CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 19 iulie 2012(1)
Cauza C‑123/11
A Oy
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda)]
„Legislație fiscală – Libertatea de stabilire – Directiva 2009/133/CE – Legislație națională privind impozitul pe profit – Fuziune între două societăți rezidente în state membre diferite – Deductibilitatea pierderilor societății absorbite în statul membru al societății absorbante”
I – Introducere
1. Numele Marks & Spencer reprezintă, în realitate, un lanț de mare distribuție. Totuși, în jurisprudența Curții cu privire la legislația fiscală, aceste nume sunt o recunoaștere expresă a faptului că repartizarea competențelor de impozitare între statele membre poate justifica restricții privind libertatea de stabilire(2). În schimb, în jurisprudența și în literatura de specialitate din statele membre, numele Marks & Spencer par de asemenea să fie sinonime cu haosul și cu disperarea(3).
2. Această situație există din cauza unei propoziții formate din circa 100 de cuvinte, formulată de Curte în hotărârea denumită după Marks & Spencer, și care descrie împrejurările în care statele membre pot fi, în mod excepțional, constrânse ca la impozitarea societăților‑mamă rezidente să țină cont de pierderile înregistrate de filialele nerezidente ale acestora. În pofida numărului mare de cuvinte, nu este clară amplitudinea acestei excepții nici dacă – având în vedere jurisprudența ulterioară a Curții – această excepție mai există într‑adevăr.
3. Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare ar putea oferi ocazia de a elimina confuzia apărută ca urmare a acestei excepții. Persoana impozabilă finlandeză din acțiunea principală se întemeiază în această acțiune tocmai pe excepția formulată de Curte. Aceasta dorește să fuzioneze cu o filială suedeză și, în viitor, să utilizeze în Finlanda pierderile înregistrate de această filială în Suedia, ceea ce este însă interzis de legislația fiscală finlandeză.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul Uniunii
1. Libertatea de stabilire
4. Articolul 49 TFUE reglementează libertatea de stabilire după cum urmează:
„În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru.
Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și, în special, a societăților în înțelesul articolului 54 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”
5. Articolul 54 TFUE extinde domeniul de aplicare al libertății de stabilire astfel:
„Societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, în aplicarea prezentei subsecțiuni, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.
[…]”
2. Directiva privind fuziunile
6. Directiva 2009/133/CE(4) (denumită în continuare „Directiva privind fuziunile”) reglementează efectele fiscale ale anumitor fuziuni transfrontaliere de societăți. Considerentele (2) și (3) definesc parțial scopul directivei privind fuziunile după cum urmează:
„(2) Fuziunile […] între societățile din diferite state membre pot fi necesare pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe o piață internă și a asigura în acest fel funcționarea efectivă a unei astfel de piețe interne. Astfel de operațiuni nu ar trebui să fie împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre. […]
(3) Dispozițiile fiscale dezavantajează aceste operațiuni, în comparație cu dispozițiile care se aplică societăților din același stat membru. Aceste dezavantaje trebuie eliminate.”
7. Considerentul (4) descrie orientarea stabilită prin Directiva privind fuziunile:
„Nu este posibilă atingerea acestui obiectiv prin extinderea la nivel comunitar a sistemelor în vigoare în statele membre, deoarece diferențele dintre aceste sisteme pot da naștere la distorsiuni. Numai un sistem fiscal comun poate să ofere o soluție satisfăcătoare în această privință.”
8. În ceea ce privește în special modul în care trebuie tratate pierderile fiscale ale societăților, în considerentul (9) se arată:
„Este necesară definirea regimului fiscal aplicabil anumitor provizioane, rezerve sau pierderi ale societății cedente, precum și rezolvarea problemelor fiscale care apar atunci când una dintre cele două societăți deține o participație în capitalul celeilalte.”
9. În sfârșit, considerentul (14) precizează:
„Unul dintre obiectivele prezentei directive este să se elimine obstacolele din calea funcționării pieței interne, precum dubla impozitare. În cazul în care dispozițiile prezentei directive nu reușesc să atingă acest obiectiv, statele membre ar trebui să ia măsurile necesare pentru realizarea obiectivului.”
10. Conform articolului 1 litera (a), domeniul de aplicare al Directivei privind fuziunile se extinde asupra „fuziuni[lor] […], care implică societăți din două sau mai multe state membre.” Articolul 2 litera (a) punctul (iii) definește „fuziunea”, printre altele, drept operațiune prin care „o societate, în momentul și ca efect al dizolvării fără lichidare, își transferă totalitatea activelor și pasivelor către societatea care deține toate titlurile ce reprezintă capitalul său”. Articolul 3 din Directiva privind fuziunile stabilește societățile care sunt considerate „societate dintr‑un stat membru” în sensul directivei.
11. În privința pierderilor societății cedente, Directiva privind fuziunile cuprinde la articolul 6 o singură prevedere :
„În măsura în care, în cazul în care operațiunile prevăzute la articolul 1 litera (a) ar fi efectuate între societăți din statul membru al societății care efectuează transferul, statul membru ar aplica dispoziții care să permită societății beneficiare să preia pierderile societății care efectuează transferul, care nu au fost recuperate din punct de vedere fiscal, acesta va extinde dispozițiile respective pentru a include recuperarea acestor pierderi de către sediile permanente ale societății beneficiare situate pe teritoriul său.”
B – Dreptul finlandez
12. Conform articolului 7 alineatul (1) din Convenția în vigoare încheiată între Republica Finlanda și Regatul Suediei pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit și pe avere, beneficiul înregistrat de o societate cu sediul în Suedia poate fi impozitat în Finlanda doar în măsura în care este obținut prin intermediul unui sediu permanent stabilit în Finlanda.
