MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NILSA WAHLA
od 24. listopada 2013.(1)
Predmet C‑82/12
Transportes Jordi Besora, S. L.
protiv
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Španjolska))
„Direktiva 92/12/EEZ – Trošarine – Mineralna ulja – Članak 3. stavak 2. – Posebna svrha – Poštovanje općeg sustava trošarina ili PDV‑a – Nacionalni porez na maloprodaju određenih ugljikovodika – Ograničenje vremenskog učinka presude“
1. U ovom je predmetu riječ o pravilnom tumačenju članka 3. stavka 2. Direktive 92/12/EEZ (u daljnjem tekstu: Direktiva o trošarinama(2)). Ta odredba priznaje pravo državama članicama da uvedu ili održe na snazi neizravne neusklađene poreze na proizvode na koje se već primjenjuju usklađena pravila u pogledu trošarina. Međutim, to pravo ograničeno je dvama uvjetima: (i) da porez o kojem je riječ ima posebnu svrhu i (ii) da poštuje pravila primjenjiva na trošarine ili(3) PDV u vezi s određivanjem porezne osnovice, izračunavanjem poreza, nastankom obveze obračuna i nadzorom poreza.
2. Svojim zahtjevom za prethodnu odluku Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Viši sud pravde, Katalonija) (Španjolska) pita je li poseban neizravni i neusklađeni porez na maloprodaju određenih ugljikovodika (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (u daljnjem tekstu: IVMDH), kojime se oporezuje potrošnja tih proizvoda, u skladu s člankom 3. stavkom 2. Direktive o trošarinama. Točnije, sud koji je uputio zahtjev želi razjasniti dvije stvari: što je to „posebna svrha“ u smislu te odredbe i koje su pretpostavke da bi se za neki neizravni neusklađeni porez smatralo da je u skladu s općim uređenjem poreznih pravila u pogledu trošarina ili PDV‑a. S obzirom na financijske posljedice koje se na to vežu, u ovom predmetu se također postavlja pitanje trebaju li se učinci mogućeg utvrđenja neusklađenosti vremenski ograničiti.
3. U nastavku ću objasniti zašto smatram da IVMDH nije u skladu s člankom 3. stavkom 2. Direktive o trošarinama. Također ću iznijeti razloge zašto smatram da u okolnostima u ovom slučaju nije prikladno ograničiti učinke utvrđenja neusklađenosti.
I – Pravni okvir
A – Pravo EU‑a
4. U skladu s člankom 1. stavkom 1., svrha Direktive o trošarinama jest utvrditi „aranžmane za proizvode koji podliježu trošarinama i drugim neizravnim neusklađenim porezima kojima se izravno ili neizravno oporezuje potrošnja takvih proizvoda, osim za porez na dodanu vrijednost i poreze koje je uvela [Europska unija]“.
5. Prema članku 3. stavku 1. Direktiva se, među ostalim, primjenjuje na mineralna ulja. Članak 3. stavak 2. Direktive glasi:
„2. Proizvodi spomenuti u stavku 1. mogu biti predmet drugih neizravnih poreza za posebne svrhe, pod uvjetom da ti porezi poštuju pravila oporezivanja primjenjiva na trošarine ili porez na dodanu vrijednost za potrebe određivanja porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza.“ [neslužbeni prijevod]
6. Članak 6. stavak 1. Direktive navodi:
„1. Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju ili kada se zabilježe manjkovi koji u skladu s člankom 14. stavkom 3. podliježu trošarinama.
Puštanje u potrošnju proizvoda koji podliježu trošarinama znači:
(a) svako otpuštanje … iz sustava odgode plaćanja;
(b) svaku proizvodnju… tih proizvoda izvan sustava odgode plaćanja;
(c) svaki uvoz tih proizvoda … kada ti proizvodi nisu stavljeni u sustav odgode plaćanja.“ [neslužbeni prijevod]
B – Španjolsko pravo
7. IVMDH je u Španjolsku uveden Nacionalnim zakonom br. 24/2001(4). Njegov članak 9. određuje:
„S učinkom od 1. siječnja 2002. na maloprodaju određenih ugljikovodika uvodi se novi porez, koji uređuju sljedeće odredbe:
1. Priroda
(1) Porez na maloprodaju određenih ugljikovodika je neizravan porez koji tereti potrošnju tih proizvoda i kojim se maloprodaja proizvoda koji ulaze u njegovo područje primjene s obzirom na sadržaj oporezuje samo na jednoj razini [...]
[...]
(3) Dohoci od ovog poreza u cijelosti su namijenjeni pokriću troškova zdravstva, prema objektivnim kriterijima utvrđenima na nacionalnoj razini. Bez obzira na prethodno rečeno, dio sredstava ostvarenih na temelju poreznih stopa autonomnih zajednica moći će služiti financiranju radnji za zaštitu okoliša, određenih također prema toj vrsti kriterija.
[...]
3. Materijalno područje primjene
(1) U materijalno područje primjene ovog poreza ulaze sljedeći ugljikovodici: benzin, dizel, loživo ulje i kerozin koji se ne upotrebljava kao gorivo za grijanje [...]
