STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
VERICI TRSTENJAK
přednesené dne 20. března 2012(1)
Věc C‑31/11
Marianne Scheunemann
proti
Finanzamt Bremerhaven
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]
„Základní svobody – Vymezení – Svoboda usazování – Článek 49 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Článek 63 SFEU – Dědická daň – Zdědění majetkového podílu zůstavitele jako jediného společníka kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státě, který patřil k jeho soukromému majetku – Vnitrostátní právní předpis, který stanoví daňová zvýhodnění pro společnosti, jejichž sídlo nebo obchodní vedení se nachází v tuzemsku“
I – Úvod
1. Projednávaná věc se týká žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou na základě článku 267 SFEU podal Bundesfinanzhof, aby Soudní dvůr objasnil otázku výkladu ustanovení primárního práva, která se týkají volného pohybu kapitálu.
2. Důvodem podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je spor mezi M. Scheunemann (dále jen „žalobkyně v původním řízení“) a Finanzamt Bremerhaven (finanční úřad Bremerhaven, dále jen „žalovaný v původním řízení“) ohledně legality rozhodnutí, kterým byla vyměřena dlužná dědická daň. Žalobkyně v původním řízení, která mimo jiné zdědila majetkový podíl jediného společníka kapitálové společnosti se sídlem v Kanadě, namítá, že jí byla upřena řada daňových zvýhodnění, která se podle vnitrostátního práva vztahují na majetkové podíly v kapitálových společnostech se sídlem v Německu a jiných státech Evropského hospodářského prostoru (dále jen „EHP“). Uplatňuje porušení ustanovení o volném pohybu kapitálu. Podle jejího názoru tato ustanovení vyžadují, aby se sporná daňová zvýhodnění uplatnila také na podíly v kapitálových společnostech se sídlem ve třetím státě. Její žaloba na odpovídající snížení jejího daňového dluhu byla v prvním stupni zamítnuta s odůvodněním, že sporná daňová zvýhodnění nelze posuzovat z hlediska volného pohybu kapitálu, nýbrž pouze z hlediska svobody usazování. Ta se ovšem nevztahuje na usazení v třetích státech.
3. Předložená věc se týká nejen otázky slučitelnosti takového daňového rozlišování s unijním právem, nýbrž i otázky vymezení mezi volným pohybem kapitálu a svobodou usazování, které je třeba objasnit ve světle dosavadní judikatury Soudního dvora. Přitom je nejprve třeba pro takové vymezení stanovit jasná kritéria. Relevantnost určení vzájemného vztahu jednotlivých základních svobod ve specifickém kontextu původního řízení pramení v neposlední řadě z toho, že by se žalobkyně nemohla v případě přednosti svobody usazení před svobodou pohybu kapitálu dovolávat ochrany poskytované unijním právem, aby mohla požívat daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátním právem.
II – Normativní rámec
A – Unijní právo
4. Článek 43 ES (nyní článek 49 SFEU) stanoví:
„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území jiného členského státu.
Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 48 odst. 2, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak.“
5. Článek 56 odst. 1 ES (nyní čl. 63 odst. 1 SFEU) stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
6. Příloha I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy(2), v části XI („Osobní pohyb kapitálu“), se vztahuje mimo jiné na dědictví a odkazy (bod D).
7. Článek 58 ES (nyní článek 65 SFEU) obsahuje zejména následující ustanovení:
„1. Článkem 56 není dotčeno právo členských států:
a) Uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b) učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
2. Touto kapitolou není dotčena použitelnost omezení práva usazování, pokud jsou slučitelná s touto smlouvou.
3. Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56.“
B – Vnitrostátní právo
8. Relevantní právní úprava vyplývá z Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani dědické a darovací, dále jen „ErbStG“) ve znění použitelném ve sporném roce 2007(3).
9. Podle § 1 odst. 1 bodu 1 ErbStG podléhá dědické dani nabytí majetku z důvodu úmrtí.
10. Podle § 2 odst. 1 ErbStG podléhá dani v okamžiku vzniku daňové povinnosti celá pozůstalost tuzemského občana. Do toho spadá rovněž majetek nacházející se v zahraničí, tedy i podíly na kapitálové společnosti, která nemá sídlo v Německu.