13. Potrivit legislației finlandeze privind impozitul pe venit, pierderile înregistrare într‑o perioadă fiscală pot fi transferate în alte perioade fiscale ulterioare. Articolul 119 alineatele (1) și (2) din Tuloverolaki (denumită în continuare „Legea finlandeză privind impozitul pe venit”) prevede următoarele:
„Pierderea rezultată în cursul exercițiului financiar, aferentă unei activități economice și agricole, se deduce din rezultatul activităților economice și agricole în timpul următoarelor zece exerciții financiare, în măsura în care din aceste activități sunt generate venituri.
Prin pierdere economică se înțelege pierderea financiară calculată în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitarea veniturilor rezultate din activități economice, iar prin pierdere agricolă se înțelege pierderea financiară calculată conform dispozițiilor Legii privind impozitul pe venitul agricol.”
14. În cazul unei fuziuni de societăți, articolul 123 alineatul (2) din Legea finlandeză privind impozitul pe venit prevede, printre altele, următoarea dispoziție referitoare la situația pierderilor înregistrate de o societate care efectuează transferul:
„În urma fuziunii între societăți sau a divizării unei societăți, societatea absorbantă are dreptul să deducă din venitul său impozabil, conform dispozițiilor articolelor 119 și 120, pierderea suferită de societatea care a fuzionat sau de societatea care a fost divizată, în măsura în care societatea absorbantă sau acționarii ori membrii acesteia sau societatea menționată și acționarii ori membrii săi împreună dețineau de la începutul exercițiului financiar în care s-au înregistrat pierderi mai mult de jumătate din acțiunile sau părțile sociale ale societății care a fuzionat sau ale societății care s-a divizat […]”.
15. În plus, potrivit jurisprudenței finlandeze, acest drept de preluare a unei pierderi înregistrate de societatea cedentă depinde de îndeplinirea unei condiții, și anume ca fuziunea să nu se realizeze exclusiv în acest scop.
III – Situația de fapt și întrebările preliminare
16. Acțiunea principală are ca obiect o decizie preliminară referitoare la impozitul pe profit finlandez (yhteisöjen tulovero). Aceasta a fost solicitată de A Oy (denumită în continuare „persoana impozabilă”) printr‑o cerere adresată Keskusverolautakunta (denumită în continuare „Comisia fiscală centrală”) în vederea clarificării cu efect obligatoriu a unei probleme de drept fiscal cu privire la transferul pierderilor.
17. Persoana impozabilă rezidentă în Finlanda deține toate acțiunile societății suedeze B AB. Între timp, această filială și‑a încetat activitatea, după ce anterior a exploatat în Suedia trei unități de comercializare cu amănuntul. Totuși, societatea trebuie să își respecte în continuare obligațiile rezultate din contractele de închiriere pe termen lung a două localuri comerciale. În urma acestei activități, în cadrul procedurii fiscale suedeze efectuate pentru această filială pentru anii 2001-2007 au fost constatate pierderi în cuantum de 44,8 milioane SEK, care, raportat la cursul de schimb actual, corespund sumei de aproximativ 5 milioane de euro.
18. În prezent, persoana impozabilă planifică fuziunea cu filiala sa suedeză. Prin fuziune, filiala suedeză va fi dizolvată, iar activele sale vor fi preluate în totalitate de persoana impozabilă.
19. În decizia sa preliminară adoptată la 25 martie 2009, Comisia fiscală centrală și‑a exprimat opinia conform căreia după fuziune persoana impozabilă nu poate deduce în cadrul impozitului pe profit finlandez pierderile înregistrate de filiala sa suedeză.
20. În consecință, instanța care judecă în prezent litigiul, Korkein hallinto‑oikeus (Curtea Administrativă Supremă), a constatat că dispozițiile din legislația finlandeză nu permit preluarea pierderilor înregistrate de o societate absorbită în cazul în care sediul acesteia se află în străinătate, iar pierderile nu pot fi atribuite unui sediu permanent din Finlanda. Instanța are însă îndoieli privind compatibilitatea acestei interpretări cu dreptul Uniunii, în special cu libertatea de stabilire. Având în vedere aceste considerații, instanța a adresat Curții două întrebări în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare:
„1) Articolele 49 TFUE și 54 TFUE impun ca o societate absorbantă să poată deduce, în cadrul impozitării, pierderile rezultate dintr-o activitate desfășurată într-un alt stat membru, în anii care au precedat fuziunea, înregistrate de o societate cu sediul în acest stat membru și care fuzionează cu societatea absorbantă, în cazul în care societatea absorbantă nu mai are un sediu permanent în statul în care își are sediul societatea absorbită și în cazul în care în temeiul legislației naționale societatea absorbantă poate să deducă pierderile suferite de societatea absorbită doar dacă aceasta își are sediul pe teritoriul național sau dacă pierderile au rezultat la sediul permanent situat în acest stat?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolele 49 TFUE și 54 TFUE prezintă relevanță pentru problema dacă valoarea pierderii deductibile trebuie calculată în conformitate cu legislația fiscală a statului în care își are sediul societatea absorbantă sau dacă ar trebui considerate pierderi deductibile pierderile constatate în statul în care își are sediul societatea absorbită în conformitate cu legislația acestui stat?”
IV – Apreciere juridică
21. Întrebările preliminare sunt formulate – în mod admisibil(5) – în cadrul unei acțiuni principale care are ca obiect efectele fiscale ale unei situații de fapt care nu a avut încă loc. De aceea, ne vom întemeia răspunsul la aceste întrebări pe dispozițiile actuale în vigoare din dreptul Uniunii.
A – Cu privire la prima întrebare preliminară: preluarea pierderilor reportate
22. Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere dorește să afle, în esență, dacă dreptul Uniunii se opune unei reglementări naționale care, în cazul unei fuziuni, permite, în principiu, societății absorbante să utilizeze pierderile reportate ale societății cedente însă exclude această posibilitate cu privire la pierderile rezultate dintr‑o activitate care nu este supusă impozitării în Finlanda (pierderi reportate externe).
