DOMSTOLENS KENDELSE (Fjerde Afdeling)
10. maj 2007 (*)
»Procesreglementets artikel 104, stk. 3, første afsnit – frie kapitalbevægelser – etableringsfrihed – fiskale bestemmelser – selskabsskat – lånekontrakt mellem selskaber – låntagerselskab etableret i medlemsstat – långiverselskab er selskabsdeltager og etableret i et tredjeland – definition af »betydelig andel af selskabets kapital« – betaling af renter af lånet – betegnelse – maskerede udbetalinger af udbytte«
I sag C-492/04,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Finanzgericht Baden-Württemberg (Tyskland) ved kendelse af 14. oktober 2004, indgået til Domstolen den 1. december 2004, i sagen:
Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH
mod
Finanzamt Emmendingen,
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts (refererende dommer), og dommerne E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský og T. von Danwitz,
generaladvokat: Y. Bot
justitssekretær: R. Grass,
idet Domstolen har til hensigt at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i henhold til procesreglementets artikel 104, stk. 3, første afsnit,
og efter at have hørt generaladvokaten,
afsagt følgende
Kendelse
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 56 EF – 58 EF.
2 Anmodningen er blevet fremsat i en sag, der udspringer af en afgørelse fra Finanzamt Emmendingen (herefter »Finanzamt«), som ved skatteansættelsen for det tyske selskab Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH (herefter »sagsøgeren«) har fastsat, at de renter, som sagsøgeren har betalt til sin schweiziske aktionær, selskabet Lasertec AG (herefter »Lasertec«), udgjorde maskerede udbetalinger af udbytte.
National ret
3 § 8a i den tyske lov om selskabsskat (Körperschaftsteuergesetz, herefter »KStG«), der har overskriften »Fremmedfinansiering fra selskabsdeltagere«, blev indført ved lov af 13. september 1993 om foranstaltninger mod afvandring af virksomheder (Standortsicherungsgesetz, BGBl. 1993 I, s. 1569). Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at denne lov trådte i kraft den 14. september samme år.
4 I den version, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder, indeholdt § 8a følgende bestemmelser:
»(1) Godtgørelser for fremmedkapital, som et ubegrænset skattepligtigt kapitalselskab har modtaget fra en selskabsdeltager, som ikke har ret til selskabsskattegodtgørelse, og som på et tidspunkt i regnskabsåret har været indehaver af en betydelig del af aktie- eller anpartskapitalen, betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte.
[…]
2. såfremt der er aftalt en godtgørelse, der beregnes som en procentdel af kapitalen, og for så vidt fremmedkapitalen på et tidspunkt i regnskabsåret overstiger det tredobbelte af selskabsdeltagerens del af egenkapitalen; dette gælder dog ikke, hvis kapitalselskabet under i øvrigt tilsvarende omstændigheder også kunne have opnået fremmedkapitalen fra en udenforstående tredjemand, eller der er tale om låneoptagelse til finansiering af sædvanlige bankforretninger. […]
(2) Selskabsdeltagerens andel af egenkapitalen består af den brøkdel af kapitalselskabets egenkapital – således som den er opgjort ved afslutningen af det foregående regnskabsår – som svarer til selskabsdeltagerens andel af den tegnede kapital. Egenkapitalen defineres som den tegnede kapital, fratrukket indskud, der endnu ikke er blevet indbetalt […]
(3) Andelen af selskabets kapital er betydelig, når selskabsdeltageren besidder mere end en fjerdedel af et kapitalselskabs oprindelige eller nominelle kapital, enten direkte eller via et personselskab. Det samme gælder, hvis en selskabsdeltager besidder mere end en fjerdedel af kapitalen sammen med andre selskabsdeltagere, med hvilke han danner en forening, eller som kontrollerer ham, eller som han kontrollerer, eller som kontrolleres sammen med ham. En selskabsdeltager, som ikke besidder en betydelig andel, sidestilles med en deltager, der besidder en betydelig andel af selskabets kapital, når han uafhængigt eller i samarbejde med andre selskabsdeltagere udøver en afgørende indflydelse på kapitalselskabet.«
5 Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at retten til skattegodtgørelse i almindelighed bl.a. ikke tilkommer selskabsdeltagere, der ikke har bopæl i Tyskland.
6 I medfør af § 54, stk. 6a, i KStG, har lovens § 8a været anvendelig på regnskabsår efter den 31. december 1993.
Sagens genstand og de præjudicielle spørgsmål
7 Sagsøgeren er et tysk selskab, som er blevet stiftet den 12. september 1994. Selskabet er fuldt skattepligtigt i Tyskland.
8 På tidspunktet for de faktiske omstændigheder var sagsøgerens egenkapital, der udgjorde 300 000 DEM, fordelt mellem Uwe Günther Papke med en andel på 100 000 DEM og Lasertec med en andel på 200 000 DEM.
