CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
NILS WAHL
prezentate la 24 octombrie 2013(1)
Cauza C‑82/12
Transportes Jordi Besora, S.L.
împotriva
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Spania)]
„Directiva 92/12/CEE – Accize – Uleiuri minerale – Articolul 3 alineatul (2) – Scop specific – Conformitatea cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului – Taxă naţională impusă vânzărilor cu amănuntul ale anumitor hidrocarburi – Limitarea în timp a efectelor unei hotărâri”
1. Prezenta cauză depinde de interpretarea corectă a articolului 3 alineatul (2) din Directiva 92/12/CEE (denumită în continuare „Directiva privind accizele”)(2). Această dispoziţie recunoaşte dreptul statelor membre de a introduce sau de a menţine taxe indirecte percepute pentru produse care constituie deja obiectul unor norme armonizate privind accizele. Cu toate acestea, dreptul menţionat trebuie să îndeplinească două condiţii: (i) taxa în discuție să urmărească un scop specific şi (ii) aceasta să fie conformă cu normele aplicabile accizelor sau(3) TVA‑ului în ceea ce priveşte calcularea bazei de impozitare, calcularea taxei, exigibilitatea şi monitorizarea taxei.
2. Prin intermediul cererii sale de decizie preliminară, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Înalta Curte de Justiţie din Catalonia) (Spania) solicită să se stabilească dacă o anumită taxă indirectă aplicată vânzărilor cu amănuntul ale anumitor hidrocarburi (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, denumită în continuare „IVMDH”), care este percepută pentru consumul acestor produse, este conformă cu articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Mai exact, instanţa de trimitere solicită clarificarea a două aspecte: ce constituie „scop specific” în sensul dispoziţiei respective şi care sunt condiţiile pentru a se considera că o taxă indirectă este conformă cu regimul general al normelor de impozitare privind accizele sau privind TVA‑ul. Având în vedere consecinţele de natură financiară pe care le implică, în prezenta cauză se ridică de asemenea problema dacă efectele unei eventuale constatări a incompatibilităţii ar trebui să fie limitate în timp.
3. În cele ce urmează, vom explica motivele pentru care considerăm că IVMDH nu este conformă cu articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. De asemenea, vom prezenta motivele pentru care considerăm că nu este adecvat să se limiteze efectele unei constatări a incompatibilităţii în împrejurările prezentei cauze.
I – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
4. În conformitate cu articolul 1 alineatul (1), Directiva privind accizele are drept scop să stabilească „regimurile pentru produsele supuse accizelor şi altor taxe indirecte care sunt percepute direct sau indirect pentru consumul acestor produse, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată şi a taxelor impuse de [Uniunea Europeană]”.
5. Potrivit articolului 3 alineatul (1), directiva se aplică, printre altele, uleiurilor minerale. Articolul 3 alineatul (2) din directivă prevede:
„Produsele enumerate la alineatul (1) pot fi supuse altor taxe indirecte în scopuri specifice, cu condiţia ca taxele în cauză să fie conforme cu normele de impozitare aplicabile accizelor şi TVA‑ului în ceea ce priveşte calcularea bazei de impozitare, calcularea taxei, exigibilitatea şi monitorizarea taxei.”
6. Articolul 6 alineatul (1) din directivă prevede:
„(1) Accizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor în conformitate cu articolul 14 alineatul (3).
Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:
(a) orice derogare […] de la un regim de suspendare;
(b) orice prelucrare […] a produselor în cauză în afara unui regim de suspendare;
(c) orice import al produselor în cauză […] în cazul în care produsele nu au fost incluse într‑un regim de suspendare.”
B – Legislaţia spaniolă
7. IVMDH a fost introdusă în Spania prin Legea de stat nr. 24/2001(4). Articolul 9 din această lege prevede:
„Începând cu 1 ianuarie 2002, este instituită o nouă taxă la vânzările cu amănuntul ale anumitor uleiuri minerale, reglementată de următoarele dispoziţii:
1. Natură
(1) Acciza la vânzările cu amănuntul ale anumitor uleiuri minerale este o taxă indirectă care priveşte consumul acestora, aplicându‑se într‑o etapă unică vânzărilor cu amănuntul ale produselor incluse în domeniul de aplicare obiectiv al acesteia […]
[...]
(3) Încasările obţinute din prezenta taxă sunt alocate în totalitate pentru finanţarea cheltuielilor legate de sănătate care sunt conforme unor criterii obiective stabilite la nivel naţional. Fără a aduce atingere celor de mai sus, partea din încasări care corespunde cotei de impozitare aplicate la nivelul comunităţii autonome poate fi alocată finanţării unor acţiuni de protecţie a mediului, care trebuie să fie conforme aceluiaşi tip de criterii.
[...]
3. Domeniul de aplicare obiectiv
(1) Uleiurile minerale incluse în domeniul de aplicare obiectiv al acestei accize sunt benzina, motorina, păcura şi kerosenul care nu se utilizează drept combustibil pentru încălzire […]
[…]
5. Faptul generator
(1) Sunt supuse la plata taxei vânzările cu amănuntul ale produselor incluse în domeniul de aplicare material al acesteia. Sunt taxabile de asemenea operaţiunile care presupun autoconsumul produselor taxate de către persoanele impozabile.