[...]
5. Nastanak obveze obračuna
(1) Porezu podliježe maloprodaja proizvoda u okviru materijalnog područja primjene. Porezu također podliježu transakcije u kojima porezni obveznici stječu oporezive proizvode za osobnu potrošnju.
[...]
7. Porezni obveznici
Vlasnici oporezivih proizvoda koji vrše transakcije na koje se obračunava porez smatraju se u tom pogledu poreznim obveznicima.
[...]
8. Obveza obračuna poreza
(1) Obveza obračuna poreza nastaje kad su proizvodi koji su obuhvaćeni područjem primjene s obzirom na sadržaj stavljeni na raspolaganje kupcima ili, ako je primjenjivo, u trenutku njihove upotrebe za vlastitu potrošnju, pod uvjetom da je režim odgode [...] vezano za trošarine završio.
[...]
9. Porezna osnovica
(1) Porezna osnovica određuje se s obzirom na količinu proizvoda koji podliježu porezu, izraženo u tisućama litara [...]
[...]
10. Stope
(1) Stopa poreza primjenjiva na pojedini proizvod koji podliježe porezu zbroj je iznosa državnih poreznih stopa i onih odgovarajuće autonomne zajednice.
[...]
(3) Porezna stopa autonomne zajednice jest ona koju je na temelju odredaba [zakona koji uređuje fiskalne i upravne mjere novog sustava financiranja autonomnih zajednica i gradova] odobrila autonomna zajednica. Ako autonomna zajednica nije odobrila nijednu, primjenjuje se samo državna porezna stopa. [...]“
II – Činjenice, postupak i prethodna pitanja
8. Transportes Jordi Besora, S. L. (u daljnjem tekstu: TJB) društvo je za prijevoz robe sa sjedištem u Autonomnoj zajednici Kataloniji. Da bi se koristilo svojim vozilima, društvo TJB kupuje velike količine goriva. Između 2005. i 2008. te su kupovine podlijegale IVMDH‑u te je na TJB prenesen ukupan iznos od 45.632,38 eura.
9. TJB je 30. studenoga 2009. od Oficina Gestora de Impuestos Especiales (ured za upravljanje trošarinama) zatražio povrat IVMDH‑a plaćenog između 2005. i 2008. jer je smatrao da je IVMDH protivan članku 3. stavku 2. Direktive o trošarinama. Međutim, zahtjev TJB‑a odbijen je odlukom od 1. prosinca 2009.
10. TJB je tu odluku osporio pred Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (županijski ekonomsko‑upravni sud Katalonije) (u daljnjem tekstu: TEARC). Tužba je odbijena presudom od 10. lipnja 2010.
11. TJB je nakon toga protiv te presude podnio žalbu sudu koji je uputio zahtjev, koji sada traži prethodnu odluku o sljedećim pitanjima:
„1. Treba li se članak 3. stavak 2. [Direktive o trošarinama], a osobito zahtjev da određeni porez mora imati ‚posebnu svrhuʼ, tumačiti na način da:
a) zahtijeva da se tražena svrha ne može ostvariti pomoću nijednog drugog usklađenog poreza?
b) je svrha koju ima u potpunosti proračunska kada je određeni porez bio uveden u isto vrijeme kao i prijenos izvjesnih nadležnosti na autonomne zajednice, kojima su nakon toga preneseni prihodi od povrata poreza ne bi li im se omogućilo da djelomično snose troškove nastale prijenosom tih nadležnosti, i kada se porezne stope mogu razlikovati od jedne autonomne zajednice do druge?
c) U slučaju negativnog odgovora na prethodno pitanje, treba li se pojam ,posebna svrha’ tumačiti na način da mora imati isključivo jedan cilj ili pak, naprotiv, može li imati nekoliko različitih ciljeva, među kojima i isključivo proračunski cilj financiranja određenih nadležnosti?
d) Ako se na prethodno pitanje odgovori na način da je dopušteno postojanje više ciljeva, koji stupanj relevantnosti mora doseći određeni cilj za potrebe članka 3. stavka 2. [Direktive o trošarinama] kako bi se ispunio uvjet da porez ima ,posebnu svrhu’ u smislu koji priznaje sudska praksa [Suda] i koji bi bili kriteriji za razlikovanje glavne i dodatne svrhe?
2) Protivi li se članku 3. stavku 2. [Direktive o trošarinama], a osobito uvjetu poštovanja pravila oporezivanja primjenjivih za potrebe trošarina ili PDV‑a za određivanje obveze obračuna,
a) neusklađeni neizravni porez (kao što je IVMDH), koji se obračunava nakon maloprodaje pogonskoga goriva krajnjem potrošaču, za razliku od usklađenog poreza („Impuesto sobre Hidrocarburos“(5), porez na mineralna ulja koji se obračunava kada proizvodi izađu iz posljednjeg trošarinskog skladišta) ili PDV‑a (koji se obračunava u svakom stadiju postupka proizvodnje i distribucije, iako se također obračunava u trenutku krajnje maloprodaje), zbog toga što – sukladno presudi [EKW i Wein & Co, t. 47.] – ne poštuje opće uređenje nijedne od dviju gore navedenih poreznih tehnika kako ih uređuje zakonodavstvo [EU‑a]?
