CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PEDRO CRUZ VILLALÓN
prezentate la 16 februarie 2012(1)
Cauza C‑558/10
Michel Bourgès‑Maunoury,
Marie‑Louise Heintz
împotriva
Direction des services fiscaux dʼEure‑et‑Loir
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare
formulată de tribunal de grande instance de Chartres (Franța)]
„Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene — Funcționari și agenți ai Uniunii — Articolul 13 — Impozit pe venitul persoanelor fizice — Scutire de impozitele naționale a indemnizațiilor plătite de Uniune — Impozit de solidaritate pe avere — Integrarea veniturilor comunitare scutite în calculul plafonării — «Clauza de impreviziune»”
1. În prezenta cauză, Curtea este sesizată cu o întrebare preliminară referitoare la compatibilitatea cu dreptul primar al Uniunii a unei dispoziții naționale privind modalitatea de calcul al impozitului pe patrimoniu, în speță impozitul de solidaritate pe avere [impôt de solidarité sur la fortune] (denumit în continuare „ISF”) francez. Calcularea acestui impozit implică un mecanism numit „de plafonare”, care permite să fie luate în considerare toate veniturile contribuabililor, fără a exclude indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Uniunea Europeană propriilor funcționari și agenți.
2. Această cauză oferă astfel posibilitatea Curții de a duce noi precizări cu privire la sensul și la conținutul articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene(2) și, mai precis, cu privire la jurisprudența constantă a acesteia în temeiul căreia această dispoziție se opune ca veniturile de origine comunitară să fie impozitate, chiar și în mod indirect.
3. Întrucât jurisprudența pertinentă a Curții nu ne oferă elementele care să permită oferirea în mod imediat a unui răspuns adaptat la specificul cauzei (un impozit pe patrimoniu plafonat la un procentaj din venitul contribuabilului), vom invita Curtea să abordeze întrebarea adresată căutând sensul și finalitatea dispoziției naționale în cauză, propunându‑i totodată să lase, în definitiv, instanței naționale preocuparea de a se pronunța în această privință.
I — Cadrul juridic
A — Dreptul Uniunii
4. Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în versiunea în vigoare la data faptelor în cauză în acțiunea principală, prevede:
„În condițiile și respectând procedura stabilite de către Consiliu, hotărând la propunerea Comisiei, toate indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități funcționarilor și altor agenți ai acestora sunt impozitate de acestea.
Sunt scutite de impozite naționale indemnizațiile, salariile și retribuțiile plătite de Comunități propriilor funcționari și agenți.”
B — Dreptul național
5. ISF(3), care a urmat impozitului anual pe marile averi(4), a fost instituit prin Legea bugetului pe anul 1989 (loi de finances pour 1989)(5). La data faptelor din acțiunea principală, ISF era reglementat de dispozițiile articolelor 885 A‑885 X din Codul general al impozitelor (code général des impôts, denumit în continuare „CGI”).
6. Articolul 885 A din CGI, în versiunea sa aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală(6), prevedea:
«Sunt supuse impozitului anual de solidaritate pe avere, atunci când valoarea bunurilor lor este superioară limitei primei tranșe de impozitare stabilite la articolul 885 U:
1° Persoanele fizice care au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța sau în afara teritoriului Franței.
[...]
2° Persoanele fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile acestora situate în Franța.
Cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 6 alineatul 4 literele a și b, cuplurile căsătorite fac obiectul unei impozitări comune.
Condițiile de impozitare se apreciază la 1 ianuarie al fiecărui an.
[...]
Bunurile profesionale definite la articolele 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P și 885 R nu sunt luate în considerare pentru baza de calcul al impozitului de solidaritate pe avere.”
7. ISF este însoțit de un mecanism de plafonare și de un mecanism de plafonare a plafonului, descrise la articolul 885 V bis din CGI. Articolul menționat, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală,(7) era formulat după cum urmează:
„Impozitul de solidaritate pe averea contribuabilului care are domiciliul fiscal în Franța se reduce cu diferența dintre, pe de o parte, totalul acestui impozit și al impozitelor datorate în Franța și în străinătate pentru veniturile și câștigurile din anul precedent, calculate înainte de deducerea creditelor de impozit și a reținerilor non‑liberatorii, și, pe de altă parte, 85 % din totalul veniturilor nete din anul precedent rezultate în urma scăderii cheltuielilor profesionale, după deducerea numai a deficitelor profesionale a căror deducere este autorizată la articolul 156, precum și al veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate în cursul aceluiași an în Franța sau în afara Franței și al câștigurilor supuse unei rețineri liberatorii. Această reducere nu poate depăși o sumă egală cu 50 % din cuantumul contribuției care rezultă potrivit articolului 885 V sau, dacă acesta este mai mare, cuantumul impozitului corespunzător unui patrimoniu impozabil egal cu limita superioară a celei de a treia tranșe de impozitare prevăzute la articolul 885 U.
