SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
7 novembre 2013 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Articoli 63 TFUE e 65 TFUE – Libera circolazione dei capitali – Normativa tributaria di uno Stato membro che esclude la deducibilità delle perdite derivanti dalla vendita di un bene immobile situato in un altro Stato membro dai ricavi derivanti dalla cessione di valori mobili nello Stato membro di imposizione»
Nella causa C‑322/11,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Korkein hallinto-oikeus (Finlandia), con decisione del 23 giugno 2011, pervenuta in cancelleria il 28 giugno seguente, nel procedimento avviato da
K,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da A. Tizzano, presidente di sezione, A. Borg Barthet, E. Levits (relatore), giudici,
avvocato generale: P. Mengozzi
cancelliere: K. Malacek, amministratore
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 10 gennaio 2013,
considerate le osservazioni presentate:
– per K, da M. Tiusanen, asianajaja;
– per il governo finlandese, da H. Leppo e S. Hartikainen, in qualità di agenti;
– per il governo tedesco, da K. Petersen e T. Henze, in qualità di agenti;
– per il governo svedese, da A. Falk e K. Petkovska, in qualità di agenti;
– per il governo del Regno Unito, da C. Murrell, in qualità di agente, assistita da K. Bacon, barrister;
– per la Commissione europea, dal I. Koskinen, R. Lyal e W. Roels, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 21 marzo 2013,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 63 TFUE e 65 TFUE.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di un procedimento avviato da K, soggetto alle imposte sui redditi in via principale in Finlandia, in merito al diniego, oppostogli dall’amministrazione finanziaria finlandese, di consentirgli la deduzione dai propri redditi imponibili in Finlandia delle perdite subite in occasione della cessione di un bene immobile situato in Francia.
Contesto normativo
Il diritto finlandese
3 L’articolo 45, paragrafo 1, della legge 1992/1535, relativa alle imposte sui redditi [tuloverolaki (1992/1535)], del 30 dicembre 1992, nel testo vigente al momento dei fatti del procedimento principale, vale a dire nel corso dell’esercizio fiscale 2004 (in prosieguo: la «legge relativa alle imposte sui redditi»), prevede che la plusvalenza ottenuta dalla cessione di un bene costituisce un reddito da capitale imponibile
4 L’articolo 50 della legge sull’imposta sui redditi così dispone:
«Le perdite derivanti dalla cessione di un bene possono essere dedotte dalla plusvalenza ottenuta dalla cessione di un bene nel corso dell’esercizio fiscale in cui la perdita sia stata subita nonché nei tre esercizi fiscali seguenti, senza tenerne conto ai fini della fissazione del deficit relativo ai redditi da capitale».
5 L’articolo 6 della legge 1995/1552, diretta contro le doppie imposizioni internazionali [kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (1995/1552)], così recita:
«I redditi realizzati in uno Stato estero, in ordine quali la Finlandia abbia rinunciato, per effetto di accordo internazionale, ad esercitare le proprie prerogative fiscali, è considerato reddito imponibile di una persona fisica [...]. La quota corrispondente alla parte dei redditi esenti in base alla fonte e al tipo di redditi è tuttavia deducibile dalle imposte sui redditi del contribuente (metodo di esenzione progressiva). Ai fini del calcolo dei redditi percepiti nello Stato estero, le perdite e gli interessi connessi all’acquisizione ovvero al mantenimento del reddito sono deducibili, salvo disposizione contraria. Le perdite e gli interessi non sono tuttavia deducibili laddove eccedano l’importo di reddito realizzato nello Stato estero [...]. La deduzione viene operata in funzione delle singole future imposte».
6 Il giudice del rinvio fa presente che in Finlandia l’imposizione dei redditi da capitale è proporzionale. Ai sensi dell’articolo 124, paragrafo 2, della legge relativa alle imposte sui redditi, l’aliquota di imposizione applicata nell’esercizio fiscale 2004 ai redditi da capitale era del 29%.
La convenzione volta a prevenire le doppie imposizioni
7 A norma dell’articolo 6, paragrafo 1, della convenzione tra il governo della Repubblica francese e il governo della Repubblica di Finlandia diretta ad evitare le doppie imposizioni ed a prevenire l’evasione fiscale in materia di imposte sui redditi e sul patrimonio sottoscritta a Helsinki l’11 settembre 1970 (in prosieguo: la «convenzione franco-finlandese»), i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui i beni sono situati.
8 L’articolo 13, paragrafo 1, della convenzione franco-finlandese prevede che i ricavi provenienti dalla cessione di beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui i beni immobili medesimi sono situati.
9 L’articolo 23 della convenzione franco-finlandese così dispone:
«Le doppie imposizioni vengono evitate nel modo seguente:
1. (...)
2. Per quanto riguarda la Finlandia:
a) I redditi e gli elementi patrimoniali diversi da quelli menzionati infra alla lettera b) sono esenti dalle imposte finlandesi di cui all’articolo 2, comma 3, lettera b), quando tali redditi o elementi siano imponibili in Francia a norma della presente convenzione.