23. Pentru a oferi instanței de trimitere un răspuns util cu privire la dispozițiile aplicabile din dreptul Uniunii(6), nu ne vom limita analiza la libertatea de stabilire reglementată la articolele 49 TFUE și 54 TFUE, întrucât dreptul Uniunii cuprinde referitor la efectele fiscale ale fuziunilor transfrontaliere de societăți o reglementare sui generis: Directiva privind fuziunile. Vom începe analiza pornind de la această reglementare specială.
1. Aplicarea Directivei privind fuziunea
24. Conform articolului 1 litera (a) din această directivă, statele membre trebuie să aplice Directiva privind fuziunile în toate cazurile de fuziune care implică societăți din diferite state membre. Conform articolului 2 litera (a) punctul (iii) din Directiva privind fuziunile, există fuziune în cazul preluării unei filiale deținute în proporție de 100 %. Persoana impozabilă rezidentă în Finlanda intenționează preluarea filialei sale suedeze ale cărei acțiuni le deține în proporție de 100 %. În plus, instanța de trimitere a constatat că ambele societăți îndeplinesc condițiile stabilite prin dispozițiile privind forma societății, astfel încât sunt întrunite condițiile prevăzute la articolul 3 litera (a) din Directiva privind fuziunile care, coroborat cu anexa I partea A, enumeră formele care trebuie considerate „societăți dintr‑un stat membru” în sensul directivei. În plus, în speță, ar trebui să fie îndeplinite și condițiile prevăzute la literele (b) și (c) ale acestei dispoziții referitoare la reședința fiscală și la obligația fiscală, stabilite de Legea finlandeză privind impozitul pe venit. Prin urmare, într‑o situație de fapt precum cea din acțiunea principală trebuie să se aplice Directiva privind fuziunile.
25. Așadar, se adaugă problema privind efectele juridice prevăzute de Directiva privind fuziunile în legătură cu pierderile care sunt luate în considerare în străinătate. În această privință, instanța de trimitere menționează că Directiva privind fuziunile nu cuprinde nicio dispoziție referitoare la modul în care statul membru al societății absorbante trebuie să trateze pierderile societății cedente, stabilite pentru aceasta din urmă de un alt stat membru. Părțile la procedură au avut un punct de vedere similar. În acest context, este logică concluzia conform căreia Directiva privind fuziunile nu reglementează situația din acțiunea principală și că din această directivă nu pot fi deduse, așadar, elemente privind admisibilitatea reglementării finlandeze din perspectiva dreptului Uniunii.
26. Acest mod de a privi lucrurile necesită însă să fie corectat. Astfel cum s‑a constatat deja, o situație de fapt precum cea din acțiunea principală intră în domeniul de aplicare al Directivei privind fuziunile. Potrivit considerentelor (2)-(4), această directivă se dorește a fi o reglementare comună, care are ca scop eliminarea în beneficiul pieței comune a dezavantajelor fiscale transfrontaliere în raport cu fuziunile interne. Considerentul (9) include în mod expres în acest obiectiv și luarea în considerare a pierderilor din punct de vedere fiscal.
27. În consecință, articolul 6 din directivă cuprinde și o prevedere referitoare la preluarea de către societatea absorbantă a pierderilor societății cedente care nu au fost încă recuperate din punct de vedere fiscal. Conform acestui articol, societatea beneficiară poate transfera pierderile înregistrate de o societate cedentă rezidentă într‑un alt stat membru către un sediu permanent din acest stat membru, în măsura în care un asemenea transfer este posibil și între societățile din acest stat membru.
28. Astfel, articolul 6 din Directiva privind fuziunile prevede luarea în considerare a unei pierderi reportate a societății cedente numai în statul membru al acesteia, însă nu și în statul membru al societății absorbante. Conform acestei dispoziții, persoana impozabilă din acțiunea principală ar avea dreptul, potrivit condițiilor impuse de reglementările fiscale suedeze, să utilizeze, în cadrul procedurii fiscale din Suedia, pierderile reportate ale unei filiale suedeze ale sale, după fuziune, prin intermediul unui sediu permanent stabilit în Suedia. Acest drept recunoscut în Suedia nu are însă nicio valoare pentru persoana impozabilă, întrucât, potrivit indicațiilor instanței de trimitere, după fuziune, aceasta nu va dispune în Suedia de un sediu permanent și nici nu va putea prelua un sediu permanent al societății cedente, întrucât aceasta și‑a întrerupt activitatea în Suedia.
29. În concluzie, trebuie să se constate totuși că Directiva privind fuziunile reglementează situația din acțiunea principală, însă aceasta nu prevede efectul juridic dorit de persoana impozabilă, și anume utilizarea pierderii reportate din Suedia în scopuri de impozitare în Finlanda. Conform Directivei privind fuziunile, utilizarea pierderilor reportate în Suedia este posibilă numai în cadrul impozitării în Suedia. Statul membru al societății absorbante nu este, prin urmare, obligat conform Directivei privind fuziunile să ia în considerare pierderile reportate ale societății cedente, înregistrate într‑un alt stat membru.
2. Încălcarea libertății de stabilire
30. Totuși, prin această constatare nu s‑a stabilit dacă dreptul Uniunii în ansamblu se opune unei reglementări naționale care exclude preluarea pierderilor reportate în străinătate. O astfel de excludere ar putea fi într‑adevăr incompatibilă cu libertatea de stabilire a societății absorbante recunoscută la articolele 49 TFUE și 54 TFUE.
31. În acest caz, prin adoptarea Directivei privind fuziunile, legiuitorul Uniunii nu ar fi făcut tot ceea ce era necesar în temeiul tratatului pentru a asigura funcționarea pieței interne prin eliminarea dezavantajelor fiscale în cazul fuziunilor transfrontaliere. Faptul că legiuitorul Uniunii consideră cel puțin aceasta ca posibilitate, este cert, întrucât a fost exprimat în considerentul (14) al Directivei privind fuziunile. Potrivit acestui considerent, în cazul în care s‑ar impune, statele membre sunt invitate să ia măsuri unilaterale în vederea eliminării obstacolelor din calea funcționării pieței interne.