Câștigurile de capital sunt determinate fără luarea în considerare a pragurilor, a reducerilor și a scutirilor prevăzute de prezentul cod.
În sensul primului paragraf, în cazul în care impozitul pe venit se aplică asupra veniturilor unor persoane ale căror bunuri nu intră în baza de calcul al impozitului de solidaritate pe averea contribuabilului, acesta este redus în funcție de procentul venitului acestor persoane în raport cu venitul total.”
II — Situația de fapt din acțiunea principală
8. Din decizia de trimitere, precum și din observațiile prezentate Curții reiese că domnul Bourgès‑Maunoury și doamna Heintz, soția domnului Bourgès‑Maunoury (denumiți în continuare, împreună, „soții Bourgès‑Maunoury”), sunt foști funcționari ai Comisiei Europene și, respectiv, ai Consiliului Uniunii Europene. Doamna Heintz primește o pensie pentru limită de vârstă începând cu 1 septembrie 2004. Domnul Bourgès‑Maunoury a primit o indemnizație pentru încetarea definitivă a raporturilor de muncă de la 1 ianuarie 2004 până la 30 noiembrie 2008 și primește, de asemenea, începând cu 1 decembrie 2008, o pensie pentru limită de vârstă.
9. Indemnizația și pensiile astfel plătite de Uniune sunt, în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, impozitate de aceasta din urmă și scutite de impozitele naționale pe venituri.
10. Întrucât soții Bourgès‑Maunoury au domiciliul în Franța, în temeiul articolului 885 A din CGI, aceștia sunt supuși ISF și, în consecință, au depus declarații de ISF pentru anii 2002-2007.
A — Declarațiile de ISF din 2002-2004, din 2006 și din 2007
11. Declarațiile anuale comune ale soților Bourgès‑Maunoury care se află la originea acțiunii principale corespund anilor 2002-2004, 2006 și 2007. Declarația pentru anul 2005, care prezintă, astfel cum vom vedea, un caracter specific, a avut un rezultat absolut diferit.
12. În declarațiile lor pentru anii 2002‑2004, 2006 și 2007, soții Bourgès‑Maunoury au omis să includă indemnizația și pensia plătite de Uniune în cadrul calculului plafonului ISF prevăzut la articolul 885 V bis din CGI.
13. La 29 mai 2008, administrația fiscală franceză le‑a adresat o propunere de rectificare a ISF‑ului pentru acești ani, pentru motivul că veniturile lor comunitare trebuiau să fie luate în considerare pentru calcularea plafonului ISF, propunere confirmată prin Decizia din 1 septembrie 2008.
14. La 19 ianuarie 2009, administrația fiscală franceză a emis împotriva soților Bourgès‑Maunoury două înștiințări de plată a cotizației de ISF datorate pentru anii 2002‑2004, 2006 și 2007. Reclamația împotriva acestor înștiințări, introdusă de aceștia din urmă la 4 februarie 2009, a fost respinsă prin decizia administrației fiscale franceze din 18 februarie 2009.
15. În aceste condiții, soții Bourgès‑Maunoury au sesizat, la 16 aprilie 2009, tribunal de grande instance de Chartres (Tribunalul de Mare Instanță din Chartres), pe de o parte, cu o cerere de anulare a deciziei administrației fiscale franceze din 18 februarie 2009 de respingere explicită a reclamației acestora, precum și a celor două înștiințări de plată emise împotriva acestora la 19 ianuarie 2009 pentru anii 2002‑2004, 2006 și 2007 și, pe de altă parte, cu o descărcare a cotizațiilor de ISF pentru care a fost emisă înștiințare de plată în valoare de 15 663 de euro.
B — Declarația de ISF pentru anul 2005
16. În schimb, soții Bourgès‑Maunoury omiseseră să solicite aplicarea plafonului ISF pentru anul 2005 și, în consecință, au introdus, la 7 iulie 2006, o declarație de rectificare care completează acest calcul pentru acest an și au solicitat rambursarea excedentului plătit de 6 239 de euro dintr‑o valoare a impozitului declarat de 8 861 de euro.
17. Întrucât această cerere a fost respinsă de administrația fiscală franceză, la 27 decembrie 2006, soții Bourgès‑Maunoury au sesizat tribunal de grande instance de Chartres cu privire la această respingere. În temeiul articolului 24 din Statutul funcționarilor Comunităților Europene, ei au solicitat de asemenea asistența Comisiei în această privință, care le‑a fost acordată prin decizia din 6 martie 2007.
18. Prin hotărârea din 10 octombrie 2007, tribunal de grande instance de Chartres a respins cererea lor.
19. Prin urmare, ei au depus plângere în fața Comisiei, care, prin scrisoarea din 14 ianuarie 2008, i‑a informat că aceasta considera că era încălcat articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile și că înregistra plângerea acestora ca un caz de încălcare.
