ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 21ης Μαρτίου 2013 (1)
Υπόθεση C‑322/11
K
[αίτηση του Korkein hallinto‑oikeus (Φινλανδία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Άρθρα 56 EK και 58 ΕΚ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολογική νομοθεσία μη επιτρέπουσα σε πρόσωπο που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση να εκπέσει ζημία προερχόμενη από την πώληση ακινήτου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος από κέρδος προερχόμενο από την πώληση κινητών αξιών στο κράτος μέλος φορολογίας – Κατανομή της φορολογικής εξουσίας – Σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας – Αναλογικότητα»
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως του Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του K, ο οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία, και της φινλανδικής φορολογικής αρχής, αφορώσας την άρνηση της φορολογικής αρχής να επιτρέψει στον Κ να εκπέσει ζημία που υπέστη κατά τη μεταβίβαση, το 2004, ακινήτου ευρισκομένου στη Γαλλία, από τα φορολογούμενα στη Φινλανδία εισοδήματά του από κεφάλαια.
2. Η άρνηση αυτή θεμελιώθηκε στην εφαρμογή των διατάξεων της συμβάσεως μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως της Δημοκρατίας της Φινλανδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την αποτροπή της φοροαποφυγής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, που υπεγράφη στο Ελσίνκι στις 11 Σεπτεμβρίου 1970 (στο εξής: γαλλοφινλανδική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας), σε συνδυασμό με τις διατάξεις του φινλανδικού νόμου περί του φόρου εισοδήματος (tuloverolaki), όπως ίσχυε το φορολογικό έτος 2004, και με τις διατάξεις του νόμου περί αποφυγής της διεθνούς διπλής φορολογίας (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).
3. Από τον φινλανδικό νόμο περί του φόρου εισοδήματος προκύπτει ότι η υπεραξία που αποκτάται κατά τη μεταβίβαση περιουσιακού στοιχείου, συμπεριλαμβανομένων των ακινήτων, αποτελεί φορολογητέο εισόδημα από κεφάλαια, ενώ η ζημία που προκύπτει κατά τη μεταβίβαση ανάλογου περιουσιακού στοιχείου δύναται να εκπέσει από την υπεραξία που αποκτάται κατά τη μεταβίβαση άλλου περιουσιακού στοιχείου κατά το φορολογικό έτος αποκτήσεως της υπεραξίας και τα τρία επόμενα φορολογικά έτη. Ο κατ’ αποκοπή συντελεστής φορολογίας των εισοδημάτων από κεφάλαια που ίσχυε το 2004 ήταν 29 %.
4. Εντούτοις, στην περίπτωση ακινήτων που βρίσκονται στη Γαλλία, όπως προκύπτει από τη γαλλοφινλανδική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και από τις διατάξεις του νόμου περί αποφυγής της διεθνούς διπλής φορολογίας, τα εισοδήματα που προέρχονται από ανάλογα περιουσιακά στοιχεία φορολογούνται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο ευρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία. Αυτό σημαίνει επίσης, κατ’ εφαρμογή της αρχής της συμμετρίας, ότι οι ζημίες, συμπεριλαμβανομένων των τόκων, που προκύπτουν από τη μεταβίβαση ακινήτων ευρισκομένων στη Γαλλία δεν είναι εκπεστέες στη Φινλανδία.
5. Θεωρώντας ότι το φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο αιτείται, δηλαδή η δυνατότητα να εκπέσει τη ζημία που υπέστη κατά τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου στη Γαλλία από την υπεραξία που αποκόμισε κατά τη μεταβίβαση κινητών αξιών στη Φινλανδία, απορρέει, ιδίως, από την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο Κ άσκησε προσφυγή ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου του Turku κατά της αρνήσεως της φινλανδικής φορολογικής αρχής.
6. Κατόπιν της απορρίψεως της προσφυγής του, ο Κ άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
7. Ο Κ υποστηρίζει ότι, εάν η αναίρεσή του δεν γίνει δεκτή, η αδυναμία εκπτώσεως της ζημίας που υπέστη θα καταστεί οριστική, δεδομένου ότι υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία και δεν διαθέτει άλλα εισοδήματα ή άλλα περιουσιακά στοιχεία στη Γαλλία. Αυτή η κατάσταση είναι αντίθετη, μεταξύ άλλων, προς το άρθρο 56 ΕΚ και δεν δικαιολογείται από την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
8. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο υπέχων γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία δύναται να εκπίπτει εντός του κράτους αυτού ζημία λόγω μεταβιβάσεως ακινήτου ευρισκομένου στη Φινλανδία σύμφωνα με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που προβλέπει ο φινλανδικός νόμος περί φόρου εισοδήματος, αλλά όχι ζημία λόγω μεταβιβάσεως ακινήτου ευρισκομένου στη Γαλλία. Διευκρινίζει ότι, σε υπόθεση ανάλογη με αυτή της κύριας δίκης, δεν δέχθηκε τη δυνατότητα εκπτώσεως ζημιών που προκύπτουν από την πώληση ακινήτου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος από το φορολογητέο εισόδημα στη Φινλανδία. Επισημαίνει, εντούτοις, ότι η υπόθεση εκείνη εκδικάστηκε πριν την έκδοση των αποφάσεων Lidl Belgium (2) και Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (3).
9. Το αιτούν δικαστήριο φρονεί, εντούτοις, ότι η κρινόμενη υπόθεση διακρίνεται σαφώς από αυτές επί των οποίων εκδόθηκαν οι δύο προπαρατεθείσες αποφάσεις λόγω του ότι η ζημία την οποία ο Κ επιθυμεί να εκπέσει στη Φινλανδία δεν συνδέεται με επαγγελματική δραστηριότητα ασκούμενη στο πλαίσιο μόνιμης εγκαταστάσεως στη Γαλλία. Επισημαίνει συναφώς ότι, όταν ασκείται μια τέτοια δραστηριότητα είναι φυσικό να αναμένεται ότι από τη μόνιμη εγκατάσταση θα προκύψουν αργότερα εισοδήματα από τα οποία θα μπορεί να εκπέσει τη ζημία. Επομένως, δεν είναι βέβαιο ότι οι ζημίες θα είναι οριστικές και υφίσταται κίνδυνος διττής εκπτώσεως των ζημιών. Εάν, αντιθέτως, ο φορολογούμενος δεν έχει πλέον εισοδήματα εντός άλλου κράτους μέλους, από τα οποία να δύναται να εκπέσει ζημία, η κατάσταση, όσον αφορά τον οριστικό χαρακτήρα της ζημίας, διαφέρει, ως ένα βαθμό, ακόμα και εάν το γαλλικό φορολογικό σύστημα μπορεί να προβλέπει επίσης δυνατότητα εκπτώσεως από τα εισοδήματα των επομένων ετών ζημίας προερχομένης από μεταβίβαση περιουσιακού αγαθού.
10. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Korkein hallinto‑oikeus αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά ένα πλέγμα εθνικών κανόνων κατά το οποίο πρόσωπο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία δεν μπορεί να εκπέσει τη ζημία που υπέστη κατά τη μεταβίβαση ακινήτου κειμένου στη Γαλλία από το φορολογητέο στη Φινλανδία κέρδος που αποκόμισε λόγω υπεραξίας στο πλαίσιο μεταβιβάσεως μετοχών, ενώ τα πρόσωπα που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία μπορούν να εκπίπτουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τις ζημίες που υφίστανται λόγω μεταβιβάσεως αντιστοίχου ακινήτου ευρισκομένου στη Φινλανδία από τα κέρδη τους;»
11. Ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης, η Φινλανδική, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
12. Στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας, το Δικαστήριο έθεσε στους διαδίκους που συμμετείχαν στην έγγραφη διαδικασία ερώτηση, στην οποία έπρεπε να δοθεί γραπτή απάντηση, αφορώσα την επιρροή που ασκούν στην κρινόμενη υπόθεση οι αποφάσεις de Groot (4), Lakebrink και Peters-Lakebrink (5) και Renneberg (6) σχετικά με τη συνεκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων. Οι εν λόγω διάδικοι απάντησαν στην ερώτηση εντός της ταχθείσας προθεσμίας.
13. Οι ίδιοι διάδικοι ανέπτυξαν προφορικώς τους ισχυρισμούς τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Ιανουαρίου 2013, εκτός από την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η οποία δεν εκπροσωπήθηκε.
II – Ανάλυση
14. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως συνιστώντα περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη μέλη (7).
15. Εν προκειμένω, προκύπτει πέραν πάσης αμφιβολίας από τη φινλανδική νομοθεσία σε συνδυασμό με τη γαλλοφινλανδική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ότι η ζημία την οποία υπέστη ο Κ σε σχέση με τη μεταβίβαση του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του –η άρνηση εκπτώσεως της οποίας από τις φινλανδικές αρχές, στο πλαίσιο της φορολογήσεως της υπεραξίας από μεταβίβαση κινητών αξιών την οποία αποκόμισε ο Κ στη Φινλανδία, αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης– θα είχε εκπέσει από τη φορολόγηση στη Φινλανδία ανάλογης υπεραξίας από κινητές αξίες, εάν το ακίνητο ευρισκόταν στη Φινλανδία.
16. Η συνδυασμένη εφαρμογή των εν λόγω εθνικών και συμβατικών φορολογικών διατάξεων εισάγει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο στον οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και είναι ικανή να αποτρέψει τους κατοίκους Φινλανδίας από την απόκτηση ακινήτου σε κράτος μέλος εκτός της Δημοκρατίας της Φινλανδίας. Κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
17. Όπως προκύπτει από τη νομολογία, φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους που συνιστά τέτοιο περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων δύναται, εντούτοις, να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον η διαφορετική μεταχείριση την οποία συνεπάγεται αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες, σύμφωνα με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, ή δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (8).
18. Ο K φρονεί ότι οι δύο αυτές προϋποθέσεις δεν πληρούνται στην υπόθεση της κύριας δίκης και ότι είναι ανεπίτρεπτο η ζημία την οποία υπέστη λόγω της πωλήσεως του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του να μην μπορεί να εκπέσει στο εν λόγω κράτος μέλος ούτε στη Φινλανδία.
19. Όλοι οι υπόλοιποι διάδικοι έχουν αντίθετη άποψη.
20. Ειδικότερα, η Φινλανδική, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή θεωρούν, κυρίως, ότι η διαφορετική μεταχείριση απορρέει από αντικειμενική διαφορά μεταξύ των αντίστοιχων καταστάσεων. Επικουρικώς, οι εν λόγω διάδικοι συμφωνούν με την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και συγκεκριμένα, ιδίως, από την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, όπως αυτή προκύπτει από την εφαρμογή της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν επίσης ότι ο σχετικός περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη αποτροπής του διττού συνυπολογισμού της ζημίας.
21. Συμφωνώ κατ’ ουσίαν με την επιχειρηματολογία που αναπτύσσουν οι εν λόγω διάδικοι.
22. Σύμφωνα με πάγια νομολογία, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, κάθε διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους δεν είναι οπωσδήποτε συμβατή με τη Συνθήκη ΕΚ (9). Μόνον οι διαφορές φορολογικής μεταχειρίσεως που θεμελιώνονται σε αντικειμενική διαφορά μεταξύ καταστάσεων είναι παραδεκτές από την άποψη αυτή.
23. Εν προκειμένω, η άρνηση των φινλανδικών φορολογικών αρχών να εκπέσουν από την υπεραξία λόγω μεταβιβάσεως κινητών αξιών την οποία είχε αποκομίσει ο Κ στη Φινλανδία τη ζημία που προέκυψε από τη μεταβίβαση ακινήτου κυριότητάς του ευρισκομένου στη Γαλλία, θεμελιώνεται στο κριτήριο της γεωγραφικής θέσεως του εν λόγω ακινήτου.