[…]
7. Persoanele impozabile
Sunt persoane impozabile proprietarii produselor taxate care realizează cu privire la acestea operaţiuni impozabile.
[…]
8. Exigibilitate
(1) Taxa devine exigibilă în momentul în care produsele incluse în domeniul de aplicare material al acesteia sunt puse la dispoziţia cumpărătorilor sau, dacă este cazul, în momentul autoconsumului şi cu condiţia ca regimul suspensiv […] privind accizele să se fi încheiat.
[…]
9. Baza de impozitare
(1) Baza de impozitare este constituită din volumul produselor care fac obiectul taxei, exprimat în mii de litri […]
[…]
10. Cota de impozitare
(1) Cota de impozitare aplicabilă fiecărui produs taxat se formează prin adunarea cotei de stat şi a celei aplicate la nivelul comunităţii autonome.
[…]
(3) Cota aplicată la nivelul comunităţii autonome este aceea care, în conformitate cu prevederile [Legii privind măsurile fiscale şi administrative pentru noul regim de finanţare a comunităţilor autonome şi a oraşelor], este aprobată de comunitatea autonomă. În cazul în care o comunitate autonomă nu a aprobat nicio cotă, cota de impozitare este exclusiv de stat […]”
II – Situaţia de fapt, procedura şi întrebările preliminare
8. Transportes Jordi Besora, S.L. (denumită în continuare „TJB”) este o societate de transport cu sediul în comunitatea autonomă Catalonia. Pentru funcţionarea vehiculelor sale, TJB achiziţionează cantităţi mari de combustibil. În perioada 2005-2008, aceste achiziţii au fost supuse IVMDH, iar asupra TJB s‑a repercutat un cuantum total de 45 632, 38 euro.
9. La 30 noiembrie 2009, TJB a solicitat Oficina Gestora de Impuestos Especiales (Biroul pentru Accize) rambursarea IVMDH plătite în perioada 2005-2008 întrucât considera că IVMDH era contrară articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Cu toate acestea, cererea TJB a fost respinsă prin decizia din 1 decembrie 2009.
10. TJB a contestat această decizie la Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (Tribunalul Economic Administrativ Regional din Catalonia, denumit în continuare „TEARC”) Acţiunea a fost respinsă prin decizia din 10 iunie 2010.
11. Ulterior, TJB a formulat o acţiune împotriva acestei decizii la instanţa de trimitere, care solicită în prezent pronunţarea unei decizii preliminare cu privire la următoarele întrebări:
„1) Articolul 3 alineatul (2) din [Directiva privind accizele] şi în special condiţia privind «scopul specific» al unei anumite taxe
(a) trebuie interpretate în sensul că impun ca obiectivul urmărit să nu poată fi atins prin intermediul unei alte taxe armonizate?
(b) trebuie interpretate în sensul că există un scop pur bugetar atunci când o anumită taxă a fost instituită în acelaşi timp cu transferul unor competenţe către unele comunităţi autonome cărora, la rândul lor, li se cedează încasările obţinute din taxă cu scopul de a acoperi, în parte, cheltuielile ocazionate de competenţele transferate, putând fi stabilită o diversitate de cote de impozitare, în funcţie de teritoriul fiecărei comunităţi autonome?
(c) În cazul unui răspuns negativ la întrebarea anterioară, noţiunea «scop specific» trebuie interpretată în sensul că obiectivul respectiv trebuie să fie exclusiv sau, dimpotrivă, că admite atingerea mai multor obiective diferite, printre care se află de asemenea obiectivul pur bugetar, care vizează obţinerea de finanţare pentru anumite competenţe?
(d) În cazul în care răspunsul la întrebarea anterioară ar fi că se admite atingerea mai multor obiective, ce grad de relevanţă trebuie să aibă un anumit obiectiv, în sensul articolului 3 alineatul (2) din [Directiva privind accizele], pentru a respecta condiţia ca taxa să corespundă unui «scop specific» în sensul admis de jurisprudenţa Curţii şi care ar fi criteriile pentru a delimita scopul principal de cel accesoriu?
2) Articolul 3 alineatul (2) din [Directiva privind accizele] şi în special condiţia conformităţii cu normele de impozitare aplicabile accizelor sau TVA‑ului în ceea ce priveşte stabilirea exigibilităţii
(a) se opun unei taxe indirecte nearmonizate (precum IVMDH) care este exigibilă în momentul vânzării cu amănuntul a combustibilului către consumatorul final, spre deosebire de taxa armonizată («acciza la uleiuri minerale»[(5)], care este exigibilă atunci când produsele ies din ultimul antrepozit fiscal) sau de TVA (care, deşi este de asemenea exigibilă în momentul vânzării finale cu amănuntul, este totuşi exigibilă în fiecare etapă a procesului de producţie şi de distribuţie), întrucât consideră că aceasta nu este conformă – potrivit formulării din Hotărârea EKW şi Wein & Co. [, citată anterior,] (punctul 47) – cu sistemul general al uneia sau al alteia dintre tehnicile de impozitare menţionate, astfel cum sunt reglementate de normele [Uniunii]?