20. Prin scrisoarea din 15 aprilie 2008, Comisia a comunicat autorităților franceze îndoielile sale în ceea ce privește compatibilitatea cu articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile a luării în considerare a veniturilor de origine comunitară în calculul plafonului ISF.
21. Prin hotărârea din 27 noiembrie 2008, cour dʼappel de Versailles (Curtea de Apel din Versailles) a infirmat hotărârea tribunal de grande instance de Chartres din 10 octombrie 2007 de respingere a cererii acestora pentru anul 2005.
22. Prin hotărârea din 19 ianuarie 2010(8), Cour de cassation (Curtea de Casație) a respins recursul formulat de administrația fiscală franceză împotriva acestei hotărâri a cour dʼappel de Versailles.
23. Cour de cassation a considerat că, din moment ce cour dʼappel de Versailles constatase că, prin includerea cuantumului pensiilor și al indemnizațiilor primite de la Uniune în calculul plafonului de 85 % din totalul veniturilor instituit de articolul 885 V bis din CGI, cuantumul ISF al soților Bourgès‑Maunoury creștea, aceasta putuse în mod întemeiat să concluzioneze că era pus în sarcina contribuabililor un impozit care avea drept efect grevarea indirectă a veniturilor lor comunitare.
24. Prin scrisoarea din 15 octombrie 2010, Comisia a informat soții Bourgès‑Maunoury că, având în vedere hotărârea pronunțată astfel de Cour de cassation, considera că o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva Republicii Franceze nu le‑ar oferi niciun avantaj.
III — Întrebarea preliminară și procedura în fața Curții
25. În acest context, tribunal de grande instance de Chartres, sesizat cu cererile soților Bourgès‑Maunoury privind declarațiile lor de ISF pentru anii 2002‑2004, 2006 și 2007 și având îndoieli cu privire la interpretarea dispozițiilor articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile a hotărât, având în vedere în special Hotărârea Cour de cassation citată mai sus, să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 13 al doilea paragraf din capitolul V din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene la Tratatul de instituire a unui Consiliu unic și a unei Comisii unice ale Comunităților Europene se opune ca toate veniturile unui contribuabil, inclusiv veniturile comunitare, să fie luate în considerare la calcularea plafonului impozitului de solidaritate pe avere?”
26. Reclamanții din acțiunea principală și Republica Franceză, Regatul Belgiei, Regatul Țărilor de Jos, precum și Comisia au prezentat observații scrise.
27. Curtea a ascultat pledoariile reprezentanților reclamanților din acțiunea principală, precum și pe ale agenților Republicii Franceze și ai Comisiei în cursul ședinței publice care a avut loc la 23 noiembrie 2011.
IV — Analiză
28. Întrebarea preliminară adresată de instanța de trimitere face indispensabilă, în pofida caracterului său aparent simplu, expunerea considerațiilor referitoare atât la Protocolul privind privilegiile și imunitățile, cât și la ISF și la mecanismul de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI.
A — Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile
29. Articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile(9) prevede la primul paragraf supunerea funcționarilor și a celorlalți agenți ai Uniunii unui impozit pe indemnizațiile, salariile și retribuțiile(10) plătite de aceasta și, la al doilea paragraf, unei scutiri de impozitele naționale a acelorași indemnizații, salarii și retribuții.
30. Din jurisprudența Curții reiese că cele două paragrafe ale acestui articol, care nu pot fi luate în considerare în mod separat(11), urmăresc să înlocuiască impozitele naționale cu un impozit comunitar aplicabil funcționarilor și agenților Uniunii potrivit unor condiții uniforme, în interesul independenței Uniunii(12), și intenționează prin aceasta, pe de o parte, să garanteze o strictă egalitate de remunerare între aceștia din urmă(13) și, pe de altă parte, să prevină orice dublă impozitare, comunitară și națională, a indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor plătite acestora de Uniune.
31. Prin această dispoziție, în ansamblu, se intenționează să se asigure astfel o impozitare uniformă a indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor menționate pentru toți funcționarii și agenții Uniunii, împiedicând în special, pe de o parte, ca remunerația lor efectivă să varieze în funcție de cetățenia lor sau de domiciliul lor, ca urmare a perceperii de impozite naționale diferite, și, pe de altă parte, ca această remunerație să fie grevată în mod anormal(14), ca urmare a unei duble impozitări.
32. Curtea a precizat că, potrivit formulării și conținutului său, articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile vizează „scutirea de orice impozit național aplicat atât direct, cât și indirect asupra indemnizațiilor, a salariilor și a retribuțiilor plătite de Uniune funcționarilor sau celorlalți agenți ai acesteia” și „se opune, în consecință, oricărui impozit național, indiferent care ar fi natura acestuia sau modalitatea de percepere, care are drept efect grevarea, în mod direct sau indirect, a funcționarilor sau a altor agenți ai Comunității, din cauza faptului că sunt beneficiarii unei remunerații plătite de Uniune, chiar dacă impozitul în cauză nu este calculat proporțional cu cuantumul acestei remunerații”(15), restrângând astfel suveranitatea fiscală a statelor membre(16).