32. Prin urmare, în continuare, trebuie să se clarifice aspectul dacă în cazul unei fuziuni interdicția prevăzută de legislația fiscală finlandeză de a prelua pierderile reportate în străinătate încalcă libertatea de stabilire.
a) Restricția privind libertatea de stabilire
33. Conform articolelor 49 TFUE și 54 TFUE, restricțiile privind libertatea de stabilire a societăților constituite în conformitate cu legislația unui stat membru sunt interzise pe teritoriul unui alt stat membru.
34. Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, împiedică sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți(7). Deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, conform unei jurisprudențe constante, acestea interzic în egală măsură ca statul de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa(8). Curtea consideră că există un asemenea obstacol în cazul în care statul membru de origine tratează această societate diferit în comparație cu societățile care își desfășoară activitatea pe teritoriul național, iar acest tratament diferit este de natură să descurajeze societatea să își exercite dreptul de stabilire într‑un alt stat membru(9).
35. Potrivit constatărilor instanței de trimitere, articolele 119 și 123 din Legea finlandeză privind impozitul pe venit exclud posibilitatea de transfer al pierderilor rezultate dintr‑o activitate care nu este supusă impozitării în Finlanda. În timp ce, în cazul unei fuziuni, o societate‑mamă poate utiliza în Finlanda din punct de vedere fiscal pierderile reportate de o filială națională, acest lucru nu este posibil în ceea ce privește pierderile reportate ale unei filiale rezultate dintr‑o activitate desfășurată într‑un alt stat membru. Având în vedere lipsa posibilității de a invoca în Finlanda pierderile rezultate în cadrul unei activități desfășurate într‑un alt stat membru, o societate finlandeză ar fi descurajată să constituie sau să preia o filială dintr‑un alt stat membru. Prin urmare, reglementarea fiscală finlandeză este de natură să descurajeze societățile finlandeze să desfășoare activități economice în alte state membre prin intermediul unei filiale. În concluzie, reglementarea finlandeză restricționează libertatea de stabilire.
36. Pe lângă această constatare, trebuie să răspundă la întrebarea dacă într‑un caz precum cel din acțiunea principală persoana impozabilă s‑ar putea întemeia pe dreptul său de stabilire. Guvernul Regatului Unit în special a susținut că, în speță, întrucât filiala suedeză și‑a încetat activitatea comercială, nu este vorba despre exercitarea dreptului de stabilire, ci, mai de grabă, despre neexercitarea acestuia. Astfel, un răspuns la această întrebare este relevant numai în cazul în care reglementarea fiscală finlandeză reprezintă o încălcare a libertății de stabilire. Totuși, considerăm că este clar de la bun început că restricțiile create prin efectele de drept fiscal abstracte ale unei fuziuni, care împiedică deja începerea unei activități transfrontaliere, pot fi împiedicate în mod concret numai la momentul fuziunii. La acest moment, în pofida restricțiilor existente, libertatea de stabilire a fost exercitată deja de persoana impozabilă. Pentru ca libertatea de stabilire exercitată să își poată produce toate efectele, persoana impozabilă se poate îndrepta împotriva aplicării concrete a restricției. Prin urmare, persoana impozabilă se poate întemeia și în prezenta cauză pe exercitarea libertății sale de stabilire.
37. Cu toate acestea, guvernul Regatului Unit a arătat în mod corect că nu se prezumă existența unei restricții privind libertatea de stabilire în situațiile în care, în cazul preluării pierderilor reportate, dreptul finlandez nu face diferențe între pierderi reportate înregistrate pe teritoriul național și pierderi reportate înregistrate în străinătate. Potrivit instanței de trimitere, această situație se regăsește în cazul în care preluarea pierderilor reportate reprezintă unicul motiv al fuziunii. Într‑un astfel de caz, dreptul finlandez interzice preluarea pentru toate societățile. Întrucât nu există un tratament diferit, ar fi exclusă existența în această privință a unei restricții privind libertatea de stabilire și astfel încălcarea articolelor 49 TFUE și 54 TFUE de către dispozițiile naționale.
38. Constatarea dacă în acțiunea principală se regăsește un astfel de caz, pentru care interpretarea articolelor 49 TFUE și 54 TFUE ar fi, prin urmare, irelevantă, reprezintă un aspect care revine în sarcina instanței naționale. Cu toate acestea, având în vedere considerațiile anterioare, pentru a răspunde la întrebările preliminare, vom porni de la premisa că întrebarea instanței de trimitere cu privire la interpretarea libertății de stabilire se rezumă la acele cazuri în care preluarea pierderilor reportate nu este unicul motiv al fuziunii.
39. Prin urmare, în speță, sunt superflue orice explicații cu privire la semnificația unei eventuale acțiuni abuzive din partea persoanei impozabile, astfel cum au susținut mai multe dintre părțile la procedură. În orice caz, simpla împrejurare că luarea deciziei de fuzionare întemeiate pe rațiuni economice are ca efect preluarea pierderilor reportate ale societății cedente nu este de natură să susțină o acuzație de abuz, atât timp cât legislația finlandeză privind fuziunile referitoare la pierderile reportate înregistrate pe teritoriul național prevede tocmai acest lucru.
40. După constatarea unui tratament diferit, Curtea examinează parțial, în cadrul restricțiilor privind libertatea de stabilire, și dacă situațiile sunt comparabile în mod obiectiv(10). Totuși, în opinia noastră, este din ce în ce mai neclar care este conținutul acestei condiții avut în vedere de Curte în acele cazuri în care – precum în speță – trebuie să se examineze o restricție privind libertatea de stabilire din partea statului membru de origine și, prin urmare, caracterul comparabil al situației rezidenților. În cazul în care Curtea consideră că în ambele situații este suficient ca persoanele impozabile rezidente să dorească să beneficieze de o reglementare fiscală(11), examinarea acestei condiții este pur formală, întrucât ea va fi îndeplinită în toate cazurile – precum în speță. Același lucru este valabil și pentru cazul în care Curtea ar constata fără temei că situațiile sunt comparabile în mod obiectiv(12).