(b) În cazul în care răspunsul la întrebarea anterioară este negativ, trebuie să se interpreteze că respectiva condiţie de conformitate este îndeplinită fără a fi necesar să existe coincidenţe în ceea ce priveşte exigibilitatea, pentru simplul fapt că taxa indirectă nearmonizată (în acest caz, IVMDH) nu interferează cu – în sensul că nu împiedică şi nici nu face mai dificilă – funcţionarea normală a exigibilităţii accizelor sau a TVA‑ului?”
12. TJB, Generalitat de Catalunya, guvernele spaniol, elen şi portughez, precum şi Comisia au prezentat observaţii scrise. În şedinţa din 26 iunie 2013, TJB, Generalitat de Catalunya, guvernele spaniol şi francez, precum şi Comisia au prezentat observaţii orale.
III – Analiză
A – Consideraţii introductive
13. Instanţa de trimitere a împărţit cele două întrebări în mai multe părţi. Cu toate acestea, în interpretarea noastră, întrebările solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele se opune unei taxe indirecte precum IVMDH din prezenta cauză.
14. Având în vedere că respectarea articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele impune ca ambele condiţii menţionate la punctul 1 de mai sus [şi anume ca (i) taxa să urmărească un „scop specific” şi (ii) să fie conformă cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului] să fie îndeplinite, vom aborda pe rând fiecare dintre aceste condiţii. Cu toate acestea, înainte de a analiza problema cu privire la ceea ce constituie un scop specific, vom comenta în mod succint natura articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele în cadrul sistemului stabilit de această directivă.
15. Este necesar să amintim că propunerea iniţială a Comisiei de directivă privind accizele prevedea că produsele care intră în domeniul de aplicare al directivei nu vor „[...] fi supuse niciunei alte taxe în afara accizei şi a taxei pe valoarea adăugată”(6). Totuşi, Consiliul a insistat ca statele membre să păstreze o competenţă de impozitare reziduală. Aceasta era justificată de abordările divergente ale accizelor şi de rolul taxelor indirecte în transpunerea politicilor nebugetare în statele membre. Introducerea articolului 3 alineatul (2) în Directiva privind accizele reflectă poziţia adoptată de Consiliu cu privire la ceea ce a considerat a fi nivelul adecvat de armonizare în acest domeniu(7).
16. În plus, atunci când se interpretează articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele, trebuie să se ţină cont de faptul că această dispoziţie constituie o excepţie de la sistemul general al accizelor armonizate. În consecinţă, acesta este de strictă interpretare(8).
B – Prima condiţie: existenţa unui „scop specific” nebugetar
17. Jurisprudenţa Curţii, în special Hotărârea EKW şi Wein & Co., conţine elemente din care se poate deduce un răspuns la întrebarea adresată de instanţa de trimitere.
18. Cu privire la problema a ceea ce constituie „scop specific” în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele, Curtea a statuat că acesta trebuie interpretat în sensul că este un alt scop decât „un scop pur bugetar”(9). Curtea a confirmat de asemenea că consolidarea autonomiei municipale prin acordarea unei competenţe de a genera venituri fiscale constituie, în sine, un scop pur bugetar, astfel că acest scop nu poate intra sub incidenţa derogării prevăzute la articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele(10). În consecinţă, este important să se observe că, pentru a fi în conformitate cu această dispoziţie, taxa indirectă în discuţie nu ar trebui să servească exclusiv unui scop bugetar.
19. În această privinţă, din documentele prezentate Curţii rezultă că IVMDH a fost introdusă în acelaşi timp cu transferul către comunităţile autonome al anumitor competenţe în domeniul sănătăţii. Se admite că scopul IVMDH a fost să acopere în parte costurile rezultate din transferul acestor competenţe. Confirmând acest aspect în observaţiile sale scrise, Generalitat de Catalunya recunoaşte că instituirea IVMDH a avut scopul de a asigura că respectivele comunităţi autonome dispun de resurse suficiente pentru a face faţă cheltuielilor legate de sănătate pe care le‑au preluat odată cu cedarea competenţelor în domeniul sănătăţii. În şedinţă, s‑a explicat de asemenea că veniturile generate de colectarea IVMDH au fost utilizate, printre altele, pentru construirea de noi spitale.
20. În acest context, se ridică următoarea întrebare: se poate considera că o taxă indirectă intră în domeniul de aplicare al articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele, deşi serveşte (cel puţin în parte) unui scop bugetar prin faptul că finanţează competenţele transferate în domeniul sănătăţii?
21. Deşi revine instanţei naţionale competenţa de a face constatări de fapt şi de a aplica interpretarea Curţii situaţiei de fapt din litigiul aflat pe rolul său, trebuie să recunoaştem că este dificil să acceptăm că o taxă indirectă precum IVMDH ar putea servi unui „scop specific” în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. În realitate, potrivit instanţei de trimitere, IVMDH urmăreşte acelaşi obiectiv ca şi acciza armonizată (IH), şi anume reducerea costurilor sociale (de sănătate şi de mediu) determinate de consumul de hidrocarburi.