33. Această scutire privește în mod specific funcționarii și agenții Uniunii(17) și se limitează la impozitele naționale de natură analogă celor pe care Uniunea le aplică indemnizațiilor, salariilor și retribuțiilor plătite acestora(18), la impozite naționale care pot să fie aplicate veniturilor rezultate din exercitarea funcțiilor lor, care fac obiectul unui impozit comunitar(19).
34. Amintim, pentru recapitulare și în mod foarte elementar, conținutul jurisprudenței Curții.
35. În cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Humblet/État belge(20), Curții i se solicita să aprecieze compatibilitatea cu articolul 11 litera (b) din Protocolul privind privilegiile și imunitățile CECO a impozitului complementar belgian care era aplicat ansamblului veniturilor cumulate ale gospodăriilor la cote progresive în tranșe. În speță, administrația fiscală belgiană, în esență, determinase cota de impozit aplicabilă soției unui funcționar al CECO luând în considerare veniturile acestuia din urmă.
36. Fiind sesizată în temeiul articolului 16 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile CECO, Curtea a considerat că protocolul menționat se opunea nu numai oricărui impozit aplicat unui funcționar având ca bază total sau parțial plata salariului plătit de CECO, ci și luării în considerare a salariului respectiv pentru stabilirea cotei de impozit aplicabile altor venituri. Aceasta a constatat în special, în această privință, că faptul de a percepe impozite asupra unei categorii de venituri luând în considerare, pentru calcularea cotei acesteia, alte venituri echivala din punct de vedere material cu impozitarea directă a acestor venituri, în măsura în care, ținând seama de unele considerații economice și financiare rezonabile, ansamblul veniturilor unui contribuabil constituia un tot organic(21).
37. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Brouerius van Nidek(22), Curtea a considerat că taxele asupra succesiunii, care se aplică ca o sarcină unică activelor succesorale cu ocazia transmiterii lor, nu se încadrau în noțiunea de impozite naționale interzise prevăzute la articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, cu condiția să fi fost aplicate în mod nediscriminatoriu tuturor contribuabililor.
38. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Tither(23), Curtea a fost sesizată cu o întrebare privind un mecanism de subvenționare a dobânzilor plătite de particulari pentru împrumuturile destinate achiziționării sau îmbunătățirii locuinței lor principale. Acest mecanism permitea împrumutatului să deducă din dobânzile care trebuiau plătite împrumutătorului o sumă egală cu valoarea impozitului pe venit corespunzător acestor plăți, împrumutătorul fiind obligat să fie de acord cu această deducere. În plan fiscal, deducerea operată astfel asupra plății dobânzilor avea același efect precum o scutire de impozitul pe venit a împrumutatului. Totuși, de această subvenție nu puteau beneficia persoanele scutite de impozitul pe venit. Curtea a considerat că articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile nu obliga statul membru să acorde subvenția respectivă funcționarilor și agenților Uniunii.
39. În cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Kristoffersen(24), Curtea a fost sesizată cu întrebarea dacă legea daneză privind impozitul pe venit era compatibilă cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile având în vedere că permitea impozitarea valorii locative a locuinței unui funcționar european. Curtea a hotărât că această impozitare nu constituia o impozitare indirectă a indemnizațiilor, salariilor și retribuțiilor plătite de Uniune, în măsura în care nu prezenta nicio legătură juridică cu acestea și avea un caracter obiectiv.
40. În sfârșit, în cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Vander Zwalmen și Massart(25), Curtea era sesizată cu o întrebare privind acordarea beneficiului coeficientului conjugal pentru impozitul pe venit în Belgia. Legislația belgiană prevedea, în cadrul impozitării separate a veniturilor soților, acordarea unei facilități fiscale [coeficientul conjugal (le quotient conjugal)] gospodăriilor care dispun de un singur venit și gospodăriilor care dispun de două venituri, din care cel de al doilea era inferior unei anumite sume. Curtea a considerat că refuzul de a acorda coeficientul conjugal gospodăriilor în care un soț avea calitatea de funcționar al Uniunii, atunci când salariul acestuia din urmă era mai mare decât această sumă, nu era incompatibil cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Astfel, cauza excluderii de la acest beneficiu rezulta din aplicarea unei condiții generale și obiective aplicabile oricărui contribuabil și, așadar, nediscriminatorii, iar nu a unei condiții suplimentare legate de calitatea de funcționar a unuia dintre soți.