(...)
c) Nonostante il disposto risultante dalle lettere a) e b), l’imposta finlandese può essere calcolata sul reddito imponibile in Finlandia ai sensi della presente Convenzione, secondo l’aliquota corrispondente all’importo complessivo del reddito imponibile ai sensi della normativa finlandese».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
10 Nel corso del 2004, K vendeva un bene immobile situato in Francia acquistato nel 2001. Dichiarava, a tal titolo, una perdita di EUR 172 623. K, secondo quanto dal medesimo dichiarato, non aveva percepito in Francia redditi da cui avrebbe potuto dedurre tale perdita, né ha acquisito nel 2004 altro bene in Francia che gli consentisse, in occasione della cessione del bene medesimo, di compensare la perdita. Tuttavia, K realizzava in Finlandia, nel corso dello stesso anno 2004, plusvalenze derivanti dalla cessione di valori mobiliari imponibili in Finlandia, in ordine ai quali chiedeva compensazione con la perdita derivante dalla vendita del bene immobile francese. K non esercita attività professionale in relazione al bene immobile ovvero ai valori mobiliari.
11 L’ufficio locale delle imposte (verovirasto) riteneva che K non fosse legittimato a portare in deduzione dai propri redditi mobiliari percepiti in Finlandia le perdite derivanti dalla vendita del bene immobile situato in Francia.
12 La domanda di deduzione proposta da K dinanzi al Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta (commissione di verifica fiscale del Sud-Ovest della Finlandia) veniva respinta il 13 aprile 2006, ragion per cui K proponeva ricorso dinanzi al Turun hallinto-oikeus (Tribunale amministrativo di Turku). Atteso che quest’ultimo ricorso veniva parimenti respinto con decisione del 31 ottobre 2007, K presentava impugnazione dinanzi al Korkein hallinto-oikeus.
13 K deduce che, in caso di mancato accoglimento del proprio ricorso, l’indeducibilità della perdita subita diverrebbe definitiva, essendo soggetto ad imposta sui redditi a titolo principale in Finlandia e non disponendo in Francia di altri redditi o di altri beni. Orbene, tale indeducibilità costituirebbe una violazione dei principi di libertà di stabilimento e di libera circolazione dei capitali, che non risulterebbe giustificata dalla ripartizione del potere impositivo tra i due Stati membri.
14 A parere di K, la deduzione della perdita derivante dalla cessione di un bene immobile situato in Francia dalla plusvalenza realizzata con la cessione di azioni in Finlandia non rimetterebbe in discussione l’esercizio di una competenza tributaria parallela. Dalla giurisprudenza della Corte, segnatamente dalle sentenze del 13 dicembre 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Racc. pag. I‑10837, punto 40), e del 29 marzo 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Racc. pag. I‑2647, punto 69), emergerebbe che la circostanza che la Repubblica di Finlandia non applichi imposte sulla plusvalenza risultante dalla cessione di un bene immobile situato in Francia non sia di per sé sufficiente per giustificare la regola secondo cui sarebbero deducibili unicamente le perdite relative al beni immobili situati in Finlandia.
15 Né sarebbe invocabile la prevenzione della doppia deduzione di perdite, atteso che K non possiede beni in Francia, non esercita ivi attività, né percepisce ivi redditi.
16 Il giudice del rinvio rileva che un contribuente soggetto all’imposta sui redditi a titolo principale in Finlandia può ivi portare in deduzione una perdita derivante dalla cessione di un bene immobile situato in Finlandia, secondo le modalità fissate dalla legge relativa alle imposte sui redditi, senza peraltro poter portare in deduzione una perdita derivante dalla cessione di un bene immobile situato in Francia. Il giudice medesimo precisa che, in una controversia analoga a quella del procedimento principale, è stato deciso di escludere la deducibilità dai redditi imponibili in Finlandia delle perdite derivanti dalla vendita di un bene immobile situato in un altro Stato membro, trattandosi peraltro di una controversia risolta anteriormente alla pronuncia delle sentenze della Corte del 15 maggio 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Racc. pag. I‑3601), e del 23 ottobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, Racc. pag. I‑8061).
17 Inoltre, a parere del giudice del rinvio, la controversia in esame si distingue dalle menzionate sentenze Lidl Belgium e Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, in quanto la perdita subita da K non è connessa ad un’attività professionale esercitata sulla base di una stabile organizzazione situata in un altro Stato membro. Infatti, un’attività esercitata in tale ambito si collocherebbe, in linea di principio, in un contesto di durata, ragion per cui ci si potrebbe ragionevolmente attendere che essa generi, a termine, redditi la cui perdita possa essere nuovamente portate in deduzione. In tale ipotesi, la definitività della perdita non sarebbe dunque certa e sussisterebbe il rischio di doppia deducibilità delle perdite. Per contro, qualora un contribuente non disponga più di fonti di reddito in un altro Stato membro che gli consentano di dedurre una perdita, la situazione, dal punto di vista della definitività della perdita stessa, sarebbe diversa, ancorché il regime fiscale francese preveda parimenti la possibilità di portare in deduzione la perdita derivante dalla cessione di un bene dai redditi degli anni successivi. In una fattispecie come quella oggetto nel procedimento principale, non connessa all’esercizio di un’attività professionale, non sarebbe infatti consentito ritenere che il contribuente benefici in futuro, nello Stato membro di ubicazione del bene, di un reddito di cui possa nuovamente portare in deduzione la perdita.