22. Desigur, nu este exclus ca o taxă care – pe lângă faptul că serveşte unui scop bugetar – este destinată în mod specific protecţiei sănătăţii publice sau a mediului să poată urmări un „scop specific” în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele(11). Cu toate acestea, în opinia noastră, faptul că obiectivele reglementărilor prin care se instituie IVMDH şi IH coincid exclude încă de la început posibilitatea de a invoca articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. De fapt, din cauza acestei suprapuneri, IVMDH nu poate fi interpretată în sensul că serveşte unui scop specific în înţelesul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele(12). O astfel de interpretare ar compromite pur şi simplu eforturile de armonizare a regimului accizelor şi ar da naştere unei accize suplimentare, ceea ce ar fi contrar însuşi scopului Directivei privind accizele, care constă în eliminarea barierelor rămase în cadrul pieţei interne. Într‑adevăr, în pofida obiectivului declarat în general cu privire la protecţia sănătăţii publice şi a mediului, ambele instrumente par, la o analiză finală, a servi aceluiaşi scop bugetar de îndeplinire a cerinţelor generale privind cheltuielile publice dintr‑un anumit domeniu(13).
23. În plus – chiar presupunând că nu există suprapunerea obiectivelor descrisă mai sus –, considerăm că există două criterii care pot fi utilizate pentru a se stabili dacă o taxă indirectă, precum IVMDH în prezenta cauză, urmăreşte sau nu urmăreşte un „scop specific” în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Aceste criterii sunt: (i) structura taxei înseşi (şi, mai exact, modul său de calcul) sau (ii) utilizarea veniturilor obţinute din încasarea acestei taxe pentru promovarea îndeplinirii unui scop specific (nebugetar)(14). În opinia noastră, criteriul menţionat la punctul (ii) este secundar în raport cu criteriul menţionat la punctul (i) şi se aplică numai în cazul în care nu se poate stabili pe baza primului criteriu dacă taxa în discuţie urmăreşte un scop specific.
24. În primul rând, structura unei taxe indirecte poate constitui o indicaţie deosebit de utilă a scopului nebugetar al taxei respective. De fapt, apreciem că „structura” oferă instrumentul principal pentru identificarea unui „scop specific”. Acest lucru se întâmplă întrucât o taxă numai rareori poate evita constrângerile unui scop bugetar, cu excepţia cazurilor în care structura taxei atestă existenţa unui alt scop, nebugetar.
25. Mai exact, scopul nebugetar poate fi identificat atunci când o taxă este stabilită la un nivel care descurajează sau încurajează un anumit comportament Aceasta este situaţia în special atunci când nivelul taxei variază în funcţie de efectele negative ale produsului taxat asupra sănătăţii sau asupra mediului(15). Un aspect important care trebuie observat este că, în măsura în care structura taxei demonstrează că aceasta serveşte unui scop specific, veniturile colectate pot fi alocate pentru orice utilizare care este considerată adecvată. În această privinţă – şi în pofida faptului că pretinsul obiectiv al IVMDH este să reducă efectele negative ale consumului de hidrocarburi –, observăm că nu au fost puse la dispoziţia Curţii informaţii care să sugereze că structura IVMDH are de fapt destinaţia specifică de a descuraja consumul de hidrocarburi sau chiar de a încuraja utilizarea unui alt tip de produs considerat mai puţin dăunător din punctul de vedere al sănătăţii publice sau al protecţiei mediului(16).
26. În al doilea rând, chiar şi în cazul în care structura nu indică existenţa unui „scop specific” real, se poate considera totuşi că taxa în discuţie intră sub incidenţa derogării prevăzute la articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Aceasta lucru se întâmplă atunci când veniturile obţinute sunt utilizate pentru finanţarea unor măsuri specifice care contribuie în mod direct la realizarea unui scop specific nebugetar (legat, de exemplu, de protecţia sănătăţii publice sau a mediului). Potrivit acestei a doua ipoteze subsidiare, considerăm că este deosebit de important – pentru a respecta faptul că articolul 3 alineatul (2) reprezintă o excepţie de la regula generală – să se stabilească o legătură suficient de strânsă între modul în care sunt utilizate veniturile obţinute, pe de o parte, şi realizarea obiectivului specific (nebugetar) al taxei, pe de altă parte.
27. În conformitate cu articolul 9 alineatul 1 punctul 3 din Legea nr. 24/2001, veniturile obţinute din încasarea IVMDH trebuie utilizate pentru măsuri de protecţie a sănătăţii şi a mediului (deşi finanţarea măsurilor de protecţie a mediului pare a fi opţională). Acestei taxe îi este astfel atribuit, fără nicio îndoială, un scop predeterminat. Totuşi, în opinia noastră, acest scop rămâne pur bugetar. În împrejurările din prezenta cauză, utilizarea respectivelor venituri este precizată într‑un mod foarte general: măsurile finanţate prin IVMDH nu sunt în niciun caz limitate la cele despre care s‑ar putea susţine că au o legătură strânsă cu obiectivul combaterii efectelor dăunătoare ale utilizării produselor taxate.