(b) U slučaju negativnog odgovora na prethodno pitanje, valja li tumačiti da je taj uvjet o poštovanju ispunjen i kada ne postoje nužno podudaranja u pogledu obračuna, iz jednostavnog razloga što neusklađeni neizravni porez (u ovom slučaju IVMDH) ne utječe – tako da ga ne sprečava i ne komplicira – na uobičajeno odvijanje obračuna trošarina ili PDV‑a?“
12. Pisana očitovanja podnijeli su TJB, Generalitat de Catalunya, španjolska, grčka i portugalska vlada kao i Komisija. TJB, Generalitat de Catalunya, španjolska i francuska vlada te Komisija usmeno su se očitovali na raspravi od 26. lipnja 2013.
III – Analiza
A – Uvodna pitanja
13. Sud koji je uputio zahtjev podijelio je svoja dva pitanja u nekoliko dijelova. Ipak, smatram da se tim pitanjima u biti želi utvrditi protivi li se članku 3. stavku 2. Direktive o trošarinama neusklađeni neizravni porez kao što je u ovom slučaju IVMDH.
14. Budući da poštovanje članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama zahtijeva da su ispunjena oba uvjeta navedena u točki 1. gore (točnije (i) da porez ima ,posebnu svrhuʼ i (ii) da poštuje opće uređenje trošarina ili PDV‑a), bavit ću se jednim, a zatim i drugim od tih dvaju uvjeta. Međutim, prije nego što se počnem baviti pitanjem što je to posebna svrha, ukratko ću komentirati prirodu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama u okviru sustava koji ta direktiva uspostavlja.
15. Valja imati na umu da je prvotni prijedlog Komisije za Direktivu o trošarinama navodio da proizvodi obuhvaćeni tom direktivom „[…] ne podliježu nijednom drugom porezu osim trošarinama i porezu na dodanu vrijednost“(6). Međutim, Vijeće je ustrajalo na tome da države članice zadrže ostale porezne ovlasti. To je opravdano različitim pogledima na trošarine i ulogom neizravnih neusklađenih poreza u primjeni neproračunskih politika u državama članicama. Umetanje članka 3. stavka 2. u Direktivu o trošarinama odražava stajalište koje je Vijeće zauzelo u vezi s time što se smatra prikladnom razinom usklađivanja u tom području(7).
16. Štoviše, pri tumačenju članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama treba imati na umu da je ta odredba izuzeće od općeg sustava usklađenih trošarina. U skladu s time, valja je strogo tumačiti(8).
B – Prvi uvjet: postojanje neproračunske ,posebne svrhe’
17. Sudska praksa Suda, a osobito presuda u predmetu EKW i Wein & Co, sadrži elemente na temelju kojih je moguće izvući odgovor na pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev.
18. Što se tiče pitanja što je „posebna svrha“ u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama, Sud je smatrao da ju treba tumačiti kao svrhu koja nije „isključivo proračunska“(9). Također je potvrdio da je jačanje autonomije neke cjeline, na način da joj se prizna ovlast ubiranja fiskalnih prihoda, isključivo proračunski cilj koji ne može sam po sebi biti posebna svrha na način da bi takva svrha ulazila u izuzeće u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama(10). Stoga je važno primijetiti da, kako bi se ta odredba poštovala, neusklađeni neizravni porez u pitanju ne smije imati samo proračunsku svrhu.
19. U tom pogledu iz dokumenata kojima Sud raspolaže proizlazi da je IVMDH uveden u isto vrijeme kada su na autonomne zajednice prenesene određene nadležnosti iz sektora zdravstva. Utvrđeno je da je svrha IVMDH‑a bila djelomično pokrivanje troškova nastalih prijenosom tih nadležnosti. Generalitat de Catalunya je potvrdivši tu činjenicu u svojim pisanim očitovanjima priznao da je svrha uvođenja IVMDH‑a bila osigurati autonomnim zajednicama dovoljno sredstava za pokrivanje troškova vezanih za zdravstvo koje je na njih preneseno kao posljedica prijenosa nadležnosti u sektoru zdravstva. Na raspravi je nadalje objašnjeno da su prihodi od IVMDH‑a korišteni, među ostalim, za izgradnju novih bolnica.
20. U tim okolnostima se javlja sljedeće pitanje: može li se za neizravni neusklađeni porez, koji ima (barem djelomično) proračunsku svrhu u smislu da se njime financiraju prenesene nadležnosti iz sektora zdravstva, ipak smatrati da je obuhvaćen člankom 3. stavkom 2. Direktive o trošarinama?