18 Ciò premesso, il Korkein hallinto-oikeus ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se gli artt. 63 e 65 TFUE debbano essere interpretati nel senso che ostino ad una normativa nazionale per effetto della quale una persona fisica soggetta alle imposte sui redditi in via principale in Finlandia non possa dedurre, dalla plusvalenza derivante dalla cessione di azioni imponibili in Finlandia, la perdita derivante dalla cessione di un bene immobile situato in Francia, quando la persona soggetta alle imposte sui redditi in via principale in Finlandia possa nondimeno, a determinate condizioni, dedurre dai propri redditi da capitale la perdita derivante dalla cessione di un bene immobile equivalente situato in Finlandia».
Sulla questione pregiudiziale
19 Con la questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE ostino ad una normativa tributaria di uno Stato membro, come quella oggetto del procedimento principale, che non consenta ad un contribuente residente nello Stato membro medesimo e che sia ivi soggetto all’imposta sui redditi in via principale, di portare in deduzione le perdite risultanti dalla cessione di un immobile situato in un altro Stato membro dai redditi mobiliari imponibili nel primo Stato membro, laddove ciò sarebbe stato possibile, a talune condizioni, qualora l’immobile fosse stato situato nel primo Stato membro.
Sulla sussistenza di una restrizione
20 Secondo costante giurisprudenza, in assenza, nel Trattato FUE, di definizione della nozione di «movimenti di capitali», ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, la nomenclatura di cui all’allegato I della direttiva 88/361/CEE del Consiglio, del 24 giugno 1988, per l’attuazione dell’articolo 67 del trattato [articolo abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5), conserva valore indicativo, ancorché tale direttiva sia stata adottata sulla base degli articoli 69 e 70, paragrafo 1, del Trattato CEE (divenuti articoli 69 CE e 70, paragrafo 1, CE, articoli abrogati dal Trattato di Amsterdam), restando inteso che, conformemente al terzo comma dell’introduzione di tale allegato, la nomenclatura ivi contenuta non è limitativa della nozione di movimenti di capitali (v., segnatamente, sentenze del 14 settembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Racc. pag. I‑8203, punto 22 e giurisprudenza ivi citata; del 12 febbraio 2009, Block, C‑67/08, Racc. pag. I‑883, punto 19, e del 15 ottobre 2009, Busley e Cibrian Fernandez, C‑35/08, Racc. pag. I‑9807, punto 17).
21 Tra i movimenti di capitali enumerati all’allegato I della direttiva 88/361 figurano, sotto la rubrica II, intitolata «Investimenti immobiliari», gli investimenti immobiliari effettuati all’estero da residenti.
22 Quanto alla sussistenza di restrizioni ai movimenti di capitali ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, si deve rammentare che le misure vietate da tale disposizione comprendono quelle idonee a dissuadere i non residenti dal compiere investimenti in uno Stato membro ovvero a dissuadere i residenti dello Stato membro medesimo dal compierne in altri Stati (v. sentenze del 25 gennaio 2007, Festersen, C‑370/05, Racc. pag. I‑1129, punto 24; del 18 dicembre 2007, A, C‑101/05, Racc. pag. I‑11531, punto 40; del 22 gennaio 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, Racc. pag. I‑299, punto 23, e Busley e Cibrian Fernandez, cit., punto 20).
23 Si può ritenere che costituiscano restrizioni di tal genere misure nazionali idonee ad impedire o a limitare l’acquisizione di un bene immobile situato in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza Busley e Cibrian Fernandez, cit., punto 21).
24 Orbene, per quanto attiene al regime tributario oggetto del procedimento principale, si deve rilevare che l’articolo 50, paragrafo 1, della legge relativa alle imposte sui redditi prevede che i contribuenti residenti possano portare in deduzione le perdite subite in occasione della cessione di un bene mobile o immobile, dalla plusvalenza realizzata con la cessione di un altro bene, mobile o immobile, nel corso dell’esercizio fiscale in cui la perdita stessa sia stata subita e nei tre esercizi fiscali successivi.
25 Tuttavia, tale deducibilità costituisce un vantaggio fiscale concesso unicamente, qualora si tratti di un bene immobile, quando le perdite provengano dalla cessione di un siffatto bene situato sul territorio dello Stato membro di residenza del contribuente, ma non qualora l’immobile sia situato in un altro Stato membro.
26 Infatti, ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge 1995/1552, le perdite sorte in un altro Stato membro non sono deducibili laddove eccedano l’importo dei redditi percepiti in tale Stato.
27 Un contribuente residente non può pertanto dedurre le perdite derivanti dalla cessione di un immobile situato in un altro Stato membro dalle plusvalenze realizzate con la cessione di valori mobiliari imponibili in Finlandia.
28 Ciò premesso, la situazione fiscale di un contribuente residente e soggetto alle imposte sui redditi in via principale in Finlandia che subisca una perdita derivante dalla vendita di un immobile situato in un altro Stato membro risulta meno favorevole rispetto a quella di un contribuente che subisca una perdita derivante dalla vendita di un immobile situato in Finlandia.
