ĢENERĀLADVOKĀTA JĒSKINENA [JÄÄSKINEN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 19. jūlijā (1)
Lieta C‑35/11
Test Claimants in the FII Group Litigation
pret
Commissioners of Inland Revenue,
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Satura rādītājs
I – Ievads
II – Izskatāmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšvēsture
III – Rīkojuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu konteksts
IV – Pirmais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
B – Juridiskais vērtējums
a) Ievads
b) Pienākums piešķirt nodokļa atlaidi, kas atbilst ienākumu izcelsmes valsts likumiskajai likmei
c) Īstenā un nominālā likme
d) Likumiskā likme
e) Ierobežojuma esamība un tā attaisnojums
f) Secinājumi
V – Otrais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
B – Juridiskais vērtējums
VI – Trešais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
B – Juridiskais vērtējums
VII – Ceturtais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
B – Juridiskais vērtējums
VIII – Piektais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
B – Juridiskais vērtējums
IX – Secinājumi
LESD 49. un 63. pants – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Spriedums lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation – Vienlīdzīga attieksme nodokļa režīma piemērošanā iekšzemes izcelsmes dividendēm un ārvalsts izcelsmes dividendēm – Vērā ņemamās nodokļu likmes, nosakot, vai ar nodokli apliekamā iekšzemes izcelsmes dividenžu un ārvalsts izcelsmes dividenžu summa ir līdzvērtīga – Likumiskā likme vai īstenā likme – Kapitāla brīva aprite – Dalībvalsts tiesību normas, kas piemērojamas neatkarīgi no līdzdalības (sabiedrības pamatkapitālā) apmēra – Nodokļa netieša samaksa – Nodoklis, ko nemaksā dividenžu izmaksātāja sabiedrība – Nepienācīgi uzlikts nodoklis – Prasījums par atmaksu vai prasījums par zaudējumu atlīdzību – No trešo valstu sabiedrībām saņemtas dividendes – Meitassabiedrības, kurās saņēmēja sabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi – LESD 63. panta piemērojamība
I – Ievads
1. Tiesa 2006. gada 12. decembrī sniedza prejudiciālu nolēmumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (turpmāk tekstā – “pirmais spriedums lietā FII”) (2), kurā tā cita starpā atbildēja uz jautājumu (3), vai Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesību normas, kurās ir noteikts dažāds regulējums attiecībā uz dividendēm no līdzdalības komercsabiedrību pamatkapitālā – atkarībā no tā, vai tās izmaksā sabiedrība, kuras rezidences valsts ir Apvienotā Karaliste, vai arī sabiedrības nerezidentes –, bija saderīgas ar konkrētām ES tiesību normām.
2. Pamattiesvedība joprojām atrodas izskatīšanā High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division (turpmāk tekstā – “High Court”), kas ir nolēmusi no jauna apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai piecus papildu prejudiciālus jautājumus. Dažos tiek lūgts detalizētāk izskaidrot atbildes, ko Tiesa sniedza pirmajā spriedumā lietā FII, savukārt citos tiek lūgtas vadlīnijas attiecībā uz vēl neizskatītām problēmām, kas tika konstatētas pamattiesvedībā.
3. Uzņēmumu nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas (tas ir, viena un tā paša ienākuma aplikšana ar nodokli divreiz – divu dažādu nodokļa maksātāju līmenī) mazināšana ir joma, kas ekonomiskā ziņā ir ļoti svarīga pārrobežu darbībai un kas tieši skar lielu skaitu sabiedrību ES. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atspoguļo problēmas, kas rodas no iekšējā tirgus tiesiskā regulējuma mijiedarbības ar dalībvalstu un starptautisko tiesisko regulējumu par nodokļiem, kas ir visai pretrunīga tēma (4).
II – Izskatāmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšvēsture
4. Strīda būtība ir šāda. Attiecīgajā laikposmā (1973–1999) (5) spēkā bijušā Apvienotās Karalistes tiesiskā regulējuma galvenais nolūks un [faktiskā] iedarbība bija sniegt veidu, kā atvieglot sabiedrību dalībnieku [vai attiecīgi akcionāru] stāvokli nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas apstākļos. Tika piemērotas divas atšķirīgas sistēmas: iekšzemes izcelsmes dividendēm tika piemērota atbrīvojuma metode, savukārt ārvalsts izcelsmes dividendēm bija piemērojama atskaitīšanas jeb atlaižu metode. Saskaņā ar atbrīvojuma metodi sabiedrības rezidentes, kas saņēma dividendes no citām sabiedrībām rezidentēm, bija vienkārši atbrīvotas no nodokļa maksāšanas par dividendēm, jo tika pieņemts, ka uzņēmumu ienākuma nodoklis jau bija uzlikts sabiedrībām, kas šīs dividendes izmaksāja. Savukārt saskaņā ar atskaitīšanas metodi dividendes, ko izmaksāja sabiedrības nerezidentes, tas ir, ārvalsts izcelsmes dividendes, piesaistīja tikai nodokļa atlaidi Apvienotās Karalistes sabiedrībai, kas tās saņēma (6).
5. Tiesvedība dalībvalsts tiesā ir balstīta uz tiesvedību starp Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (turpmāk tekstā – “Test Claimants”) un Commissioners of Inland Revenue un The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (turpmāk tekstā abi kopā – “HMRC”).
6. Atbildot uz pirmo no deviņiem jautājumiem, kas minēti pirmajā spriedumā lietā FII, Tiesa nosprieda, ka pašreizējais LESD 49. un 63. pants (7) neliedz dalībvalstij pieņemt normatīvos tiesību aktus, kas, no vienas puses, no uzņēmumu ienākuma nodokļa maksāšanas atbrīvo dividendes, ko sabiedrība rezidente saņem no citas sabiedrības rezidentes, un, no otras puses, uzliek uzņēmumu ienākuma nodokli par dividendēm, ko sabiedrība rezidente saņem no sabiedrības nerezidentes (kurā sabiedrībai rezidentei ir vismaz 10 % balsstiesību), vienlaikus pēdējā minētajā gadījumā piešķirot nodokļa atlaidi par nodokli, ko savas rezidences dalībvalstī faktiski samaksāja dividendes izmaksājošā sabiedrība (8). Tomēr tam bija piemērojams šāds nosacījums:
“nodokļa likme, kas piemērojama ārvalsts izcelsmes dividendēm, nav augstāka par nodokļa likmi, kas piemērojama iekšzemes izcelsmes dividendēm, un nodokļa atlaide ir vismaz vienāda ar summu, kas samaksāta dividenžu izmaksātājas sabiedrības dalībvalstī, sasniedzot tās nodokļa summas apmēru, kas ieturēta dividenžu izmaksātājas sabiedrības dalībvalstī, un sasniedzot tās nodokļa summas apmēru, kas ieturēta dividenžu saņēmējas sabiedrības dalībvalstī” (9).
7. Šis rīkojuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu teikums atspoguļo šīs lietas būtību, jo Tiesa sava sprieduma 56. punktā piebilda:
“[..] iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai uzliktā nodokļa likmes tik tiešām ir vienādas un [atšķirīgās ar nodokli apliekamās summas] pastāv tikai konkrētos gadījumos [nodokļa bāzes izmainīšanas] dēļ, kas rodas [līdz ar izņēmuma kārtā piešķirtu nodokļa atvieglojumu]”.
8. Šī pieeja, principā pieņemot vienlaicīgu divu dažādu sistēmu piemērošanu – attiecībā uz iekšzemes dividenžu un ārvalstu dividenžu ienākumiem, līdz šim ir tikusi izmantota tādās lietās kā Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, kā arī Accor (10), kas abas attiecās uz jautājumu, kā uzņēmumu ienākuma nodokļa kontekstā mazināt nodokļu ekonomisko dubulto uzlikšanu ārvalsts izcelsmes dividenžu ienākumam.
9. Izvērtējusi Tiesas pirmo spriedumu lietā FII, High Court nolēma no jauna apturēt tiesvedību un ar 2010. gada 15. decembra rīkojumu uzdot Tiesai prejudiciāla nolēmuma pieņemšanai šādus piecus jautājumus (11):
“1. Vai atsauces uz “nodokļa likmēm” un “atšķirīgām ar nodokli apliekamajām summām” [pirmā sprieduma lietā FII] 56. punktā:
a) nozīmē vienīgi nodokļa likumisko likmi jeb nominālo likmi vai
b) nozīmē gan nodokļa īsteno likmi, gan likumisko likmi jeb nominālo likmi, vai arī
c) iepriekš minētajiem terminiem ir cita nozīme un, ja tā, tad kāda?
2. Vai Tiesas atbilde uz 2. un 4. jautājumu [pirmajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII] būtu citāda, ja:
a) ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli (vai daļu no tā) maksā nevis sabiedrība nerezidente, kas izmaksā dividendes sabiedrībai rezidentei, bet gan šīs dividendes tiek izmaksātas no pelņas, kas gūta dividenžu veidā, kuras ir izmaksājusi tās tiešā vai netiešā meitassabiedrība, kas ir kādas dalībvalsts rezidente, un kuras tika izmaksātas no peļņas, par kuru šajā valstī ir samaksāts nodoklis; un/vai
b) uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumus ([advance corporation tax] turpmāk tekstā – “ACT”) veic nevis sabiedrība rezidente, kas saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, bet gan tās tiešā vai netiešā mātessabiedrība rezidente, veicot saņēmējas sabiedrības tādas pelņas tālāku sadali, kas tieši vai netieši veido daļu no dividendēm?
3. Vai 2.b) jautājumā izklāstītajos apstākļos sabiedrība, kas maksā ACT, var celt prasību par nepienācīgi iekasēta nodokļa atmaksu (spriedums lietā San Giorgio) (12) vai arī tikai prasību par zaudējumu atlīdzību (spriedums apvienotajās lietās Brasserie du Pêcheur un Factortame) (13)?
4. Ja attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ir piemērojams ne tikai tādos gadījumos, kad mātessabiedrība īsteno izšķirošu ietekmi uz dividendes maksājošo sabiedrību, vai sabiedrība rezidente var atsaukties uz LESD 63. pantu [..] attiecībā uz dividendēm, ko tā ir saņēmusi no meitassabiedrības, pār kuru tā īsteno izšķirošu ietekmi un kas ir rezidente kādā trešajā valstī?
5. Vai Tiesas atbilde uz 3. jautājumu [pirmajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII] ir piemērojama arī gadījumā, kad meitassabiedrībām nerezidentēm, kurām nevarēja pārskaitīt [ACT], nav jāmaksā nodokļi mātessabiedrības dalībvalstī?”
10. Rakstveida apsvērumi ir iesniegti Test Claimants, Apvienotās Karalistes valdības, Vācijas valdības (par 1. un 4. jautājumu), Francijas valdības (par 1. un 4. jautājumu), Īrijas (par 1. jautājumu), Nīderlandes valdības (par 4. jautājumu), kā arī Eiropas Komisijas uzdevumā. Tiesas sēde notika 2012. gada 7. februārī. Tajā piedalījās Test Claimants, Apvienotās Karalistes valdība, Vācijas valdība, Īrija un Eiropas Komisija.
III – Rīkojuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu konteksts
11. Šeit skatāmās diagrammas nolūks ir izskaidrot uzņēmumu struktūru, uz kuru attiecas prejudiciālie jautājumi:
Apvienotā Karaliste A B C | |
D |
F |
E | G |
Citas Eiropas Savienības dalībvalstis | Valstis, kas nav ES dalībvalstis (trešās valstis) |
12. Diagrammā ir atspoguļotas trīs valstu grupas – Apvienotā Karaliste, citas Eiropas Savienības dalībvalstis un valstis, kas nav ES dalībvalstis (trešās valstis). Tā ietver septiņas sabiedrības (hierarhiskā secībā), kas apzīmētas ar burtiem no A līdz F. Sabiedrība A ir visaugstākā līmeņa mātessabiedrība, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente. Sabiedrības B un C ir A meitassabiedrības un arī Apvienotās Karalistes rezidentes. Sabiedrības D un E ir C meitassabiedrības un kādas citas ES dalībvalsts rezidentes. Sabiedrības F un G ir C meitassabiedrības un kādas trešās valsts rezidentes (14).
13. Pirmais jautājums attiecas uz jēdzienu “nodokļa likmes” un “atšķirīgs nodokļu apmērs” salīdzinājumu. Tas attiecas uz salīdzinājumu starp nodokļu uzlikšanu Apvienotās Karalistes izcelsmes dividendēm (no sabiedrības B un/vai C), kādas citas Eiropas Savienības dalībvalsts izcelsmes dividendēm (no sabiedrības D) un kādas trešās valsts izcelsmes dividendēm (no sabiedrības F).
14. Izskatāmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 2.a) un 2.b) jautājums ir turpinājums Tiesas atbildei uz 2. un 4. jautājumu pirmajā spriedumā lietā FII. Tie attiecas uz situāciju, kurā sabiedrība D, kas ir kādas citas Eiropas Savienības dalībvalsts rezidente, izmaksā dividendes savai mātessabiedrībai C, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente.
15. Šajā ziņā pirmais spriedums lietā FII bija balstīts uz diviem pieņēmumiem. Pirmkārt, ka sabiedrība D bija samaksājusi uzņēmumu ienākuma nodokli dalībvalstī, kuras rezidente tā ir. Otrkārt, ka sabiedrība C bija samaksājusi uzņēmumu ienākuma nodokli Apvienotajā Karalistē – uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumu formā.
16. Šajā kontekstā ar 2.a) jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Tiesas atbildes būtu citādas, ja sabiedrība D, kas izmaksā dividendes, savā rezidences dalībvalstī pati nebūtu samaksājusi (nekādu/pilnu) uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, bet ja nodokli šajā dalībvalstī vai kādā citā dalībvalstī būtu samaksājusi lejupējā sabiedrība E.
17. Ar 2.b) jautājumu tiek jautāts, vai atbilde būtu citāda, ja sabiedrība C pati nebūtu samaksājusi Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokli ACT formā, bet ja nodoklis būtu ticis samaksāts kādā uzņēmuma struktūras augšupējā līmenī (sabiedrība B vai A), pamatojoties uz nodokļu tiesību normām, kas ļauj izvēlēties zaudējumu pārnešanu uzņēmumu grupā.
18. Ar 3. jautājumu tiek jautāts, vai ACT, ko A vai B ir samaksājusi Apvienotajā Karalistē, var tikt atgūts tiesvedībā par prettiesiski uzlikta nodokļa atgūšanu vai par zaudējumu atlīdzību, pamatojoties uz ES tiesību pārkāpumu.
19. Ceturtais jautājums attiecas uz dividendēm, kas izmaksātas no trešās valsts uz uzņēmumu struktūru Apvienotajā Karalistē. Būtībā tajā tiek aplūkota LESD 63. panta piemērojamība situācijai, kurā sabiedrība F, kas ir trešās valsts rezidente, izmaksā dividendes sabiedrībai C, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente, apstākļos, kad C var īstenot izšķirošu ietekmi pār F.
20. Visbeidzot, 5. jautājums attiecas uz sabiedrībām D un F un to, vai situācijā, kad sabiedrībām D un F Apvienotajā Karalistē nav piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis, tām par labu varētu tikt pārskaitīti ACT, ko sabiedrība A, B vai C ir samaksājusi Apvienotajā Karalistē.
IV – Pirmais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
21. Ar savu 1. jautājumu High Court vēlas noskaidrot pirmā sprieduma lietā FII 56. punktā minēto terminu “nodokļa likmes” un “atšķirīgs nodokļu apmērs” nozīmi.
22. Tiesvedībā, kas noslēdzās ar pirmo spriedumu lietā FII, Tiesai tika jautāts, vai tagadējam LESD 49. un 63. pantam ir pretrunā tas, ka dalībvalsts piemēro tiesību normas, kurās no uzņēmumu ienākuma nodokļa ir atbrīvotas dividendes, kuras sabiedrība rezidente saņem no citām sabiedrībām rezidentēm, bet vienlaikus ar uzņēmumu ienākuma nodokli tiek apliktas dividendes, ko [sabiedrība rezidente] saņem no sabiedrībām, kas ir kādas citas dalībvalsts rezidentes (pēc nodokļu dubultās uzlikšanas sloga atvieglošanas par jebkuru ieturēto nodokli par dividendēm un konkrētos apstākļos par sākotnējo nodokli, ko sabiedrības nerezidentes ir samaksājušas par peļņu, ko tās guvušas savā rezidences valstī).
23. Kad lietas virzība no jauna turpinājās High Court, puses nebija vienisprātis par pirmā sprieduma lietā FII, it īpaši tā 54.–56. punkta, pareizu interpretāciju.
24. Test Claimants apgalvoja, ka pirmā sprieduma lietā FII (15) 56. punktā minētajai dalībvalsts tiesai ir pienākums pārbaudīt, vai atbrīvošana no iekšzemē sadalītas peļņas aplikšanas ar nodokli varētu izraisīt to, ka nodokļa slogs (balstoties uz īsteno likmi) ir zemāks nekā tas, ko izraisītu netieša nodokļa atlaide par ārvalsts izcelsmes dividendēm. Tie High Court iesniedza lietpratēju pierādījumus, kas liecina, ka lielākajā daļā gadījumu par sabiedrību rezidentu peļņu samaksātais nodokļa īstenais apmērs bija zemāks nekā tā likumiskā likme. Tādēļ, kā pirmajā lietā FII apgalvoja Apvienotās Karalistes valdība, tas tā nebija “tikai ārkārtīgi retos gadījumos” (16). HMRC šo konstatējumu kā tādu neapstrīdēja. Drīzāk to nostāja bija tāda, ka dalībvalsts tiesai bija tikai pienākums pārbaudīt, vai atšķirīgas likumiskās nodokļa likmes tiek piemērotas vienīgi ārkārtīgi retos gadījumos, nevis pārbaudīt nodokļa īsteno apmēru (likmi).
25. High Court atbalstīja Test Claimants sprieduma interpretāciju. Apelācijas tiesvedībā Court of Appeal [Apelācijas tiesas] tiesnešu viedoklis šajā jautājumā dalījās. Divi tiesneši piekrita HMRC viedoklim, savukārt trešais tiesnesis atbalstīja High Court konstatējumu. Tā kā nebija vienprātības, Court of Appeal nolēma no jauna vērsties pie Tiesas, lūdzot sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, kā jāinterpretē attiecīgie punkti Tiesas pirmajā spriedumā lietā FII. Šis nolēmums tika pārsūdzēts Supreme Court, kas lietu nosūtīja atpakaļ High Court, lai tā lūgtu sniegt prejudiciālu nolēmumu.
26. Savos Tiesai sniegtajos apsvērumos Vācijas valdība, Īrija un Apvienotās Karalistes valdība ierosina tādu interpretāciju, ka pirmā sprieduma lietā FII 56. punktā minētās atsauces uz “nodokļa likmēm” un “atšķirīgām ar nodokli apliekamajām summām” nenozīmē neko citu kā vien nodokļa likumiskās jeb nominālās likmes. Test Claimants ierosina ar šīm frāzēm saprast samaksātā nodokļa īstenās likmes, kā arī nodokļa likumiskās jeb nominālās likmes (17). Komisija ierosina, ka dalībvalstīm būtu jāaprēķina nodokļa atlaide, balstoties uz nodokļa nominālo likmi, kas piemērojama dividenžu izcelsmes valstī.
B – Juridiskais vērtējums
a) Ievads
27. Būtu lietderīgi īsi atsaukt atmiņā atšķirīgās pieejas, ko pirmajā spriedumā lietā FII izmantoja ģenerāladvokāts un Tiesa.
28. Ģenerāladvokāts Hēlhuds pirmajā lietā FII apsvēra, ka divu atšķirīgu sistēmu piemērošana, lai atvieglotu nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas slogu attiecībā uz dividendēm, principā varētu būt saderīga ar Līgumu. Tomēr pēc padziļinātas izvērtēšanas viņš secināja, ka divu sistēmu piemērošana (viena iekšzemes izcelsmes dividendēm, bet otra ārvalsts izcelsmes dividendēm) nenovēršami bija diskriminējoša un nesaderīga ar Līgumu.
29. Ģenerāladvokāts apgalvoja, ka tas tā bija tādēļ, ka “[Apvienotās Karalistes] piemērotajai atlaižu sistēmai, lai atvieglotu nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas slogu ārvalsts izcelsmes dividendēm, konkrētos gadījumos var būt mazāk labvēlīgas sekas nekā “tīrai” atbrīvojuma sistēmai, kas tiek piemērota iekšzemes izcelsmes dividendēm. Atbrīvojuma sistēmas ietvaros sākotnējais atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa un tā atvieglojumi var tikt nodoti tālāk dividendes saņemošajai mātessabiedrībai, savukārt nodokļa atlaižu sistēmā šis ieguvums nevar tikt nodots tālāk, jo dividendēm uzliktais nodoklis tiek paaugstināts līdz [Apvienotās Karalistes] uzņēmumu ienākuma nodokļa parastajai likmei. Šādos gadījumos tā sekas izpaudās tā, ka [Apvienotā Karaliste] iekšzemes izcelsmes dividendēm piemēroja nodokļa likmi, kas bija atšķirīga – zemāka nekā ārvalsts izcelsmes dividendēm” (18).
30. Šajā sakarā ir jāmin divi apsvērumi. Pirmkārt, mērķis tam, ka ārvalsts izcelsmes dividendēm tiek piemērota atskaitīšanas sistēma, protams, ir sasniegt iedarbību, ko aprakstījis ģenerāladvokāts Hēlhuds, citiem vārdiem – likvidēt sekas tam, ka rezidences valsts nodokļu sistēmā ir augstāka nodokļa īstenā likme nekā ienākuma izcelsmes valstī. Tas tiek panākts, ar nodokli apliekot starpību starp īsteno likmi ienākuma izcelsmes valstī un likmi (19), kas pēdējā minētajā valstī ir piemērojama ārvalsts izcelsmes dividendēm, kas saņemtas rezidences valstī.
31. Otrkārt, šķiet, ka no secinājumiem izriet, ka ģenerāladvokāts Hēlhuds neiebilda pret Apvienotās Karalistes un Komisijas nostāju, ciktāl tās apgalvoja, ka abas sistēmas sniedz nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas sloga atvieglojumu (20).
32. Tomēr Tiesa pirmajā spriedumā lietā FII secināja, ka divu atšķirīgu sistēmu piemērošana, lai atvieglotu nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas slogu attiecībā uz iekšzemes izcelsmes dividendēm un ārvalsts izcelsmes dividendēm, varētu būt saderīga ar Līgumu, ja vien tiek izpildīti zināmi nosacījumi (21). Tagad Tiesa tiek lūgta izskaidrot savu nolēmumu.