21. Premda je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi činjenice i da interpretativni okvir koji Sud pruža primijeni na činjenice slučaja koji se pred njim vodi, moram priznati da mi je teško prihvatiti da neusklađeni neizravni porez kao što je IVMDH može imati „posebnu svrhu“ u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama. Zapravo, prema sudu koji je uputio zahtjev, IVMDH ima isti cilj kao i usklađene trošarine (IH), to jest smanjiti socijalne troškove (troškovi zdravstva i okoliša) nastale kao posljedica potrošnje ugljikovodika.
22. Doista, ne može se isključiti da porez koji je – osim što ima proračunsku svrhu – posebno namijenjen zaštiti javnog zdravstva ili okoliša može imati „posebnu svrhu“ u smislu članka 3. stavka 2.(11). Međutim, prema mojem mišljenju, činjenica da se ciljevi zakona koji su ustanovili IVMDH i IH podudaraju odmah na početku isključuje mogućnost oslanjanja na članak 3. stavak 2. Direktive o trošarinama. Zapravo, baš zbog tog preklapanja ne može se smatrati da IVMDH ima posebnu svrhu u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama(12). Takvo shvaćanje bi jednostavno ugrozilo napore da se uskladi sustav trošarina i dovelo bi do dodatne trošarine, suprotno samoj svrsi Direktive o trošarinama da se ukinu preostale prepreke u unutarnjem tržištu. Doista, unatoč široko određenom cilju u vezi sa zaštitom javnog zdravstva i okoliša, čini se da naposljetku oba akta imaju istu proračunsku svrhu zadovoljavanja općih zahtjeva javnih rashoda u određenom području(13).
23. Osim toga – čak i pod pretpostavkom da ne postoji preklapanje gore opisanih ciljeva – smatram da postoje dva kriterija koji se mogu primijeniti za utvrđivanje toga ima li neizravni neusklađeni porez, kao što je u ovom slučaju IVMDH, „posebnu svrhu“ u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama ili ne. To su: (i) struktura samog poreza (i, točnije, način njegova izračuna) ili (ii) upotreba prihoda od poreza radi poticanja ostvarivanja posebne (neproračunske) svrhe(14). Smatram da je potonji kriterij sekundaran u odnosu na prvi i da dolazi u obzir samo ako se na temelju prvoga kriterija ne može utvrditi ima li porez u pitanju posebnu svrhu.
24. Kao prvo, struktura neusklađenog neizravnog poreza može biti posebice koristan pokazatelj neproračunske svrhe poreza. Zapravo, čini mi se da je „struktura“ glavni alat za utvrđivanje „posebne svrhe“. To je tako zato što porez rijetko kad može izaći iz okvira proračunske svrhe, osim ako njegova struktura upućuje na postojanje drugog, neproračunskog cilja.
25. Točnije, neproračunska svrha može se utvrditi kada je razina porezne stope takva da odvraća od određenog ponašanja ili na njega potiče. To je osobito tako kada se razina poreza mijenja s obzirom na štetne učinke koje na zdravlje ili okoliš ima proizvod na koji se obračunava porez(15). Važna stvar koju valja napomenuti jest da se prikupljeni prihod, u mjeri u kojoj struktura poreza pokazuje da on ima posebnu svrhu, može koristiti u bilo koju svrhu koja se smatra prikladnom. U tom pogledu – i bez obzira na činjenicu da je deklarirani cilj IVMDH‑a smanjiti štetne učinke potrošnje ugljikovodika – primjećujem da Sudu nisu dostavljeni podaci koji bi upućivali na to da je struktura IVMDH‑a zapravo posebno osmišljena da odvrati od potrošnje ugljikovodika ili da potakne korištenje neke druge vrste proizvoda za koji se smatra da je manje štetan sa stajališta javnog zdravlja ili okoliša(16).
26. Kao drugo, čak i ako struktura ne upućuje na postojanje istinske „posebne svrhe“, svejedno se može smatrati da porez u pitanju ulazi u izuzeće iz članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama. To je tako u slučaju kada se dobiveni prihod koristi za financiranje određenih mjera, koje izravno pridonose postizanju posebne neproračunske svrhe (a koja se, primjerice, odnosi na zaštitu javnog zdravstva ili okoliša). U tom drugom podrednom slučaju smatram da je od osobite važnosti – kako bi se poštovala činjenica da je članak 3. stavak 2. iznimka od općeg pravila – utvrditi dovoljno blisku poveznicu između, s jedne strane, toga kako se dobiveni prihod koristi i, s druge strane, ostvarivanja posebne (neproračunske) svrhe poreza.
27. U skladu s člankom 9. stavkom 1. točkom 3. Zakona br. 24/2001, prihod dobiven od IVMDH‑a koristi se za zdravstvene mjere i mjere okoliša (premda se čini da je financiranje zdravstvenih mjera fakultativno). Stoga se nesumnjivo pripisuje predodređenoj svrsi. Međutim, ta je svrha prema mojem mišljenju i dalje isključivo proračunska. U ovim je okolnostima upotreba prihoda vrlo široko određena: mjere koje se financiraju IVMDH‑om ni u kojem slučaju nisu ograničene na one za koje bi se moglo tvrditi da su usko povezane s ciljem suzbijanja štetnih učinaka upotrebe oporezovanih proizvoda.