29 Contrariamente a quanto affermato dal governo finlandese, l’impossibilità per un contribuente residente in uno Stato membro di portare in deduzione dai redditi imponibili in tale primo Stato le perdite derivanti dalla vendita di un immobile situato in un altro Stato membro non è conseguenza dell’esercizio parallelo, da parte dei due Stati membri interessati, delle rispettive competenze tributarie.
30 Si deve infatti necessariamente rilevare che, nella specie, la Repubblica di Finlandia ha inteso, da un lato, consentire ai contribuenti residenti di dedurre le perdite derivanti dalla cessione di un bene dalle plusvalenze realizzate con la cessione di un altro bene e, dall’altro, limitare la rilevanza fiscale di tali perdite, segnatamente, escludendo la compensazione delle plusvalenze imponibili in Finlandia con perdite sostenute in un altro Stato membro.
31 Tale diverso trattamento a seconda del luogo di ubicazione dell’immobile è idoneo a dissuadere un contribuente dall’effettuare investimenti immobiliari in un altro Stato membro e costituisce, pertanto, una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63 TFUE.
32 Occorre, tuttavia, esaminare se tale restrizione alla libera circolazione dei capitali possa essere giustificata sulla base delle disposizioni del Trattato FUE.
Sulla giustificazione della restrizione alla libera circolazione dei capitali
33 A termini dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, «le disposizioni dell’articolo 63 [TFUE] non pregiudicano il diritto degli Stati membri di [...] applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale».
34 Tale disposizione, costituendo una deroga al principio fondamentale della libera circolazione dei capitali, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva. Pertanto, essa non può essere interpretata nel senso che sia automaticamente compatibile con il Trattato qualsiasi legislazione tributaria operante una distinzione tra i contribuenti in base al luogo in cui essi risiedano o allo Stato in cui investano i loro capitali (v. sentenze dell’11 settembre 2008, Eckelkamp e a., C‑11/07, Racc. pag. I‑6845, punto 57; del 22 aprile 2010, Mattner, C‑510/08, Racc. pag. I‑3553, punto 32, e del 10 febbraio 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C‑436/08 e C‑437/08, Racc. pag. I‑305, punto 56).
35 Infatti, la deroga prevista da detta disposizione subisce essa stessa una limitazione per effetto dell’articolo 65, paragrafo 3, TFUE, il quale stabilisce che le disposizioni nazionali di cui al paragrafo 1 dell’articolo medesimo «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria, né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63» (sentenza Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, cit., punto 57).
36 Le differenze di trattamento autorizzate dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE devono essere pertanto mantenute distinte dalle discriminazioni vietate dal paragrafo 3 del medesimo articolo. Orbene, dalla giurisprudenza della Corte risulta che, perché una normativa tributaria nazionale come quella oggetto del procedimento principale possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento riguardi situazioni che non siano oggettivamente paragonabili o sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale (sentenza Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, cit., punto 58 e giurisprudenza ivi citata).
37 A tal riguardo, i governi finlandese e tedesco nonché la Commissione europea deducono che la situazione di un contribuente che abbia effettuato investimenti immobiliari in un altro Stato membro è obiettivamente diversa da quella di un contribuente che abbia effettuato investimenti di tal genere nel proprio Stato di residenza.
38 A parere del governo finlandese, la normativa oggetto del procedimento principale si fonda su un trattamento fiscale simmetrico di reddite e perdite, ove la deduzione viene concessa unicamente per le perdite connesse a redditi imponibili in Finlandia. Non sarebbe pertanto contrario al diritto dell’Unione che contribuenti residenti, che abbiano effettuato investimenti immobiliari in un altro Stato membro da cui derivino redditi unicamente imponibili in detto altro Stato membro, conformemente alla ripartizione delle competenze tributarie stabilite nella convenzione contro le doppie imposizioni, siano trattati diversamente rispetto ai contribuenti residenti che abbiano effettuato investimenti immobiliari nel proprio Stato di residenza da cui derivino redditi imponibili in quest’ultimo Stato membro.
39 Il governo tedesco deduce che i proprietari di un bene immobile situato sul territorio nazionale ed il proprietario di un bene immobile situato in un altro Stato membro non si trovano in una situazione obiettivamente paragonabile, considerato che il primo proprietario sarà soggetto all’imposta nazionale, mentre il secondo proprietario sarà soggetto ad imposizione in detto secondo Stato membro, considerato che, in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni, le perdite e i ricavi derivanti dalla cessione di beni immobili ricadono esclusivamente nella sovranità tributaria dello Stato membro in cui il bene ceduto sia situato.
40 La Commissione rileva, dal canto suo, che, in una fattispecie come quella oggetto del procedimento principale, non può sostenersi che, per quanto attiene alla deducibilità della perdita derivante dalla cessione di un bene immobile, i proprietari finlandesi di un immobile situato in Francia o in Finlandia si trovino in una situazione paragonabile. Infatti, il diritto tributario francese ignorerebbe del tutto il principio di tale deducibilità, a differenza del diritto tributario finlandese, ragion per cui il diniego di deducibilità da parte dello Stato finlandese troverebbe giustificazione in tale diversa situazione.