41. Având în vedere ansamblul considerațiilor anterioare, apreciem că este rezonabil să urmăm exemplul unor hotărâri ale Curții și să renunțăm la examinarea caracterului comparabil în mod obiectiv al situațiilor atunci când se constată existența unei restricții privind libertatea de stabilire din partea statului membru de origine(13). În acest sens pledează și argumentul că examinarea dacă situațiile pot fi comparabile în mod obiectiv nu poate fi, în opinia noastră, exhaustivă, dacă nu se ia în considerare și motivul pentru tratamentul diferit. Însă aceasta este exact o problemă de justificare a restricției pe care o vom aborda în secțiunea următoare.
42. Mai întâi, trebuie să reținem următoarea concluzie intermediară: o reglementare națională care în cazul unei fuziuni a societății absorbante permite, în principiu, utilizarea pierderilor reportate ale societății cedente, dar exclude această utilizare în cazul pierderilor rezultate dintr‑o activitate desfășurată într‑un alt stat membru care nu este supusă impozitării naționale, reprezintă o restricție privind libertatea de stabilire.
b) Justificare
43. Conform unei jurisprudențe constante, o restricție privind libertatea de stabilire este totuși admisă în cazul în care se justifică prin motive imperative de interes general(14). Potrivit unei jurisprudențe consacrate, un astfel de motiv justificativ poate consta în necesitatea de a menține repartizarea competențelor de impozitare între statele membre(15). Astfel, statelor membre le este recunoscută posibilitatea de a adopta măsuri pentru a asigura exercitarea competențelor lor de impozitare(16). În plus, poate fi necesar să se aplice, în cazul activităților economice ale societăților stabilite în unul dintre aceste state, doar normele fiscale ale acestuia atât pentru beneficii, cât și pentru pierderi(17).
44. Astfel cum am arătat deja în concluziile noastre prezentate în cauza Philips Electronics, se aduce atingere competenței de impozitare a unui stat membru numai dacă sunt luate în considerare pierderile înregistrate în aria de competență exclusivă a unui alt stat membru(18). Pierderile despre a căror deducere este vorba în speță au fost înregistrate în Suedia de o societate care își desfășura activitatea în Suedia. Conform articolului 7 alineatul (1) din acordul privind evitarea dublei impuneri aplicabil în speță, această activitate este supusă competenței de impozitare exclusive a Regatului Suediei. Prin luarea în considerare a acestor pierderi s‑ar aduce, așadar, atingere competenței de impozitare a Finlandei. Republica Finlanda ar lua în considerare pierderi rezultate din această activitate pe care nu le poate impozita. Pentru acest motiv, Republica Finlanda are, în principiu, dreptul să refuze în această privință persoanei impozabile luarea în considerare a pierderilor înregistrate de filiala suedeză.
45. Cu toate acestea, întrebarea care conturează cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare din prezenta cauză este dacă cele arătate mai sus se aplică și în cazul unei fuziuni în urma căreia societatea absorbită își pierde existența juridică și astfel orice posibilitate de a utiliza, în cadrul impozitării suedeze, pierderile sale reportate.
i) Oportunitatea reglementării finlandeze
46. În această privință, reglementarea finlandeză ar putea depăși ceea ce este necesar pentru a menține repartizarea competențelor de impozitare între statele membre. Potrivit unei jurisprudențe constante, o măsură restrictivă nu poate depăși ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul urmărit(19).
– Cu privire la aplicabilitatea „excepției Marks & Spencer”
47. În Hotărârea Marks & Spencer, în ceea ce privește caracterul necesar și măsurile mai puțin coercitive, Curtea a reținut în mod excepțional o încălcare a libertății de stabilire în situația în care filiala nerezidentă și‑a epuizat toate posibilitățile de deducere a pierderilor prevăzute de legislația statului în care are sediul și când aceasta nu mai are la îndemână în acest stat în viitor nicio altă posibilitate de deducere a pierderilor sale(20). De aceea, societății‑mamă rezidente trebuie să i se acorde dreptul de a deduce pierderile unei filiale a acesteia înregistrate în străinătate „în cazul în care […] filiala nerezidentă și‑a epuizat în statul în care are sediul toate posibilitățile de luare în considerare a pierderilor pentru perioadele fiscale menționate în cererea de deducere, precum și pentru perioadele fiscale anterioare, după caz, prin transferul acestor pierderi către un terț sau scăderea acestor pierderi din profitul obținut de filială în alte perioade anterioare, precum și […] nu mai există nicio posibilitate de a lua în considerare în perioade viitoare pierderile filialei străine în statul în care își are sediul, de către ea însăși sau de către un terț, în special în cazul cesiunii filialei acestui terț”(21).
48. În opinia noastră, această excepție poate fi înțeleasă numai în contextul motivelor justificative analizate în cadrul Hotărârii Marks & Spencer. În această hotărâre, Curtea și‑a întemeiat justificarea nu numai pe obiectivul de a menține repartizarea competențelor de impozitare ale statelor membre, ci și, printre altele, pe dreptul statelor membre de a evita luarea în considerare de două ori a pierderilor(22). Însă nu mai există temerea luării în considerare de două ori a pierderilor atunci când pierderile unei filiale străine nu mai pot fi luate în considerare în statul în care aceasta își are sediul. În consecință, o reglementare națională care nu îi recunoaște, nici într‑un astfel de caz, societății‑mamă dreptul de a utiliza pierderile depășește ceea ce este necesar în vederea evitării luării în considerare de două ori a pierderilor.