28. Važno je razlikovati svrhu poreza – koja je srž problema koji razmatramo – i moguće namjene prihoda ostvarenih na temelju njega. Za razliku od scenarija u vezi s kriterijem „strukture“ spomenutim u točki 24. gore (kada se ostvarena sredstva mogu koristiti na način koji se smatra prikladnim), ovdje je od osobite važnosti pitanje kako se prikupljeni prihod upotrebljava. To je tako zato što, da bi se utvrdila poveznica između upotrebe prihoda i posebne svrhe poreza u pitanju, nužno je da ono za što se sredstva upotrebljavaju pridonosi ostvarivanju neproračunske svrhe poreza o kojem je riječ (u ovom slučaju: smanjenju socijalnih troškova u vezi s potrošnjom ugljikovodika).
29. Jednostavno rečeno, kada bi se prihvatilo da poštovanje članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama samo zahtijeva da se prihod od poreza pripiše predodređenoj svrsi (ili, ako je primjenjivo, predodređenim svrhama, kao što je ovdje slučaj), time bi se jednostavno Direktivi oduzela njezina učinkovitost. Naime, takvo tumačenje otvorilo bi vrata izuzećima radi bilo kakve(ih) svrhe(a), proračunske ili druge, pod uvjetom da se porezni prihod o kojem je riječ na poseban način raspodijeli za pokrivanje određenih troškova koje snose javna tijela. Štoviše, to bi omogućilo državama članicama da se radi opravdavanja potrebe uvođenja drugih neizravnih neusklađenih poreza na proizvode uređene Direktivom oslone na nekoliko usporedivih predodređenih svrha.
30. Prema mojem mišljenju, sama namjena poreznih prihoda za općenito mjere zdravstva i okoliša nije dovoljan dokaz o tome da porez ima neproračunsku svrhu kao što to zahtijeva članak 3. stavak 2. Direktive o trošarinama. U ovom slučaju nije utvrđena nikakva izravna poveznica između, s jedne strane, mjera koje se financiraju iz prihoda dobivenog od IVMDH‑a i, s druge strane, cilja uklanjanja i ispravljanja štetnog učinka koji se veže uz potrošnju ugljikovodika.
31. Zapravo ništa u dokumentima kojima Sud raspolaže ne upućuje na to da se prihodi ostvareni na temelju IVMDH‑a trebaju dodijeliti posebnim mjerama zdravstva ili okoliša, a čime bi se potvrdilo postojanje neproračunske svrhe. Kao što je gore rečeno, prihod ostvaren od IVMDH‑a upotrebljavao se za pokrivanje troškova (općenite prirode) osobito vezanih za zdravstvenu skrb, nadležnost koja je na autonomne zajednice prenesena istodobno s uvođenjem IVMDH‑a. Nacionalna pravila, da bi ulazila u iznimku iz članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama, moraju u najmanju ruku specificirati kako se ostvareni prihod treba raspodijeliti (da bi se postigla neproračunska svrha poreza). Usto, kada se usvoje diferencirane razine oporezivanja, pravila koja utvrđuju te razine također trebaju sadržavati objektivne kriterije na kojima se može temeljiti takvo diferenciranje.
32. U svjetlu prethodno rečenoga, ne mislim da se za neusklađeni neizravni porez kao što je IVMDH može smatrati da ima „posebnu svrhu“ u smislu članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama. S obzirom na takav zaključak, nije potrebno razmatrati drugi uvjet (poštovanje opće strukture trošarina ili PDV‑a). Za slučaj da Sud ipak to želi učiniti, iznijet ću sljedeća razmatranja.
C – Drugi uvjet: poštovanje opće strukture trošarina ili PDV‑a
33. Na početku želim podsjetiti da je za potrebe članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, dovoljno da neizravni neusklađeni porez, koji ima posebnu svrhu, poštuje porezna pravila primjenjiva za potrebe trošarina ili PDV‑a što se tiče (i) određivanja porezne osnovice, (ii) izračunavanja poreza, (iii) nastanka obveze obračuna i (iv) nadzora poreza(17). Sud koji je uputio zahtjev nije siguran je li to tako što se tiče IVMDH‑a.
34. Pitanje nastanka obveze obračuna središnje je pitanje nesigurnosti suda koji je uputio zahtjev u pogledu drugog uvjeta(18). Sud je u vezi s time u presudi EKW i Wein & Co naveo da trošarina o kojoj je u tom postupku bila riječ „ne poštuje pravila koja se odnose na nastanak obveze obračuna trošarina, s obzirom na to da se ona obračunava tek u stadiju prodaje potrošaču, a ne u trenutku stavljanja u promet.“(19) (moje isticanje)
35. Taj zaključak se može izravno primijeniti na ovaj slučaj.
36. To se može objasniti činjenicom da se trošarine, prema članku 6. stavku 1. Direktive o trošarinama, obračunavaju „u trenutku stavljanja u promet“(20). Tada proizvod izlazi iz posljednjeg trošarinskog skladišta. Suprotno toj odredbi, spis upućuje na to da se IVMDH ubire prilikom maloprodaje takvih proizvoda (do koje dolazi „nakon stavljanja u promet“ u smislu Direktive o trošarinama).