33. Manuprāt, ģenerāladvokāta priekšlikums būtu bijis vairāk atbilstošs Tiesas judikatūrai par tiešajiem nodokļiem, kas ierobežo pamatbrīvības. Vienlaicīga divu atšķirīgu metožu piemērošana iekšzemes izcelsmes dividendēm un ārvalsts izcelsmes dividendēm, lai atvieglotu nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas slogu, noteikti ir nenovēršama novirze no kapitāla eksporta neitralitātes (22). Šīm divām metodēm ir atšķirīgi mērķi attiecībā uz iespēju nodot tālāk dalībniekam (akcionāram) sākotnējos uzņēmumu ienākuma nodokļa atbrīvojumus un priekšrocības. Atskaitīšanas metodes mērķis ir izslēgt nodošanu tālāk, savukārt atbrīvojuma metodes mērķis ir tieši šāda nodošana, ar nosacījumu, ka nepastāv papildu nodokļu saistības, kuru dēļ izmaksātajām dividendēm uzliekamo nodokli nāktos palielināt līdz nodokļa likumiskajām likmēm (23).
34. Turklāt, tā kā šāds neitralitātes trūkums ir radīts ar normām, kas piemērojamas dalībnieka (akcionāra) rezidences dalībvalstī, tas kā tāds nav dažādo dalībvalstu nodokļu likumu atšķirību tiešs rezultāts (24).
35. Tomēr neatkarīgi no tā pieeja, ko Tiesa izvēlējās pirmajā spriedumā lietā FII, tika izmantota arī nākamajās lietās (25). Paturot vērā to un arī tiesiskās noteiktības apsvērumus, neierosinu, ka Tiesai būtu jāatsakās no šā judikatūras virziena, uz kuru noteikti ir paļāvušās dalībvalstu tiesas, uzņēmumi un nodokļu administrācijas iestādes. Neatkarīgi no tā šo judikatūras virzienu nevar atbalstīt, ja vien Tiesa nepiekrīt, ka iepriekš aprakstītās jauktās asimetriskās sistēmas piemērošana rada mazāk labvēlīgu režīmu attiecībā uz ārvalsts izcelsmes dividendēm. Tas izriet no atšķirības attiecībā uz iespēju nodot tālāk dalībniekam (akcionāram) nodokļa atlaides, kas piemērojamas sākotnējai uzņēmumu peļņai (26).
36. Tomēr, ja Tiesa izlemtu no jauna apsvērt šo salīdzinoši nesen nostiprināto judikatūras virzienu, vispiemērotākais risinājums būtu atbalstīt pieeju, ko pirmajā lietā FII ierosināja ģenerāladvokāts Hēlhuds.
37. Tagad pievērsīšos trim alternatīviem interpretācijas variantiem, ko High Court ir izklāstījusi lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 1. jautājumā.
b) Pienākums piešķirt nodokļa atlaidi, kas atbilst ienākumu izcelsmes valsts likumiskajai likmei
38. High Court jautā (kas ir trešā alternatīvā interpretācija), vai atsaucēm uz “nodokļa likmēm” un “atšķirīgām ar nodokli apliekamajām summām” pirmā sprieduma lietā FII 56. punktā ir nozīme, kas atšķiras no nodokļa likumiskajām likmēm vai īstenajām likmēm, un, ja tā, tad kāda.
39. Šī pieeja ir izmantota vienīgi Komisijas priekšlikumā. Komisija ierosina uz 1. jautājumu atbildēt tādējādi, ka dalībvalstij “ir jānodrošina, ka nodokļa atlaide ir ekvivalenta atvieglojumam, kas piešķirts attiecībā uz [iekšzemes izcelsmes] dividendēm, aprēķinot atlaidi, balstoties uz nodokļa nominālo likmi, kas piemērojama valstī, kurā tiek izmaksātas dividendes”.
40. Komisija uzskata, ka ar šo priekšlikumu tiek mēģināts nodrošināt formāli vienlīdzīgu attieksmi un vienkāršu piemērojamību, vienlaikus sasniedzot taisnīgu rezultātu. No vienas puses, tas tiek sasniegts bez sistemātiskām priekšrocībām ārvalsts izcelsmes dividendēm, kuru izcelsme ir valstī ar zemām nodokļa likmēm. No otras puses, nebūtu vajadzīgs sistemātiski pārrēķināt ārvalstu sabiedrības, kas veic dividenžu izmaksu, nodokļa saistības, modelējot nodokli, ko tā būtu maksājusi, ja tā būtu Apvienotās Karalistes rezidente. Komisija uzskata, ka šī metode patiesāk atbilstu iekšzemes izcelsmes dividenžu atbrīvojumam.
41. Lai gan Komisijas priekšlikums izceļas ar vienkāršību un eleganci, neuzskatu, ka Tiesai tas būtu jāatbalsta. Un, proti, četru iemeslu dēļ.
42. Pirmkārt, Komisijas priekšlikums nav saistīts nedz ar pirmo spriedumu lietā FII, nedz ar pušu argumentiem attiecīgā pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu kontekstā, ja vien tas netiek saprasts kā atbildē uz pirmo prejudiciālo jautājumu pirmajā lietā FII minētās frāzes “tādā pašā veidā” skaidrojums. Komisijas risinājums radās kā neatkarīga alternatīva – atsevišķi no pamattiesvedībā sniegtajiem argumentiem.
43. Otrkārt, ja tiktu atbalstīts Komisijas risinājums, tas nozīmētu, ka pastāvēja tikai viena ar ES tiesību normām saderīga alternatīva – atskaitīšanas metodes piemērošana, lai mazinātu nodokļu ekonomisko dubulto uzlikšanu ārvalsts izcelsmes dividendēm nodokļu sistēmā, kurā no nodokļa ir atbrīvotas iekšzemes izcelsmes dividendes. Tas nozīmētu, ka tiesai būtu jāsaskaņo nodokļu tiesību normas attiecībā uz jautājumu, kas ir dalībvalstu kompetencē – neatkarīgi no tā, ka šī metode, kā atzīst Komisija, nevar ikvienā gadījumā nodrošināt būtībā vienādu attieksmi, bet tā tiek ierosināta tās praktiskuma dēļ. Vēlamās vienlīdzības un administratīvā praktiskuma pakāpes izsvēršana būtībā ir likumdevēju, nevis tiesas pienākums (27).
44. Treškārt, šim risinājumam nepiemīt kapitāla eksporta neitralitāte, ja dividenžu saņēmēja rezidences dalībvalstī nodokļa īstenās likmes ir tuvas likumiskajai likmei un ja izcelsmes valstī augstas likumiskās likmes tiek kombinētas ar zemām īstenām likmēm. Citiem vārdiem, saņēmēja dalībvalstij būtu pienākums piešķirt nodokļa atlaidi, kas atbilst starpībai starp nodokļa īsteno likmi un likumisko likmi attiecībā uz sākotnējo peļņu izcelsmes valstī, citiem vārdiem, piešķirt nodokļa atlaidi par ārvalstīs nesamaksātu nodokli (28). Ekonomiskā ziņā risinājums ir līdzīgs pienākumam piešķirt tā dēvēto fiktīvo nodokļa atskaitīšanas atlaidi [tax sparing credit], kas tiek izmantota nodokļu konvencijās, kas noslēgtas starp kādu attīstīto valsti un jaunattīstības valsti, jo tās mērķis ir arī izcelsmes valsts nodokļa atvieglojumus un stimulus nodot tālāk uz rezidences valsts nodokļu sistēmu (29).
45. Ceturtkārt, manuprāt, šis risinājums nav loģiski konsekvents. Kā Komisija pati konstatē, ideja par atskaitīšanas metodes piemērošanu ārvalsts izcelsmes dividendēm, kamēr iekšzemes izcelsmes dividendes tiek atbrīvotas, var būt īpaši noderīga, lai ņemtu vērā atšķirības starp dažādām ar nodokli apliekamajām dividenžu izcelsmes valstī un rezidences valstī summām. Komisija uzskata, ka tas ir leģitīms dalībvalsts mērķis – nodrošināt, ka ienākums, t.sk. dividendes, ko saņem tajā rezidējošas sabiedrības, tiek aplikts ar nodokli pēc likmes, kas noteikta tās normatīvajos tiesību aktos.
46. Tomēr, ja šis viedoklis tiktu atbalstīts, nebūtu konsekventi pieprasīt, pirmkārt, lai saņēmēja dalībvalsts ar nodokli neapliktu ārvalsts izcelsmes dividendes attiecībā uz starpību starp nodokļa īsteno likmi un likumisko likmi dividenžu izcelsmes valstī, otrkārt, vienlaikus ļaujot, ka rezidences valstī ar nodokli tiek aplikta starpība starp [zemāku] likumisko likmi izcelsmes valstī un likumisko likmi rezidences valstī. Nešķiet loģiski, ka tikai izcelsmes valstī piemērojamo atlaižu un atbrīvojumu rezultāts (kas rada starpību starp šajā valstī piemērojamo īsteno likmi un likumisko likmi) ir jānodod tālāk uz dalībnieka (akcionāra) nodokļa režīmu tā rezidences valstī, izņemot rezultātu, kad ārvalsts likumiskās likmes ir zemākas, apstākļos, kad rezidences valstī no nodokļa tiek atbrīvotas iekšzemes izcelsmes dividendes.
c) Īstenā un nominālā likme
47. Test Claimants piekrīt pirmajā spriedumā lietā FII izmantotajai interpretācijai – ka ir jāņem vērā gan likumiskās likmes, gan īstenās likmes, lai konstatētu, vai pastāv summu atšķirības starp ārvalsts izcelsmes dividendēm un peļņu, kas ir pamatā iekšzemes dividendēm, kuras pašas par sevi no nodokļa ir atbrīvotas. Šādas interpretācijas izmantošana nozīmētu, ka, ja šāda atšķirība pastāv (vai tās esamību konstatē dalībvalsts tiesa) biežāk nekā tikai izņēmuma gadījumos, tas būtu diskriminējoši attiecībā pret ārvalsts izcelsmes dividendēm un līdz ar to tiktu ierobežota brīvība veikt uzņēmējdarbību.
48. Nodokļa likumiskās jeb nominālās likmes jēdziens šā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu kontekstā ir pietiekami skaidrs. Ar to tiek saprasts nodokļa procentuālais īpatsvars, kas atbilstoši piemērojamām tiesību normām ir ieturams no zināma ar nodokli apliekama ienākuma apmēra. Izskatāmās lietas kontekstā pastāv divas likumiskās likmes, proti, Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa likme, kas piemērojama ārvalsts izcelsmes dividendēm, un Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa likme, kas tiek piemērota, ar nodokli apliekot dividendes izmaksājošo Apvienotās Karalistes sabiedrību attiecīgo (sākotnējo) peļņu. Tā kā iekšzemes izcelsmes dividendes ir atbrīvotas no nodokļa, tām netiek piemērota nekāda likumiskā likme.
49. Īstenās likmes jēdziens ir daudz neviennozīmīgāks (30). Ar to var būt domāts faktiskais konkrētam ienākumam vai taksācijas subjektam uzlikto nodokļu apmērs, taču tā var arī nozīmēt statistikas rādītāju, kas ieviests, lai novērtētu nodokļu slogu, kas tiek uzlikts konkrētai darbībai (31).