24. Απαραίτητη προϋπόθεση για τον έλεγχο της αντικειμενικότητας του εν λόγω κριτηρίου διαφοροποιήσεως είναι ο προσδιορισμός της λόγου για τον οποίο θεσπίσθηκε και του σκοπού που επιδιώκεται με τη θέσπισή του και ο οποίος είναι η συμβατική κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των οικείων κρατών μελών. Πράγματι, η άρνηση των φινλανδικών φορολογικών αρχών να ασκήσουν τη φορολογική τους αρμοδιότητα στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορεί να γίνει κατανοητή μόνον με αναφορά στις διατάξεις της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
25. Η εξέταση αυτή όμως συγχέεται με την εξέταση που διενεργείται στο πλαίσιο της δικαιολογήσεως των περιορισμών της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
26. Προτείνω, συνεπώς, να εξεταστεί κατ’ αρχάς από αυτή την άποψη η συμβατότητα της αρνήσεως των φινλανδικών φορολογικών αρχών με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
27. Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως της νομολογίας, η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών είναι δυνατόν να εξουδετερώσει εγκύρως, αφεαυτής, τους περιορισμούς στην άσκηση των μορφών της ελεύθερης κυκλοφορίας τις οποίες προβλέπει η Συνθήκη ΕΚ (10).
28. Επίσης, το δίκαιο της Ένωσης, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν προβλέπει, με εξαίρεση ορισμένες περιπτώσεις οι οποίες δεν ασκούν επιρροή εν προκειμένω (11), κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, σκοπούντα, μεταξύ άλλων, την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Κατά συνέπεια, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ένωσης, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να καθορίζουν, μεταξύ άλλων συμβατικώς, τέτοιου είδους κριτήρια (12).
29. Εν προκειμένω, σε σχέση με τη φορολογία των εισοδημάτων από ακίνητα, το άρθρο 6, παράγραφος 1, της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ορίζει ότι η φορολογία αυτή αποτελεί αρμοδιότητα του συμβαλλομένου κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου ευρίσκονται τα ακίνητα.
30. Δεν αμφισβητείται ότι, εάν από τη μεταβίβαση του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του Κ είχε προκύψει υπεραξία, η υπεραξία αυτή θα είχε φορολογηθεί στη Γαλλία, δυνάμει της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, με τη βάση επιβολής φόρου και τον συντελεστή που θα ίσχυαν στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της υπεραξίας.
31. Από τη δικογραφία και από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει επίσης ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, δυνάμει της φινλανδικής φορολογικής νομοθεσίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας θα είχε απαλλάξει ολοσχερώς αυτή την υπεραξία στο πλαίσιο της φορολογήσεως των εισοδημάτων του Κ στο εν λόγω κράτος μέλος, η δε υπεραξία δεν θα λαμβανόταν υπόψη για κανέναν άλλο σκοπό.
32. Καθόσον ο Κ υπέστη μείωση της αξίας ή ζημία κατά τη μεταβίβαση του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του και η εν λόγω ζημία είναι κατά τα φαινόμενα οριστική στο οικείο κράτος μέλος –είτε λόγω των περιστάσεων που εκθέτει το αιτούν δικαστήριο είτε, γενικότερα, λόγω του ότι, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, οι ζημίες από ακίνητα που ανακύπτουν στη Γαλλία επί ακινήτου ευρισκομένου στο εν λόγω κράτος μέλος ουδέποτε μπορούν να εκπέσουν είτε από το συνολικό εισόδημα είτε από υπεραξία που πραγματοποιείται κατά την πώληση άλλου αγαθού (13)– ο Κ ζητεί από τις φινλανδικές αρχές, στην υπόθεση της κύριας δίκης, την έκπτωση αυτής της ζημίας από υπεραξία επί κινητών αξιών την οποία αποκόμισε στη Φινλανδία.
33. Είναι αληθές, όπως υποστήριξε ο Κ κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας δεν αφορά ειδικώς την περίπτωση των ζημιών από ακίνητα.
34. Θα πρέπει, εντούτοις, να επισημανθεί ότι η εν λόγω διάταξη, αντιθέτως προς άλλες διατάξεις της συμβάσεως, δεν αναφέρεται στα «κέρδη», αλλά θεσπίζει, γενικά, αρμοδιότητα του κράτους μέλους στο οποίο ευρίσκεται ακίνητο να φορολογεί τα «εισοδήματα» που προκύπτουν από το ακίνητο. Τα εισοδήματα όμως αυτά είναι δυνατόν να είναι τόσο θετικά (κέρδη ή υπεραξίες) όσο και αρνητικά (ζημίες ή υποαξίες).
35. Εξάλλου, όπως έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο στο πλαίσιο της φορολογίας των εταιριών, η διαφύλαξη της κατανομής των εξουσιών φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καθιστά αναγκαία την εφαρμογή μόνον των φορολογικών κανόνων ενός μόνον από τα εν λόγω κράτη μέλη, τόσο ως προς τα κέρδη όσο και ως προς τις ζημίες (14).
36. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο πάντοτε, εάν παρεχόταν στις εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν ο συνυπολογισμός των ζημιών τους θα γίνει εντός του κράτους μέλους της εγκαταστάσεώς τους ή εντός άλλου κράτους μέλους, θα ετίθετο σε σοβαρό κίνδυνο ο σκοπός που συνίσταται στην ισόρροπη κατανομή των εξουσιών φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου θα αυξανόταν εντός του πρώτου κράτους και θα μειωνόταν εντός του δεύτερου κράτους, ανάλογα με το ύψος των μεταφερομένων ζημιών (15).
37. Η ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, η οποία αποτυπώνεται στις διατάξεις συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, διαφυλάσσει τη συμμετρία μεταξύ του δικαιώματος φορολογήσεως των κερδών και της ευχέρειας εκπτώσεως των ζημιών (16).
38. Αυτή η επί της αρχής προσέγγιση η οποία ακολουθείται έναντι των εταιριών ισχύει, κατά την άποψή μου, και έναντι των φορολογουμένων φυσικών προσώπων, διότι, αφενός, θεμελιώνεται σε οριοθέτηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και, αφετέρου, κανένας αντικειμενικός λόγος δεν φαίνεται κατ’ αρχήν να δικαιολογεί τη διάκριση μεταξύ φορολογουμένων ανάλογα με το εάν είναι νομικά ή φυσικά πρόσωπα.