41 Per quanto attiene, in primo luogo, agli argomenti dei governi finlandese e tedesco volti a dimostrare che la ripartizione della competenza impositiva dei redditi immobiliare, quale fissata in una convenzione contro le doppie imposizioni, diversifica la situazione di un contribuente che abbia effettuato investimenti in un altro Stato membro da quella di un contribuente che abbia effettuato investimenti nel proprio Stato di residenza, si deve ricordare che, in assenza di misure di unificazione o di armonizzazione adottate dall’Unione europea, spetta agli Stati membri stabilire i criteri impositivi dei redditi del patrimonio, al fine di eliminare, eventualmente in via convenzionale, le doppie imposizioni (v. sentenze del 3 ottobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, Racc. pag. I‑9461, punto 54; del 12 dicembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Racc. pag. I‑11673, punto 52; del 18 luglio 2007, Oy AA, C‑231/05, Racc. pag. I‑6373, punto 52, e Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, cit., punto 48).
42 La convenzione franco-finlandese attribuisce, all’articolo 6, paragrafo 1, allo Stato membro di ubicazione del bene immobile la competenza per tassare i redditi derivanti dall’immobile medesimo al contribuente. Il successivo articolo 13, paragrafo 1, prevede che i ricavi provenienti dalla cessione di beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui il bene immobile sia situato.
43 Tuttavia, come indicato dal giudice del rinvio, la convenzione franco-finlandese autorizza la Repubblica di Finlandia ad applicare una procedura di esenzione progressiva escludendo la doppia imposizione. In tal senso, l’articolo 23, paragrafo 2, lettera c), di detta convenzione prevede che l’imposta finlandese può essere calcolata sul reddito imponibile in Finlandia sulla base della convenzione medesima, al tasso corrispondente all’importo complessivo del reddito imponibile in base alla normativa finlandese.
44 Dalle spiegazioni fornite dal giudice del rinvio nonché da K e dal governo finlandese all’udienza emerge che, se è pur vero che la convenzione franco‑finlandese autorizza a prendere in considerazione il reddito imponibile in Francia ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito imponibile in Finlandia ai fini dell’applicazione dell’imposizione progressiva, tale facoltà resta peraltro esclusa per quanto attiene ai redditi da capitale imponibili ad aliquota fissa.
45 Da tale facoltà discende tuttavia che, considerato che, a termine della convenzione franco-finlandese, spetta allo Stato membro di ubicazione di un bene immobile tassare i redditi dal medesimo generati e che ciò non osta a che vengano presi in considerazione, ai fini del calcolo dell’imposta di un contribuente residente sul territorio finlandese, i redditi relativi ad un bene situato in Francia, tale scelta non può nemmeno ostare a che venga presa in considerazione la perdita subita dal medesimo contribuente per effetto della vendita di detto bene.
46 Conseguentemente, l’attribuzione di competenza impositiva da parte della convenzione franco-finlandese allo Stato membro di ubicazione dell’immobile non diversifica necessariamente la situazione di tale contribuente, con riguardo alla presa in considerazione dei redditi, ivi compresi quelli negativi, nello Stato membro di residenza, dalla situazione di un contribuente di cui tutti i redditi siano collocati nel territorio dello Stato membro di residenza.
47 Per quanto attiene, in secondo luogo, alla circostanza, evocata dalla Commissione, che lo Stato membro di ubicazione del bene immobile non prevede il diritto di portare in deduzione le perdite derivanti dalla vendita di un immobile, ciò non può tantomeno diversificare la situazione di un contribuente con riguardo alla normativa del proprio Stato di residenza, considerato che, come rilevato supra ai punti 30 e 45, il diniego di prendere in considerazione tali perdite è conseguenza della scelta effettuata dallo Stato membro di residenza del contribuente e che la convenzione franco-finlandese non osta a che tali perdite siano prese in considerazione.
48 Ne consegue che la diversità di trattamento, per quanto attiene alla deducibilità delle perdite derivante dalla vendita di un bene immobile, non può essere giustificata alla luce di una differente situazione connessa al luogo di ubicazione del bene stesso.
49 Pertanto, occorre inoltre verificare se la restrizione oggetto del procedimento principale possa essere giustificata dai motivi imperativi di interesse generale invocati dai singoli governi che hanno depositato osservazioni dinanzi alla Corte nonché dalla Commissione e attinenti alla necessità di garantire un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra la Repubblica di Finlandia e la Repubblica francese, di evitare che perdite vengano prese in considerazione due volte, di evitare l’evasione fiscale nonché di garantire la coerenza del regime fiscale finlandese.
50 Per quanto riguarda, in primo luogo, l’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, invocata da tutti i governi che hanno depositato osservazioni nonché dalla Commissione, si deve ricordare che si tratta di un obiettivo legittimo riconosciuto dalla Corte (v., segnatamente, sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Racc. pag. I‑12273, punto 45, e del 6 settembre 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, punto 23) che può renderne necessaria l’applicazione, alle attività economiche dei contribuenti stabiliti in uno degli Stati membri, delle sole norme fiscali di quest’ultimo, in ordine tanto ai ricavi quanto alle perdite (v., in tal senso, citate sentenze Marks & Spencer, punto 45; Oy AA, punto 54, e Lidl Belgium, punto 31).