41. În schimb, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Comisia/Belgia(26), Curtea a hotărât că Regatul Belgiei nu își îndeplinea obligațiile care îi reveneau în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, întrucât a refuzat să acorde proprietarilor unor imobile reducerile pentru impozitul pe bunuri imobile atunci când locatarul imobilului sau soțul său era funcționar sau agent al Uniunii. Legislația belgiană în cauză prevedea, în esență, că impozitul pe bunuri imobile, un impozit pe proprietățile funciare în Belgia datorat de proprietar, putea fi redus în funcție de situația socială a ocupantului imobilului. Această reducere era totuși exclusă atunci când locuința era ocupată de un locatar scutit de impozitul pe venit „în temeiul unor convenții internaționale”. Așadar, proprietarului i se refuza dreptul de a beneficia de un impozit pe bunuri imobile redus atunci când locatarul era funcționar sau agent al Uniunii, scutit de impozitul belgian pe venit în temeiul articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile.
42. Curtea, luând în considerare faptul că, atunci când locuința era dată în locațiune, în realitatea economică, impozitul era repercutat de proprietar asupra locatarului, a hotărât că această excludere de la dreptul de a beneficia de impozitul pe bunuri imobile cu cotă redusă era contrară articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Astfel, aceasta conducea la situația ca funcționarii și agenții Uniunii să suporte, din cauza faptului că beneficiau de o remunerație scutită de impozite naționale, o sarcină financiară suplimentară în raport cu ceilalți contribuabili(27).
43. Ideea, generală, dar constantă, care se degajă astfel din jurisprudența Curții, este că nu există o impozitare indirectă a veniturilor funcționarilor și agenților Uniunii decât atunci când reglementarea națională în cauză are drept finalitate, cu respectarea formală totuși a Protocolului privind privilegiile și imunitățile în aparență, de a greva veniturile menționate dincolo de impozitul comunitar, atunci când se poate deduce din aceasta că are ca obiect sau ca efect „eludarea” protocolului menționat. În această optică, o legislație care „vizează” funcționarii și agenții Uniunii sau le rezervă un tratament discriminatoriu, pentru a relua ideea exprimată de Curte în Hotărârile citate anterior Brouerius van Nidek și Vander Zwalmen și Massart(28), poate fi analizată ca o manifestare de voință de a eluda Protocolul privind privilegiile și imunitățile.
B — Dispoziția națională
44. Instanța de trimitere nu oferă vreo precizare nici cu privire la ISF, nici, în special, cu privire la sensul și la finalitatea mecanismului de plafonare aplicabil lichidării ISF în decizia sa de trimitere. Cu toate acestea, având în vedere întrebarea adresată, este indispensabil să se realizeze o analiză atât a naturii și a structurii ISF, cât și a mecanismului de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI și, așadar, în sfârșit, a calculului cuantumului cotizației de ISF.
45. Acestea fiind precizate, rezultă că numai instanța de trimitere este competentă să interpreteze dispozițiile dreptului său național. Acesta este motivul pentru care va trebui, în cadrul analizei dreptului național efectuate în scopul de a da instanței menționate un răspuns util la întrebarea pe care o adresează, să se bazeze, dincolo de un anumit punct, pe propria sa interpretare a dreptului său național.
46. Analiza dreptului național va aborda, mai întâi, ISF ca atare, ulterior mecanismul de plafonare prevăzut la articolul 885 V bis din CGI și, în sfârșit, neexcluderea veniturilor de origine comunitară din calculul plafonului respectiv.
1. Natura și legitimitatea ISF
47. În temeiul articolului 885 A din CGI, ISF se aplică atât persoanelor fizice care au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile lor situate în Franța sau în afara Franței, cât și persoanelor fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța, pentru bunurile lor situate în Franța(29), potrivit unui barem progresiv actualizat în fiecare an stabilit la articolul 885 U din CGI(30), din moment ce valoarea bunurilor menționate depășește prima tranșă a baremului menționat(31).
48. Baza de calcul al ISF este, în temeiul articolului 885 E din CGI(32), constituită din valoarea netă a tuturor bunurilor, drepturilor și valorilor impozabile ale contribuabilului(33). Aceasta cuprinde, în consecință, ansamblul activelor financiare(34) (lichidități, valori mobiliare) sau nefinanciare (rezidențe principale sau secundare, imobile de raport, terenuri) ale contribuabilului. Acesta din urmă efectuează el însuși evaluarea bunurilor sale impozabile, potrivit regulilor în vigoare în materie de transfer al bunurilor prin deces. Bunurile sunt evaluate la valoarea lor de circulație reală, la data faptului generator al impozitului, cu alte cuvinte la 1 ianuarie al anului de impozitare.
49. Astfel, ISF este un impozit stabilit pe deținerea patrimoniului, o impozitare a activului net al contribuabilului(35). În aceste condiții, mi se pare clar că, în mod rezonabil, Curtea poate adopta această interpretare a ISF potrivit căreia, având în vedere baza sa impozabilă, acesta grevează patrimoniul în calitate de sursă de bogăție diferită de venit.