50. Nodokļa īstenās likmes jēdziens, ko izmanto High Court un ko atbalsta Test Claimants, nozīmē nodokļos faktiski samaksātās summas īpatsvaru attiecībā pret grāmatvedības peļņu. Šķiet, ka pusēm par to nav strīda un arī High Court piekrīt, ka šī īstenā likme var būt zemāka par likumisko likmi, pateicoties atvieglojumiem un atlaidēm, ar ko tiek samazināts meitassabiedrības, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente, nodokļu slogs. Tā arī piekrita, ka tas notiek bieži un nevis “tikai ārkārtīgi retos gadījumos”.
51. Piemērojot šo priekšstatu par nodokļa īsteno likmi – ja salīdzina nodokļa slogu attiecībā uz ārvalsts izcelsmes dividendēm un iekšzemes izcelsmes dividendēm –, rastos ievērojamas teorētiskas un praktiskas problēmas. Nodokļa īstenā likme katrai konkrētai sabiedrībai un katram konkrētam finanšu gadam ir citāda – atkarībā no atlaidēm un atbrīvojumiem, kas ietekmē apliekamā ienākuma noteikšanu (piemēram, iepriekšējo gadu zaudējumu segšana vai zaudējumu pārnešana uzņēmumu grupā).
52. Šajā ziņā Īrija pareizi uzsver, ka nodokļu aprēķināšanas vajadzībām ar peļņu tiek saprasta grāmatvedības peļņa, kas koriģēta atbilstoši piemērojamās tiesību normās noteiktajām prasībām. Tādēļ ir maz iespējams, ka konkrētā gadījumā grāmatvedības peļņas apmērs sakristu ar nodokļu vajadzībām aprēķinātās peļņas summu. Īrija apgalvo, ka Tiesai, taisot pirmo spriedumu lietā FII, balsoties uz tai iesniegtajiem paskaidrojumiem, bija zināms, ka tad, ja pastāv atšķirība starp grāmatvedības peļņu un nodokļu vajadzībām aprēķināto peļņu, kas gandrīz vienmēr tā arī ir, nodokļa īstenā likme atšķirtos no nodokļa likumiskās likmes. Tieši tādēļ, ka pastāvēja iespēja, ka īstenā likme atšķirsies no likumiskās likmes, ģenerāladvokāts Hēlhuds secināja, ka pašreizējais LESD 49. un 63. pants liedz vienlaicīgi izmantot atbrīvojuma sistēmu un atskaitīšanas sistēmu (32).
53. Noslēgumā jāteic, ka nodokļa īstenās likmes, kas tiek aprēķinātas, balstoties uz faktiski samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli un grāmatvedības peļņu, vienīgi izņēmuma gadījumos būs vienādas ar likumiskajām jeb nominālajām likmēm, kas tiek piemērotas ar nodokli apliekamajam ienākumam. Turklāt šis salīdzinājums nevar tikt veikts saprātīgi, ja trūkst pilnīgu zināšanu par nodokļu uzlikšanai nozīmīgajiem salīdzināmo sabiedrību raksturlielumiem un to darbību.
54. Tādēļ, manuprāt, nominālo likmju un īsteno likmju kombinēšana principā nav jēgpilna pieeja. Objektīvi vērtējot, šādu sistēmu būtu sarežģīti vai pat neiespējami piemērot.
d) Likumiskā likme
55. Pirmā sprieduma lietā FII 56. punkta interpretācijas trešais variants paredz nodokļa likumiskās jeb nominālās likmes piemērošanu. Saskaņā ar šo alternatīvu Tiesa atsaucās uz nodokļa likumiskajām likmēm, lai novērtētu atskaitīšanas metodes un atbrīvojuma metodes vienlaicīgas piemērošanas ietekmi.
56. Paturot prātā pušu diskusiju un to, ka Tiesa noraidīja ģenerāladvokāta ierosināto risinājumu, šī šķiet pirmā sprieduma lietā FII visticamākā interpretācija. Tādējādi dalībvalsts tiesas ziņā ir pārbaudīt, vai patiešām ir tā, ka vienīgi izņēmuma gadījumos uzņēmumu ienākuma aplikšanā ar nodokli tiktu piemērotas nominālās likmes, kas ir zemākas nekā parastās likumiskās likmes, kuras ir pamatā Apvienotās Karalistes nodokļu režīmam attiecībā uz iekšzemes izcelsmes dividendēm.
57. Lai gan vēlos ierosināt uz 1. jautājumu atbildēt tādējādi, ka Tiesa ar to domāja likumiskās jeb nominālās likmes, turpināšu iztirzāt šo tēmu un apsvēršu jautājumus, kas, manuprāt, katrā ziņā izriet no šādas atbildes.
e) Ierobežojuma esamība un tā attaisnojums
58. Kā jau minēju, uzskatu, ka ģenerāladvokāts Hēlhuds pareizi uzskatīja, ka, iekšzemes izcelsmes dividenžu atbrīvošanu no nodokļa kombinējot ar atlaidēm par ārvalsts izcelsmes dividendēm, nenovēršami rodas nodokļa režīms, kas ir mazāk labvēlīgs ārvalsts izcelsmes dividendēm (33). Šķiet, ka šāds secinājums Apvienotās Karalistes gadījumā der neatkarīgi no tā, vai salīdzinājums ir balstīts tikai uz likumiskajām likmēm vai arī uz likumisko likmju un īsteno likmju kombināciju.
59. Faktiski, ja salīdzinājums ir balstīts uz likumiskajām likmēm, mazāk labvēlīgs režīms attiecībā uz ārvalsts izcelsmes dividendēm ir sistēmiskas sekas, kas izriet no abu metožu atšķirībām attiecībā uz iespēju nodot tālāk nodokļa priekšrocības, kas piemērojamas sākotnējam uzņēmumu ienākuma nodoklim. Tomēr, ja salīdzinājums ir balstīts uz likumisko likmju un īsteno likmju kombināciju, tad mazāk labvēlīgs režīms attiecībā uz ārvalsts izcelsmes dividendēm ir faktisks konstatējums par to, kā patiesībā darbojas Apvienotās Karalistes [nodokļu] sistēma, par ko pamattiesvedībā strīda nav.
60. Tādēļ, lai pienācīgi atbalstītu dalībvalsts tiesu un lai pamattiesvedībā novērstu vēl vienu (trešo) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, manuprāt, Tiesai ir jāizskata jautājums par to, vai iepriekš aprakstītie apstākļi ir uzskatāmi par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu un, ja tas tā ir, vai šādam ierobežojumam ir objektīvs attaisnojums.
61. Ja Tiesa atbildētu, ka pirmā sprieduma lietā FII 56. punktā runa ir par likumiskām jeb nominālām likmēm un ja likumiskās likmes ir tādas pašas (izņemot ārkārtējus gadījumus), tad tomēr paliek atklāts jautājums par mazāk labvēlīgu režīmu ārvalsts izcelsmes dividendēm kā sistēmiskām sekām, kas izriet no atšķirīgu noteikumu piemērošanas divās līdzīgās situācijās, un jautājums par to, vai runa ir vai nav par ierobežojumu, un, ja ir, tad vai šo ierobežojumu var attaisnot. Tāpat, ja Tiesa izlemtu, ka runa ir par nominālo likmju un īsteno likmju kombināciju, dalībvalsts tiesai būs vajadzīgas vadlīnijas jautājumā par to, kā īstenās likmes ir aprēķināmas. Dalībvalsts tiesai būs vajadzīgas vadlīnijas arī jautājumā par to, vai jebkāda starpība starp īstenajām likmēm vienmēr ir uzskatāma par ierobežojumu vai tomēr ir pieļaujama zināma tolerance, pirms starpība kļūst par ierobežojumu. Šajā situācijā nozīmīgs ir arī jautājums par attaisnojumu.
62. Ierobežojums, ja tāds ir konstatējams, nerodas tādēļ, ka daļa no ārvalsts izcelsmes dividendēm tika pakļauta nodokļu ekonomiskai dubultai uzlikšanai, kas nebija aktuāla iekšzemes izcelsmes dividenžu gadījumā (34). Ierobežojums rodas tādēļ, ka daļa peļņas, kas ir pamatā iekšzemes izcelsmes dividendēm, vispār nav aplikta ar nodokli tā apstākļa dēļ, ka dividendes izmaksājošās sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa īstenā likme ir zemāka nekā likumiskā likme, un ar dividenžu atbrīvojumu šis nodokļa sloga atvieglojums tiek nodots tālāk dalībniekiem (akcionāriem). Tādēļ vietā ir nevis nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas un vienreizējas nodokļu uzlikšanas salīdzinājums, bet gan salīdzinājums starp vienreizēju nodokļu uzlikšanu un daļēju nodokļu uzlikšanu ar nulles likmi. Raugoties no nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas sloga samazināšanas viedokļa, atskaitīšanas metode un atbrīvojuma metode ir vienlīdz iedarbīgas sistēmas.
63. Nākamais jautājums ir par to, vai pastāv ierobežojums brīvībai veikt uzņēmējdarbību un, ja tā, vai šādam ierobežojumam ir attaisnojums. Kā jau minēju, judikatūrā pirms pirmā sprieduma lietā FII varu konstatēt, ka piemērojamas dalībvalsts tiesību normas Apvienotajā Karalistē radīja ierobežojumu attiecībā uz pārrobežu situācijām un ka šim ierobežojumam nebija attaisnojuma.
64. Tomēr, balstoties uz pirmo spriedumu lietā FII un pēc tā pieņemto judikatūru, tagad ir iespējams arī alternatīvs secinājums.
65. Attiecībā uz portfeļa ieguldījumu dividendēm jāteic, ka atskaitīšanas metodes izmantošanas pamatmērķi, proti, ārvalsts izcelsmes dividendēm uzliktos nodokļus paaugstināt līdz dalībvalsts nodokļu apmēram, Tiesa atklāti apstiprināja lietā Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen. Tiesa nosprieda, ka “atskaitīšanas metodes piemērošana dividendēm no sabiedrībām nerezidentēm faktiski ļauj nodrošināt to, ka ārvalsts izcelsmes un iekšzemes izcelsmes portfeļa ieguldījumu dividendes tiek apliktas ar vienādu nodokļu nastu, it īpaši, kad valsts, no kuras plūst dividendes, piemēro mazāku uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi nekā dalībvalsts, kurā ir reģistrēta sabiedrība, kas šīs dividendes saņem. Šādā gadījumā, atbrīvojot no nodokļa sabiedrību nerezidenšu izmaksātās dividendes, ārvalstu sabiedrību pamatkapitālā ieguldījušajiem nodokļu maksātājiem tiktu radītas priekšrocības salīdzinājumā ar iekšzemes sabiedrību pamatkapitālā ieguldījušajiem” (35).
66. No tā varētu secināt, ka dalībvalstij, kuras rezidente ir sabiedrība saņēmēja, nodokļa priekšrocības, kas paredzētas izcelsmes valsts nodokļu likumos, nav jānodod tālāk dividenžu saņēmējiem, bet tā var pamatoti novērst šādu priekšrocību ietekmi uz tās iekšzemes nodokļiem. Citiem vārdiem, lai gan dalībvalsts mērķis ir novērst nodokļu ekonomisko dubulto uzlikšanu dalībvalsts līmenī, ir jāņem vērā ārvalstīs samaksātie nodokļi, šai dalībvalstij nav pienākuma atzīt nodokļu priekšrocības ārvalstī, kas ir dividenžu izcelsmes valsts.