11. V § 13 odst. 1 a 2 jsou ve znění, které je relevantní v rozhodném okamžiku, stanovena zvýhodnění, pokud jde o majetek podniku, zemědělské a lesnické podniky a podíly na kapitálových společnostech. V těchto ustanoveních se uvádí:
„1 Majetek podniku, zemědělský a lesnický podnik a podíly na kapitálových společnostech ve smyslu odstavce 4 zůstávají, s výhradou věty 2, do hodnoty 225 000 eur osvobozeny od daně, pokud došlo k
1. nabytí majetku z důvodu úmrtí;
[…]
2. Hodnota majetku ve smyslu čtvrtého odstavce, která zůstane po použití prvního odstavce, se určí sazbou ve výši 65 %.“
12. Podle § 13a odst. 4 bodu 3 ErbStG „se hodnota majetku osvobozeného od daně a podléhajícího snížené sazbě vztahuje na podíly na kapitálové společnosti, pokud kapitálová společnost měla k okamžiku vzniku daně sídlo nebo obchodní vedení v tuzemsku a zůstavitel nebo dárce se bezprostředně podílel nejméně jednou čtvrtinou na základním kapitálu této společnosti.“
13. Podle § 13a odst. 5 bodu 4 ErbStG se osvobození výše uvedené částky nebo majetkového podílu od daně a použití snížené sazby daně zpětně neuplatní tehdy, pokud dědic v průběhu pěti let nabytý podíl na kapitálové společnosti zcela nebo zčásti zcizí.
14. Ze spisu vyplývá, že se daňová správa v návaznosti na rozsudek Jäger(4) rozhodla použít zvýhodnění stanovená v § 13a odst. 1 a 2 ErbStG též na podíly na nekotovaných kapitálových společnostech se sídlem v jiném členském státě. Nadto byl samotný § 13a odst. 1 a 2 ErbStG v průběhu rozhodného období změněn v tom smyslu, že ke zvýhodněnému majetku nadále patří jen podíly v soukromém vlastnictví, které jsou vyšší než 25 % na kapitálových společnostech se sídlem v jiném členském státě Unie nebo ve státě EHP. Podíly ve společnostech se sídlem mimo Unii nebo mimo státy náležející k EHP zůstávají nadále vyňaty.
III – Skutkové okolnosti, původní řízení a předběžné otázky
15. Žalobkyně, jež má bydliště v Německu, je jedinou dědičkou svého otce, který zemřel v únoru roku 2007 a měl bydliště rovněž v Německu. Do pozůstalosti patřil mimo jiné podíl otce jako jediného společníka na kapitálové společnosti se sídlem v Kanadě. Dceřino dědictví bylo bez omezení zdaněno německou dědickou daní.
16. Výměrem ze dne 24. listopadu 2008 byla pro toto dědictví vyměřena dědická daň. Vzhledem k tomu, že kapitálová společnost neměla ani sídlo, ani obchodní vedení v tuzemsku, případně v některém z členských států Evropské unie, daňové zvýhodnění podle § 13a odst. 1 a 2 ve spojení s odst. 4 ve znění ErbStG platném v rozhodné době (tedy nezdaněná částka ve výši 225 000 eur a snížený základ daně z oceněného majetku ve výši 35 %) nebylo přiznáno.
17. Žalobkyně proti tomuto výměru podala po neúspěšném odvolání žalobu k Finanzgericht a uplatňovala především porušení článku 56 ES. Skutkový stav měl být posuzován z hlediska volného pohybu kapitálu. To podle žalobkyně vyžaduje, aby se sporná daňová zvýhodnění vztahovala rovněž na podíly na kapitálových společnostech se sídlem ve třetím státě.
18. Finanzgericht žalobu zamítl a v odůvodnění uvedl, že sporná daňová zvýhodnění je třeba posuzovat nikoli z hlediska volného pohybu kapitálu, nýbrž z hlediska svobody usazování, což znamená, že pro subjekty usazené ve třetích státech se nelze domáhat daňového zvýhodnění. Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně podala k Bundesfinanzhof opravný prostředek „Revision“
19. Bundesfinanzhof má pochybnosti ohledně odůvodnění, jak je podal Finanzgericht, a uvádí, že podle judikatury Soudního dvora se na daňové zacházení s dědictvími, bez ohledu na jejich druh, vztahují ustanovení Smlouvy o pohybu kapitálu. Podle jeho názoru je nutné, aby Soudní dvůr objasnil, zda je slučitelné s unijním právem, že se vnitrostátní daňová zvýhodnění nepoužijí na dědění podílů v kapitálových společnostech se sídlem a obchodním vedením ve třetím státu. Z tohoto důvodu se rozhodl řízení přerušit a položit Soudnímu vodu následující předběžnou otázku:
„Má být čl. 56 odst. 1 ES ve spojení s článkem 58 ES vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která v souvislosti s výpočtem dědické daně z pozůstalosti stanoví, že podíl jediného společníka kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením v Kanadě, který patří do soukromého majetku, se zohlední v plné výši, zatímco v případě nabytí tohoto podílu na kapitálové společnosti se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku se uplatní nezdanitelná částka a zbývající část hodnoty podílu se zohlední pouze ve výši 65 %?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