37. Doduše, istina je da je sudska praksa Suda jasna u vezi s time da poštovanje „općeg sustava“ trošarina (ili PDV‑a) ne zahtijeva da neizravni neusklađeni porez u pitanju poštuje sva pravila primjenjiva na trošarine što se tiče porezne osnovice, izračunavanja poreza i nastanka obveze obračuna te nadzora poreza. Umjesto toga, zahtijeva se da neizravni porez poštuje te četiri točke općeg sustava bilo trošarina bilo PDV‑a kako su određene zakonodavstvom EU‑a(21). Doista, kao što je nezavisni odvjetnik A. Saggio istaknuo, kada bi se zahtijevalo da su ta dva sustava potpuno ista, ne samo da bi se time uklonio bilo kakav praktični učinak članka 3. stavka 2. već bi to također moglo dovesti do novog oblika trošarine, suprotno načelu ujednačenosti sustava trošarina(22).
38. Slijedeći takvo obrazloženje, čini se da država članica koja na određene vrste mineralnih ulja želi uvesti neizravni neusklađeni porez, čija je posebna svrha vezana za zaštitu javnog zdravstva (i okoliša), ona to može učiniti samo ako taj porez poštuje sva pravila EU‑a koja se odnose na relevantnu kategoriju proizvoda u pogledu trošarina ili PDV‑a, ali on ne bi morao također poštovati posebna pravila – pod pretpostavkom da takva pravila doista postoje – koja se odnose na određenu potkategoriju takvih proizvoda(23).
39. Međutim, ostaje pitanje kada porez poštuje „opći sustav“ neke od tih poreznih tehnika? Nadalje, može li se zaključak o neusklađenosti izvesti iz činjenice da se porezi u pitanju ne obračunavaju u istom trenutku?
40. Mišljenja sam da se odgovor na ta pitanja krije u ratio legisu Direktive o trošarinama. Sud je presudio da je cilj Direktive spriječiti da dodatni neizravni porezi pretjerano otežavaju trgovinu. To bi osobito bilo tako u slučaju kada bi se trgovce podvrgnulo dodatnim formalnostima uz one propisane zakonodavstvom EU‑a koje se odnosi na trošarine ili PDV(24). Neizravni porez u pitanju koji ometa taj cilj ne poštuje nijedan od tih poreznih sustava. Stoga je relevantni kriterij ometa li porez pravilno funkcioniranje tržišta ili ne, a ne – kao što to tvrde Generalitat de Catalunya i španjolska vlada – ometa li porez u pitanju normalno funkcioniranje sustava koji uspostavlja Direktiva o trošarinama (ili također Direktiva o PDV‑u(25)).
41. Naime, premda Direktiva o trošarinama ne razlikuje izričito četiri kriterija (porezna osnovica, izračun poreza, nadzor i nastanak obveze obračuna) s obzirom na njihovu važnost pri određivanju poštuje li porez u pitanju opći sustav trošarina ili PDV‑a, Direktiva ipak stavlja određeni naglasak na nastanak obveze obračuna. To je slučaj zbog važnosti koju nastanak obveze obračuna ima za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta(26).
42. Ne smije se previdjeti činjenica da će diskrepancija u pogledu nastanka obveze obračuna utjecati na duljinu režima odgode (iako bi razlika u vremenu mogla ovisiti o prirodi proizvodâ u pitanju). Prema Direktivi o trošarinama, nadzor proizvoda prestaje kada napusti trošarinsko skladište. U ovom slučaju, IVMDH svejedno zahtijeva da se proizvod nastavi nadzirati sve dok se ne proda krajnjem korisniku. Na raspravi je također postalo jasno da između IVMDH‑a i sustava koji uspostavlja Direktiva o trošarinama postoje daljnje diskrepancije: osobito u vezi s obvezom prijave poreza o kojem je riječ i metodom izračunavanja poreza(27).
43. U pogledu PDV‑a dovoljno je primijetiti da je nakon presude Suda u predmetu EKW i Wein & Co ustaljena sudska praksa da se ne može smatrati da neusklađeni neizravni porez kao što je IVMDH, koji se ubire tek u stadiju prodaje potrošaču, a ne, kao što je slučaj s PDV‑om, u svakom stadiju postupka proizvodnje i distribucije, poštuje opći sustav PDV‑a(28).
44. Ukratko, uvođenje dodatnog poreza koji se ne ubire u istom trenutku kao trošarine (što također znači da se porezni obveznici tih dvaju porezâ mogu razlikovati) stvara trgovcima dodatne formalnosti u smislu sudske prakse Suda. Stoga je takav porez protivan članku 3. stavku 2. Direktive o trošarinama.