67. Tomēr, kā ģenerāladvokāte Kokote [Kokott] konstatē savos secinājumos lietā Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, ja dalībvalsts par savu mērķi ir izvēlējusies nodokļu dubultās uzlikšanas uzņēmumu peļņai novēršanu, atbrīvojot iekšzemē saņemtas dividendes no uzņēmumu ienākuma nodokļa, var pieņemt, ka vēlamais nodokļu apmērs jau ir nodrošināts, uzliekot uzņēmumu ienākuma nodokli dividendes izmaksājošajai sabiedrībai. Tā kā konkrētos gadījumos šīs iekšējās saiknes starp atbrīvojumu dalībnieka (akcionāra) līmenī un nodokļa uzlikšanu sabiedrības līmenī var daļēji vai pilnīgi trūkt, pārbaude par to, vai notiek diskriminācija, ir jābalsta nevis uz konkrētu lietu izvērtējumu, bet gan uz pārskatu par sistēmu (36).
68. Turklāt ģenerāladvokāte Kokote norāda, ka ciešo saikni starp atbrīvojuma piemērošanu iekšzemes izcelsmes dividendēm un nodokļa uzlikšanu sabiedrības līmenī, kas ir sākotnējās atbrīvojuma sistēmas pamatā, nevar neitralizēt ar parastām nodokļu sloga samazināšanas metodēm, piemēram, iepriekšējo gadu zaudējumu segšanu vai zaudējumu pārnešanu uzņēmumu grupā. Vienīgi tad, ja sistēmas vispārīga analīze atklāj, ka pastāv tikai acīmredzama saikne starp atbrīvojumu un nodokļa avansa maksājumu, vai šāda saikne noteikti nepastāv, var uzskatīt, ka nodokļu sistēmai nav mērķa neitralizēt nodokļu ekonomisko dubulto uzlikšanu (37).
69. Tādējādi atbrīvojuma metodes piemērošana nodokļu uzlikšanai koncernā ir balstīta uz principu, ka sistēmiskā līmenī ir pietiekama uzņēmumu ienākuma nodokļa uzlikšana sākotnējai peļņai. Citiem vārdiem, dalībvalsts likumdevēji izvēlas novērst stāvokli, kad nodokļa priekšrocību, ko bauda viena koncerna sabiedrība, iedarbība tiktu dzēsta, uzliekot nodokli augšupējām koncerna sabiedrībām.
70. Tādējādi saskaņā ar šo pieeju, ja ES mērogā nenotiek tiesību aktu saskaņošana, dalībvalstīm nebūtu nedz pienākums atzīt izcelsmes valsts nodokļu politikas lēmumu ekonomiskās sekas, tām veicot nodokļu uzlikšanu ārvalsts izcelsmes dividendēm, nedz uzlikt nodokli iekšzemes izcelsmes dividendēm, kuras tiek izmaksātas no peļņas, kas saskaņā ar piemērojamām nodokļu tiesību normām ir apliekama ar uzņēmumu ienākuma nodokli. Drīzāk dalībvalstis būtu tiesīgas piemērot savu nodokļu politiku par likumiskajām likmēm un apliekamo ienākumu gan ārvalsts izcelsmes dividendēm, gan iekšzemes izcelsmes dividendēm (38). Līdz ar to kapitāla eksporta neitralitātes trūkums un attiecīgā neieinteresētība brīvībā veikt uzņēmējdarbību nebūtu uzskatāma par aizliegtu ierobežojumu, ar nosacījumu, ka tiek piemērotas tās pašas nodokļa nominālās likmes.
71. Tomēr šāda asimetriska nodokļu uzlikšana nav nenovēršamas sekas nodokļu jurisdikciju sadrumstalotībai ES ietvaros. Drīzāk tā izriet no mātessabiedrības dalībvalsts nodokļu politikas izvēles. Faktiski šo politikas izvēli veido tādu divu nodokļu politikas elementu pieņemšana, kas ES tiesībās paši par sevi ir attaisnojami, bet kuru vienlaicīga piemērošana izraisa atšķirības attieksmē pret tiem.
72. Noslēgumā jāteic, ka asimetriskas jauktās sistēmas piemērošanai ir tendence izraisīt mazāk labvēlīgu attieksmi pret ārvalsts izcelsmes dividendēm – neatkarīgi no tā, vai runa ir par īstenām likmēm vai likumiskām likmēm. Iepriekš ieskicētā pieeja šādu atšķirīgu attieksmi traktētu kā divu leģitīmu nodokļu politikas principu kombinētas piemērošanas sekas un kā tādu to vai nu neatzītu par ierobežojumu, vai arī atzītu par tādu, kas ir attaisnojams. Jāatzīst, ka tas iekšējā tirgus principu piemērošanu šajā tiešo nodokļu uzlikšanas jomā padarītu elastīgāku, nekā pierasts.
f) Secinājumi
73. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz 1. jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka atsauces uz “nodokļa likmēm” un “atšķirīgām ar nodokli apliekamajām summām” pirmā sprieduma lietā FII 56. punktā nozīmē nodokļa likumiskās jeb nominālās likmes. Iepriekš izskaidroto iemeslu dēļ atbilde uz jautājumu par ierobežojumiem un to attaisnojumu paliek atklāta. Šo tēmu varētu aplūkot, vai nu atgriežoties pie atbildes, ko savu secinājumu pirmajā FII lietā 56. punktā ierosināja ģenerāladvokāts Hēlhuds, kas veido manu alternatīvo priekšlikumu, vai arī vienkārši atzīstot, ka ir jāpieņem tādas asimetriskas jauktās sistēmas, kāda tā ir ES tiesībās, ekonomiskās sekas.
V – Otrais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
74. Ar 2. jautājumu iesniedzējtiesa vēlas saņemt Tiesas atbildi uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 2. un 4. jautājumu attiecībā uz Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumu režīmu un ārvalsts izcelsmes dividenžu režīmu (39).
75. Tiesa, atbildot uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 2. jautājumu, nosprieda, ka tagadējais LESD 49. un 63. pants nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, kas sabiedrībai rezidentei, kas saņem dividendes no citas sabiedrības rezidentes, ļauj atskaitīt no tās ACT saistībām ACT summu, ko ir samaksājusi dividendes izmaksājošā sabiedrība, lai gan šāds atskaitījums nav atļauts gadījumā, kad sabiedrība rezidente saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli par sadalīto peļņu, kuru savā rezidences dalībvalstī ir samaksājusi dividendes izmaksājošā sabiedrība.
76. High Court norāda, ka Tiesas atbilde galvenokārt attiecās uz ACT, ko sabiedrība rezidente maksā par tiešu ārvalsts izcelsmes dividenžu saņemšanu gadījumos, kad uzņēmumu ienākuma nodokli bija samaksājusi dividendes izmaksājošā sabiedrība nerezidente (iepriekš atspoguļotajā diagrammā – sabiedrība D (40)). Tomēr praksē ļoti bieži ir tā, ka krasta līnijas sabiedrība savā rezidences valstī nemaksā nekādus nodokļus par peļņu, no kuras bija izmaksātas dividendes tās mātessabiedrībai, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente (diagrammā – sabiedrība C), jo starptautiskie koncerni plaši izmanto iestarpinātās pamatkapitāla līdzdalības pārvaldītājsabiedrības [holdingsabiedrības], kas par savu peļņu maksājušas nelielus vai nav maksājušas nekādus nodokļus.
77. Kad lieta nonāca atpakaļ High Court, HMRC apgalvoja, ka Tiesas atbilde uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 2. jautājumu ietvēra tikai gadījumu, kurā krasta līnijas sabiedrība [pati] bija samaksājusi uzņēmumu ienākuma nodokli savā rezidences valstī. Turpretī Test Claimants uzskatīja, ka vienādi atbilstošs ir Tiesas spriedums, kurā dividendes bija izmaksātas no peļņas, ko veidoja dividendes, kuras izmaksājusi lejupēja meitassabiedrība, kas ir citas dalībvalsts rezidente, no peļņas, par ko šajā valstī bija samaksāts uzņēmumu ienākuma nodoklis (diagrammā apzīmēta kā sabiedrība E).
78. Tie paši jautājumi rodas saistībā ar Tiesas atbildi uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 4. jautājumu, kurā Tiesa nosprieda, ka tagadējais LESD 49. un 63. pants liedz dalībvalstīm pieņemt tādas tiesību normas, kuras, lai gan no ACT atbrīvo sabiedrības rezidentes, kas izmaksā saviem dalībniekiem (akcionāriem) dividendes, kuru izcelsme bija iekšzemes izcelsmes dividendes, ļāva mātessabiedrībām rezidentēm, kas saviem dalībniekiem (akcionāriem) izmaksā ārvalsts izcelsmes dividendes, izvēlēties nodokļa piemērošanu saskaņā ar FID režīmu. FID režīms, pirmkārt, tām ļāva atgūt samaksāto ACT, bet prasīja, lai tās vispirms to samaksā un tad lūdz atmaksu, un, otrkārt, tas dalībniekiem (akcionāriem) nozīmēja nodokļa atlaides, kas saistīta ar dividendēm, kuras izmaksātas no iekšzemes izcelsmes dividendēm, zaudēšanu.
79. Test Claimants un Komisija ierosina, ka Tiesas atbilde uz 2. un 4. jautājumu pirmajā spriedumā lietā FII ir piemērojama gadījumos, kas aprakstīti 2.a) un 2.b) jautājumā. Tomēr Apvienotās Karalistes valdība ierosina, ka spriedums ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē, ka nevienā gadījumā LESD 49. un 63. pants nav ticis pārkāpts.
B – Juridiskais vērtējums
80. Pirmajā acumirklī neredzu iemeslu, kādēļ izmaiņas meitassabiedrībā, kas maksā nodokli (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrība D vai E), prasītu interpretāciju, kas atšķiras no tās, ko Tiesa sniedza pirmajā spriedumā lietā FII. Tik tiešām, tiesību princips, ko Tiesa piemēroja pirmā sprieduma lietā FII nozīmīgajos punktos, bija nediskriminācijas princips attiecībā pret ārvalsts izcelsmes dividendēm un iekšzemes izcelsmes dividendēm, savukārt attiecīgo Apvienotās Karalistes tiesību aktu mērķis bija novērst ieturējumu virknes uzlikšanu (41).
81. Būtībā dalībvalsts tiesa vēlas saņemt vadlīnijas par to, vai līdzīgs pienākums dalībvalstij pastāvēja jau uz Līguma normu pamata un neatkarīgi no situācijām, uz kurām attiecas Direktīvas 90/435 normas (42), jo, šķiet, ir skaidrs, ka Direktīva 90/435 un it īpaši tās grozītās normas nav piemērojamas, ņemot vērā to piemērošanas materiāltiesiskos un laika ierobežojumus.
82. Šajā jautājumā būtu atbalstāms Komisijas vērtējums. Tā norāda, ka saskaņā ar ACT shēmu sabiedrība nerezidente varēja izmaksāt dividendes saviem dalībniekiem (akcionāriem), nemaksājot ACT tādā apmērā, kādā šo dividenžu avots bija dividendes, ko tai bija samaksājusi meitassabiedrība rezidente. Šāds atbrīvojums no ACT nebija pieejams tādu dividenžu gadījumā, kas finansētas ar dividendēm, ko izmaksājusi ārvalstīs [reģistrēta] meitassabiedrība. ACT maksājumi saistībā ar šādu dividenžu izmaksu radīja vismaz naudas plūsmas sodu – pretstatā tādu dividenžu izmaksai, kas finansētas ar iekšzemes dividendēm. Daudzos gadījumos tamdēļ no ārvalstu ienākuma tika ieturēts papildu nodoklis, kas nepastāvēja un nevarēja pastāvēt attiecībā uz iekšzemes ienākumu. Šī papildu maksa veidoja nodokļu ekonomisko dubulto uzlikšanu.