20. Předkládací rozhodnutí s datem 15. prosince 2010 bylo kanceláři Soudního dvora doručeno dne 20. ledna 2011.
21. Německá vláda a Evropská komise předložily písemná vyjádření ve lhůtě stanovené článkem 23 statutu Soudního dvora.
22. Vzhledem k tomu, že žádný z účastníků řízení nenavrhl zahájení ústní části řízení, bylo možné po všeobecné schůzi Soudního dvora konané dne 7. února 2012 vypracovat v této věci stanovisko.
V – Hlavní argumenty zúčastněných
A – K použitelné základní svobodě
23. Německá vláda i Komise upozorňují na to, že podle judikatury Soudního dvora představuje nabytí děděním jednu z forem pohybu kapitálu, na kterou se, až na ryze vnitrostátních případy, vztahuje článek 63 SFEU. Podle této judikatury představuje právní úprava dědické daně, v jejímž důsledku dochází ke snížení hodnoty pozůstalosti, omezení volného pohybu kapitálu.
24. Avšak pro určení, zda určitá vnitrostátní právní úprava spadá do volného pohybu kapitálu nebo svobody usazování, je v konečném důsledku rozhodné, který předpis unijního práva je dotčen především. Přitom je třeba provést celkové zhodnocení, které bude zahrnovat předmět sporného vnitrostátního předpisu, jeho další cíl a skutečné majetkové podíly v původním řízení. V původním řízení jsou dotčena převážně ustanovení týkající se svobody usazování. Německá vláda a Komise se shodují v tom, že žalobkyně se nemůže dovolávat těchto základních svobod, jelikož ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování neobsahují žádnou úpravu, která by rozšiřovala použitelnost těchto ustanovení na skutkové okolnosti, kdy jde o přeshraniční vztah s třetím státem.
B – K existenci omezení volného pohybu kapitálu
25. Německá vláda i Komise podpůrně uvádějí argumenty k otázce, zda v původním řízení existuje omezení volného pohybu kapitálu.
26. Zatímco se německá vláda omezuje na prohlášení, že je dotčena působnost volného pohybu kapitálu, Komise výslovně přisvědčuje tomu, že tato základní svoboda je omezena. Napadená vnitrostátní právní úprava vylučuje v případě obchodních podílů uplatnění částky osvobozené od daně a snížené sazby daně, jestliže se sídlo a obchodní vedení dotyčné společnosti nachází v zahraničí. Tím je omezena hodnota dědictví, zahrnuje-li podíly takových společností, ve srovnání s děděním podílů ve společnostech se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku. To představuje omezení volného pohybu kapitálu.
C – K odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu
27. Německá vláda považuje omezení volného pohybu kapitálu v původním sporu za odůvodněné. Podle jejího názoru hovoří pro odůvodnění dotčeného omezení daňových zvýhodnění především zásadní politické úvahy týkající se zaměstnanosti. Nástupnictví v podniku ve třetích státech není objektivně srovnatelné s nástupnictvím v podniku se sídlem v Evropské unii nebo EHP. Vzhledem k tomu, že daňová zvýhodnění jsou vázána na podmínky, je výsledkem i zvýšená potřeba daňového dohledu, který není stejným způsobem zajištěn u kapitálové společnosti se sídlem v Kanadě.