49. Cu toate acestea, ulterior Hotărârii Marks & Spencer, jurisprudența Curții s‑a dezvoltat în continuare. Astfel cum am arătat în concluziile noastre prezentate în cauza Philips Electronics, conform acestei evoluții a jurisprudenței, în vederea justificării, este, în final, decisiv aspectul că, prin intermediul unei reglementări naționale, se urmărește menținerea repartizării competenței de impozitare(23). Dimpotrivă, obiectivul de a evita luarea în considerare de două ori a pierderilor nu are nicio semnificație de sine stătătoare(24).
50. Excepția formulată de Curte în Hotărârea Marks & Spencer nu mai este însă adecvată pentru a justifica menținerea repartizării competenței de impozitare, întrucât motivul justificativ a fost între timp recunoscut în jurisprudență ca fiind de sine stătător(25). Astfel, pentru menținerea repartizării competențelor de impozitare ale statelor membre este irelevant dacă în statul membru căruia îi revine competența de impozitare pentru o anumită activitate există posibilitatea luării în considerare a pierderilor. Important este numai aspectul privind activitatea din care a rezultat pierderea și astfel competența de impozitare pentru aceasta.
51. În cazul adoptării drept criteriu a motivului justificativ privind repartizarea competențelor de impozitare ale statelor membre, ar rezulta o perspectivă total diferită în ceea ce privește aprecierea caracterului necesar al unei măsuri naționale. În lumina acestui motiv justificativ, situația în care statul membru căruia nu îi revine competența de impozitare ar trebui să ia în considerare pierderi rezultate în sfera de competență fiscală a unui alt stat membru, dacă în acest stat membru nu mai există o astfel de posibilitate, nu reprezintă o măsură mai puțin restrictivă. Într‑un asemenea caz, obiectivul de menținere a repartizării competențelor de impozitare nu va mai fi într‑adevăr atins.
52. Dezvoltarea ulterioară a semnificației motivelor justificative conturate în paralel în Hotărârea Marks & Spencer a modificat, așadar, și domeniul de aplicare al excepției formulate în această hotărâre. Această excepție mai poate fi luată în considerare la examinarea caracterului necesar al unei măsuri naționale decât în măsura în care evitarea luării în considerare de două ori a pierderilor este recunoscută ca motiv justificativ de sine stătător. Dimpotrivă, dacă justificarea se bazează exclusiv pe repartizarea competențelor de impozitare ale statelor membre, ca urmare a dezvoltării jurisprudenței, „excepția Marks & Spencer” nu mai poate fi aplicată.
53. Recent, Curtea și‑a motivat o hotărâre privind luarea în considerare transfrontalieră a pierderilor conform acestei analize. În timp ce în Hotărârea X Holding Curtea a întemeiat justificarea exclusiv pe obiectivul de a menține repartizarea competențelor de impozitare, în mod consecvent, aceasta nu a mai menționat excepția stabilită în Hotărârea Marks & Spencer, în pofida faptului că a abordat în mod exhaustiv problema privind caracterul necesar al reglementării naționale(26).
54. Prin urmare, restricția privind libertatea de stabilire creată prin respingerea dreptului de a prelua pierderile externe reportate este necesară în raport cu obiectivul de a menține repartizarea competențelor de impozitare, fără a se pune problema dacă filiala suedeză mai are în statul în care are sediul vreo posibilitate de a lua în considerare pierderile pe care le‑a reportat.
– Cu privire la aplicarea „excepției Marks & Spencer”
55. Chiar dacă acestei probleme i s‑ar atribui o importanță și mai mare, trebuie să se constate că în cazul unei fuziuni precum cea din speță nu sunt îndeplinite condițiile stabilite în Hotărârea Marks & Spencer pentru luarea în considerare în mod excepțional în statul membru de reședință al societății‑mamă a unei pierderi înregistrate de o filială nerezidentă.
56. Este evident că în Hotărârea Marks & Spencer Curtea a dorit să recunoască o excepție numai ultima ratio. Acest lucru este subliniat și de faptul că Curtea a considerat că există și posibilitatea adoptării unor alte măsuri mai puțin restrictive a căror reglementare a lăsat‑o însă în mod expres în sarcina legiuitorului Uniunii(27). Pentru acest motiv, excepția este formulată foarte restrictiv. Potrivit hotărârii, în statul în care are sediul filiala, trebuie să fie exclusă însăși posibilitatea luării în considerare de către aceasta sau de către un terț a unei pierderi în perioade fiscale anterioare sau viitoare(28).
57. Astfel, în cazul fuziunii din speță, trebuie să se constate că prin încetarea existenței sale juridice filiala ar pierde orice posibilitate de luare în considerare a pierderilor în cadrul procedurii fiscale suedeze. Această situație ar fi însă numai efectul deciziei de fuzionare. Dimpotrivă, fuziunea în sine are la bază o decizie liberă a societății‑mamă. În cazul în care lipsa posibilității de luare în considerare a pierderilor ar fi pusă exclusiv pe seama efectelor deciziei de fuzionare, orice acțiune procedurală din partea filialei în procedura fiscală suedeză – de exemplu, cererea făcută în mod conștient tardiv în vederea invocării unei pierderi reportate sau renunțarea la invocarea acesteia – ar putea să justifice astfel excluderea posibilității de utilizare a pierderii în sensul „excepției Marks & Spencer”.
58. Având în vedere cele arătate mai sus, prin faptul că a decis să fuzioneze cu filiala sa, persoana impozabilă ar renunța la posibilitatea de luare în considerare a pierderii în Regatul Suediei. Curtea a subliniat însă în mai multe rânduri că persoana impozabilă nu poate alege în mod liber sistemul fiscal aplicabil pierderilor filialelor sale și locul în care se iau în considerare pierderile(29). Astfel cum a susținut în mod întemeiat guvernul finlandez, în speță, ar exista această libertate de decizie în cazul în care după fuziune pierderile filialei suedeze ar trebui luate în considerare și în scopuri de impozitare în Finlanda.