39. Εφαρμοζόμενη στην κατάσταση φορολογουμένου όπως ο Κ, η προσέγγιση αυτή έχει ως συνέπεια ότι η άρνηση των φινλανδικών φορολογικών αρχών να εκπέσουν τις επίδικες ζημίες από ακίνητα, η οποία απορρέει κατά κύριο λόγο από την εφαρμογή της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, κατ’ αρχήν συνάδει προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
40. Πράγματι, η άρνηση αυτή θεμελιώνεται στην τήρηση της αρχής της συμμετρίας στη Φινλανδία, όπως διαμορφώνεται κατόπιν της εφαρμογής της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας σε συνδυασμό με τη φινλανδική φορολογική νομοθεσία, μεταξύ, αντιστοίχως, της φοροαπαλλαγής της πραγματοποιηθείσας υπεραξίας και της απαγορεύσεως της εκπτώσεως της ζημίας που υφίσταται Φινλανδός φορολογούμενος κατά τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου στη Γαλλία ή, αντιστρόφως, μεταξύ του δικαιώματος της Γαλλικής Δημοκρατίας να φορολογεί την υπεραξία από τη μεταβίβαση ακινήτων ευρισκομένων στο έδαφός της και της αρμοδιότητας που της αναγνωρίζεται να επιτρέπει την έκπτωση ζημίας από ακίνητα, η οποία απορρέει από ανάλογη μεταβίβαση.
41. Με άλλα λόγια, καθόσον, κατ’ εφαρμογή, μεταξύ άλλων, της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας δεν διαθέτει φορολογική αρμοδιότητα επί των εισοδημάτων που προέρχονται από τη μεταβίβαση ακινήτων ευρισκομένων στη Γαλλία, δεν είναι δυνατόν, κατ’ αρχήν, να της ζητηθεί να αγνοήσει αυτή τη διμερή κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων προκειμένου να δεχθεί να συνυπολογίσει αποκλειστικά τη ζημία που υπόκειται Φινλανδός φορολογούμενος κατά τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου στη Γαλλία.
42. Μια τέτοια λύση δεν αντιφάσκει προς τη λύση που ακολουθήθηκε με την προπαρατεθείσα απόφαση Renneberg.
43. Υπενθυμίζεται ότι στην υπόθεση εκείνη, ο R. H. H. Renneberg, ο οποίος κατοικούσε στο Βέλγιο, αλλά πραγματοποιούσε το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων του (αποδοχές δημοσίου υπαλλήλου) στις Κάτω Χώρες, προσέβαλε την άρνηση της ολλανδικής φορολογικής αρχής να συνυπολογίσει, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εισοδήματος στις Κάτω Χώρες, τη ζημία από μισθωμένο ακίνητο κυριότητάς του στο Βέλγιο. Για να αιτιολογήσει τον εν λόγω περιορισμό μιας από τις προβλεπόμενες στη Συνθήκη ΕΚ μορφές ελεύθερης κυκλοφορίας, και συγκεκριμένα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, η Ολλανδική Κυβέρνηση επικαλέστηκε τις διατάξεις της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας την οποία είχε συνάψει με το Βασίλειο του Βελγίου, βάσει των οποίων το Βασίλειο του Βελγίου ήταν αρμόδιο για τη φορολογία ακινήτου ευρισκομένου στο έδαφός του, ενώ οι αποδοχές δημοσίου υπαλλήλου των Κάτω Χωρών φορολογούνταν στις Κάτω Χώρες.
44. Εξετάζοντας τον λόγο κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των δύο αυτών κρατών μελών, τον οποίο προέβαλε η Ολλανδική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Renneberg, ότι η χρήση από τα μέρη της φορολογικής συμβάσεως της ελευθερίας καθορισμού των κριτηρίων για τον προσδιορισμό των αντίστοιχων φορολογικών αρμοδιοτήτων τους δεν σημαίνει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών απεκδύθηκε κάθε αρμοδιότητας να λαμβάνει υπόψη τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο που βρίσκεται στο Βέλγιο, προκειμένου να καθορίσει τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες (17).
45. Πράγματι, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και από τις απαντήσεις της Ολλανδικής Κυβερνήσεως στις έγγραφες ερωτήσεις του Δικαστηρίου, προέκυψε, όπως επεσήμανε το Δικαστήριο βάσει των προτάσεών μου, ότι τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο ευρισκόμενο στο Βέλγιο λαμβάνονταν υπόψη από την ολλανδική φορολογική αρχή για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού (18), οπότε η άρνηση συνυπολογισμού των αρνητικών εισοδημάτων φορολογουμένου όπως ο R. H. H. Renneberg δεν απέρρεε από το συνδετικό στοιχείο που είχαν επιλέξει τα μέρη της φορολογικής συμβάσεως, δηλαδή το κριτήριο του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται το ακίνητο, αλλά εξηρτάτο, στην πραγματικότητα από το ότι οι εν λόγω φορολογούμενοι δεν είχαν την ιδιότητα του κατοίκου των Κάτω Χωρών (19).
46. Με άλλα λόγια, αντιθέτως προς την υπόθεση της κυρίας δίκης, η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg περί εκπτώσεως της ζημίας την οποία είχε υποστεί δεν θεμελιωνόταν στο κριτήριο της γεωγραφικής θέσεως του ακινήτου, το οποίο προκρίθηκε με κοινή συμφωνία των μερών της φορολογικής συμβάσεως, αλλά στον τόπο κατοικίας του φορολογουμένου, το οποίο υιοθέτησαν μονομερώς οι ολλανδικές αρχές.
47. Στο παρόν στάδιο του συλλογισμού, θα πρέπει να εξεταστεί επίσης εάν η απόρριψη του αιτήματος του Κ από τις φινλανδικές φορολογικές αρχές είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό (20), καθόσον, όπως υπογραμμίζει το αιτούν δικαστήριο, η ζημία που υπέστη ο εν λόγω φορολογούμενος κατά τη μεταβίβαση του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του θα καταστεί οριστική εάν δεν εκπέσει από την υπεραξία λόγω μεταβιβάσεως κινητών αξιών την οποία αποκόμισε στη Φινλανδία. Δέον να εξετασθεί επίσης κατά πόσον η κατ’ επέκταση εφαρμογή της προπεριγραφείσας συλλογιστικής σε κατάσταση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης συνάδει με τη νομολογιακή τάση σχετικά με τη συνεκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας των φορολογουμένων φυσικών προσώπων.