9 I medfør af en bestemmelse i sagsøgerens stiftelsesoverenskomst skulle de oprindelige indskud indbetales straks med et beløb svarende til en fjerdedel af den tegnede kapital, mens de resterende indskud skulle indbetales efter anmodning herom fra bestyrelsen.
10 Ved en aftale af 5. januar 1995 ydede Lasertec sagsøgeren et lån på 700 000 DEM. Den oprindelige løbetid for låneaftalen blev fastsat til to år. Lånet samt påløbne renter skulle tilbagebetales i kvartårlige rater på 34 000 DEM. Renteudgifterne for lånet udgjorde i 1995 48 132,64 DEM.
11 I forbindelse med en kontrol udført i august 1997 vedrørende regnskabsåret 1995 konstaterede skattekontrolløren, at den resterende del af den tegnede kapital først var blevet indbetalt den 10. januar 1995. Ifølge kontrolløren var det derfor nødvendigt at fratrække et beløb svarende til den del af indskuddet, der ikke var blevet indbetalt pr. den 31. december 1994 (dvs. 225 000 DEM), fra den tegnede kapital (på 300 000 DEM). Skattekontrolløren vurderede følgelig, at Lasertecs andel af sagsøgerens egenkapital på sidstnævnte dato var på 50 000 DEM. Idet Lasertecs lån til sagsøgeren måtte betegnes som »fremmedkapital«, foretog skattekontrolløren i medfør af § 8a i KStG i lånebeløbet (700 000 DEM) et fradrag med det tredobbelte af Lasertecs andel af sagsøgerens egenkapital (150 000 DEM). Den del af renteudgifterne for 1995, der svarede til restbeløbet på 550 000 DEM, dvs. 37 818 DEM, er med henblik på sagsøgerens skatteansættelse for det pågældende regnskabsår blevet betragtet som »maskerede udbetalinger af udbytte«.
12 Finanzamt har ved skattemeddelelse af 15. juni 1998 anført, at de pågældende renteudgifter i overensstemmelse med § 8a i KStG skulle omdefineres som maskerede udbetalinger af udbytte og beskattes som sådanne. Finanzamt har derfor forhøjet den skat, som sagsøgeren skylder for regnskabsåret 1995, med 16 207 DEM.
13 Sagsøgeren har den 2. juli 1998 klaget over denne skatteansættelse til Finanzamt, som har afvist klagen ved afgørelse af 22. februar 1999. Sagsøgeren har herefter den 22. marts 1999 anfægtet Finanzamts afgørelse ved Finanzgericht Baden-Württemberg.
14 Under disse omstændigheder har Finanzgericht Baden-Württemberg besluttet at udsætte sagen og forelægge følgende to præjudicielle spørgsmål for Domstolen:
»1) Skal artikel 57, stk. 1, EF fortolkes således, at de restriktioner for kapitalbevægelserne til eller fra tredjelande, der »eksisterer« den 31. december 1993, skal være restriktioner, hvor lovgivningsproceduren allerede er blevet afsluttet af den nationale lovgiver på denne skæringsdato, eller restriktioner, som i henhold til national lovgivning allerede på skæringsdatoen finder anvendelse på konkret foreliggende sager?
2) Skal artikel 56, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 58 EF, fortolkes således, at en – delvis – beskatning af rentebetalingerne fra et kapitalselskab, der er etableret i en medlemsstat, til en långiver i et tredjeland, som samtidig er selskabsdeltager i kapitalselskabet, som udbetaling af udbytte dermed forbydes, fordi der i den henseende er tale om vilkårlig forskelsbehandling eller om en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital mellem en medlemsstat og et tredjeland?«
Om de præjudicielle spørgsmål
15 Ifølge procesreglementets artikel 104, stk. 3, første afsnit, kan Domstolen træffe afgørelse ved begrundet kendelse, såfremt besvarelsen af et præjudicielt spørgsmål klart kan udledes af retspraksis.
16 Med sine spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en national bestemmelse, hvorefter lånerenter, som betales af et kapitalselskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til en selskabsdeltager, der er etableret i et tredjeland, og som besidder en betydelig andel af kapitalen i dette selskab, under visse betingelser skal betragtes som maskerede udbyttebetalinger, der beskattes hos det hjemmehørende selskab, der er låntager, er i overensstemmelse med EF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser.
17 Den franske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber gør gældende, at den nationale bestemmelse, der er tvist om i hovedsagen, kun kan bedømmes efter reglerne om etableringsfriheden og ikke efter reglerne om kapitalens frie bevægelighed. De gør særligt gældende, at denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvor deltagelsen i selskabet har et betydeligt omfang, således at der opnås en afgørende indflydelse over dette selskab, og at den derfor udelukkende er omfattet af det materielle anvendelsesområde for etableringsfriheden.
18 Det tilkommer under disse omstændigheder Domstolen at undersøge, i medfør af hvilken af traktatens bestemmelser om fri bevægelighed den pågældende bestemmelse bør analyseres.
