die vaste inrichting is verbonden, enig voordeel wordt geweigerd.
52 Een dergelijke weigering zou erop neerkomen dat een verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd louter op grond dat een in een lidstaat gelegen vennootschap grensoverschrijdende economische activiteiten heeft ontwikkeld die niet meteen tot doel hebben, belastinginkomsten voor deze lidstaat voort te brengen (zie in die zin arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 40, en arrest van 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Jurispr. blz. I‑2647, punt 43).
53 Daarentegen volgt uit de rechtspraak dat de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren, als rechtvaardigingsgrond met name kan worden aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (zie arrest Oy AA, reeds aangehaald, punt 54; arresten van 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, Jurispr. blz. I‑9569, punt 58; 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Jurispr. blz. I‑5145, punt 66; 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C‑284/09, Jurispr. blz. I-9879, punt 77, en 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11–C‑347/11, punt 47).
54 Zo heeft het Hof geoordeeld dat deze doelstelling met name ertoe strekt de symmetrie te handhaven tussen het recht de winst te belasten en de mogelijkheid het verlies van een vaste inrichting af te trekken, aangezien wanneer zou worden aanvaard dat het verlies van een niet-ingezeten vaste inrichting aftrekbaar is van het inkomen van de hoofdvennootschap, dit ertoe zou leiden dat de hoofdvennootschap vrij kan kiezen in welke lidstaat zij dat verlies in mindering brengt (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Oy AA, punt 56, en Lidl Belgium, punt 34).
55 Zoals de advocaat-generaal in punt 63 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt door toekenning van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingvoordeel echter geenszins afbreuk gedaan aan het recht van de lidstaat waarin de vennootschap is gelegen waarvan de vaste inrichting afhangt, noch aan het recht van de lidstaat waarin de vaste inrichting is gelegen om de op zijn grondgebied uitgeoefende activiteiten te belasten, en worden als gevolg daarvan de normaliter in een van deze lidstaten belastbare inkomsten niet naar de andere lidstaat verplaatst.
56 Aangaande, ten slotte, het argument van de Belgische regering dat de belastingaftrek van interesten over leningen die zijn aangegaan om de activa van een vaste inrichting te vormen, enerzijds, en het aan een vaste inrichting toegekende eigen kapitaal, anderzijds, gelijklopend moeten worden behandeld, zij opgemerkt dat deze regering zelf erkent dat de aftrek voor risicokapitaal forfaitair wordt berekend op basis van het eigen kapitaal van de betrokken vennootschap en niet naar verhouding van de met haar activa behaalde belastbare winst.
57 Deze regering kan derhalve niet stellen dat het Belgisch-Nederlands verdrag en inzonderheid de bepalingen ervan betreffende de vaststelling van de winst van een vaste inrichting en de inaanmerkingneming daartoe van de uitgaven die zijn gedaan voor de door deze inrichting nagestreefde doelen, zich ertegen verzetten dat voor de berekening van de aftrek voor risicokapitaal de activa van een vaste inrichting waarvan de inkomsten niet in België belastbaar zijn krachtens een dubbelbelastingverdrag, in aanmerking worden genomen.
58 Bijgevolg kan de beperking die door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling is ingevoerd, niet worden gerechtvaardigd door redenen die verband houden met de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.
59 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke voor de berekening van een aftrek waarop een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige vennootschap aanspraak kan maken, de nettowaarde van de activa van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting niet in aanmerking wordt genomen wanneer de winst van deze vaste inrichting krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting niet in eerstbedoelde lidstaat belastbaar is, terwijl de activa die verbonden zijn met een vaste inrichting op het grondgebied van eerstbedoelde lidstaat, daartoe wel in aanmerking worden genomen.
Kosten
60 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke voor de berekening van een aftrek waarop een in een lidstaat onbeperkt belastingplichtige vennootschap aanspraak kan maken, de nettowaarde van de activa van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting niet in aanmerking wordt genomen wanneer de winst van deze vaste inrichting krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting niet in eerstbedoelde lidstaat belastbaar is, terwijl de activa die verbonden zijn met een vaste inrichting op het grondgebied van eerstbedoelde lidstaat, daartoe wel in aanmerking worden genomen.
ondertekeningen