83. Ir svarīgi atcerēties, ka ACT veidoja uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumus. Tādēļ jebkāda ACT samaksa par izmaksātām dividendēm, kas ietver ārvalstu dividendes, ir attaisnota vienīgi tādā apmērā, kādā ārvalstu dividenžu avots bija peļņa, kas aplikta ar nodokli atbilstoši likmei, kas ir zemāka nekā Apvienotajā Karalistē piemērojamā likme.
84. Izteikta iekšzemes scenārija gadījumā ACT tiek maksāts vienreiz: to veic vai nu meitassabiedrība, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente, sadalot savu peļņu, vai arī mātessabiedrība, sadalot kopējo peļņu atsevišķo dalībnieku (akcionāru) līmenī. Pēcāk par ACT maksājumu tiek izdarīts ieskaits pret vienas šīs sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām. Pārrobežu scenārija gadījumā nav pamata maksāt ACT, jo Apvienotajā Karalistē nav uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību (izņemot to, ka jāsedz atšķirības starp Apvienoto Karalisti un izcelsmes valsti likmju ziņā).
85. Kā Tiesa norādīja pirmā sprieduma lietā FII 87. punktā, ārvalsts izcelsmes dividendes saņemošas sabiedrības situācija attiecībā uz mērķi novērst vairāku nodokļa maksājumu virkni (kas ir arī pamattiesvedībā izskatāmā tiesiskā regulējuma mērķis) ir pielīdzināma tādas sabiedrības situācijai, kura saņem iekšzemes izcelsmes dividendes, pat ja vienīgi šī pēdējā sabiedrība saņem tādas dividendes, par kurām ir samaksāts ACT. Manuprāt, to neietekmē fakts, ka tā šīs dividendes saņem caur iestarpinātām meitassabiedrībām.
86. Šie iemesli noder arī atbildei uz 2.b) jautājumu. Sabiedrībai nerezidentei, kas saņem dividendes no ārvalstu sabiedrības, nebūtu jāmaksā ACT, jo tai nav vidusmēra uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību attiecībā uz šīm dividendēm (izņemot jebkādus kompensējošus maksājumus, kas jau tika minēti). Tāpat tās mātessabiedrībai, kurai tā izmaksā savu peļņu, t.sk. dividendes, nav vidusmēra uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību attiecībā uz peļņas daļu, kas atbilst šīm dividendēm, un tādējādi nav nekāda pamata tai prasīt ACT samaksu.
87. Ņemot vērā iepriekš minētos elementus, ierosinu uz 2. jautājumu atbildēt tādējādi, ka abi scenāriji, kas minēti jautājuma a) un b) apakšpunktā, nemaina Tiesas atbildi uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 2. un 4. jautājumu.
VI – Trešais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
88. Ar trešo jautājumu valsts tiesa vēlas apzināt sekas, kas eventuāli izrietētu no atbildes uz 2.b) jautājumu. Proti, ja mātessabiedrība, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente un kas netieši – caur iestarpinātu meitassabiedrību rezidenti – ir saņēmusi ārvalsts dividendes, un kurai prettiesiski ir ticis uzlikts pienākums maksāt ACT, vai tā ir tiesīga prasīt nepienācīgi uzliktā nodokļa atmaksu vai arī tikai kompensāciju saskaņā ar nosacījumiem, kas izklāstīti spriedumā lietā Brasserie du Pêcheur un Factortame (43).
89. Par šo jautājumu iesniedzējtiesa norāda, ka pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 2. jautājums bija balstīts uz vienkāršotu gadījumu, kurā ACT bija samaksājusi sabiedrība, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrība C), kas dividendes saņēma tieši no “krasta līnijas” meitassabiedrības nerezidentes (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrība D). Tomēr praksē ACT maksā augstākā līmeņa mātessabiedrība rezidente (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrība A), kas sabiedrībai nerezidentei (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrība C) varētu būt tiešā vai netiešā mātessabiedrība, kas faktiski saņēma ārvalstu izcelsmes ienākumus (44).
90. Kad lieta tika nosūtīta atpakaļ dalībvalsts tiesai, HMRC pauda viedokli, ka ACT, ko bija samaksājusi augstākā līmeņa mātessabiedrība, bija uzlikts prettiesiski (45). Tomēr Test Claimants apgalvoja, ka šajos apstākļos ir noticis ES tiesību pārkāpums neatkarīgi no tā, vai sabiedrība rezidente kas saņēma dividendes no sabiedrības nerezidentes, ACT bija samaksājusi pati vai arī tā bija izvēlējusies iespēju ar nodokli aplikt t.s. uzņēmumu grupas kopējos ienākumus, līdz ar ko ACT samaksāja sabiedrība nerezidente, kas atrodas augstāk uzņēmuma struktūrā. Atbilstoši tam Tiesas izklāstītie principi paredz, ka tiesiskās aizsardzības līdzeklis – [nodokļa] atmaksa – tiek nodrošināts sabiedrībai, kas atrodas augstāk uzņēmuma struktūrā un kas faktiski samaksāja ACT.
91. Komisija ierosina, ka prasījuma tiesības par nepienācīgi uzlikta nodokļa atmaksu būtu piešķiramas vienīgi sabiedrībai, kas maksā ACT. Pretstatā tam Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka, ja sabiedrība rezidente, kas saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, ir guvusi labumu no atbrīvojuma no ACT, tad ACT, ko pēcāk maksā šīs sabiedrības tiešā vai netiešā mātessabiedrība, saskaņā ar ES tiesībām nevar būt par pamatu prasībai par prettiesiski uzliktā nodokļa atmaksu.
B – Juridiskais vērtējums
92. Balstoties uz ierosināto atbildi uz iepriekš minēto 2.b) jautājumu, nav pilnīgi skaidrs, kādā mērā 3. jautājums prasa atsevišķu atbildi. Šķiet, ka dalībvalstu pienākums atmaksāt nodokli, kas uzlikts, pārkāpjot ES tiesības, jau ir ticis detalizēti apskatīts esošajā judikatūrā (46), ja vien tā pamatā nebūtu kāds dalībvalsts tiesību jautājums, kas nav acīmredzams rīkojumā par prejudiciālu jautājumu uzdošanu un uz ko Tiesa katrā ziņā nebūtu kompetenta atbildēt.
93. Tik tiešām, savos rakstveida apsvērumos Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka, ja Tiesa konstatētu, ka ES tiesības aizliedz ACT uzlikšanu Apvienotās Karalistes “krasta līnijas” sabiedrības mātessabiedrībai, tad Apvienotās Karalistes valdība atzītu, ka mātessabiedrībai, kas maksā ACT, ir prasījums par nepienācīgi uzlikta nodokļa atmaksu. Kā jau iepriekš minēts, uzskatu, ka atbilde, kas pirmajā spriedumā lietā FII tika sniegta uz 2. un 4. jautājumu, būtu piemērojama arī apstākļos, kas aprakstīti iepriekš minētajā 2.b) jautājumā.
94. Kā Tiesa atgādināja pirmajā spriedumā lietā FII, “tiesības uz to nodokļu atmaksāšanu, kas iekasēti dalībvalstī, pārkāpjot Kopienu tiesību normas, ir to tiesību sekas un papildinājums, ko attiecīgajām personām piešķir Kopienu tiesību normas, kā tās interpretējusi Tiesa” (47). Šādos apstākļos dalībvalstīm ir pienākums atmaksāt naudu, kas ieturēta, pārkāpjot Kopienu tiesības.
95. Šāds pienākums ir pienākums sasniegt konkrētu rezultātu. Tā īstenošana ir jautājums par dalībvalstu procesuālajās tiesībās piemērojamo līdzvērtības principu un iedarbīguma principu (48). Tomēr dalībvalstu tiesību sistēmā ir jābūt iedarbīgam tiesiskās aizsardzības līdzeklim, kas nodokļa maksātājam dod iespēju piespiest dalībvalsti izpildīt šo pienākumu, t.i., ka tiek atmaksāts prettiesiski uzlikts nodoklis (49).
96. Kā Tiesa nesen norādīja lietā Accor, dalībvalsts tiesai ir arī jānosaka, kādā veidā praktiski tiek novērsts brīvības veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvas aprites ierobežojumu aizlieguma pārkāpums (50).
97. Tiesa pirmajā spriedumā lietā FII atgādināja arī, ka, “ja dalībvalsts iekasē nodokļus, pārkāpjot Kopienu tiesības, attiecīgajām personām ir tiesības ne tikai uz prettiesiski iekasētā nodokļa atmaksu, bet arī uz šajā valstī samaksāto summu vai tās ieturēto summu, kas ir tiešā sakarā ar šo nodokli, atmaksu”, ieskaitot naudas plūsmas, ko rada nodokļa samaksa pirms termiņa (51). Šajā ziņā Tiesa lietā Metallgesellschaft u.c. jau sprieda, ka, “kad Kopienu tiesību pārkāpums ir radies nevis nodokļa iekasēšanas dēļ, bet gan tāpēc, ka tas ir iekasēts priekšlaicīgi, procentu piespriešana ir kompensācija par to, kas ir nepareizi samaksāts, un ir būtiska, lai atjaunotu vienlīdzīgu attieksmi, ko garantē Līguma 52. pants” (52).
98. Jānorāda, ka Tiesa pirmajā spriedumā lietā FII iztirzāja arī jautājumu par zaudējumiem. Šajā kontekstā ir pietiekami uzsvērt, ka arī prettiesiska nodokļu uzlikšana ir uzskatāma par darbību, kuras cēloniskais sakars var radīt prasījuma tiesības par zaudējumu atlīdzību saskaņā ar Francovich judikatūru (53), kas izvērtējama atbilstoši nosacījumiem, kas izklāstīti iepriekš minētajā lietā Brasserie du Pêcheur. Pienākumam kompensēt prettiesisku nodokli (ar procentiem) šie nosacījumi nav piemērojami. Tomēr šāda pienākuma juridiskais raksturs ir noteikts dalībvalstu tiesību sistēmā, nevis ES tiesībās (54).
99. Tādēļ, ciktāl mātessabiedrībām, kas minētas 2.b) jautājumā, ir ticis uzlikts pienākums maksāt ACT pretrunā Līgumā garantētajām pamatbrīvībām, tās ir tiesīgas saņemt nodokļa atmaksu un/vai atlīdzību par naudas plūsmas zaudējumu, ko tās guva tādēļ, ka nodoklis tika samaksāts priekšlaikus. Dalībvalstij ir pienākums nodrošināt, ka dalībvalsts sistēmā tiek sasniegts šāds rezultāts. Kā noteikts Tiesas judikatūrā, tā rīkojoties tai ir jāpiemēro līdzvērtības princips un iedarbīguma princips.
100. Šādas prettiesiskas nodokļu uzlikšanas dēļ tiesības uz atmaksu ir traktējamas atsevišķi no jebkādām tiesībām saņemt kompensāciju par apgalvotu netiešu kaitējumu, kas minēts pirmā sprieduma lietā FII 207. punktā. Šāds ekonomisks zaudējums var tikt atgūts saskaņā ar Francovich judikatūru.