48. Δεν κρίνω σκόπιμο να αναφερθώ εκτενώς στις εκφρασθείσες από ορισμένους διαδίκους αμφιβολίες σχετικά με τον οριστικό χαρακτήρα της ζημίας που υπέστη ο Κ κατά τη μεταβίβαση του ευρισκομένου στη Γαλλία ακινήτου του. Πράγματι, φρονώ ότι οι εν λόγω αμφιβολίες διασκεδάζονται λόγω του ότι, όπως προαναφέρθηκε, οι ζημίες από ακίνητα που πραγματοποιούνται στη Γαλλία σε σχέση με ακίνητο ευρισκόμενο στο εν λόγω κράτος μέλος ουδέποτε εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα ή από υπεραξία που πραγματοποιείται κατά την πώληση άλλου περιουσιακού στοιχείου (21). Εν πάση περιπτώσει, η εκτίμηση του οριστικού χαρακτήρα της εν λόγω ζημίας απόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
49. Εάν, συνεπώς, γίνει δεκτός ο οριστικός χαρακτήρας της εν λόγω ζημίας, δεν υφίσταται βεβαίως, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζουν ορισμένοι διάδικοι, κίνδυνος διττού συνυπολογισμού των εν λόγω ζημιών, ακόμα και εάν η Δημοκρατία της Φινλανδίας δεχθεί να τις συνυπολογίσει.
50. Εντούτοις, σε σχέση με τον εξεταζόμενο δικαιολογητικό λόγο, η υποστηριζόμενη από τον Κ θέση ισοδυναμεί με απαίτηση να αγνοήσει, ή μάλλον να καταστρατηγήσει, η Δημοκρατία της Φινλανδίας τη συμφωνηθείσα με τη Γαλλική Δημοκρατία συμβατική κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, τουλάχιστον όσον αφορά την έκπτωση της ζημίας την οποία υφίσταται Φινλανδός φορολογούμενος κατά τη μεταβίβαση ακινήτου του ευρισκομένου στη Γαλλία.
51. Πρέπει το κράτος μέλος κατοικίας φορολογουμένου όπως ο K να δεχθεί την έκπτωση της εν λόγω ζημίας από ακίνητα εφόσον το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται το ακίνητο δεν την επιτρέπει;
52. Φρονώ πως όχι.
53. Είναι αληθές ότι, με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις de Groot και Renneberg, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε σχέση με την ερμηνεία του άρθρου 39 ΕΚ, ότι «οι μηχανισμοί που χρησιμοποιούνται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας ή τα εθνικά φορολογικά συστήματα που έχουν ως αποτέλεσμα να εξαλειφθεί ή να ελαφρυνθεί η διπλή φορολογία πρέπει […] να εξασφαλίζουν στους φορολογουμένους των οικείων κρατών μελών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή κατάστασή τους ασχέτως του τρόπου με τον οποίο τα οικεία κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον, διαφορετικά, θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη προς τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών» (22), καθώς και ότι οι σκέψεις αυτές έχουν εφαρμογή και «στην περίπτωση της εκτίμησης της συνολικής φοροδοτικής ικανότητας των εργαζομένων» (23).
54. Ανεξαρτήτως του εάν η υπόθεση της κύριας δίκης συναρτάται προς την «προσωπική και οικογενειακή κατάσταση» των φορολογουμένων ή προς τη «συνολική φοροδοτική ικανότητά» τους, φρονώ ότι η κρίση που εκτίθεται στο προηγούμενο σημείο δέον να ενταχθεί στο πλαίσιο καθεμιάς από τις αντίστοιχες υποθέσεις.
55. Συναφώς, το σημαντικότερο κοινό σημείο μεταξύ των δύο υποθέσεων είναι ότι το κράτος μέλος από το οποίο ζητήθηκαν οι επίδικες εκπτώσεις (εκπτώσεις προσωπικού και οικογενειακού χαρακτήρα επί του εισοδήματος από παροχή εργασίας στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση de Groot, έκπτωση αρνητικού εισοδήματος από εκμίσθωση ακινήτου για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εισοδήματος επί των αποδοχών στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Renneberg) (24), δηλαδή το κράτος μέλος κατοικίας στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση de Groot και το κράτος μέλος απασχολήσεως στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Renneberg, ασκούσε, περιοριστικώς έστω, τη φορολογική αρμοδιότητά του επί των εν λόγω εισοδημάτων, χωρίς, όμως, να χορηγεί στους φορολογουμένους αυτούς τα φορολογικά πλεονεκτήματα των οποίων ετύγχαναν φορολογούμενοι ευρισκόμενοι σε ανάλογη κατάσταση (κάτοικοι εσωτερικού και στις δύο περιπτώσεις).
56. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, καθίσταται σαφές ότι η επέκταση της φορολογικής μεταχειρίσεως της οποίας τυγχάνουν οι φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού, οι οποίοι ευρίσκονται σε καθαρά εσωτερική κατάσταση, προς όφελος, αφενός, των φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού που αποκτούν επαγγελματικά εισοδήματα από άλλα κράτη μέλη (κατάσταση την οποία αφορά η προπαρατεθείσα απόφαση de Groot) και, αφετέρου, των φορολογουμένων κατοίκων εξωτερικού που όμως αποκτούν το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων τους στο κράτος μέλος απασχολήσεώς τους (κατάσταση την οποία αφορά η προπαρατεθείσα απόφαση Renneberg) θέτει υπό αμφισβήτηση αποκλειστικώς και μόνον τον τρόπο ασκήσεως των φορολογικών αρμοδιοτήτων από το κράτος μέλος από το οποίο ζητείται η έκπτωση.
57. Κατά συνέπεια, οι δύο προεκτεθείσες περιπτώσεις (25) διακρίνονται από την υπόθεση της κύριας δίκης, στην οποία ο φορολογούμενος αιτείται από το κράτος μέλος κατοικίας του τη χορήγηση εκπτώσεως συνδεομένης με μια κατηγορία εισοδημάτων, και συγκεκριμένα με εισοδήματα προερχόμενα από τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος, επί της οποίας ουδεμία φορολογική αρμοδιότητα ασκεί το κράτος μέλος κατοικίας.
58. Απομένει να εξεταστεί, σε σχέση πάντοτε με την αναλογικότητα της αρνήσεως των φινλανδικών φορολογικών αρχών, εάν η υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτει σε αυτό που πολλοί από τους διαδίκους αποκάλεσαν «εξαίρεση Marks & Spencer» (26).
