ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 3ης Ιουλίου 2014 (*)
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Οδηγία 69/335/ΕΟΚ — Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων — Άρθρο 10, στοιχείο γ΄ — Μετατροπή κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου — Καταβλητέα δικαιώματα για την κατάρτιση της συμβολαιογραφικής πράξεως που διαπιστώνει την ως άνω μετατροπή»
Στην υπόθεση C‑524/13,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Amtsgericht Karlsruhe (Γερμανία) με απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Οκτωβρίου 2013, στο πλαίσιο της δίκης
Eycke Braun
κατά
Land Baden-Württemberg,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο E. Braun, αυτοπροσώπως,
– το Land Baden-Württemberg, εκπροσωπούμενο από τον K. Ehmann,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Cordewener και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Ε. Braun, ο οποίος είναι συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου, και του Land Baden-Württemberg [ομόσπονδο κράτος της Βάδης-Βυρτεμβέργης], σχετικά με την είσπραξη από το δεύτερο μεριδίου των δικαιωμάτων τα οποία ο E. Braun έλαβε για διάφορες συμβολαιογραφικές πράξεις τις οποίες συνέταξε και αφορούσαν τη μετατροπή κεφαλαιουχικών εταιριών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Κατά την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335, «πρέπει να γίνει εναρμόνιση του φόρου εισφοράς τόσον όσον αφορά την μορφή του όσον και τους συντελεστές του». Η όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αυτής προσθέτει ότι «η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων [εμπεριέχει τον κίνδυνο] να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη».
4 Το άρθρο 4 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
[...]
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
[...]
ε) η μεταφορά από τρίτη χώρα σε κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, των οποίων η καταστατική έδρα ευρίσκεται σε τρίτη χώρα και που θεωρούνται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες στο κράτος μέλος αυτό·
ζ) η μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος αυτό, ενώ δεν θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο άλλο κράτος μέλος·
[...]
3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1 [στοιχείο] α) οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
α) η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·
[...]»
5 Το άρθρο 10 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δρ[α]στηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
6 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι «[κ]ατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν […] φόρους οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα».
7 Η οδηγία 69/335 καταργήθηκε από την 1η Ιανουαρίου 2009 με το άρθρο 16 της οδηγίας 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ L 46, σ. 11). Οι συμβολαιογραφικές πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκαν τα επίμαχα στην κύρια δίκη συμβολαιογραφικά δικαιώματα εξακολουθούν όμως να διέπονται από την οδηγία 69/335, δεδομένου ότι καταρτίστηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας 2008/7.
Το γερμανικό δίκαιο
8 Κατά το άρθρο 114, παράγραφος 1, του ομοσπονδιακού κώδικα συμβολαιογράφων (Bundesnotarordnung), στο Land Baden-Württemberg αναγνωρίζεται το λειτούργημα του συμβολαιογράφου δημοσίου υπαλλήλου, αμειβόμενου, αφενός, με σταθερές αποδοχές τις οποίες καθορίζει ο νόμος του ομόσπονδου κράτους για τις αποδοχές των δημοσίων υπαλλήλων (Landesbesoldungsgesetz) και, αφετέρου, με μερίδιο των εισπραττόμενων δικαιωμάτων.
9 Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του νόμου του ομόσπονδου κράτους της Βάδης-Βυρτεμβέργης περί χρηματοδοτήσεως της δικαιοσύνης (Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz), όπως ίσχυε στις 28 Ιουλίου 2005 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2005, αριθ. 12, της 5ης Αυγούστου 2005, σ. 580, στο εξής: LJKG BW), όριζε τα εξής:
«[Τ]ο Δημόσιο Ταμείο εισπράττει, κατά τα άρθρα 12 και 13, μερίδιο από τα καταβαλλόμενα δικαιώματα:
a) [...]
b) για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως μετατροπής, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας,
c) [...]»