101. Tādēļ uz trešo jautājumu būtu jāatbild, ka apstākļos, kas aprakstīti 2.b) jautājumā, sabiedrībai, kas maksā ACT, ir prasījums par nepienācīgi uzlikta nodokļa atmaksu, bez pienākuma pierādīt, ka ir izpildīti nosacījumi par dalībvalsts atbildību segt zaudējumus par ES tiesību pārkāpumu.
VII – Ceturtais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
102. Ceturtais jautājums attiecas uz dividendēm, kas saņemtas no sabiedrībām trešajās valstīs. Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai sabiedrība nerezidente (piemēram, sabiedrība C iepriekš ievietotajā diagrammā) var paļauties uz LESD 63. pantu attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas no meitassabiedrības, pār kuru tā īsteno izšķirošu ietekmi un kas ir rezidente trešajā valstī (kā, piemēram, diagrammā minētā sabiedrība F).
103. High Court konstatē, ka šis jautājums nebija skaidri uzdots Tiesai pirmajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII. Šis jautājums radīsies tad, ja, sekojot Tiesas atbildei uz iepriekš minēto 1. jautājumu, dalībvalsts tiesa konstatēs, ka Apvienotās Karalistes tiesību normas par nodokļu piemērošanu dividendēm, kas saņemtas no sabiedrībām, kuru rezidences valsts ir cita dalībvalsts, ir pretrunā LESD 49. vai 63. pantam.
104. Pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 1. jautājums attiecās uz dividendēm, kas saņemtas no sabiedrībām, kuru rezidences valsts ir cita dalībvalsts. Tomēr, kad lieta atgriezās High Court, Test Claimants apgalvoja, ka, ņemot vērā Tiesas attīstīto judikatūru, Apvienotās Karalistes režīms bija pretrunā arī pašreizējam LESD 63. pantam, ciktāl tas tiek piemērots dividendēm, kas saņemtas no meitassabiedrībām, kas ir rezidentes trešajā valstī. HMRC apgalvo, ka LESD 63. pants nebija piemērojams situācijām, kad sabiedrībai, kas ir Apvienotās Karalistes rezidente, bija noteikta ietekme uz trešās valsts sabiedrības lēmumiem un spēja noteikt tās darbību, jo šāda situācija ietilpst vienīgi LESD 49. panta piemērošanas jomā.
105. Test Claimants un Komisija uzskata, ka situācijā, kas aprakstīta iepriekš, sabiedrība rezidente var paļauties uz LESD 63. pantu attiecībā uz dividendēm, kas saņemtas no meitassabiedrībām rezidentēm trešajās valstīs, pār kurām tā īsteno izšķirošu ietekmi. Pretstatā tam, kā uzskata Apvienotās Karalistes valdība, Vācijas valdība, Francijas valdība un Nīderlandes valdība, sabiedrība rezidente nevar paļauties uz LESD 63. pantu, jo šādām pamatkapitāla līdzdalības pārvaldītājsabiedrībām var tikt piemērotas vienīgi Līguma normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību, kuras nav piemērojamas saistībā ar trešajām valstīm.
B – Juridiskais vērtējums
106. Tiesa saņemto dividenžu aplikšanu ar nodokli ir izvērtējusi atsevišķi – attiecībā uz dalībvalstīm un trešajām valstīm.
107. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru no citām dalībvalstīm saņemto dividenžu aplikšana ar nodokli ietilpst LESD 49. panta (par brīvību veikt uzņēmējdarbību) un LESD 63. panta (par brīvu kapitāla apriti) darbības jomā (55). Lai atbildētu uz jautājumu, vai valsts tiesiskais regulējums attiecas uz vienu vai otru pamatbrīvību, jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma nolūks (56).
108. Ja dalībvalstu normatīvos tiesību aktus ir paredzēts piemērot vienīgi tādai līdzdalībai sabiedrības pamatkapitālā, kas pamatkapitāla daļu [vai akciju] turētājam dod iespēju īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, tā ietilpst normu par brīvību veikt uzņēmējdarbību darbības jomā (57). Ja dalībvalstu normas ir piemērojamas līdzdalībai sabiedrības pamatkapitālā, kas iegūta tikai nolūkā veikt finanšu ieguldījumus bez nodoma īstenot ietekmi uz uzņēmuma vadību un uzraudzību, t.i., kā portfeļa ieguldījumus, tad tās ir izvērtējamas vienīgi brīvas kapitāla aprites kontekstā (58).
109. Attiecībā uz nodokļu režīmu, kas piemērojams dividendēm, kas saņemtas no trešajām valstīm, judikatūrā līdz šim ir aplūkots tikai viens šā jautājuma aspekts. Pirmajā spriedumā lietā FII Tiesa izvērtēja situāciju, kurā sabiedrība bija rezidente Apvienotajā Karalistē un saņēma dividendes no sabiedrības, kas reģistrēta trešajā valstī, pamatojoties uz pamatkapitāla līdzdalību, kas sabiedrībai saņēmējai nesniedz noteiktu ietekmi pār dividendes izmaksājošās sabiedrības lēmumiem un kas tai neļauj noteikt dividendes izmaksājošās sabiedrības darbību. Tiesa nosprieda, ka dalībvalsts tiesību akti, piemēram, tādi, par kuriem ir runa pamattiesvedībā, bija pretrunā pašreizējam LESD 63. pantam (59).
110. Šajā lietā ir jāatbild uz jautājumu, vai kādas Līguma normas ir piemērojamas nodokļa uzlikšanai dividendēm, kuru izcelsme ir saistīta ar sabiedrībām, kas ir rezidentes trešajās valstīs un kurās pamatkapitāla līdzdalība ļauj tās turētājam īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību, vienlaikus paturot prātā, ka attiecīgie dalībvalsts normatīvie tiesību akti nav piemērojami vienīgi šādām situācijām.
111. Pastāv divi galvenie varianti, kā klasificēt situācijas, kurās pamatkapitāla daļu (akciju) turētājs īsteno noteiktu ietekmi pār trešās valsts sabiedrības lēmumiem un nosaka tās darbību.
112. Pirmais – būtu jāierosina paralēlisms ar ES situācijām. Citiem vārdiem, ja ietekme sabiedrībā, kas reģistrēta trešajā valstī, ir izšķiroša, tad izvērtējums ir jāveic brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā. Tādējādi brīvas kapitāla aprites piemērošana būtu izslēgta. Tomēr, tā kā attiecībās ar trešajām valstīm (60) tiesības uz brīvību veikt uzņēmējdarbību nepastāv, šai situācijai Līgums nebūtu piemērojams. Šādu nostāju ierosina dalībvalstis, kas piedalās šajā tiesvedībā.
113. Otrais variants ir lemt, ka dalījums starp brīvību veikt uzņēmējdarbību un brīvu kapitāla apriti nozīmīgs ir vienīgi ES iekšējās situācijās. Attiecībās ar trešajām valstīm šāda izšķiršana nav vajadzīga vai pat nav iespējama. Tādējādi normas, kas attiecas uz brīvu kapitāla apriti, būtu piemērojamas attiecībās ar trešajām valstīm ne tikai portfeļa ieguldījumiem, bet arī situācijām, kad pastāv izšķiroša ietekme pār dividendes izmaksājošu sabiedrību trešajā valstī.
114. Attiecībā uz pirmo variantu jānorāda, ka kritērijus, ar kādiem būtu piemērojamas normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību un brīvu kapitāla apriti, Tiesa ir radījusi un piemērojusi ES iekšējās situācijās. Saskaņā ar judikatūru, ja ES iekšējās situācijās balsstiesības pārsniedz 10 % slieksni, tad smaguma centrs pārvietojas no Līguma pantiem par brīvu kapitāla apriti uz pantiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
115. Attiecībās ar trešajām valstīm šādi divu pamatbrīvību piemērojamības kritēriji nav jānosaka vai, vēl jo mazāk, tos nevar noteikt, jo var tikt piemērotas vienīgi normas par brīvu kapitāla apriti. Līgumā nav neviena alternatīva panta, kas varētu tikt piemērots LESD 63. panta vietā attiecībās ar trešajām valstīm, kad tiek pārsniegts 10 % balsstiesību slieksnis. Turklāt Līguma tekstā nav teikts nekas, kas liktu saprast, ka brīvas kapitāla aprites princips nebūtu piemērojams attiecībās ar trešajām valstīm, tiklīdz līdzdalība pārsniedz portfeļa ieguldījumu statusu (61).
116. Ja dalībvalsts tiesību norma ir piemērojama neatkarīgi no pamatkapitāla līdzdalības apmēra, judikatūrā ir prasīts veikt izvērtēšanu, ņemot vērā faktisko situāciju – ierobežojumu smaguma centru, t.i., precīzi konstatējot, kura brīvība tiek ierobežota. Tāda bija Tiesas pieeja pirmajā spriedumā lietā FII (skat. 37. un 38. punktu). Ir jāņem vērā dalībvalstu tiesību aktu nolūks, un, ja dalībvalstu akti citu brīvību skar tikai pakārtoti, tad tiek vērtēta vienīgi brīvība, kas tiek skarta galvenokārt (62). Tomēr neuzskatu, ka šajā situācijā līdzētu šāda uz faktiem orientēta pieeja, ņemot vērā, ka šeit prejudiciālie jautājumi galvenokārt ir orientēti uz ieguldījumiem, kas nav portfeļa ieguldījumi, un normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību nav piemērojamas.
117. Tādēļ, manuprāt, Tiesai būtu jāatbild, ka attiecībā uz trešajām valstīm tiesību norma, saskaņā ar kuru dalībvalsts piešķir nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas sloga atvieglojumu dividendēm saistībā ar visu veidu līdzdalību sabiedrības pamatkapitālā (neatkarīgi no tās apmēra), ietilpst LESD 63. panta piemērošanas jomā.
118. Ņemot to vērā, uzmanība jāpievērš vēl diviem jautājumiem.
119. Pirmkārt, LESD 63. panta piemērošana, pamatojoties uz LESD 64. panta 1. punktu, neskar to, ka trešajām valstīm tiek piemēroti jebkādi ierobežojumi, kas pastāvēja 1993. gada 31. decembrī. Šķiet, ka dalībvalstu tiesību normas, par kurām ir runa pamattiesvedībā, pastāvēja pirms šā datuma. Turklāt, ciktāl dalībvalstu tiesību normas, kas tika pieņemtas pēc 1993. gada 31. decembra, faktiski izraisīja tādu tiesību normu, kas regulē ACT samaksu, iedarbības uz sabiedrībām, kurām ir meitassabiedrības nerezidentes, atvieglošanu, tās nebija uzskatāmas par jaunu ierobežojumu (63). Tas ir jāpārbauda dalībvalsts tiesai.
120. Otrkārt, ja Tiesa atbalstītu pieeju, ko ierosinu, rodas jautājums par brīvas kapitāla aprites ierobežošanas attaisnojumu attiecībā uz līdzdalību trešo valstu sabiedrību pamatkapitālā, kas rada izšķirošu ietekmi.