28. Este important să se facă distincţie între scopul taxei – care reprezintă esenţa problemei supuse analizei – şi eventualele utilizări ale veniturilor obţinute din încasarea acesteia. Spre deosebire de scenariul posibil bazat pe criteriul „structurii” menţionat la punctul 24 de mai sus (în care fondurile obţinute pot fi utilizate astfel cum se consideră adecvat), problema modului în care sunt utilizate taxele colectate are o importanţă deosebită în prezenta cauză, întrucât, pentru a stabili o legătură între utilizarea veniturilor şi scopul specific al taxei în discuţie, este obligatoriu ca utilizarea destinată fondurilor să contribuie la atingerea scopului nebugetar al taxei respective (în speţă, reducerea costurilor sociale legate de consumul de hidrocarburi).
29. În termeni simpli, acceptarea faptului că respectarea articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele ar impune doar ca veniturile fiscale să fie alocate unui scop predeterminat (sau, după caz, unor scopuri predeterminate precum în speţă) ar lipsi pur şi simplu directiva de eficienţa sa. Într‑adevăr, o astfel de interpretare ar face ca derogarea să fie aplicabilă oricăror scopuri, bugetare sau de alt tip, dacă veniturile fiscale în cauză ar fi alocate în aşa fel încât să compenseze anumite costuri suportate de autorităţile publice. În plus, aceasta ar permite statelor membre să invoce mai multe scopuri predeterminate concurente pentru a justifica necesitatea introducerii altor taxe indirecte pentru produsele reglementate de directivă.
30. În opinia noastră, simpla repartizare a veniturilor bugetare către măsuri de protecţie a sănătăţii şi a mediului nu este, în general, suficientă pentru a demonstra că taxa respectivă urmăreşte un scop nebugetar, astfel cum prevede articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. În prezenta cauză, nu s‑a stabilit nicio legătură directă între, pe de o parte, măsurile finanţate cu veniturile obţinute din încasarea IVMDH şi, pe de altă parte, obiectivul de prevenire şi de remediere a impactului negativ asociat consumului de hidrocarburi.
31. De fapt, documentele prezentate Curţii nu conţin niciun element care să sugereze că veniturile obţinute din colectarea IVMDH trebuie să fie alocate unor măsuri specifice de protecţie a sănătăţii şi a mediului, ceea ce ar putea de asemenea să confirme existenţa unui scop nebugetar. Astfel cum s‑a menţionat mai sus, veniturile obţinute din colectarea IVMDH au fost utilizate pentru a acoperi cheltuielile (cu caracter general) legate în special de îngrijirea sănătăţii, competenţă care a fost transferată comunităţilor autonome concomitent cu introducerea IVMDH. Pentru a intra în domeniul de aplicare al derogării prevăzute la articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele, normele naţionale ar trebui să precizeze, cel puţin, modul în care urmează să fie alocate veniturile obţinute (pentru a susţine scopul nebugetar al taxei). În plus, atunci când se adoptă niveluri diferenţiate de impozitare, normele de stabilire a acestor niveluri ar trebui să prevadă şi criteriile obiective pe care se poate întemeia această diferenţiere.
32. În lumina celor menţionate mai sus, considerăm că o taxă indirectă precum IVMDH nu poate fi interpretată în sensul că serveşte unui „scop specific” în sensul articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Având în vedere această concluzie, nu mai este necesar să se analizeze şi a doua condiţie (conformitatea cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului). Pentru ipoteza în care Curtea doreşte totuşi să efectueze această analiză, facem următoarele observaţii.
C – A doua condiţie: conformitatea cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului
33. Încă de la început, amintim că pentru aplicarea articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele este suficient, astfel cum subliniază instanţa de trimitere, ca o taxă indirectă care urmăreşte un scop specific să fie conformă cu normele fiscale aplicabile accizelor sau TVA‑ului în ceea ce priveşte (i) calcularea bazei de impozitare, (ii) calcularea taxei, (iii) exigibilitatea şi (iv) monitorizarea taxei(17). Instanţa de trimitere nu este sigură dacă aceasta este situaţia în cazul IVMDH.
34. La baza incertitudinii instanţei de trimitere cu privire la cea de a doua condiţie stă problema exigibilităţii(18). Cu privire la acest aspect, Curtea a statuat în Hotărârea EKW şi Wein & Co. că taxa în discuţie în cauza respectivă nu era „conformă cu normele referitoare la exigibilitatea accizelor, din moment ce este exigibilă numai în etapa vânzării către consumator, iar nu în momentul punerii în consum”(19) (sublinierea noastră).
35. Această concluzie este aplicabilă în mod direct şi în speţă.
36. În fapt, potrivit articolului 6 alineatul (1) din Directiva privind accizele, acciza devine exigibilă „în momentul punerii în consum”(20), mai precis atunci când produsul părăseşte ultimul antrepozit fiscal. Contrar celor prevăzute de această dispoziţie, din dosar rezultă că IVMDH este percepută pentru vânzarea cu amănuntul a unor astfel de produse (care are loc ulterior „punerii în consum” în sensul Directivei privind accizele).