51 Come la Corte ha già avuto modo di sottolineare, tale obiettivo è principalmente volto a salvaguardare la simmetria tra il diritto di imposizione dei redditi e la facoltà di portare in deduzione perdite (v. citate sentenze Lidl Belgium, punto 33, e Philips Electronics UK, punto 24), in particolare, al fine di evitare che il contribuente scelga liberamente lo Stato in cui far valere i redditi o le perdite medesimi (v., in tal senso, citate sentenze Oy AA, punto 56, e Lidl Belgium, punto 34).
52 Nel procedimento principale, astraendo dalla convenzione franco-finlandese, la Repubblica di Finlandia godrebbe del diritto di assoggettare a tassazione i redditi che un contribuente residente in Finlandia tragga dalla cessione di un immobile situato in Francia.
53 Orbene, l’applicazione combinata della convenzione franco-finlandese e della normativa tributaria finlandese fa sì che la Repubblica di Finlandia sia priva di qualsiasi competenza fiscale sui redditi derivanti dalla cessione di beni immobili situati in Francia, ove tali redditi non vengono né assoggettati ad imposizione né altrimenti presi in considerazione in Finlandia.
54 Riconoscere la deducibilità, nello Stato membro di residenza del contribuente, delle perdite derivanti dalla vendita di un bene immobile situato in un altro Stato membro, indipendentemente dalla ripartizione del potere impositivo convenuta tra gli Stati membri, significherebbe consentire al contribuente medesimo di scegliere liberamente lo Stato membro in cui tali perdite vengano prese in considerazione nei termini fiscalmente più vantaggiosi (v., in tal senso, citata sentenza Lidl Belgium, punto 34).
55 Ciò premesso, come sostanzialmente rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 40 delle conclusioni, il diniego di concessione della deducibilità delle perdite derivanti dalla cessione di un bene immobile situato in Francia consente la salvaguardia della simmetria tra il diritto di imposizione dei redditi e la deducibilità delle perdite. Tale misura contribuisce, inoltre, all’obiettivo volto a garantire un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri.
56 Per quanto attiene, in secondo luogo, all’elemento giustificativo relativo alla necessità di evitare la doppia presa in considerazione delle perdite, elemento invocato dai governi tedesco e svedese, la Corte ha già avuto modo di riconoscere che gli Stati membri devono poter impedire tale rischio (v. citate sentenze Marks & Spencer, punto 47; Rewe Zentralfinanz, punto 47, e Lidl Belgium, punto 35).
57 Tuttavia, si deve rilevare che, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, il rischio che un contribuente possa far valere due volte la stessa perdita sembra inesistente.
58 Infatti, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 32 delle conclusioni, le minusvalenze immobiliari sorte in Francia da un bene immobile situato in tale Stato membro non possono costituire oggetto di deduzione né dal reddito complessivo né da una plusvalenza realizzata con la vendita di un altro bene.
59 In terzo luogo, a parere dei governi svedese e del Regno Unito, la normativa finlandese oggetto del procedimento principale è volta a prevenire il rischio di evasione fiscale derivante dalla possibilità di trasferimento tra due Stati membri di minusvalenze di reddito subite da una persona fisica, ove tale possibilità potrebbe far sì che tali minusvalenze vangano trasferite verso lo Stato membro in cui la loro deducibilità fiscale sia più vantaggiosa.
60 A tal riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che la sola circostanza che un contribuente residente acquisti un immobile situato in un altro Stato membro, che egli ceda successivamente in perdita, non può legittimare la presunzione generale di evasione fiscale e giustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (v., per analogia, sentenze del 21 novembre 2002, X e Y, C‑436/00, Racc. pag. I‑10829, punto 62; del 12 settembre 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Racc. pag. I‑7995, punto 50; del 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Racc. pag. I‑2107, punto 73; del 17 gennaio 2008, Lammers & Van Cleeff, C‑105/07, Racc. pag. I‑173, punto 27; del 4 dicembre 2008, Jobra, C‑330/07, Racc. pag. I‑9099, punto 37, e del 5 luglio 2012, SIAT, C‑318/10, punto 38).
61 Affinché una misura nazionale restrittiva di una libertà di circolazione garantita dal Trattato possa risultare giustificata da motivi di lotta contro l’evasione e la frode fiscali, lo scopo specifico di tale restrizione deve consistere nell’ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sui redditi generati da attività svolte sul territorio nazionale (v., in tale senso, citate sentenze Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, punto 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punto 74, e SIAT, punto 40).
62 Per quanto attiene alla pertinenza di tale giustificazione con riguardo ad una fattispecie come quella oggetto del procedimento principale, è sufficiente rilevare che l’oggetto specifico della normativa tributaria finlandese applicabile nella specie non consiste nell’evitare che costruzioni puramente artificiose godano di un vantaggio fiscale, bensì riguarda, in termini generali, qualsiasi situazione in cui vi siano perdite provenienti da un immobile situato in un altro Stato membro.
63 Conseguentemente, la necessità di lotta all’evasione e alla frode fiscali non può giustificare la normativa tributaria oggetto del procedimento principale.