59. În plus, considerăm că persoana impozabilă nu ar putea invoca cu succes faptul că utilizarea pierderii reportate în Suedia nu mai este posibilă nici chiar înainte de fuziune pentru motivul încetării activității comerciale a filialei suedeze. Dimpotrivă, prin reluarea activităților comerciale și astfel prin veniturile realizate persoana impozabilă mai are în continuare posibilitatea de a utiliza în viitor pierderile reportate în Suedia. Dimpotrivă, dacă s‑ar considera decisivă doar încetarea activității comerciale a persoanei impozabile, aceasta ar însemna din nou o posibilitate de a alege care, astfel cum am amintit anterior potrivit jurisprudenței Curții, nu aparține persoanei impozabile, întrucât, în general, nu se poate constata în mod obiectiv dacă încetarea unei activități comerciale este imperativă din punct de vedere economic, deoarece prin continuarea acesteia nu se mai realizează câștiguri.
60. În sfârșit, persoana impozabilă a susținut ea însăși în cadrul procedurii în fața Curții că, în anumite condiții, pierderile filialei sale suedeze ar putea fi transferate și altor filiale ale sale din Suedia. Revine instanței de trimitere sarcina să clarifice în ce măsură acest lucru reprezintă o posibilitate reală de luare în considerare a pierderilor în Suedia. O astfel de posibilitate nu poate fi totuși exclusă pentru motivul că condițiile în care se realizează transferul pierderilor sunt mai puțin favorabile în dreptul suedez decât în legislația finlandeză, întrucât, în legătură cu luarea în considerare a pierderilor unui sediu permanent din străinătate, Curtea a reținut deja faptul că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării legislației sale fiscale, rezultatele eventual nefavorabile care decurg din particularitățile unei reglementări din alt stat membru(30).
ii) Proporționalitatea reglementării finlandeze
61. După stabilirea caracterului necesar al reglementării finlandeze în raport cu atingerea obiectivului de menținere a repartizării competențelor de impozitare între statele membre, trebuie să se stabilească dacă dezavantajele cauzate în cadrul libertății de stabilire sunt proporționale cu obiectivul urmărit (proporționalitate stricto sensu)(31).
62. Acest lucru poate fi îndoielnic, întrucât în urma analizei realizate până acum rezultă că o pierdere reportată înregistrată în străinătate nu poate fi utilizată de societatea absorbantă prin intermediul unei fuziuni în cadrul procedurii fiscale din Finlanda. Nu există niciun caz în care în cadrul unei fuziuni un astfel de transfer al pierderilor reportate să fie posibil în mod excepțional dintr‑un alt stat care are competența fiscală.
63. În primul rând, considerăm totuși că, în speță, restricția privind libertatea de stabilire nu este deosebit de gravă. În concluzie, în anumite cazuri, o persoană impozabilă trebuie să suporte din punct de vedere economic în mod definitiv o pierdere fiscală. Această realitate nu este ceva neobișnuit în sistemele fiscale ale statelor membre și poate rezulta din simpla expirare a termenelor stabilite pentru reportarea pierderilor. În cazul reglementării finlandeze este afectat un număr mic de societăți, și anume numai acele societăți în cazul cărora utilizarea pierderilor nu reprezintă singurul motiv pentru fuziune, deși după fuziune nu dispun de un sediu permanent într‑un alt stat membru, fiind astfel exclusă o utilizare a pierderilor conform articolului 6 din Directiva privind fuziunile.
64. Totuși, ultimul punct de vedere poate fi combătut prin argumentul potrivit căruia nici atingerea adusă repartizării competențelor de impozitare între statele membre nu este foarte gravă. Trebuie însă să avem în vedere că, în domeniul repartizării competențelor de impozitare, legiuitorul Uniunii a stabilit deja prin intermediul Directivei privind fuziunile anumite principii fundamentale, care, în opinia noastră, trebuie să fie respectate.
65. În considerentul (4) al Directivei privind fuziunile, legiuitorul Uniunii s‑a exprimat mai întâi foarte clar că în vederea evitării denaturărilor concurenței se preferă o reglementare fiscală comună la nivelul Uniunii față de extinderea la nivel comunitar a sistemelor în vigoare în statele membre. O extindere a sistemului fiscal finlandez ar însemna însă în cazul unei fuziuni preluarea pierderilor reportate din străinătate. În concluzie, toate filialele rezidente în Uniune ale societăților‑mamă finlandeze ar beneficia de reglementările finlandeze privind utilizarea pierderilor în cazul unei fuziuni. În afara Finlandei, acest lucru ar conduce însă la o denaturare a concurenței, întrucât nu în toate legislațiile din statele membre există aceeași reglementare privind preluarea pierderilor precum în legislația fiscală finlandeză(32). Prin urmare, filialele rezidente în Suedia, de exemplu, ar fi tratate diferit în ceea ce privește preluarea pierderilor reportate în cazul unei fuziuni, în funcție de sistemul fiscal al statului membru de reședință al societății‑mamă.
66. Pentru acest motiv, articolul 6 din Directiva privind fuziunile prevede pentru întreg teritoriul Uniunii o utilizare unitară a pierderilor reportate, în statul membru în care era rezidentă societatea cedentă. Astfel, legiuitorul Uniunii a decis în mod intenționat că în cazul unei fuziuni luarea în considerare a pierderilor se va efectua, în principiu, în statul membru de reședință al societății cedente. Dacă însă într‑un caz individual nu sunt îndeplinite condițiile acestei posibilități de principiu, luarea în considerare a pierderilor în statul membru în care are sediul societatea absorbantă nu numai că va contracara decizia de principiu a legiuitorului Uniunii, ci va pune în discuție și validitatea condițiilor impuse prin articolul 6 din Directiva privind fuziunile(33).