28. Komise naproti tomu nepovažuje omezení volného pohybu kapitálu za odůvodněné. Ohledně cílů vnitrostátního zákonodárce nezatěžovat příliš dědice majetku vázaného na podnik a zabránit převodu nebo zatížení podniku odvodem dědické daně Komise uvádí, že neexistují žádné indicie, že by těchto účinků bylo možné dosáhnout pouze tehdy, pokud by se zvýhodnění omezilo na podíly v tuzemských společnostech. Ohledně nemožnosti srovnání Komise tvrdí, že nic nenasvědčuje tomu, že situace, ve kterých má společnost své sídlo nebo obchodní vedení v tuzemsku, se odlišují od situací, kdy se referenční body nacházejí v zahraničí, ať již v členském státě, nebo ve třetím státě. Konečně uvádí, že z judikatury Soudního dvora vyplývá, že členské státy se nemohou případně dovolávat argumentů založených na neexistenci vzájemnosti, aby tak omezily volný pohyb kapitálu v případech se vztahem ke třetím státům.
VI – Právní posouzení
A – Úvodní poznámky
29. Vzhledem ke komplexnosti sporné právní úpravy i k legislativním změnám, ke kterým v průběhu doby došlo, je namístě provést stručné shrnutí jejích podstatných rysů. Předkládací rozhodnutí je třeba chápat tak, že projednávaná věc se týká vnitrostátní právní úpravy stanovení dědické daně v případě, ve kterém k pozůstalosti náleží podíl na kapitálu společnosti, když tento podíl musí tvořit alespoň 25 % uvedeného kapitálu. Podle této právní úpravy se na tento podíl uplatní částka osvobozená od daně a zbývající hodnota bude zohledněna pouze ve výši 65 %. Tato zvýhodnění platila dříve pouze v případech, kdy se sídlo nebo obchodní vedení společnosti nacházelo v tuzemsku, avšak nikoli v případě společností, které měly sídlo a obchodní vedení v zahraničí. V návaznosti na rozsudek Jäger, ve kterém Soudní dvůr tuto právní úpravu posoudil jako neslučitelnou s volným pohybem kapitálu(5), vnitrostátní zákonodárce od tohoto rozlišování zčásti upustil a výše uvedená daňová zvýhodnění rozšířil na společnosti se sídlem a obchodním vedením v EHP. Zvláštností projednávané věci je, že v původním řízení se oba referenční body nacházejí v jednom mimoevropském třetím státě. Předkládající soud chce vědět, zda je sporná právní úprava za takových okolností slučitelná s volným pohybem kapitálu.
30. V zájmu přehlednosti je proto nezbytné nejprve určit, která kritéria je nutné zkoumat na základě některých úvah. Zodpovězení předběžné otázky nejprve vyžaduje zjištění, zda se ustanovení upravující volný pohyb kapitálu vůbec použijí. To závisí především na tom, v jakém vztahu je tato základní svoboda k ustanovením upravujícím svobodu usazování, která za určitých okolností rovněž přichází v úvahu. Zde může být těžiště přezkumu, které rozhodne o jeho dalším průběhu. Teprve poté bude možné určit, na základě kterého právního kritéria má být poměřována slučitelnost sporné právní úpravy s unijním právem. Vzhledem k tomu, že rozsah působnosti volného pohybu kapitálu jako jediný ze základních svobod zahrnuje situace se vztahem k třetím státům, bude možné odpovědět na otázku odůvodnění případného omezení teprve tehdy, když nebude konstatována nepoužitelnost této základní svobody.
B – Použitelná základní svoboda
1. Kritéria vymezení
31. K zodpovězení otázky, která základní svoboda je relevantním právním měřítkem, je třeba určit, které ustanovení unijního práva je nejvíce dotčeno(6). Přitom je třeba provést celkové posouzení, které zahrne předmět sporné vnitrostátní právní úpravy, její další cíl(7) a skutečné majetkové podíly v původním řízení.
32. V zásadě je třeba posoudit vnitrostátní právní úpravu pouze z hlediska jedné ze dvou základních svobod, které přicházejí v úvahu, pokud jedna z nich je zcela druhotná ve vztahu k druhé a může být do ní zahrnuta(8). Tak je tomu tehdy, jsou-li účinky, které vnitrostátní právní úprava klade na výkon jedné ze základních svobod, pouze nevyhnutelným důsledkem omezení jiné, touto právní úpravou primárně dotčené právní úpravy(9). Jestliže však nelze dospět k jednoznačnému závěru, protože právní úprava se bezprostředně dotýká obou v úvahu přicházejících základních svobod, pak jsou v tomto ohledu relevantní obě(10).