50. Acestea fiind precizate, trebuie să se insiste asupra faptului că prezenta cauză nu pune deloc în discuție legitimitatea, din punctul de vedere al Protocolului privind privilegiile și imunitățile, a unui impozit pe patrimoniu, paralel cu impozitul pe venit, nici posibilitatea statelor membre de a supune funcționarii și agenții Uniunii care intră sub suveranitatea lor fiscală unui astfel de impozit. Așadar, Curții nu i se solicită să răspundă la întrebarea dacă un impozit național, în măsura în care grevează în mod formal patrimoniul, este în toate împrejurările compatibil cu Protocolul privind privilegiile și imunitățile.
51. În orice caz, trebuie înlăturată ideea potrivit căreia, având în vedere caracterul amplu al bazei sale de impozitare, ISF grevează venitul în măsura în care perceperea acestuia operează o reducere a bogăției disponibile totale a contribuabilului. Desigur, în măsura în care ISF privește ansamblul patrimoniului contribuabilului, inclusiv activele sale financiare, acesta cuprinde în consecință, în mod necesar, o fracțiune reziduală a veniturilor necheltuite din anul precedent anului de impozitare. Cu toate acestea, orice impozitare a patrimoniului constituie, în definitiv, o impozitare a „venitului înghețat”, cu alte cuvinte a venitului neconsumat care intră în patrimoniul contribuabilului(36).
2. Mecanismul de plafonare a ISF
a) Descrierea ISF
52. Exprimată în termeni foarte simpli, plafonarea ISF prevăzută la articolul 885 V bis din CGI(37) urmărește să evite ca ansamblul impozitelor directe care trebuie plătite de contribuabil, inclusiv impozitul pe venit și ISF, să depășească un procentaj determinat din veniturile sale(38).
53. Aplicarea plafonului(39) constă, în esență, în scăderea(40) din cuantumul cotizației ISF datorate în principiu pentru anul în curs a cuantumului care rezultă din diferența dintre, pe de o parte, totalul cotizației ISF datorate pentru anul în curs și al impozitelor(41) datorate în Franța și în străinătate(42) pentru veniturile din anul precedent și, pe de altă parte, 85 % din veniturile percepute de contribuabil anul anterior. În acest 85 % articolul 885 V bis din CGI impune(43) includerea veniturilor scutite de impozitul pe venit realizate în Franța sau în străinătate, ceea ce cuprinde remunerațiile, prestațiile, rentele, pensiile și diversele venituri plătite de Uniune în cursul anului anterior anului aplicării ISF, în discuție în prezenta cauză. Mecanismul nu se declanșează, așadar, decât cu condiția ca, în esență, cuantumul total al impozitelor directe care trebuie plătite pentru anul în curs să depășească 85 %(44) din cuantumul total al veniturilor percepute în cursul anului anterior.
b) Sensul și finalitatea plafonării ISF
54. Mecanismul de plafonare a ISF, în esență împiedicând ca impunerea globală a contribuabililor să depășească 85 % din veniturile lor(45), are ca obiectiv principal să evite ca contribuabilii care nu dispun decât de venituri modeste, dar care dispun de un patrimoniu important cu o rentabilitate scăzută, să nu fie obligați să înstrăineze o parte din patrimoniul lor pentru a achita impozitul datorat(46). Acesta urmărește, așadar, să moduleze impactul ISF în funcție, în mod precis, de veniturile contribuabilului și urmărește, în consecință să limiteze caracterul potențial de confiscare al ISF(47).
55. În această privință, din dezbaterile parlamentare(48) reiese că mecanismul de plafonare a fost instituit cu obiectivul de a evita ca ISF să producă un efect de confiscare și să apară astfel ca insuportabil, intolerabil, din punctul de vedere al justiției sociale și al echității(49).
56. Se pare(50), în plus, că luând în considerare jurisprudența Conseil constitutionnel(51) (Consiliul Constituțional), axată pe respectarea principiului egalității și, mai precis a principiului egalității în fața cheltuielilor publice(52), legiuitorul a decis să însoțească ISF de acest mecanism de plafonare(53).
57. Trebuie să se insiste totuși asupra faptului că nici mecanismul de plafonare nu este, ca atare, pus în discuție în prezenta cauză. În rest, de acesta pot beneficia atât funcționarii și agenții Uniunii, cât și contribuabilii supuși ISF. Astfel, nu se poate exclude ca un funcționar sau un agent al Uniunii supus ISF să sufere de „sindromul pescarilor de pe Insula Ré”(54). În consecință și în lipsa unei plafonări a ISF, o fracțiune din veniturile sale comunitare ar putea, în proporții eventual foarte importante, să fie afectată plății ISF. Prin urmare, există situații în care funcționarii și agenții Uniunii nu numai nu ar putea renunța la jocul plafonării, dar trebuie în plus să poată beneficia de acesta(55).
58. Astfel descris, mecanismul de plafonare a ISF care face parte din modalitățile de lichidare a ISF prezintă toate caracteristicile a ceea ce, în cultura juridică a anumitor state membre și în special cele de limbă germană, este numit „clauza de impreviziune”(56), fără a aduce atingere faptului că ideea subiacentă se poate întâlni în cultura juridică a tuturor statelor membre(57).