45. Na kraju, što se tiče pitanja bi li se za IVMDH (pod pretpostavkom da ima posebnu svrhu) moglo, unatoč gore predloženom tumačenju, smatrati da je u skladu s člankom 3. stavkom 2. jednostavno zato što ne sprečava ili ne otežava normalno funkcioniranje nastanka obveze obračuna trošarina ili PDV‑a, kao što se čini da predlaže sud koji je uputio zahtjev u drugom dijelu drugog pitanja, upućujem na svoja razmatranja u točki 41. gore.
46. S obzirom na sva prethodna razmatranja, smatram da je članku 3. stavku 2. Direktive o trošarinama protivan neusklađeni neizravni porez kao što je IVMDH o kojem je riječ u glavnom postupku, u slučaju kada nacionalni sud utvrdi da takav porez nema posebnu neproračunsku svrhu i kada ne poštuje opći sustav trošarina ili PDV‑a što se tiče određivanja nastanka obveze obračuna.
D – Je li prikladno ograničiti vremenske učinke presude Suda u ovom predmetu?
47. Španjolska vlada je od Suda zatražila da ograniči vremenske učinke svoje presude u slučaju da utvrdi da IVMDH ne poštuje članak 3. stavak 2. Direktive o trošarinama. Imajući u vidu stajalište zauzeto u ovom mišljenju, valja razmotriti je li takvo ograničenje opravdano u ovom slučaju. Iako je iz argumenata(29) koje je iznijela španjolska vlada jasno da se nikako ne smiju podcijeniti financijske posljedice utvrđenja neusklađenosti, mislim da u ovom slučaju nije prikladno ograničiti vremenske učinke utvrđenja neusklađenosti.
48. Najprije bih htio podsjetiti da je cilj tumačenja pravila prava Unije koje je dao Sud pojašnjavanje i određivanje smisla i dosega tog pravila, kako ga se trebalo shvatiti i primijeniti od trenutka kada je ono stupilo na snagu. U skladu s time, pravilo – kako ga tumači Sud – treba primijeniti na sve pravne odnose, uključujući i one koji su nastali i koji su uspostavljeni prije presude u kojoj je tumačenje dano(30). Stoga Sud u načelu može ograničiti vremenske učinke svojih presuda samo u iznimnim okolnostima(31).
49. Sud je prethodno prihvatio da se vremenski učinci presude mogu ograničiti ako su ispunjena dva (kumulativna) uvjeta. S jedne strane, valja utvrditi „opasnost od ozbiljnih ekonomskih posljedica“. Te posljedice moraju posebice proizlaziti iz velikog broja pravnih odnosa u koje se ušlo u dobroj vjeri na osnovi pravila za koja se smatralo da su valjano na snazi. S druge strane, nezakonito ponašanje je moralo biti usvojeno kao posljedica postojanja objektivne, značajne nesigurnosti u vezi s tumačenjem i dosegom odredaba prava EU‑a u pitanju. U tom pogledu Sud je pridao osobitu važnost ponašanju drugih država članica i Komisije, koje je moglo pridonijeti protupravnom ponašanju u pitanju(32).
50. U ovom slučaju španjolska vlada je istaknula tri argumenta da opravda zahtjev za ograničenje vremenskih učinaka utvrđenja neusklađenosti. Kao prvo, tvrdi da bi retroaktivna primjena takve presude sa sobom nosila ozbiljne financijske posljedice za Španjolsku i njezine autonomne zajednice. To je tako zato što bi iznos povratâ koje bi valjalo dodijeliti u slučaju da se utvrdi neusklađenost, prema procjeni španjolske vlade, iznosio otprilike 13 milijardi eura (ili 1,25 % španjolskog BDP‑a u 2011.)(33). Kao drugo, tvrdi da bi obveza vraćanja uplaćenih poreza koji su nepropisno ubirani ozbiljno ugrozila financiranje sustava javnog zdravstva na području autonomnih zajednica. Kao treće, španjolska vlada smatra da je Komisija svojim ponašanjem pridonijela povredi u pitanju.
51. Komisija i TJB su na raspravi osobito doveli u pitanje procjene španjolske vlade u pogledu razmjera financijske opasnosti s tim u svezi. Prema njihovu mišljenju, nacionalna pravila o zastari bi automatski isključila sve tražbine starije od četiri godine. Osim toga, s obzirom na velik broj slučajeva koji su već u tijeku, Komisija je također dovela u pitanje praktični učinak ograničenja retroaktivne primjene utvrđenja neusklađenosti.
52. Čak i pod pretpostavkom da su prigovori utemeljeni, kao što sam gore naveo ne sumnjam da su iznosi o kojima je riječ i dalje značajni. Naime, uzimajući osobito u obzir neizvjesnu financijsku situaciju u kojoj se trenutačno nalaze Španjolska i njezine autonomne zajednice, ne može se isključiti da ti iznosi sa sobom nose „opasnost od ozbiljnih ekonomskih posljedica“ u smislu sudske prakse Suda(34).