33. Předmětem sporné vnitrostátní právní úpravy jsou daňové důsledky nabytí majetku z důvodu úmrtí. Přímé daně, ke kterým náleží i dotčená dědická daň, v zásadě spadají do pravomoci členských států. Soudní dvůr nicméně objasnil, že členské státy v této oblasti mohou vykonávat své pravomoci pouze při dodržení unijního práva, zejména základních svobod(11). Není proto vyloučeno, aby Soudní dvůr zkoumal slučitelnost sporné vnitrostátní právní úpravy s unijním právem. V důsledku toho vyvstává pouze otázka, jaké dopady může mít ve vztahu ke svobodě pohybu kapitálu a svobodě usazování.
2. Dopad vnitrostátní právní úpravy na základní svobody
a) Volný pohyb kapitálu
i) Věcná použitelnost
34. Ve vztahu k volnému pohybu kapitálu je ovšem třeba konstatovat, že je dotčena působnost této základní svobody, neboť se jedná o nabytí z důvodu smrti, jako je tomu v původním řízení. Taková skutečnost, jak dále podrobně osvětlím, spadá pod svobodu pohybu kapitálu.
35. Smlouva neobsahuje žádnou definici pojmu „pohyb kapitálu“. Vzhledem k tomu, že článek 63 SFEU v podstatě převzal obsah článku 1 směrnice 88/361, a nehledě na to, že se tato směrnice opírá o články 69 a 70 Smlouvy o EHS (články 67 až 73 Smlouvy o EHS byly nahrazeny články 73b až 73g Smlouvy o ES a poté články 56 až 60 ES, nyní články 63 až 66 SFEU), si podle ustálené judikatury nomenklatura volného pohybu kapitálu, která se nachází v příloze k této směrnici, uchovává informativní hodnotu pro definici volného pohybu kapitálu(12).
36. V tomto ohledu Soudní dvůr mimo jiné uvedl, že dědění, jímž majetek zanechaný zemřelou osobou přechází na jednu či více osob, spadá do části XI přílohy I směrnice 88/361, nadepsané „Osobní pohyb kapitálu“, a objasňuje, že nabytí majetku z důvodu smrti představuje pohyb kapitálu, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu(13).
37. Volný pohyb kapitálu je vnitrostátními právními předpisy v oblasti dědické daně dotčen, neboť je nabýván majetek, který se nachází v jiném státě. V nabytí majetku z důvodu smrti Soudní dvůr spatřuje přeshraniční transakci, která je předpokladem pro uplatnění volného pohybu kapitálu(14). Dědění totiž spočívá v přechodu majetku zanechaném zemřelou osobou na jednu nebo více osob; jedná se tedy o přechod práv a povinností, které tvoří majetek, na dědice.
38. Zanechá-li osoba, která v okamžiku své smrti měla bydliště v členském státu, svým dědicům majícím bydliště ve stejném členském státě nemovitost nacházející se v jiném členském státě, nejedná se podle názoru Soudního dvora v žádném případě o čistě vnitrostátní skutkové okolnosti(15). Totéž musí platit i v takových případech, jako je projednávaná věc, ve které zůstavitel své jediné dědičce odkázal 100 % podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státě. Dědicové podílů společnosti se sídlem ve třetím státě mimoto v zásadě náležejí do působnosti volného pohybu kapitálu, jelikož volný pohyb kapitálu je podle čl. 63 odst. 1 SFEU zaručen i vůči třetím státům. Tím se v případě dotčeného dědictví v původním řízení jedná o přeshraniční transakci, která odpovídá výše uvedené definici pojmu „pohyb kapitálu“.
39. V důsledku toho je třeba konstatovat, že na takovou právní úpravu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, se v zásadě mohou vztahovat ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu.
ii) Omezení
40. Článek 63 odst. 1 SFEU obecně zakazuje jakákoli omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. Z ustálené judikatury vyplývá, že opatřeními, která jsou zakázána podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu, jsou v případě dědění ta opatření, jejichž následkem se snižuje hodnota pozůstalosti osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, kde se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku(16).