59. Υπενθυμίζω ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer, το ερώτημα που είχε υποβληθεί στο Δικαστήριο αφορούσε ουσιαστικά το κατά πόσον αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως εθνική φορολογική νομοθεσία που δεν επιτρέπει σε μητρική εταιρία να εκπέσει τις ζημίες τις οποίες υφίσταται σε άλλο κράτος μέλος θυγατρική της εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος, ενώ η έκπτωση αυτή επιτρέπεται για τις ζημίες που υφίσταται η αποκαλούμενη «θυγατρική εγκατεστημένη στην ημεδαπή» («φορολογική ελάφρυνση υπέρ ομίλου επιχειρήσεων»).
60. Μολονότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε εξαρχής ότι η επίδικη φορολογική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, έκρινε ότι ο περιορισμός αυτός μπορούσε να δικαιολογηθεί από τρεις λόγους, θεωρούμενους από κοινού, τους οποίους προέβαλαν τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της δίκης ενώπιον του Δικαστηρίου, και συγκεκριμένα από τη διαφύλαξη της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, από τον κίνδυνο διττής εκπτώσεως των ζημιών και από τον κίνδυνο φοροδιαφυγής.
61. Εντούτοις, το Δικαστήριο έκρινε, με τη σκέψη 55 της αποφάσεως Marks & Spencer, ότι:
«[…] το επίμαχο […] περιοριστικό μέτρο βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του κύριου μέρους των επιδιωκόμενων σκοπών μέτρου, εφόσον:
– η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή θυγατρική εξάντλησε τις δυνατότητες συνυπολογισμού των ζημιών οι οποίες παρέχονται εντός του κράτους εγκαταστάσεώς της ως προς το οικονομικό έτος το οποίο αφορά η αίτηση φορολογικής ελαφρύνσεως και ως προς τα προηγούμενα οικονομικά έτη, ενδεχομένως μέσω της μεταβιβάσεως των ζημιών αυτών προς τρίτον ή του καταλογισμού των εν λόγω ζημιών στα κέρδη που πραγματοποίησε η θυγατρική κατά τη διάρκεια προηγουμένων χρήσεων, και
– δεν υπάρχει πιθανότητα να ληφθούν υπόψη οι ζημίες της αλλοδαπής θυγατρικής εντός του κράτους εγκαταστάσεώς της στο πλαίσιο μελλοντικών χρήσεων, είτε από την ίδια είτε από τρίτον, ιδίως σε περίπτωση μεταβιβάσεως της θυγατρικής προς τον τρίτον αυτόν».
62. Χωρίς περισσότερες επεξηγήσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον, εντός κράτους μέλους, η εγκατεστημένη στο κράτος αυτό μητρική εταιρία αποδεικνύει στις φορολογικές αρχές ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως το να μην παρέχεται στην εν λόγω εταιρία η δυνατότητα να εκπίπτει από τα φορολογητέα κέρδη της εντός του κράτους μέλους αυτού τις ζημίες που υπέστη η μη εγκατεστημένη στο κράτος αυτό θυγατρική της (27).
63. Στη συνέχεια, καθιερώνοντας προοδευτικά τον αυτοτελή χαρακτήρα του δικαιολογητικού λόγου που αντλείται από την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών με μεταγενέστερες αποφάσεις του σχετικές με τον συνυπολογισμό των διασυνοριακών ζημιών, το Δικαστήριο φάνηκε να εγκαταλείπει σταδιακά την «εξαίρεση Marks & Spencer».
64. Με την προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium, η οποία αφορούσε τη φορολογική μεταχείριση ζημιών μόνιμης επιχειρηματικής εγκαταστάσεως της εν λόγω εταιρίας στο Λουξεμβούργο (Λουξεμβούργο), το Δικαστήριο, πριν καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η επίδικη στην υπόθεση εκείνη φορολογική ρύθμιση ήταν σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, αποφάνθηκε ότι η οικεία εταιρία δεν απέδειξε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω εξαιρέσεως (28), αλλά ταυτόχρονα προσέθεσε, γενικότερα, ότι, «όταν μια σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας έχει απονείμει στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση την εξουσία φορολόγησης των εισοδημάτων της, η παροχή στην κύρια εταιρία της δυνατότητας να επιλέγει αν ο συνυπολογισμός των ζημιών της εν λόγω μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης θα γίνει εντός του κράτους μέλους της έδρας της ή εντός άλλου κράτους μέλους θα έθετε σε σοβαρό κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή των εξουσιών φορολόγησης μεταξύ των οικείων κρατών μελών» (29).
65. Πιο πρόσφατα, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας J. Kokott (30), με την προπαρατεθείσα απόφαση X Holding, η οποία θεμελιώνεται στον λόγο που αντλείται από τη διαφύλαξη της κατανομής της φορολογικής εξουσίας, το Δικαστήριο δεν αναφέρθηκε στην «εξαίρεση Marks & Spencer», μολονότι εξέτασε αναλυτικώς την αναλογικότητα φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους που απέκλειε τη δυνατότητα μητρικής εταιρίας να αποτελέσει ενιαία φορολογική οντότητα με την εγκατεστημένη στο εξωτερικό θυγατρική της (ενώ της επέτρεπε να επιλέξει ελεύθερα το φορολογικό καθεστώς που θα εφαρμοστεί στις ζημίες της εν λόγω θυγατρικής), εφόσον τα κέρδη της θυγατρικής δεν υπόκεινται στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους.
66. Μια τέτοια προσέγγιση είναι απολύτως κατανοητή, καθόσον η επιβολή στο κράτος μέλος που δεν διαθέτει φορολογική αρμοδιότητα της υποχρεώσεως να συνυπολογίζει ζημίες πραγματοποιηθείσες υπό τη φορολογική κυριαρχία άλλου κράτους μέλους όταν οι ζημίες αυτές δεν μπορούν, ή δεν μπορούν πλέον, να συνυπολογιστούν στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος ισοδυναμεί, σε τελική ανάλυση, με παραγνώριση του σκοπού της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή ουδόλως επιτυγχάνεται πλέον ο εν λόγω σκοπός (31).