64 In quarto luogo, i governi finlandese e tedesco ritengono che la normativa finlandese oggetto del procedimento principale sia giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale il cui principio fondamentale è costituito dal trattamento simmetrico di redditi e perdite. In Finlandia, i redditi da lavoro e i redditi da capitale sarebbero soggetti a trattamento separato. I primi sarebbero soggetti ad un’aliquota impositiva progressiva, in quanto la loro imponibilità terrebbe segnatamente conto della situazione personale del contribuente, laddove i redditi da capitale sarebbero invece soggetti ad imposizione ad aliquota unica. Ne conseguirebbe che, nel caso in cui una convenzione volta ad evitare le doppie imposizioni attribuisca il potere impositivo sui redditi da capitale ad un altro Stato membro, tali redditi beneficerebbero in Finlandia di un’esenzione fiscale totale e non avrebbero alcuna incidenza sull’aliquota di imposta finlandese ovvero sulla relativa base imponibile. Sussisterebbe pertanto un nesso diretto nel regime finlandese tra la non imponibilità dei redditi e l’indeducibilità delle perdite.
65 Si deve ricordare che la Corte ha già avuto modo di riconoscere che la necessità di garantire la coerenza di un regime fiscale può giustificare una restrizione all’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato (sentenze del 28 gennaio 1992, Bachmann, C‑204/90, Racc. pag. I‑249, punto 21; del 7 settembre 2004, Manninen, C‑319/02, Racc. pag. I‑7477, punto 42; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, cit., punto 43; del 1° dicembre 2011, Commissione/Belgio, C‑250/08, Racc. pag. I‑12341, punto 70; del 1° dicembre 2011, Commissione/Ungheria, C‑253/09, Racc. pag. I‑12391, punto 71, e del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, punto 57).
66 Tuttavia, secondo costante giurisprudenza, affinché un argomento fondato su tale giustificazione possa trovare accoglimento, occorre che sia dimostrata l’esistenza di un nesso diretto tra il beneficio fiscale di cui trattasi e la compensazione di tale beneficio con un determinato prelievo fiscale (citata sentenza Commissione/Belgio, punto 71 e giurisprudenza ivi citata), ove il carattere diretto di tale nesso dev’essere valutato con riguardo all’obiettivo della normativa di cui trattasi (sentenze del 27 novembre 2008, Papillon, C‑418/07, Racc. pag. I‑8947, punto 44; del 18 giugno 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Racc. pag. I‑5145, punto 72, e Test Claimants in the FII Group Litigation, cit., punto 58).
67 Come ricordato supra ai punti 52 e 53, astraendo dalla convenzione franco‑finlandese, la Repubblica di Finlandia disporrebbe del diritto di assoggettare ad imposta i redditi tratti da un contribuente residente in Finlandia dalla cessione di un immobile sito in Francia. Orbene, l’applicazione combinata di tale convenzione e della normativa tributaria finlandese fa sì che i redditi provenienti dalla cessione di beni immobili situati in Francia sfuggano a qualsiasi imposizione in Finlandia, atteso che tali redditi non sono né soggetti ad imposizione né altrimenti presi in considerazione in detto Stato membro.
68 Ciò premesso, il regime finlandese, stabilendo che un contribuente residente che subisca una perdita dalla vendita di un immobile sito in Francia non può far valere la perdita medesima in Finlandia, riflette una logica simmetrica (v., in tal senso, citate sentenze Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punto 42; Commissione/Belgio, punto 73, e Commissione/Ungheria, punto 74).
69 Alla luce dell’obiettivo perseguito dalla normativa oggetto del procedimento principale, sussiste quindi un nesso diretto, con riguardo allo stesso contribuente e alla stessa imposta, tra, da un lato, il beneficio fiscale concesso, vale a dire la presa in considerazione delle perdite derivanti da un investimento di capitale, e, dall’altro, l’imponibilità dei redditi derivanti dall’investimento medesimo.
70 Ciò premesso, si deve ricordare che queste due condizioni, vale a dire l’identità di contribuente e l’identità di imposta, sono state considerate sufficienti dalla Corte al fine di dimostrare l’esistenza di un nesso di tal genere (v., in particolare, sentenza del 6 giugno 2000, Verkooijen, C‑35/98, Racc. pag. I‑4071, punto 58; nonché citate sentenze Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, punto 42; Commissione/Belgio, punto 76, e Commissione/Ungheria, punto 77).
71 Si deve pertanto rilevare che una normativa come quella oggetto del procedimento principale può essere giustificata da motivi imperativi di interesse generale attinenti alla necessità di salvaguardare l’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri e di garantire la coerenza del regime fiscale finlandese ed è idoneo a conseguire tali obiettivi.
72 Tuttavia, occorre ancora verificare se tale normativa non vada al di là di quanto necessario per conseguire detti obiettivi, le cui esigenze, come già rilevato dalla Corte, possono coincidere (v., in tal senso, sentenza National Grid Indus, cit., punto 80).
73 Il giudice del rinvio si interroga a tal riguardo sulla portata da attribuire alla circostanza che la perdita subita non è connessa ad un’attività professionale svolta tramite una stabile organizzazione in un altro Stato membro e che, atteso che il contribuente non dispone di altre fonti di reddito nello Stato membro in questione da cui potrà dedurre dette perdite, queste potrebbero risultare definitive.