41. V projednávané věci se sporná právní úprava ohledně obchodních podílů, které jsou podle § 13a odst. 1 bodu 1 ErbStG osvobozeny od daně a na které se podle § 13a odst. 2 ErbStG vztahuje snížený základ daně, nepoužije, nachází-li se sídlo a obchodní vedení dotčené společnosti v zahraničí. Pozůstalost, která zahrnuje podíly na takových společnostech, tak má ve srovnání s pozůstalostí zahrnující podíly na společnostech se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku z hlediska daňového poplatníka méně příznivé postavení. V tom totiž z pohledu dědice spočívá snížení hodnoty dědictví a tuto skutečnost je třeba považovat za omezení volného pohybu kapitálu.
b) Svoboda usazování
42. Sporná vnitrostátní právní úprava se však vzhledem ke svému specifickému zaměření a předmětu patrně dotýká také svobody usazování.
i) Kritérium určitého vlivu na společnost
43. Pro to by mohla hovořit okolnost, že tato právní úprava není obecně použitelná na všechny skutkové okolnosti, které zahrnují dědění podílů na společnostech, nýbrž cíleně zahrnuje pouze zcela specifické skutkové okolnosti. Podle § 13a odst. 1 a 2 ve spojení s odst. 4 bodem 3 ErbStG přicházejí daňová zvýhodnění ve formě osvobození od daně nebo sníženého základu daně v úvahu teprve tehdy, když „se zůstavitel bezprostředně podílel na jmenovitém kapitálu společnosti alespoň jednou čtvrtinou“. Omezení použitelnosti na podíly na společnostech od určitého procentního podílu by mohlo mít, jak budu dále zkoumat, důsledky pro rozlišení volného pohybu kapitálu a svobody usazování.
44. Svoboda usazování se podle článku 49 a násl. SFEU týká usazování fyzických a právnických osob v jiném členském státě za účelem výkonu samostatné výdělečné činnosti. Tím je třeba chápat „skutečný výkon hospodářské činnosti prostřednictvím stálé provozovny v jiném členském státě po neurčitou dobu“(17). Pojem „usazování“ je velmi široký; zahrnuje možnost státního příslušníka Unie účastnit se trvale a nepřetržitě hospodářského života v jiném členském státě než ve státě původu(18).
45. Rozsudek ve věci Baars(19) je nejvhodnější k pochopení podstaty pojmu svobody usazování, a to ve specifickém případě, dotčeném v původním řízení, kterým je činnost společníka kapitálové společnosti. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr rozhodl, že ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování jsou za určitých okolností použitelná, pokud státní příslušník jednoho členského státu, ve kterém měl rovněž své bydliště, vlastní 100 % podíl na kapitálu společnosti se sídlem v jiném členském státě. Soudní dvůr své rozhodnutí odůvodnil tím, že takový podíl poskytuje společníku vliv na rozhodování společnosti v takové míře, že může určovat její činnosti. S ohledem na skutečnost, že svoboda usazování mimo jiné zahrnuje zakládání a řízení podniků, zejména společností v členském státě prostřednictvím státního příslušníka jiného členského státu, lze použití ustanovení primárního práva týkající se této svobody v situaci, jako je uvedená situace, kdy vlastník podílu vykonává dominantní funkci ve společnosti, rovněž označit za správné.
46. Od rozsudku ve věci Baars je judikaturou uznáváno, že vnitrostátní předpisy upravující držbu podílů, které umožňují vykonávat určitý vliv na rozhodnutí dotčené společnosti a určovat její činnost, spadají věcně do působnosti ustanovení Smlouvy upravujících svobodu usazování. Tuto judikaturu lze v současnosti považovat za ustálenou. Je proto logické, že dotčená sporná právní úprava bude zkoumána s ohledem na to, zda se na ni vztahují rovněž ustanovení o svobodě usazování(20). K tomu by se musel její legislativně vyjádřený účel vztahovat na ty podíly, které ve smyslu judikatury umožňují vlastníkovi podílu vykonávat určitý vliv na společnost. Přitom je sporné, zda práh určený vnitrostátním zákonodárcem ve výši více než jedné čtvrtiny jmenovitého kapitálu společnosti může být považován za dostatečně vysoký, aby vyhověl požadavkům judikatury.
47. Je nesporné, že uvedené vnitrostátní právní předpisy stanoví pouze minimální podíl, od kterého jsou přiznávána daňová zvýhodnění. Vnitrostátní právní úprava proto může pochopitelně zahrnovat také takový skutkový stav, kdy vlastník podílu, jako je tomu v projednávané věci, má mnohem větší podíl na kapitálu společnosti. Právě v takovém případě, jako je věc v původním řízení, kdy dotčená žalobkyně má 100 % podíl na kapitálu společnosti, nevznikají žádné pochybnosti o tom, že její vliv na rozhodnutí společnosti v souladu s ustanoveními vnitrostátního práva společností a v souladu se stanovami, je značný, ne-li dokonce rozhodující. Závěry Soudního dvora ve věci Baars jsou podle mého názoru díky podobnostem skutkového stavu použitelné na projednávanou věc. Jak v něm Soudní dvůr právem uvedl, svobody usazování využívá ten, kdo má takový vliv na společnost(21). Pro použití ustanovení o volném pohybu kapitálu v tomto případě naopak nevzniká žádný prostor. Volný pohyb kapitálu tak musí ustoupit svobodě usazování.