67. Υπό το πρίσμα αυτών των πλέον πρόσφατων νομολογιακών εξελίξεων, η γενική εισαγγελέας J. Kokott υποστήριξε ότι η «εξαίρεση Marks & Spencer», ως προς την οποία εξάλλου επεσήμανε ότι προβλέφθηκε για ασαφείς και ανεξήγητους λόγους (32), δεν πρέπει να εφαρμόζεται, εάν η δικαιολόγηση που προβάλλεται αφορά αποκλειστικώς και μόνον την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (33).
68. Στο πλαίσιο της υποθέσεως για την οποία διατύπωσε την πρότασή της και η οποία αφορούσε άρνηση των φινλανδικών φορολογικών αρχών να επιτρέψουν σε φινλανδική εταιρία να εκπέσει τις ζημίες της σουηδικής θυγατρικής της, η οποία είχε αναστείλει τη δραστηριότητά της και με την οποία σχεδίαζε να συγχωνευθεί, η γενική εισαγγελέας J. Kokott πρότεινε στο Δικαστήριο, κυρίως, να κρίνει ότι η εν λόγω άρνηση δικαιολογείται λόγω του σκοπού της διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών, χωρίς να έχει σημασία αν η σουηδική θυγατρική εταιρία διατηρεί τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς της (34).
69. Εντούτοις, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Α (35), δεν συμφώνησε με αυτή την πρόταση και ακολούθησε, ουσιαστικά, την ανάλυση στην οποία στηρίχθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer.
70. Αφού πρώτα εκτίμησε το φινλανδικό περιοριστικό μέτρο υπό το πρίσμα των τριών δικαιολογητικών λόγων που είχαν προβληθεί και στην υπόθεση Marks & Spencer (36), το Δικαστήριο εξέτασε τη συμφωνία του μέτρου προς την αρχή της αναλογικότητας βάσει «του ουσιώδους μέρους των [εν λόγω] σκοπών» (37) και υπενθύμισε ότι, για να πληρούται το κριτήριο αυτό, είναι απαραίτητο να παρέχεται στη μητρική εταιρία η δυνατότητα να αποδείξει ότι η αλλοδαπή θυγατρική της έχει εξαντλήσει κάθε δυνατότητα συνυπολογισμού των ζημιών της και ότι δεν υπάρχει καμία δυνατότητα να ληφθούν υπόψη οι ζημίες αυτές εντός του κράτους εγκαταστάσεώς της στο πλαίσιο μελλοντικών χρήσεων (38).
71. Λαμβανομένης υπόψη της σαφούς προσεγγίσεως που πρότεινε η γενική εισαγγελέας J. Kokott με τις προτάσεις της, αυτή η σαφής επαναφορά της «εξαιρέσεως Marks & Spencer» ασφαλώς δεν είναι τυχαία.
72. Εντούτοις, η προπαρατεθείσα απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Α δεν επεξηγεί τους λόγους που υπαγόρευσαν την εφαρμογή της εν λόγω εξαιρέσεως. Διευκρινίσεις για το θέμα θα ήταν ιδιαίτερα χρήσιμες, πολλώ μάλλον διότι η απόφαση έπεται χρονικά μιας νομολογιακής τάσεως η οποία, όπως προαναφέρθηκε, άφηνε να εννοηθεί ότι «η εξαίρεση Marks & Spencer» είχε εγκαταλειφθεί, ή τουλάχιστον επρόκειτο να εγκαταλειφθεί.
73. Μολονότι αυτό δεν ισχύει, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Α, το Δικαστήριο ουδόλως διευκρινίζει τα κριτήρια που επιτρέπουν τον προσδιορισμό των καταστάσεων στις οποίες είναι εφαρμοστέα η εν λόγω εξαίρεση και των καταστάσεων στις οποίες δεν εφαρμόζεται.
74. Ένα κριτήριο που μπορεί να νοηθεί, αλλά κατά τη γνώμη μου δέον να αποκλειστεί, είναι το κριτήριο του αριθμού και της φύσεως των προβαλλομένων δικαιολογητικών λόγων.
75. Πράγματι, δεν θεωρώ ότι το γεγονός ότι το Δικαστήριο εξέτασε, όπως στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer, τους προβληθέντες στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Α, τρεις δικαιολογητικούς λόγους, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, υπενθυμίζω, η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, δέον να επιφέρει διαφορετική συνέπεια, όσον αφορά τη συμφωνία του επίδικου φορολογικού μέτρου προς την αρχή της αναλογικότητας, από ό,τι εάν το Δικαστήριο είχε εξετάσει τον δικαιολογητικό αυτό λόγο αυτοτελώς.
76. Εάν, λογικά και όπως εκτέθηκε ανωτέρω, αυτή και μόνη η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών δύναται να καταστήσει περιττό τον έλεγχο του κατά πόσον έχουν εξαντληθεί οι δυνατότητες συνυπολογισμού των ζημιών θυγατρικής εγκατεστημένης στο εξωτερικό εντός του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς της, δεν είναι δυνατόν να γίνει κατανοητό πώς αυτή η ικανότητα εξουδετερώσεως του εν λόγω ελέγχου επηρεάζεται από τη συνύπαρξη τέτοιου είδους σκοπού γενικού συμφέροντος με άλλους δικαιολογητικούς λόγους τους οποίους επιδιώκει το ίδιο εθνικό φορολογικό μέτρο.
77. Μια άλλη εξήγηση, πολύ περισσότερο πειστική κατά την άποψή μου, θα μπορούσε να είναι η συμβατική ή μονομερής θέσπιση του σκοπού που επιδιώκει το κράτος μέλος και του περιοριστικού μέτρου που λαμβάνεται για την επίτευξή του.
78. Κατά συνέπεια, εάν το φορολογικό μέτρο απορρέει απευθείας από τη συμβατική κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, δεν τίθεται το ζήτημα της εξαντλήσεως των δυνατοτήτων συνυπολογισμού των ζημιών στο αρμόδιο κράτος μέλος, εφόσον ο περιορισμός προκύπτει απευθείας από την κατανομή που προβλέπεται με τη φορολογική σύμβαση και όχι από την εφαρμογή ενός μόνο φορολογικού καθεστώτος.
79. Αυτήν, εξάλλου, τη λύση ακολούθησε το Δικαστήριο με τις σκέψεις 47 έως 52 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο. Η ίδια λύση είχε σκιαγραφηθεί με την προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium.