53. Osim toga, s obzirom na velik broj pravnih odnosa s tim u svezi (premda se čini vjerojatnim da će povrate prije svega zatražiti društva kao što je TJB), moguće je zamisliti da bi utvrđenje neusklađenosti imalo ozbiljne posljedice na sustav koji pridonosi financiranju autonomnih zajednica. Također se ne može isključiti da ne bi došlo do konfuzije i prekida u regionalnom financiranju zdravstva, s obzirom na važnost IVMDH‑a u financiranju mjera koje su u tom području usvojile autonomne zajednice. Na osnovi tih činjenica, čini se da je u tom slučaju ispunjen prvi uvjet.
54. Međutim, (sama) činjenica da bi presuda donesena u prethodnom postupku imala značajne financijske posljedice za državu članicu nije, u pravilu, dovoljna da bi se opravdalo ograničenje vremenskih učinaka presude(35). Bilo koji drugi zaključak imao bi paradoksalan učinak da bi se s najozbiljnijim i najdugotrajnijim povredama postupalo najpovoljnije(36). Zato je ispunjen i drugi uvjet koji se odnosi na nesigurnost vezanu za smisao i doseg relevantnih odredaba prava EU‑a.
55. Ne čini se da ovdje postoji bilo kakva takva nesigurnost. Zapravo, ovaj slučaj valja razlikovati od onog u predmetu EKW i Wein & Co, gdje je Sud prihvatio da bi valjalo ograničiti retroaktivni učinak presude. To se smatralo opravdanim zbog toga što, kao prvo, članak 3. stavak 2. dotad nije bio predmet prethodnog postupka i tumačenja Suda. Kao drugo, Sud je smatrao da je Komisijino ponašanje moglo navesti austrijsku vladu da razumno smatra da je njezino zakonodavstvo u pitanju u skladu s pravom EU‑a(37).
56. Suprotno tome, kada je IVMDH uveden, Sud je već dao smjernice o tumačenju članka 3. stavka 2. Direktive o trošarinama i, najvažnije, donio je presudu u predmetu EKW i Wein & Co(38) o neusklađenosti slično određene trošarine. Također me nisu uvjerili argumenti španjolske vlade u vezi s time da je djelovala u dobroj vjeri kada je uvodila IVMDH. Naime, ništa u dokumentima kojima Sud raspolaže ne upućuje na to da je Komisija pogrešno navela španjolsku vladu da misli da je IVMDH zakonit. Naprotiv, ona je jasno navela da smatra da je IVMDH nezakonit.
57. Zapravo, prije uvođenja IVMDH‑a Komisiji je postavljeno nekoliko preliminarnih pitanja u vezi sa sukladnošću s pravom EU‑a određenih pravnih rješenja koja su razmatrana. Smatram da odgovor koji je Komisija pružila, koji se nalazi u spisu, ne podupire tvrdnje španjolske vlade. Mislim da Komisija nije pogrešno navela Španjolsku da misli da je predviđeno zakonodavstvo u skladu s pravom EU‑a, već da je jasno navela, upućujući među ostalim na presudu Suda u predmetu EKW i Wein & Co, uvjete koji moraju biti ispunjeni da bi neki neusklađeni neizravni porez bio spojiv s pravom EU‑a. Zaključujući svoju ocjenu, Komisija je jasno dala do znanja da smatra da nacrt zakonodavstva u pitanju nije u skladu s pravom EU‑a. Otvaranje postupka zbog povrede obveze Španjolske s tim u svezi također potvrđuje Komisijino mišljenje da je IVMDH nezakonit. Stoga ne smatram da je prikladno ograničiti vremenske učinke presude Suda u ovom slučaju.
58. Rekavši to, ne mislim da se kategorički može isključiti da Sud u određenim, vrlo iznimnim okolnostima, kada bi financijski učinak retroaktivnosti bio osobito ozbiljan, može uzeti u obzir ograničavanje vremenskih učinaka svoje presude čak i kada drugi uvjet o dobroj vjeri nije ispunjen. To bi osobito bilo tako u slučajevima kada se financijske posljedice čine jasno neproporcionalnima stupnju nemara s tim u svezi. Ipak, ne bih savjetovao da se u ovom slučaju zanemari kriterij dobre vjere. Kao što sam gore naveo, čini se da je Španjolska svjesno preuzela rizik donošenja zakonodavstva u pitanju i da se, kao posljedica toga, to zakonodavstvo mnogo godina primjenjivalo na štetu krajnjeg potrošača i unutarnjeg tržišta.
IV – Zaključak
59. S obzirom na iznesene argumente, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Tribunal Superior de Justicia de Cataluña odgovori kako slijedi:
„Članku 3. stavku 2. Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda protivan je neusklađeni neizravni porez kao što je porez na maloprodaju određenih ugljikovodika (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), o kojemu je riječ u glavnom postupku, u slučaju kada nacionalni sud utvrdi da takav porez nema posebnu neproračunsku svrhu i kada ne poštuje opći sustav trošarina ili PDV‑a što se tiče određivanja nastanka obveze obračuna.“