59. În orice ordine juridică care trebuie să se exprime prin intermediul formulărilor generale și abstracte, ceea ce este specific legii, este inevitabil să se prevadă atenuarea consecințelor aplicării sale, să se recurgă la excepție. Rigoarea legii trebuie să fie limitată atunci când atinge un anumit grad de intensitate. În astfel de cazuri, legiuitorul trebuie să intervină cu o clauză de impreviziune, cel puțin dacă intenționează doar să fie recunoscut ca legiuitor legitim sau, mai simplu, dacă intenționează să rămână coerent cu cerințele care decurg din principiul proporționalității.
60. Dreptul fiscal nu este guvernat de norme diferite(58). Sistemul fiscal, în tradițiile constituționale comune statelor membre, este supus, printre altele, criteriilor de justiție, care încearcă să găsească o expresie în formulările valide în mod general și abstract. Cu toate acestea, trebuie să fie conștient de faptul că această pretenție cunoaște propriile limite. Astfel, ideea, răspândită și recunoscută, că exercitarea puterii fiscale nu trebuie să aibă o valoare de confiscare poate în aceeași măsură să guverneze formularea generală a normei fiscale și să inspire excepțiile, clauzele de impreviziune, de care aceasta poate să fie însoțită.
61. În această perspectivă, importanța metodelor de interpretare capătă întregul său relief. Desigur, se admite în general că orice excepție de la o normă trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte. În raport cu clauzele de impreviziune, nu se poate totuși pune problema limitării la această singură considerație. Interpretarea acestora impune, dimpotrivă, să nu se piardă niciodată din vedere finalitatea acestora, cea care se află chiar la originea instituirii lor de către legiuitor. Orice interpretare a unei clauze de impreviziune care s‑ar îndepărta vizibil de rațiunea sa de a fi ar conduce la o denaturare a acesteia, privând‑o astfel de toată legitimitatea sa originară.
62. Amintind totodată că instanței de trimitere îi revine sarcina de a interpreta dispozițiile dreptului său național, se poate considera totuși în mod rezonabil că mecanismul de plafonare a ISF are drept obiectiv să atenueze efectul potențial de confiscare al ISF, în armonie cu articolul 1 din Primul protocol adițional la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale(59), precum și, mai mult, cu tradițiile constituționale comune statelor membre(60).
c) Neexcluderea veniturilor provenite din Uniune
63. Al treilea element al legislației naționale care rămâne de analizat este includerea veniturilor de origine comunitară în calcularea plafonului ISF.
64. Astfel cum am subliniat deja, aspectul pe care articolul 885 V bis din CGI îl ridică în raport cu dreptul Uniunii este că acesta cuprinde, în calculul plafonului, veniturile scutite ale contribuabililor. În speță, acest articol ia în considerare împrejurarea că anumiți contribuabili ai ISF dispun de venituri care decurg dintr‑un raport de muncă cu o instituție a Uniunii.
65. Această luare în considerare sau, dacă se preferă astfel, această neexcludere a veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului poate, într‑un anumit număr de cazuri, să îngreuneze cotizația de ISF a contribuabilului(61). Mai exact, luarea în considerare a veniturilor de origine comunitară, prin creșterea nivelului veniturilor luate în considerare, determină atenuarea eficacității plafonării care determină mecanic o creștere a cotizației de ISF, proporțional cu importanța patrimoniului întotdeauna.
66. Acesta este singurul aspect în discuție în cadrul prezentei cauze.
C — Neexcluderea veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului ISF în lumina articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile.
1. Consecințele neexcluderii veniturilor provenite din Uniune
67. Trebuie să se amintească încă o dată că neexcluderea veniturilor de origine comunitară de la calcularea plafonului ISF poate implica, într‑un anumit număr de cazuri, inactivarea sau neutralizarea clauzei de impreviziune având drept consecință indirectă o creștere a cotizației de ISF a contribuabilului. Deși această împrejurare nu este în mod necesar suficientă ea însăși pentru a considera că dispozițiile articolului 885 V bis din CGI nu sunt compatibile cu articolul 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, aceasta obligă totuși la continuarea analizei pentru a se asigura că, în pofida naturii sale specifice, ISF nu grevează în mod indirect veniturile menționate.
68. În realitate, prin intermediul cererii formulate, soții Bourgès‑Maunoury intenționează să obțină aplicarea în favoarea lor a clauzei de impreviziune, dar cu evaluarea veniturilor lor fără luarea în considerare a celor de origine comunitară. Este legitimă această cerere?