37. Cu toate acestea, jurisprudenţa Curţii precizează într‑adevăr că respectarea „regimului general” al accizelor (sau al TVA‑ului) nu impune ca taxa indirectă în discuţie să fie conformă cu toate normele aplicabile accizelor în ceea ce priveşte baza de calcul, calcularea taxei şi exigibilitatea şi monitorizarea taxei. În schimb, aceasta impune ca taxa indirectă să fie conformă, în ceea ce priveşte cele patru aspecte, fie cu regimul general al accizelor, fie cu cel al TVA‑ului, astfel cum se subliniază în legislaţia Uniunii(21). Într‑adevăr, astfel cum a arătat avocatul general Saggio, dacă ar trebui ca cele două regimuri să fie identice, aceasta nu numai că ar lipsi articolul 3 alineatul (2) de orice efect practic, dar ar putea de asemenea să dea naştere unei alte forme de acciză, contrar principiului caracterului uniform la regimului accizelor(22).
38. Urmând acest raţionament, se pare că, dacă un stat membru doreşte să introducă, pentru anumite tipuri de uleiuri minerale, o taxă indirectă care are un scop specific legat de protecţia sănătăţii publice (şi a mediului), acesta poate proceda astfel numai în măsura în care taxa respectivă este conformă cu toate normele Uniunii privind categoria relevantă de produse în ceea ce priveşte fie accizele, fie TVA‑ul, însă fără fi nevoie ca aceasta să fie conformă în totalitate şi cu normele speciale – presupunând că aceste norme ar exista în fapt – privind o subcategorie specifică de astfel de produse(23).
39. Cu toate acestea, rămâne întrebarea când este o taxă conformă cu „regimul general” al uneia dintre aceste metode de impozitare? Şi, în plus, se poate deduce existenţa unei incompatibilităţi din faptul că taxele în discuție nu devin exigibile în acelaşi moment?
40. În opinia noastră, răspunsul la aceste întrebări stă în raţionamentul care se află la baza Directivei privind accizele. Curtea a statuat că directiva are drept scop să împiedice restricţionarea neadecvată a comerţului prin aplicarea unor taxe indirecte suplimentare. Acesta ar fi cazul în special atunci când comercianţii ar fi supuşi altor formalităţi decât cele prevăzute de legislaţia Uniunii privind accizele sau TVA‑ul(24). Atunci când taxa indirectă în discuție aduce atingere acestui obiectiv, ea nu poate fi compatibilă cu niciunul dintre aceste sisteme de impozitare. Criteriul relevant este, aşadar, dacă taxa aduce sau nu aduce atingere bunei funcţionări a pieţei, iar nu, astfel cum susţin Generalitat de Catalunya şi guvernul spaniol, dacă taxa în cauză aduce sau nu aduce atingere funcţionării normale a sistemului instituit de Directiva privind accizele (sau chiar de Directiva privind TVA‑ul)(25).
41. Într‑adevăr, deşi Directiva privind accizele nu face în mod explicit diferenţa între cele patru criterii (baza de impozitare, calcularea taxei, monitorizarea şi exigibilitatea) din punctul de vedere al ordinii importanţei lor la stabilirea aspectului dacă taxa în cauză este conformă cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului, directiva menţionată pune totuşi un accent deosebit pe exigibilitate. Aceasta datorită importanţei sale pentru buna funcţionare a pieţei interne(26).
42. Un aspect care nu ar trebui neglijat este că diferenţele de exigibilitate vor avea un impact asupra duratei regimului de suspendare (deşi diferenţa din punctul de vedere al duratei poate depinde de natura produselor în discuţie). Potrivit Directivei privind accizele, monitorizarea produsului încetează imediat după ce acesta părăseşte antrepozitul fiscal. În împrejurările prezentei cauze, IVMDH impune totuşi continuarea monitorizării până în momentul în care produsul este vândut utilizatorului final. În şedinţă a devenit de asemenea clar că între IVMDH şi sistemul instituit de Directiva privind accizele există și alte diferenţe; aceasta este situaţia mai ales în ceea ce priveşte obligaţia de declarare a taxei în discuţie şi metoda de calcul al taxei(27).
43. În ceea ce priveşte TVA‑ul, este suficient să se observe că, urmarea Hotărârii Curţii EKW şi Wein & Co., este stabilit că o taxă indirectă precum IVMDH, care este percepută doar în etapa vânzării către consumator, iar nu, astfel cum se întâmplă în cazul TVA‑ului, în fiecare etapă a procesului de producţie şi de distribuţie, nu poate fi considerată compatibilă cu regimul general al TVA‑ului(28).
44. Pe scurt, introducerea unei taxe suplimentare care devine exigibilă într‑un moment diferit faţă de acciză (ceea ce înseamnă de asemenea că persoanele impozabile pot fi diferite în raport cu cele două taxe) dă naştere unor formalităţi suplimentare pentru comercianţi în sensul jurisprudenţei Curţii. În consecinţă, o astfel de taxă este interzisă de articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele.