67. În sfârșit, considerăm că este în beneficiul securității juridice ca în prezenta cauză să se pună accentul pe o delimitare clară între competențele de impozitare ale statelor membre. Diferențierile operate în detaliu, de exemplu, în Hotărârea Marks & Spencer, nu sunt în beneficiul libertății de stabilire, în cazul în care creează nesiguranță și dispute în realitatea juridică. În această privință, persoana impozabilă a prezentat în mod foarte convingător în cadrul ședinței cât de complexe sunt problemele privind impozitul și societățile comerciale pe care le poate cauza o astfel de reglementare de natură excepțională. Însă, în cazul în care clarificarea acestor aspecte – astfel cum a propus Comisia – ar fi lăsată numai în sarcina instanțelor naționale, ar fi pusă în discuție aplicarea unitară a dreptului Uniunii.
68. Având în vedere considerațiile de mai sus, apreciem că dezavantajele cauzate de reglementarea finlandeză în contextul libertății de stabilire se află și într‑un raport de proporționalitate cu obiectivul urmărit, și anume menținerea repartizării competențelor de impozitare între statele membre.
3. Concluzie intermediară
69. Prin urmare, la prima întrebare preliminară trebuie să se răspundă că nici Directiva privind fuziunile, nici articolele 49 TFUE și 54 TFUE nu se opun unei reglementări naționale potrivit căreia o societate absorbantă de pe teritoriul național nu poate să deducă în cadrul impozitării sale pierderile înregistrate de o societate cu care a fuzionat și care anterior a fost rezidentă într‑un alt stat membru în care desfășura activitatea din care au rezultat pierderile și care era supusă legislației fiscale a acestui din urmă stat membru.
B – Cu privire la a doua întrebare preliminară: calcularea pierderii
70. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă pierderea care eventual trebuie să fie luată în considerare, înregistrată în străinătate și reportată, trebuie calculată în conformitate cu legislația fiscală a statului în care are sediul societatea absorbantă sau a statului în care are sediul societatea cedentă.
71. Având în vedere răspunsul la prima întrebare preliminară, nu mai trebuie să se răspundă la a doua întrebare, întrucât dreptul Uniunii nu creează în sarcina statului membru în care are sediul societatea absorbantă obligația de a lua în considerare pierderile reportate în străinătate.
72. În cazul în care Curtea nu își însușește totuși propunerea noastră de răspuns la prima întrebare preliminară și va considera că, dimpotrivă, societatea absorbantă poate deduce pierderile societății cedente, se impune să se răspundă și la a doua întrebare preliminară.
73. În opinia noastră, răspunsul la a doua întrebare preliminară ar trebui să fie că pierderile care urmează să fie luate în considerare trebuie calculate, în principiu, în conformitate cu legislația fiscală a statului în care are sediul societatea absorbantă, întrucât, astfel cum a susținut și guvernul francez, numai o astfel de calculare va determina un tratament egal al situațiilor de fapt naționale și transfrontaliere, așadar, o fuziune cu o filială rezidentă și o fuziune cu o filială nerezidentă ar beneficia de un tratament fiscal egal. Prin acest tratament egal s‑ar elimina restricția privind libertatea de stabilire, care, astfel cum am arătat mai sus, se întemeiază pe un tratament diferit al celor două situații de fapt(34).
74. Având în vedere aceste considerații, nu trebuie urmat nici argumentul Comisiei, nici cel al guvernului finlandez, care doresc ca valoarea maximă a pierderii care trebuie să fie luată în considerare să fie stabilită conform legislației fiscale a statului în care are sediul societatea cedentă, în speță Regatul Suediei. Într‑un astfel de caz, nu ar fi garantată tocmai egalitatea de tratament a efectelor de drept fiscal ale unei fuziuni naționale și ale unei fuziuni transfrontaliere. Ar continua să existe o restricție privind egalitatea de tratament, întrucât cuantumul pierderilor luate în considerare în cazul unei fuziuni transfrontaliere ar fi mai redus decât în cazul unei fuziuni pur interne.
75. Principiul calculării pierderilor care urmează să fie luate în considerare în conformitate cu legislația fiscală a statului în care are sediul societatea absorbantă poate fi totuși limitat în funcție de cauza care a determinat calcularea pierderilor care derogă de la rezultatul operațional. Excepțiile pot fi admise, de exemplu, pentru măsurile fiscale de sprijinire adoptate de statul în care are sediul societatea absorbantă care – cum sunt, de exemplu, amortizările mari – au drept rezultat pierderi mai mari. În această situație, nu se poate exclude nici faptul că limitarea aplicării unor astfel de reglementări în raport cu activitățile desfășurate pe teritoriul național sunt în sine justificate. Acest lucru ar avea drept consecință faptul că în această privință calcularea pierderilor nu ar trebui realizată conform legislației fiscale a statului în care are sediul societatea absorbantă.
76. Întrucât cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare nu cuprinde însă nicio indicație cu privire la eventualele derogări referitoare la calcularea pierderilor, reglementate de legislațiile fiscale din Finlanda și din Suedia și nici nu precizează care sunt dispozițiile privind calcularea pierderilor care sunt îndoielnice în ceea ce privește aplicarea lor, nu se poate oferi niciun răspuns definitiv instanței de trimitere.
V – Concluzie
77. În concluzie, propunem totuși Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Korkein hallinto‑oikeus după cum urmează:
„Nici Directiva privind fuziunile, nici articolele 49 TFUE și 54 TFUE nu se opun unei reglementări naționale potrivit căreia o societate absorbantă de pe teritoriul național nu poate să deducă în cadrul impozitării sale pierderile înregistrate de o societate cu care a fuzionat și care anterior a fost rezidentă într‑un alt stat membru în care desfășura activitatea din care au rezultat pierderile și care era supusă exclusiv legislației fiscale a acestui din urmă stat membru.”