10 Ο LJKG BW τροποποιήθηκε με τον νόμο για την τροποποίηση του νόμου του ομόσπονδου κράτους περί χρηματοδοτήσεως της δικαιοσύνης και άλλων νόμων (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze), της 13ης Δεκεμβρίου 2011 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2011, αριθ. 21, της 16ης Δεκεμβρίου 2011, σ. 545) και ορίζει πλέον ότι, στις περιπτώσεις του άρθρου 11 του LJKG BW, το ομόσπονδο κράτος παραιτείται, αναδρομικώς από την 1η Ιουνίου 2002, παντός μεριδίου εκ των δικαιωμάτων του άρθρου αυτού. Το άρθρο 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του εν λόγω νόμου της 13ης Δεκεμβρίου 2011 προβλέπει όμως την εξής μεταβατική διάταξη:
«[Ό]σον αφορά τα δικαιώματα που έχουν προκύψει έως την 31η Δεκεμβρίου 2008 και αφορούν
[...]
2. την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως μετατροπής, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας,
[...]
εξακολουθεί να εφαρμόζεται η έως σήμερα ισχύουσα νομοθεσία για τις συμβολαιογραφικές αυτές πράξεις.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11 Ο E. Braun, ως συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου, κατάρτισε διάφορες συμβολαιογραφικές πράξεις κατά τα έτη 2002 έως 2005, οι οποίες αφορούσαν, μεταξύ άλλων, τη μετατροπή κεφαλαιουχικών εταιριών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες άλλου τύπου. Οι μετατροπές που περιεβλήθησαν τον συμβολαιογραφικό τύπο δεν είχαν ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της εκάστοτε απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας.
12 Με πράξη περί προσδιορισμού οφειλής την οποία εξέδωσε στις 11 Δεκεμβρίου 2008 ο πρόεδρος του Landgericht Freiburg βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 2, στοιχείο b, του LJKG BW, το μερίδιο από τα δικαιώματα που όφειλε να καταβάλει ο E. Braun στο Δημόσιο Ταμείο προσδιορίσθηκε σε 8 124,62 ευρώ.
13 Ο E. Braun προσέφυγε κατά της πράξεως αυτής με έγγραφο της 23ης Δεκεμβρίου 2008.
14 Με διορθωτική πράξη της 19ης Αυγούστου 2013, το Landgericht Freiburg τροποποίησε ελαφρώς τον προσδιορισμό της οφειλής που είχε γίνει με την αρχική πράξη της 11ης Δεκεμβρίου 2008. Ωστόσο, όσον αφορά τις επίμαχες στην κύρια δίκη συμβολαιογραφικές πράξεις, ο προσδιορισμός της οφειλής διατηρήθηκε αμετάβλητος βάσει της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του νόμου της 13ης Δεκεμβρίου 2011 για την τροποποίηση του νόμου του ομόσπονδου κράτους περί χρηματοδοτήσεως της δικαιοσύνης και άλλων νόμων.
15 Στη συνέχεια η διαφορά ήχθη ενώπιον του Amtsgericht Karlsruhe.
16 Κατά το αιτούν δικαστήριο, η μετατροπή κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 δεν αποτελεί σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται σε φόρο εισφοράς. Το εν λόγω δικαστήριο, αφού υπενθυμίζει ότι στο άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας δεν μνημονεύονται ρητά οι πράξεις για τις οποίες κάνει λόγο το άρθρο 4, όπως αντιθέτως γίνεται στο άρθρο 10, στοιχεία α΄ και β΄, εκτιμά ότι δεν είναι δυνατόν να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η καταβολή του μεριδίου των δικαιωμάτων στο Δημόσιο Ταμείο κατά τα οριζόμενα στις πράξεις της 11ης Δεκεμβρίου 2008 και της 19ης Αυγούστου 2013 να αποτελεί απαγορευόμενη φορολόγηση βάσει του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
17 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά επίσης ότι από την απόφαση Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι το πεδίο εφαρμογής του ως άνω άρθρου 10, στοιχείο γ΄, πρέπει να περιοριστεί μόνο στις διατυπώσεις που αφορούν τις απαριθμούμενες στο άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 πράξεις.
18 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Amtsgericht Karlsruhe αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει η οδηγία 69/335 […] την έννοια ότι τα δικαιώματα και τέλη τα οποία [εισπράττει] συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως που αφορά δικαιοπραξία περί μετατροπής μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου συνιστούν φόρους κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, ακόμη και αν η μετατροπή δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας εταιρίας ή της εταιρίας που αλλάζει μορφή;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
19 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι το Δημόσιο Ταμείο λαμβάνει μερίδιο από τα δικαιώματα που εισπράττει συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως που αφορά δικαιοπραξία περί μετατροπής κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας.