121. Kā uzsver Tiesa, ieguldījumi trešajās valstīs tiek veikti tiesiskā kontekstā, kas atšķiras no ES iekšējo ieguldījumu konteksta, it īpaši attiecībā uz nodokļu iestāžu administratīvo sadarbību. Nevar arī izslēgt, ka dalībvalsts var pierādīt, ka kapitāla aprites uz trešām valstīm vai no tām ierobežojums ir attaisnojams ar konkrētu apstākli, kas nevarētu tikt uzskatīts par pietiekamu attaisnojumu kapitāla aprites ierobežošanai starp dalībvalstīm. Tomēr saskaņā ar judikatūru nodokļu ieņēmumu samazinājums nevar tikt uzskatīts par prioritāru iemeslu, kas attaisnotu šādu ierobežojumu, un šis princips ir vienādā mērā piemērojams ieņēmumiem, kas gūti trešajās valstīs pat tad, ja nepastāv savstarpējība starp izcelsmes valsti, kas nav dalībvalsts, un rezidences dalībvalsti (64).
122. Ņemot to vērā, Tiesa nedrīkstētu neņemt vērā faktu, ka manis ierosinātā interpretācija par LESD 63. panta piemērojamību var padarīt dalībvalsts stāvokli ievainojamāku tādā ziņā, ka no trešajām valstīm tiek radīta kaitējoša nodokļu konkurence. Tā it īpaši ir tad, ja pirmā jautājuma kontekstā ir konstatēts, ka Apvienotajai Karalistei ir jāatbrīvo ārvalsts izcelsmes dividendes, jo atskaitīšanas sistēmas piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm rada augstāku nodokļa īsteno apmēru nekā atbrīvojuma sistēmas piemērošana iekšzemes izcelsmes dividendēm (65). Tādējādi jebkāda interpretācija, ko pieņemtu Tiesa, galu galā nedrīkst izraisīt vienpusēju brīvības veikt uzņēmējdarbību paplašināšanu uz trešajām valstīm “pa sētas durvīm”, jo tas noteikti nebija LESD nolūks.
123. Ņemot vērā iepriekš teikto, ierosinu Tiesai uz 4. jautājumu atbildēt tādējādi, ka attiecībā uz trešajām valstīm tiesību norma, saskaņā ar kuru dalībvalsts piešķir atlaidi no nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas dividendēm saistībā ar visu veidu līdzdalību sabiedrības pamatkapitālā neatkarīgi no tās apmēra, ietilpst LESD 63. panta piemērošanas jomā.
VIII – Piektais jautājums
A – Jautājums un Tiesai iesniegtie apsvērumi
124. Piektais jautājums attiecas uz ACT pārskaitīšanu un pārrobežu ACT atgūšanu. Ar šo jautājumu tiek lūgts skaidrojums par Tiesas atbildi uz pirmā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII 3. jautājumu. Šis jautājums attiecās uz ACT tiesisko regulējumu Apvienotajā Karalistē, kas ļāva mātessabiedrībai rezidentei (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrībai A) pārskaitīt pārmaksāto ACT tās meitassabiedrībai rezidentei (iepriekš ievietotajā diagrammā – sabiedrībai B vai C) tā, ka samaksātais ACT varēja tikt ieskaitīts pret meitassabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām. Tas nozīmēja, ka pārmaksātais ACT nevarēja tikt pārskaitīts meitassabiedrībai nerezidentei pat tad, ja pēdējai minētajai Apvienotajā Karalistē bija piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis, jo tām tur bija pastāvīga pārstāvniecība.
125. Savos secinājumos pirmajā lietā FII ģenerāladvokāts Hēlhuds secināja, ka pastāvēja ierobežojumi, kas bija pretrunā LESD 49. un 63. pantam. Tomēr Tiesa, uzsākot diskusiju par šo jautājumu, sprieduma 115. punktā norādīja, ka “debates Tiesā bija tikai par to, ka sabiedrībai rezidentei nav iespējas pārskaitīt ACT pārmaksu meitassabiedrībām nerezidentēm, lai tās varētu to ieskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokļa summā, kas tām jāmaksā [Apvienotajā Karalistē] par šajā dalībvalstī veikto darbību”. Tiesas atbilde (skat. 139. punktu) bija atbilstoši ierobežota ar šo vienu jautājumu un neaptvēra gadījumus, kad meitassabiedrībai nerezidentei nebija piemērojams Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodoklis.
126. Kad lietas izskatīšana nonāca atpakaļ High Court, Test Claimants apgalvoja, ka Tiesa bija pārpratusi nostāju, ko tie Tiesai pauda tiesas sēdē, – ka ACT ieskaits nav atļauts pat tad, ja ārvalsts meitassabiedrība savu darbību Apvienotajā Karalistē veiktu filiāles formā. Tomēr tiem nebija nodoma šo jautājumu ierobežot ar šādu situāciju. High Court piekrita šai argumentācijai un secināja, ka šī pārpratuma rezultātā Tiesa bija ierobežojusi savas atbildes piemērojamību.
127. Test Claimants savos apsvērumos apgalvo, ka Tiesas atbilde uz trešo jautājumu pirmajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII ir piemērojama arī tad, ja meitassabiedrības nerezidentes peļņai, kas nevarēja tikt pārskaitīta, nav piemērojams nodoklis mātessabiedrības dalībvalstī. Pretstatā tam Apvienotās Karalistes valdība un Komisija ierosina, ka Tiesas atbilde uz 3. jautājumu pirmajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā FII šādā situācijā nav piemērojama.
B – Juridiskais vērtējums
128. Ir lietderīgi atcerēties, ka pirmajā spriedumā lietā FII tika nospriests, ka Apvienotās Karalistes normatīvie tiesību akti ļauj pārmaksāto ACT pārskaitīt meitassabiedrībai rezidentei, lai veiktu ieskaitu pret šīs meitassabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām Apvienotajā Karalistē. Tomēr normatīvie tiesību akti nepieļāva, ka ACT tiktu pārskaitīts ar ieskaitu pret meitassabiedrības nerezidentes uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām Apvienotajā Karalistē. Tiesa sprieda, ka šī shēma ir uzskatāma par nodokļa priekšrocībām meitassabiedrībām rezidentēm, kas nebija pieejamas meitassabiedrībām nerezidentēm, un tādējādi ir uzskatāma par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu (66).
129. Tomēr šķiet, ka nekādi nelabvēlīgi apstākļi nepastāv, ja meitassabiedrībai nerezidentei Apvienotajā Karalistē nav nekādu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību. ACT pārskaitīšanas nolūks ir nodrošināt, ka pārskaitītais ACT var būt ieskaitīts pret jebkādām Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām, jo ACT veido galveno Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumu. Ja nepastāv nekādas Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības, tad nerodas vajadzība pēc pārskaitīšanas un ieskaita.
130. Ja tiesību aktu nolūks būtu atļaut Apvienotās Karalistes mātessabiedrībai veikt ACT pārskaitīšanu attiecībā pret meitassabiedrību nerezidenti, kurai Apvienotajā Karalistē nav uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību, tas šādam koncernam radītu priekšrocības, kādas nav pieejamas iekšzemes koncerniem. Komisija pareizi uzsver, ka, atļaujot sabiedrībai nerezidentei, kurai Apvienotajā Karalistē nav nodokļa saistību, atgūt pārmaksāto ACT, koncerniem tiktu dota iespēja nepienācīgi samazināt savas Apvienotās Karalistes nodokļa saistības, liedzot piemērot Apvienotās Karalistes nodokli peļņai, kas tur ir apliekama ar nodokli.
131. Meitassabiedrībai, kas nav Apvienotās Karalistes rezidente, protams, varētu būt pienākums maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli citā dalībvalstī. Šādā gadījumā šai dalībvalstij būtu jānosaka, vai nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas slogs būtu jāatvieglo ar Apvienotās Karalistes ACT saistību ieskaitu pret uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām šajā dalībvalstī.
132. Noslēgumā ierosinu Tiesai uz 5. jautājumu atbildēt tādējādi, ka Tiesas atbilde uz 3. jautājumu pirmajā spriedumā lietā FII nav piemērojama, kad meitassabiedrībai nerezidentei, kurai nevar izdarīt pārskaitījumu, Apvienotajā Karalistē nav uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību.
IX – Secinājumi
133. Šo iemeslu dēļ uzskatu, ka Tiesai uz High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:
1) atsauces uz “nodokļa likmēm” un “atšķirīgām ar nodokli apliekamajām summām” 2006. gada [12. decembra] sprieduma lietā C‑446/04 Test Claimants in FII Group Litigation (Krājums, I‑11753. lpp.) 56. punktā nozīmē atsauces tikai uz nodokļa likumiskajām jeb nominālajām likmēm.
Pakārtoti, ierosinu Tiesai atbildēt uz pirmo jautājumu tādējādi, ka LESD 49. un 63. pantam pretrunā ir tādu dalībvalsts tiesību normu uzturēšana spēkā un piemērošana, par kādām ir runa šajā lietā, saskaņā ar kurām no aplikšanas ar uzņēmumu ienākuma nodokli atbrīvo dividendes, ko sabiedrība, kas ir šīs dalībvalsts rezidente, saņem no citām sabiedrībām rezidentēm, un saskaņā ar kurām dividendes, ko sabiedrība rezidente saņem no sabiedrībām, kas ir citas dalībvalsts rezidentes, tiek apliktas ar uzņēmumu ienākuma nodokli pēc tam, kad jau ir atvieglots dubultās nodokļa uzlikšanas slogs attiecībā uz jebkādu ieturēto nodokli, kas maksājams par dividendēm, un ar zināmiem nosacījumiem – attiecībā uz sākotnējo nodokli, ko par savā rezidences valstī gūto peļņu maksā sabiedrības nerezidentes;
2) Tiesas atbilde uz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā C‑446/04 Test Claimants in FII Group Litigation 2. un 4. jautājumu nemainās, ja:
a) ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli (vai tā daļu) maksā nevis sabiedrība nerezidente, kas izmaksā dividendes sabiedrībai rezidentei, bet gan šīs dividendes tiek izmaksātas no pelņas, ko veido dividendes, kuras ir izmaksājusi tās tiešā vai netiešā meitassabiedrība, kas ir kādas dalībvalsts rezidente, un kuras tika izmaksātas no peļņas, par ko šajā valstī tika samaksāti nodokļi; un/vai
b) uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumus veic nevis sabiedrība rezidente, kas saņem dividendes no sabiedrības nerezidentes, bet gan šo nodokli maksā tās tiešā vai netiešā mātessabiedrība rezidente, veicot saņēmējas sabiedrības pelņas, ko tieši vai netieši veido dividendes, tālāku sadali;
3) apstākļos, kas aprakstīti iepriekš 2.b) jautājumā, sabiedrība, kas veic uzņēmumu ienākuma nodokļa avansa maksājumus, var prasīt nepienācīgi uzlikta nodokļa atmaksu un tai nav jāpierāda, ka ir izpildīti nosacījumi dalībvalsts atbildībai par zaudējumu atlīdzību sakarā ar ES tiesību normu pārkāpumu;
4) tiesību norma, saskaņā ar kuru dalībvalsts piešķir nodokļu ekonomiskās dubultās uzlikšanas sloga atvieglojumus dividendēm attiecībā uz jebkādu pamatkapitāla līdzdalību neatkarīgi no tās apmēra, attiecībā uz trešajām valstīm ietilpst LESD 63. panta piemērošanas jomā;
5) Tiesas atbilde uz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu lietā C‑446/04 Test Claimants in FII Group Litigation 3. jautājumu nav piemērojama gadījumā, kad meitassabiedrībām nerezidentēm, kurām nevarētu izdarīt nekādu pārskaitījumu, Apvienotajā Karalistē nav uzņēmumu ienākuma nodokļa parādu.