19 I denne forbindelse følger det af fast retspraksis, at det for at fastslå, om en national bestemmelse henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (jf. dom af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 31-33, af 3.10.2006, sag C-452/04, Fidium Finanz, Sml. I, s. 9521, præmis 34 og 44-49, domme af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 37 og 38, og sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 36, samt dom af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 26-34).
20 Således er nationale bestemmelser, der finder anvendelse på det forhold, at en person ejer en andel af kapitalen i et selskab, der giver ham mulighed for at udøve en bestemt indflydelse på beslutningerne i selskabet og for at træffe afgørelse om selskabets drift, omfattet af det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om etableringsfriheden (jf. dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I s. 2787, præmis 22, dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 31, og dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 27).
21 I hovedsagen finder den omtvistede nationale foranstaltning imidlertid anvendelse på situationer, hvor det ikke-hjemmehørende selskab, der er långiver, ejer en betydelig andel, nemlig mere end 25%, af selskabskapitalen i det hjemmehørende selskab, der er låntager.
22 Det forhold, at en sådan deltagelse sidestilles med en deltagelse af mindre omfang, som ikke desto mindre giver en afgørende indflydelse på det pågældende selskab, viser, som understreget af Kommissionen i dennes skriftlige indlæg, at den i hovedsagen omtvistede nationale foranstaltning efter den tyske lovgivers opfattelse finder anvendelse, uafhængigt af en præcis grænse, på kapitalandele, der gør det muligt at have en afgørende indflydelse på det pågældende selskabs beslutninger og at bestemme dets aktiviteter som defineret i den retspraksis, der er nævnt i præmis 20 i nærværende kendelse (jf. analogt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 28).
23 Desuden fremgår det af forelæggelseskendelsen, at Lasertec, långiverselskabet, besidder 2/3 af selskabskapitalen i sagsøgeren, låntagerselskabet. En sådan deltagelse giver ubestrideligt Lasertec en afgørende indflydelse på sagsøgerens beslutninger og aktiviteter (jf. analogt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 32).
24 Det følger heraf, at den foreliggende sag er omfattet af det materielle anvendelsesområde for traktatens bestemmelser om etableringsfriheden.
25 Under antagelse af, at den nationale foranstaltning, der er omtvistet i hovedsagen, som anført af sagsøgeren, har restriktive virkninger for kapitalens frie bevægelighed, er sådanne virkninger en uundgåelig konsekvens af en eventuel hindring for etableringsfriheden som fastslået af Domstolen i dom af 12. december 2002, Lankhorst-Hohorst (sag C-324/00, Sml. I, s. 11779), og kan ikke begrunde en undersøgelse af den nævnte lovgivning med hensyn til artikel 56 EF – 58 EF (jf. dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, præmis 33, Fidium Finanz-dommen, præmis 48 og 49, og dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 34).
26 Der er derfor ikke grund til at besvare spørgsmålene under hensyn til traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed.
27 Traktatens kapitel om etableringsfriheden indeholder ingen bestemmelser, som udvider anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser til at omfatte statsborgere i et tredjeland med hjemsted uden for Den Europæiske Union. Som Domstolen har fastslået det i sin udtalelse 1/94 af 15. november1994 (Sml. I, s. 5267, præmis 81), er formålet med sidstnævnte kapitel at sikre etableringsfriheden for medlemsstaternes borgere. Derfor kan artikel 43 EF ff. ikke påberåbes i en situation, hvor et selskab hjemmehørende i et tredjeland har en kapitalandel, der giver det en afgørende indflydelse på beslutningerne og aktiviteterne i et selskab i en medlemsstat (jf. analogt for så vidt angår den frie udveksling af tjenesteydelser, Fidium Finanz-dommen, præmis 25).
28 Under henvisning til de forudgående betragtninger skal de præjudicielle spørgsmål besvares med, at en national foranstaltning, hvorefter lånerenter, som betales af et hjemmehørende kapitalselskab til en ikke-hjemmehørende selskabsdeltager, som besidder en betydelig andel af kapitalen i dette selskab, under visse betingelser skal betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte, der beskattes hos det hjemmehørende selskab, der er låntager, overvejende påvirker udøvelsen af etableringsfriheden i henhold til artikel 43 EF ff. Disse bestemmelser kan ikke påberåbes i en situation, der berører et selskab fra et tredjeland.
Sagens omkostninger
29 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
En national foranstaltning, hvorefter lånerenter, som betales af et hjemmehørende kapitalselskab til en ikke-hjemmehørende selskabsdeltager, som besidder en betydelig andel af kapitalen i dette selskab, under visse betingelser skal betragtes som maskerede udbetalinger af udbytte, der beskattes hos det hjemmehørende selskab, der er låntager, påvirker overvejende udøvelsen af etableringsfriheden i henhold til artikel 43 EF ff. Disse bestemmelser kan ikke påberåbes i en situation, der berører et selskab fra et tredjeland.
Underskrifter