45. În sfârşit, în ceea ce priveşte aspectul dacă ar fi posibil să se considere că IVMDH (presupunând că urmăreşte un scop specific) este, în pofida interpretării propuse mai sus, considerată conformă cu articolul 3 alineatul (2) pentru simplul fapt că nu se opune sau nu face mai dificilă funcţionarea normală a exigibilităţii accizelor sau TVA‑ului, astfel cum pare să sugereze instanţa de trimitere în cuprinsul celei de a doua părţi a celei de a doua întrebări, facem trimitere la observaţiile pe care le‑am prezentat la punctul 40 de mai sus.
46. În lumina tuturor consideraţiilor de mai sus, considerăm că articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele se opune unei taxe indirecte precum IVMDH aflată în discuţie în procedura principală în cazul în care instanţa naţională constată că o astfel de taxă nu serveşte unui scop specific nebugetar şi nu este conformă cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului în ceea ce priveşte stabilirea exigibilităţii.
D – Este adecvat să se limiteze în timp efectele hotărârii Curţii pronunţate în prezenta cauză?
47. Guvernul spaniol a solicitat Curţii să limiteze în timp efectele hotărârii în cazul în care constată că IVMDH nu este conformă cu articolul 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele. Având în vedere abordarea adoptată în prezentele concluzii, este necesar să se analizeze dacă în prezenta cauză se justifică o astfel de limitare. Deşi este clar din argumentele(29) prezentate de guvernul spaniol că nu se pot în niciun caz subestima urmările de ordin financiar ale unei constatări a incompatibilităţii, considerăm că în împrejurările din prezenta cauză nu este adecvat să se limiteze în timp efectele unei constatări a incompatibilităţii.
48. Pentru început, amintim că interpretarea unei norme de drept al Uniunii realizată de Curte are drept scop să lămurească şi să precizeze semnificaţia şi domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la intrarea sa în vigoare. În consecinţă, norma – astfel cum este interpretată de Curte – trebuie să fie aplicată tuturor raporturilor juridice, inclusiv celor născute şi constituite înainte de hotărârea în care a fost dată interpretarea respectivă(30). În principiu, Curtea poate numai în mod excepţional să limiteze în timp efectele hotărârilor sale(31).
49. Curtea a admis anterior că efectele unei hotărâri pot fi limitate în timp dacă sunt îndeplinite două condiţii (cumulative). Pe de o parte, trebuie să se constate existenţa unui „risc de repercusiuni economice grave”. Aceste repercusiuni trebuie să rezulte mai ales din numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună‑credinţă pe baza reglementării considerate ca fiind în mod legal în vigoare. Pe de altă parte, trebuie să fi fost adoptat un comportament nelegal ca urmare a existenţei unei incertitudini obiective şi importante privind interpretarea şi domeniul de aplicare al normelor de drept al Uniunii în cauză. În această privinţă, Curtea a atribuit o importanţă deosebită comportamentului statelor membre şi al Comisiei, care ar fi putut să contribuie la comportamentul nelegal în cauză(32).
50. În prezenta cauză, guvernul spaniol a prezentat trei argumente pentru a justifica limitarea în timp a efectelor unei constatări a incompatibilităţii. În primul rând, acesta susţine că aplicarea retroactivă a unei astfel de hotărâri ar presupune consecinţe financiare grave pentru Spania şi pentru comunităţile sale autonome, întrucât rambursările care trebuie acordate în cazul unei constatări a incompatibilităţii s‑ar ridica, potrivit estimărilor guvernului spaniol, la aproximativ 13 miliarde de euro (sau 1,25 % din produsul intern brut al Spaniei în 2011)(33). În al doilea rând, acesta susţine că o obligaţie de rambursare a taxelor percepute în mod nelegal ar compromite în mod serios finanţarea sistemului de sănătate publică de pe teritoriul comunităţilor autonome. În al treilea rând, guvernul spaniol consideră că, prin comportamentul său, Comisia a contribuit la încălcarea în cauză.
51. În şedinţă, Comisia şi TJB au contestat în mod deosebit estimările realizate de guvernul spaniol în legătură cu nivelul riscului financiar implicat. În opinia acestora, normele naţionale privind prescripţia ar bloca în mod automat orice solicitări mai vechi de patru ani. În plus, având în vedere numărul mare de cauze aflate deja pe rolul instanţelor, Comisia a pus de asemenea sub semnul întrebării efectul practic al limitării aplicării retroactive a unei constatări a incompatibilităţii.
52. Chiar dacă pornim de la premisa că obiecţiunile sunt întemeiate, nu avem nici o îndoială, astfel cum am menţionat mai sus, că sumele implicate rămân substanţiale. Într‑adevăr, având în vedere în special situaţia financiară precară cu care se confruntă în prezent Spania şi comunităţile sale autonome, nu este exclus ca aceste sume să implice un „risc de repercusiuni economice grave” în înţelesul jurisprudenţei Curţii(34).
53. În plus, având în vedere numărul mare de raporturi juridice implicate (chiar dacă este foarte probabil ca rambursările să fie în primul rând solicitate de întreprinderi precum TJB), este posibil ca o constatare a incompatibilităţii să aibă repercusiuni grave asupra sistemului care contribuie la finanţarea comunităţilor autonome. De asemenea, având în vedere ponderea IVMDH în cadrul măsurilor de finanţare adoptate de comunităţile autonome în domeniul sănătăţii, nu pot fi ignorate nici confuzia şi nici întreruperea finanţării regionale în acest domeniu. Pe baza acestor elemente, rezultă că prima condiţie este îndeplinită în prezenta cauză.