Επί του παραδεκτού
20 Μολονότι, όπως επισημαίνει το Land Baden-Württemberg, η δευτερεύουσα πρόταση του προδικαστικού ερωτήματος δεν περιέχει κατηγόρημα, η διαπίστωση αυτή δεν επιφέρει το απαράδεκτο του εν λόγω ερωτήματος, εφόσον το περιεχόμενό του μπορεί να συναχθεί μετά βεβαιότητας από την απόφαση περί παραπομπής.
21 Το Land Baden-Württemberg υποστηρίζει επίσης ότι το ερώτημα πρέπει να κριθεί απαράδεκτο, δεδομένου ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν είναι κρίσιμη για την κύρια δίκη η οποία αφορά διαφορά μεταξύ συμβολαιογράφου έχοντος την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου και των δημοσίων αρχών. Η προβαλλόμενη αντίθεση προς το δίκαιο της Ένωσης της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως θα ήταν κρίσιμη μόνο για διαφορά μεταξύ του οφειλέτη των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων, ήτοι της εταιρίας που μετατράπηκε, και του εν λόγω συμβολαιογράφου.
22 Κατά πάγια νομολογία το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και MA κ.λπ., C‑648/11, EU:C:2013:367, σκέψη 37).
23 Η προϋπόθεση όμως αυτή δεν πληρούται στην υπό κρίση υπόθεση. Μολονότι ο E. Braun, ως συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου, δεν είναι ο ίδιος οφειλέτης των επίμαχων δικαιωμάτων στην κύρια δίκη, δεν θα ήταν εντούτοις δυνατόν να υποχρεωθεί να καταβάλει μερίδιο αυτών στο Δημόσιο Ταμείο, αν γίνει δεκτό ότι η υποχρέωση καταβολής του εν λόγω μεριδίου αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως η οποία σκοπό έχει να καταστήσει δυνατή για το αιτούν δικαστήριο την εκτίμηση της νομιμότητας του επίμαχου εθνικού καθεστώτος το οποίο προβλέπει την είσπραξη του ως άνω μεριδίου από το Land Baden-Württemberg έχει, κατά συνέπεια, άμεση σχέση με τη διαφορά της κύριας δίκης.
24 Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.
Επί της ουσίας
25 Υπενθυμίζεται κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με την όγδοη αιτιολογική σκέψη της ίδιας οδηγίας, απαγορεύει τους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς (βλ., ιδίως, αποφάσεις Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, C‑71/91 και C‑178/91, EU:C:1993:140, σκέψη 29· Denkavit Internationaal κ.λπ., C‑2/94, EU:C:1996:229, σκέψη 23, και Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, σκέψη 48).
26 Υπάγονται, έτσι, στο άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 οι φόροι οι οποίοι, ανεξαρτήτως της μορφής τους, καταβάλλονται για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη προαπαιτούμενη για την άσκηση μιας δραστηριότητας διατύπωση στην οποία μια εταιρία ενδέχεται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής (απόφαση Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, σκέψη 49).
27 Το Δικαστήριο έχει ήδη διευκρινίσει συναφώς σε υποθέσεις που αφορούσαν την εφαρμοζόμενη νομοθεσία στο Land Baden-Württemberg, ότι η συμβολαιογραφική αμοιβή η οποία εισπράττεται από έχοντες την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφους για πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία 69/335 αποτελεί φόρο κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, εφόσον η εν λόγω αμοιβή, έστω και εν μέρει, καταβάλλεται στη δημόσια αρχή που απασχολεί τους έχοντες την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφους και χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση του έργου της (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, διάταξη Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, σκέψεις 27 και 28· αποφάσεις Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, σκέψεις 37 και 41, και Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, σκέψη 40).