74 A tal riguardo, dinanzi al giudice del rinvio K ha dedotto che le esigenze del principio di proporzionalità non risultano rispettate qualora una perdita divenga definitiva.
75 Si deve ricordare che la Corte ha già avuto modo di affermare che una misura che escluda per una società madre residente la deducibilità dai propri redditi imponibili delle perdite subite in un altro Stato membro da una controllata stabilita sul territorio di detto Stato, laddove consenta la deducibilità per perdite subite da una controllata residente, ovvero che escluda per la società madre stabilita in uno Stato membro, nell’ambito di una fusione, la deducibilità dai propri redditi imponibili delle perdite della controllata assorbita, stabilita in un altro Stato membro, può risultare giustificata dalla necessità di garantire la ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri e di opporsi ai rischi di duplice utilizzazione delle perdite nonché di evasione fiscale (v., in tal senso, sentenze Marks & Spencer, cit., punti da 44 a 51, e del 21 febbraio 2013, A, C‑123/11, punti da 40 a 46), ma eccede quanto necessario per il conseguimento sostanziale degli scopi perseguiti in una situazione in cui la controllata non residente abbia esaurito le possibilità di presa in considerazione delle perdite esistenti nel proprio Stato di residenza (v., in tal senso, citate sentenze Marks & Spencer, punto 55, e A, punto 49).
76 Tuttavia, in una fattispecie come quella oggetto del procedimento principale, non si può ritenere, a prescindere dalle circostanze di fatto rilevate dal giudice del rinvio, che un contribuente, quale K, abbia esaurito le possibilità di presa in considerazione delle perdite nello Stato membro in cui l’immobile è situato.
77 Infatti, considerato che lo Stato membro di ubicazione dell’immobile non prevede la possibilità di prendere in considerazione le perdite sorte con la vendita dell’immobile, tale possibilità non è mai esistita.
78 Ciò premesso, affermare che lo Stato membro di residenza del contribuente debba nondimeno consentire la deducibilità delle perdite immobiliari dai redditi imponibili nello Stato medesimo si risolverebbe nell’obbligare quest’ultimo a sopportare le conseguenze sfavorevoli derivanti dall’applicazione della normativa fiscale adottata dallo Stato membro sul territorio del quale l’immobile è situato.
79 Orbene, dalla giurisprudenza della Corte risulta che uno Stato membro non può essere tenuto a prendere in considerazione, ai fini dell’applicazione della propria normativa fiscale, le conseguenze eventualmente sfavorevoli derivanti dalla specificità di una normativa di un altro Stato membro applicabile ad un immobile situato sul territorio di quest’ultimo Stato e appartenente ad un contribuente residente sul territorio del primo Stato (v., per analogia, sentenze del 6 dicembre 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Racc. pag. I‑10451, punto 51; del 28 febbraio 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Racc. pag. I‑1129, punto 42, e Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, cit., punto 49).
80 La libera circolazione dei capitali non può essere intesa nel senso che uno Stato membro sia obbligato a determinare le proprie norme tributarie in funzione di quelle di un altro Stato membro, al fine di garantire, in ogni situazione, una tassazione che elimini qualsivoglia disparità derivante dalle normative tributarie nazionali, considerato che le decisioni adottate da un contribuente riguardo agli investimenti all’estero possono essere, a seconda dei casi, più o meno favorevoli o sfavorevoli per il contribuente medesimo (v. per analogia, citate sentenze Deutsche Shell, punto 43, e Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, punto 50).
81 Conseguentemente, si deve rilevare che, qualora la normativa dello Stato membro sul territorio del quale l’immobile sia situato non preveda la possibilità di prendere in considerazione le perdite derivanti dalla vendita dell’immobile, le circostanze di fatto invocate dal giudice del rinvio e da K secondo cui la perdita potrebbe risultare definitiva, restano irrilevanti in ordine alla proporzionalità della misura restrittiva oggetto del procedimento principale.
82 Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, si deve ritenere che il regime fiscale di cui trattasi nel procedimento principale non eccede quanto necessario per il conseguimento degli obiettivi perseguiti dal regime medesimo.
83 Si deve quindi rispondere alla questione posta nel senso che gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE non ostano ad una normativa tributaria di uno Stato membro, come quella oggetto nel procedimento principale, che non consenta ad un contribuente residente nello Stato membro medesimo e ivi soggetto alle imposte sui redditi in via principale, di portare in deduzione le perdite risultanti dalla cessione di un immobile situato in un altro Stato membro dai redditi mobiliari imponibili nel primo Stato membro, laddove ciò sarebbe stato possibile, in presenza di talune condizioni, qualora l’immobile fosse stato situato nel primo Stato membro.
Sulle spese
84 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
Gli articoli 63 TFUE e 65 TFUE non ostano ad una normativa tributaria di uno Stato membro, come quella oggetto nel procedimento principale, che non consenta ad un contribuente residente nello Stato membro medesimo e ivi soggetto alle imposte sui redditi in via principale, di portare in deduzione le perdite risultanti dalla cessione di un immobile situato in un altro Stato membro dai redditi mobiliari imponibili nel primo Stato membro, laddove ciò sarebbe stato possibile, in presenza di talune condizioni, qualora l’immobile fosse stato situato nel primo Stato membro.
Firme