54. Cu toate acestea, (simplul) fapt că o decizie preliminară poate produce consecinţe financiare semnificative pentru un stat membru nu este suficient, ca regulă, pentru a justifica limitarea în timp a efectelor unei hotărâri(35). Orice altă concluzie ar avea efectul paradoxal că încălcările cele mai grave şi cele mai îndelungate ar primi tratamentul cel mai favorabil(36). Acesta este motivul pentru care trebuie să fie îndeplinită şi a doua condiţie legată de incertitudinea privind sensul şi domeniul de aplicare al dispoziţiilor relevante de drept al Uniunii.
55. În prezenta cauză, se pare că nu există o astfel de incertitudine. De fapt, trebuie să se facă deosebire între prezenta cauză şi Hotărârea EKW şi Wein & Co., în care Curtea a admis că efectul retroactiv al hotărârii trebuie limitat. S‑a considerat că această limitare era justificată întrucât, în primul rând, articolul 3 alineatul (2) nu făcuse până atunci obiectul unei decizii preliminare şi al unei îndrumări de interpretare din partea Curţii. În al doilea rând, Curtea a considerat că comportamentul Comisiei ar fi putut determina guvernul austriac să creadă în mod rezonabil că legislaţia în cauză era conformă cu dreptul Uniunii(37).
56. În schimb, la momentul adoptării IVMDH, Curtea oferise deja îndrumări cu privire la interpretarea articolului 3 alineatul (2) din Directiva privind accizele şi, ceea ce este şi mai important, pronunţase deja o hotărâre cu privire la incompatibilitatea unei taxe interpretate în mod similar în cauza EKW şi Wein & Co.(38). Nu suntem convinşi nici de argumentele guvernului spaniol conform cărora acesta a acţionat cu bună‑credinţă atunci când a adoptat IVMDH. În realitate, în documentele prezentate Curţii nu există niciun element care să sugereze că Comisia a indus în eroare guvernul spaniol cu privire la legalitatea IVMDH. Dimpotrivă, Comisia a precizat în mod clar că apreciază IVMDH ca fiind nelegală.
57. De fapt, anterior introducerii IVMDH, Comisiei i‑au fost adresate mai multe întrebări preliminare cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a anumitor soluţii juridice care erau luate în considerare. Răspunsul Comisiei, care este inclus în dosar, nu se coroborează, în opinia noastră, cu afirmaţiile guvernului spaniol. În opinia noastră, în loc să inducă în eroare Spania determinând‑o să considere că proiectul legislativ este conform cu dreptul Uniunii, Comisia a reafirmat în mod clar, făcând trimitere, printre altele, la Hotărârea Curţii EKW şi Wein & Co., condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o taxă indirectă pentru a fi compatibilă cu dreptul Uniunii. În încheierea evaluării, Comisia a precizat că aprecia proiectul legislativ ca fiind neconform cu dreptul Uniunii. Iniţierea acţiunii în constatarea neîndeplinirii obligaţiilor împotriva Spaniei confirmă încă o dată opinia Comisiei cu privire la caracterul nelegal al IVMDH. În consecinţă, considerăm că nu este adecvat să se limiteze în timp efectele hotărârii Curţii pronunţate în prezenta cauză.
58. Acestea fiind spuse, nu credem că este în mod categoric exclus ca, în anumite împrejurări excepţionale în care impactul financiar al retroactivităţii ar fi deosebit de grav, Curtea să ia în considerare limitarea în timp a efectelor hotărârii sale chiar şi atunci când nu este îndeplinită cea de a doua condiţie referitoare la buna‑credinţă. Acesta ar fi cazul mai ales atunci când consecinţele financiare sunt considerate în mod clar disproporţionate faţă de gradul de neglijenţă implicat. Cu toate acestea, am recomanda prudenţă în renunţarea la criteriul bunei‑credinţe în prezenta cauză. Astfel cum am precizat mai sus, Spania pare să îşi fi asumat în cunoştinţă de cauză riscul de a adopta reglementarea în cauză şi, în consecinţă, reglementarea respectivă este aplicată de mai mulţi ani în dezavantajul utilizatorilor finali şi al pieţei interne.
IV – Concluzie
59. În lumina argumentelor prezentate, propunem Curţii să răspundă la întrebările adresate de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña în felul următor:
„Articolul 3 alineatul (2) din Directiva 92/12/CEE din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor şi privind deţinerea, circulaţia şi monitorizarea acestor produse se opune unei taxe indirecte precum taxa aplicată vânzărilor cu amănuntul a anumitor uleiuri minerale (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) în discuţie în procedura principală în cazul în care instanţa naţională constată că o astfel de taxă nu serveşte unui scop specific nebugetar şi nu este conformă cu regimul general al accizelor sau al TVA‑ului în ceea ce priveşte stabilirea exigibilităţii.”