28 Όσον αφορά το ζήτημα αν συμβολαιογραφικά δικαιώματα, όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη, εισπράττονται «για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δρ[α]στηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, […] δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής», κατά την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η διάταξη αυτή πρέπει κατ’ αρχήν να ερμηνεύεται κατά τρόπο ευρύ, υπό την έννοια ότι αφορά όχι μόνον τις τυπικές προκαταρκτικές διαδικασίες για την άσκηση της δραστηριότητας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, αλλά και τις διατυπώσεις που αποτελούν προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας μιας τέτοιας εταιρίας (βλ. απόφαση Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29 Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ως προς το σημείο αυτό ότι, όταν μια πράξη κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως, για παράδειγμα, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της, η τροποποίηση του καταστατικού της ή η κτήση ακινήτων μέσω συγχώνευσης, υποβάλλεται, κατά το εθνικό δίκαιο, στην υποχρεωτική τήρηση νομικής διατυπώσεως, η διατύπωση αυτή αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας της εταιρίας αυτής (απόφαση Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, σκέψη 5· βλ., επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελλάδας, C‑426/98, EU:C:2002:180, σκέψεις 12 και 30, καθώς και Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, σκέψεις 26 έως 29).
30 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα εισπράχθηκαν για τη σύνταξη συμβολαιογραφικών εγγράφων που αφορούσαν πράξεις μετατροπής κεφαλαιουχικών εταιριών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες άλλου τύπου. Δεδομένου ότι η μετατροπή αυτή κατά τη νομοθεσία του Land Baden-Württemberg περιβάλλεται υποχρεωτικά τον συμβολαιογραφικό τύπο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η υποχρεωτική τήρηση του τύπου αυτού είναι διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας της μετατρεπόμενης κεφαλαιουχικής εταιρίας (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, σκέψη 54). Κατά συνέπεια, η τήρηση του συμβολαιογραφικού τύπου αποτελεί προηγούμενη διατύπωση στην οποία οι κεφαλαιουχικές εταιρίες υπόκεινται λόγω της νομικής τους μορφής, κατά την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
31 Το Land Baden-Württemberg υποστηρίζει εντούτοις ότι οι μετατροπές εταιριών τις οποίες αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης δεν είχαν ως αποτέλεσμα καμία αύξηση του κεφαλαίου της εκάστοτε απορροφώσας ή μετατραπείσας εταιρίας. Κατά το εν λόγω Land, μόνο φόρος που εισπράττεται για πράξη που έχει ως αποτέλεσμα αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της οικείας εταιρίας μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.
32 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
33 Ειδικότερα, από το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 προκύπτει σαφώς ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα να εισπράττουν φόρο εισφοράς για τη «μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου». Η διάταξη αυτή αφορά λογικώς τις μετατροπές εταιριών χωρίς αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Πράγματι, μετατροπή εταιρίας συνοδευόμενη από αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου θα ενέπιπτε στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας. Εντούτοις, ο σκοπός που επιδιώκει το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί αν ήταν δυνατή, στην περίπτωση μετατροπής κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η είσπραξη άλλων φόρων οι οποίοι έχουν το ίδιο αποτέλεσμα με τον φόρο εισφοράς.
34 Εξάλλου, από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 δεν περιορίζεται μόνο στις πράξεις που έχουν ως αποτέλεσμα την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της οικείας εταιρίας.
35 Κατά συνέπεια, το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι το Δημόσιο Ταμείο λαμβάνει μερίδιο από τα δικαιώματα που εισπράττει συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως αφορώσας δικαιοπραξία περί μετατροπής κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας.
36 Αντιθέτως, το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 δεν απαγορεύει την είσπραξη εκ μέρους συμβολαιογράφου δικαιωμάτων, υπέρ αυτού του ιδίου και μόνο, για τη σύνταξη τέτοιων συμβολαιογραφικών πράξεων, εφόσον τα εν λόγω δικαιώματα έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335.
37 Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι το Δημόσιο Ταμείο λαμβάνει μερίδιο από τα δικαιώματα που εισπράττει συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως αφορώσας δικαιοπραξία περί μετατροπής κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
38 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει ότι το Δημόσιο Ταμείο λαμβάνει μερίδιο από τα δικαιώματα που εισπράττει συμβολαιογράφος έχων την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως αφορώσας δικαιοπραξία περί μετατροπής κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου, η οποία δεν έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του κεφαλαίου της απορροφώσας ή μετατρεπόμενης εταιρίας.
(υπογραφές)