80. Εάν ο σκοπός και το περιοριστικό μέτρο που λαμβάνεται για την επίτευξή του εμπίπτουν σε ένα μόνο (μονομερώς θεσπισθέν) φορολογικό καθεστώς, θα μπορούσε να εξεταστεί το ενδεχόμενο εφαρμογής της «εξαιρέσεως Marks & Spencer».
81. Εάν ακολουθηθεί η προσέγγιση αυτή στην κρινόμενη υπόθεση, διαπιστώνεται ότι η άρνηση η οποία αντιτάχθηκε στον Κ και η οποία απορρέει απευθείας από τις διατάξεις της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, είναι ανάλογη προς τον σκοπό της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, χωρίς να χρειάζεται να εξεταστεί το ζήτημα του οριστικού χαρακτήρα των ζημιών από ακίνητα που υπέστη ο Κ στη Γαλλία.
82. Εντούτοις, μια τέτοια ερμηνεία της «εξαιρέσεως Marks & Spencer» προσκρούει σε ορισμένους σκοπέλους.
83. Αφενός, εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από δικονομικές περιστάσεις, όπως η συνεκτίμηση ή όχι, στο νομικό πλαίσιο της υποβολής προδικαστικού ερωτήματος, των διατάξεων μιας φορολογικής συμβάσεως (39).
84. Αφετέρου και κυριότερα, δεν ανταποκρίνεται στο παρόν στάδιο εξελίξεως της νομολογίας.
85. Μολονότι στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση X Holding ο επίδικος περιορισμός (η αδυναμία μητρικής εταιρίας να αποτελέσει ενιαία φορολογική οντότητα με θυγατρική εγκατεστημένη στο εξωτερικό) οφειλόταν σε μονομερές μέτρο των Κάτω Χωρών, το Δικαστήριο έκρινε ότι ήταν ανάλογος προς τον σκοπό της κατανομής της φορολογικής εξουσίας, εφόσον τα κέρδη της εγκατεστημένης στο εξωτερικό θυγατρικής δεν υπέκειντο στην ολλανδική φορολογική νομοθεσία, χωρίς να εξετάσει προηγουμένως τη δυνατότητα εφαρμογής της «εξαιρέσεως Marks & Spencer».
86. Ομοίως, στην αντίθετη περίπτωση, το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium, αφού επισήμανε ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις εφαρμογής της «εξαιρέσεως Marks & Spencer», έκρινε ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν εμποδίζει την έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου εταιρίας εγκατεστημένης σε ένα κράτος μέλος των ζημιών μόνιμης εγκαταστάσεώς της σε άλλο κράτος μέλος, μολονότι ο επίδικος περιορισμός απέρρεε από τη διμερή φορολογική σύμβαση μεταξύ των οικείων δύο κρατών μελών (40).
87. Σε τελική ανάλυση, οι περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο εφαρμόζει την «εξαίρεση Marks & Spencer» παραμένουν ασαφείς, όπως ορθώς επεσήμανε η γενική εισαγγελέας J. Kokott με τις προτάσεις της στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, A.
88. Για τους προαναφερθέντες λόγους, αλλά και για λόγους ασφάλειας δικαίου, το Δικαστήριο θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει την παρούσα περίπτωση για να διευκρινίσει την εφαρμογή μιας τέτοιας εξαιρέσεως και τη ratio στην οποία θεμελιώνεται.
89. Σε αντίθετη περίπτωση, και εφόσον δεν εγκαταλειφθεί άνευ ετέρου η εν λόγω εξαίρεση στις περιπτώσεις στις οποίες ο δικαιολογητικός λόγος των φορολογικών περιορισμών είναι η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, το Δικαστήριο θα μπορούσε, σε πρώτη φάση έστω, να περιορίσει την εφαρμογή της εν λόγω εξαιρέσεως στις περιπτώσεις στις οποίες οι επίδικοι περιορισμοί απορρέουν αποκλειστικά από μονομερή μέτρα των κρατών μελών, πρόταση η οποία μπορεί να θεμελιωθεί στο σκεπτικό της προπαρατεθείσας αποφάσεως Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
90. Εν πάση περιπτώσει, το να υποχρεωθεί στην κρινόμενη υπόθεση η Δημοκρατία της Φινλανδίας να παρακάμψει, έστω και για λόγους σεβασμού της αρχής της αναλογικότητας, την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, όπως απορρέει από την επιλογή που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της γαλλοφινλανδικής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, θα έθετε υπό αμφισβήτηση τη νομολογία με την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει την αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών. Δεν νομίζω ότι είναι δυνατόν να προταθεί στο Δικαστήριο να ακολουθήσει μια τέτοια κατεύθυνση.
91. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι δεν αντιβαίνει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ η άρνηση κράτους μέλους, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να επιτρέψει σε φορολογούμενο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση εντός του κράτους μέλους αυτού να εκπέσει τη ζημία που υπέστη κατά τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος από τις φορολογητέες στο πρώτο κράτος μέλος υπεραξίες που αποκόμισε κατά τη μεταβίβαση μετοχών, ενώ φορολογούμενος που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στο ίδιο κράτος μέλος δύναται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να εκπέσει από τα κεφαλαιουχικά κέρδη του τις ζημίες που υπέστη κατά τη μεταβίβαση αντιστοίχου ακινήτου ευρισκομένου στο εν λόγω κράτος μέλος.
III – Πρόταση
92. Για όλους τους προεκτεθέντες λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus την ακόλουθη απάντηση:
«Δεν αντιβαίνει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ η άρνηση κράτους μέλους, δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να επιτρέψει σε φορολογούμενο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση εντός του κράτους μέλους αυτού να εκπέσει τη ζημία που υπέστη κατά τη μεταβίβαση ακινήτου ευρισκομένου σε άλλο κράτος μέλος από τις φορολογητέες στο πρώτο κράτος μέλος υπεραξίες που αποκόμισε κατά τη μεταβίβαση μετοχών, ενώ φορολογούμενος που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στο ίδιο κράτος μέλος δύναται, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να εκπέσει από τα κεφαλαιουχικά κέρδη του τις ζημίες που υπέστη κατά τη μεταβίβαση αντιστοίχου ακινήτου ευρισκομένου στο εν λόγω κράτος μέλος».