2. Datele rezultate din jurisprudența Curții
69. ISF și plafonul acestuia se disting în mod net, cu privire la două aspecte, de dispozitivul fiscal în discuție în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Humblet/État belge, citată anterior. Pe de o parte, amintindu‑se că ISF constituie un sistem de impozitare progresivă(62), veniturile de origine comunitară nu sunt luate în considerare pentru determinarea cotei de ISF aplicabile. Pe de altă parte și pe cale de consecință, deși mecanismul de plafonare poate, desigur, să implice o cotizație de ISF mai importantă a funcționarilor și a agenților Uniunii, nu se poate totuși considera că veniturile funcționarilor respectivi sunt impozitate mai puternic numai din cauza faptului că aceștia percep venituri de origine comunitară(63), această creștere depinzând de importanța relativă a tuturor veniturilor în raport cu patrimoniul.
70. Pe de altă parte, nu se poate considera, în lumina Hotărârii Comisia/Belgia, citată anterior, privind impozitul pe bunuri imobile(64), că plafonarea ISF determină refuzarea beneficiului unui avantaj fiscal funcționarilor și agenților Uniunii, în această calitate a lor, cu alte cuvinte inclusiv atunci când îndeplinesc, pe de altă parte, condițiile legislației naționale pentru a beneficia de acesta.
71. Astfel, nu pare posibil să se considere, ceea ce revine totuși instanței de trimitere să aprecieze, că includerea veniturilor de origine comunitară în calculul plafonului avea, ca atare, în mod specific drept obiect să cuprindă situația funcționarilor și a agenților francezi ai Uniunii(65).
72. Astfel, examinarea plafonării ISF în lumina jurisprudenței Curții nu permite să se concluzioneze că aceasta este incompatibilă cu articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Jurisprudența menționată ar putea chiar să permită să se constate că articolul 885 V bis din CGI nu aduce atingere articolului 13 menționat.
73. Cu toate acestea, problema specifică pe care plafonarea ISF o ridică în privința articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în realitate, nu a fost întâlnită niciodată până în prezent și necesită, în consecință, un răspuns ad‑hoc al Curții, în armonie cu jurisprudența sa relevantă, care să ia în considerare particularitățile ISF și ale mecanismului de plafonare care îl însoțește.
3. Neexcluderea veniturilor provenite din Uniune în calitate de element integrat al unei clauze de impreviziune
74. Pare legitim să se pornească de la ipoteza că mecanismul de plafonare nu a fost introdus decât ca clauză de impreviziune, cu alte cuvinte în vederea evitării unei situații juridice injuste, a atenuării efectului potențial de confiscare al ISF. Soții Bourgès‑Maunoury par să solicite ca veniturile lor comunitare să nu fie incluse în veniturile luate în considerare în calcularea plafonului ISF, în temeiul dispozițiilor articolului 13 din Protocolul privind privilegiile și imunitățile. Or, și în opinia noastră, un răspuns afirmativ la această întrebare ar conduce la o denaturare a clauzei de impreviziune pe care o reprezintă mecanismul de plafonare, cu nerespectarea absolută a motivelor care au condus la instituirea sa legislativă.
75. În cazul în care clauza de impreviziune ar fi astfel aplicată funcționarilor și agenților francezi ale căror venituri provin exclusiv sau aproape exclusiv, ceea ce poate fi cazul foarte frecvent, din indemnizațiile, salariile, retribuțiile, pensiile sau indemnitățile plătite de Uniune, ar rezulta că patrimoniul acestora din urmă ar rămâne practic în afara domeniului de aplicare al ISF. În lipsa oricărui alt venit care poate fi inclus în calculul plafonului, cuantumul ISF ar ajunge să depășească pragul de 85 %, cu consecința unei scutiri de ISF pentru această categorie de contribuabili. O astfel de abordare ar însemna în mod tendențial ca funcționarii și agenții Uniunii să fie scutiți de orice impozitare care se aplică într‑un mod sau altul patrimoniului lor, teză care ar fi dificil de apărat, întrucât ar conduce la denaturarea obiectivului urmărit de o clauză de impreviziune.
76. În consecință, considerăm că integrarea veniturilor de origine comunitară în calcularea plafonului ISF prevăzut la articolul 885 V bis din CGI nu este contrară articolului 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile, în măsura în care acesta prezintă caracteristicile și nu urmărește alte finalități decât cele ale unei clauze de impreviziune, ceea ce revine instanței de trimitere să determine.
V — Concluzie
77. În consecință, propunem Curții să răspundă întrebării preliminare adresate de instanța de trimitere după cum urmează:
„Articolul 13 al doilea paragraf din Protocolul privind privilegiile și imunitățile Comunităților Europene trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei dispoziții naționale precum cea în discuție în acțiunea principală, care prevede un mecanism numit «de plafonare» a cuantumului cotizației datorate cu titlu de impozit de solidaritate pe avere, în cadrul căruia este luat în considerare ansamblul veniturilor contribuabilului, inclusiv veniturile de origine comunitară scutite de impozite naționale pe venit, în măsura în care mecanismul menționat prezintă caracteristicile și nu urmărește alte finalități decât cele ale unei clauze de impreviziune, ceea ce revine instanței de trimitere să determine.”