48. To však nebrání tomu, aby v zájmu úplnosti byla provedena analýza nad rámec skutkových okolností věci v původním řízení, zejména v případě některých základních úvah týkajících se minimální výše podílu. Podíl vyšší nežli jedna čtvrtina jmenovitého kapitálu nemusí v každém případě zaručovat možnost určovat činnost společnosti. Záleží spíše na tom, jak jsou podíly ve společnosti rozloženy(22). Jak ale německá vláda přesvědčivě uvedla, s odkazem na relevantní ustanovení vnitrostátního práva společností, vlastníkovi i relativně skromný podíl ve výši alespoň 25 % umožňuje ovlivnit osud kapitálové společnosti. Takový podíl mu totiž poskytuje blokační menšinu při důležitých rozhodnutích, která určují další existenci podniku. Například pro každou změnu stanov akciové společnosti podle § 179 odst. 2 první věty Aktiengesetz (AktG)(23) je zapotřebí usnesení valné hromady, které musí být přijato většinou tvořenou přinejmenším třemi čtvrtinami základního kapitálu. Změně stanov tak lze zabránit tím, že menšina tvořená alespoň 25 % zastoupeného základního kapitálu tuto změnu odmítne. Obdobně je tomu v případě společnosti s ručením omezeným, u které každá změna stanov podle § 53 odst. 2 zákona o společnostech s ručením omezeným (GmbHG(24)) předpokládá, že usnesení společníků budou přijímána tříčtvrtinovou většinou odevzdaných hlasů. Pokud této většiny není dosaženo, není přijato ani usnesení o změně stanov.
49. Tyto úvahy mohly též hrát úlohu ve chvíli, kdy německý zákonodárce závazně stanovil prahové hodnoty, od kterých mají být přiznána daňová zvýhodnění. Jak lze dovodit z písemného vyjádření německé vlády(25) a Komise(26), vztahovala se tato daňová zvýhodnění pouze na dědice významných společenských podílů. Cílem právní úpravy byla daňová úleva těmto dědicům a povzbuzení podnikatelské činnosti. Tím měla být konečně zajištěna další existence podniků, jakož i pracovní místa v kriticky vnímané fázi přechodu podniku v případě dědění. To však předpokládá určitý vliv na podnik, takže adresáty zvýhodnění mohou být pouze dědicové takových obchodních podílů, které jim jako vlastníkům poskytují rozhodovací pravomoc. Závěry, které vyplývají ze zkoumání ustanovení vnitrostátního daňového práva a práva společnosti, tudíž podporují názor, že se tato právní úprava patrně týká podílů, které ve smyslu judikatury poskytují určitý vliv na společnost.
50. Posouzení ve světle dosavadní judikatury nevede k jinému závěru. Lze odkázat na věc Lasertec(27), ve které se sporné vnitrostátní opatření vztahovalo i na skutkový stav, ve kterém měla zahraniční společnost podíl v tuzemské společnosti, který byl větší než jedna čtvrtina. Dotyčná společnost navíc držela dvě třetiny základního kapitálu, takže byla relevantní svoboda usazování. Ve věci Truck Center(28) bylo sporné vnitrostátní opatření omezeno na podíly v minimální výši 25 %. Dotčená společnost vlastnila 48 % kapitálu, což jí podle názoru Soudního dvora poskytovalo určitý vliv. Tato judikatura naznačuje, že postačuje již minimální zákonný požadavek více než jedné čtvrtiny jmenovitého kapitálu společnosti, aby se uplatnila svoboda usazování. Tím spíše to musí platit tehdy, když – jako je tomu v původním řízení – majitel podílu měl dokonce 100 % podíl na kapitálu společnosti.
51. Vzhledem k tomu, že ve věci v původním řízení je třeba vycházet z toho, že se jedná o určitý vliv na společnost, musí se podle judikatury Soudního dvora v zásadě použít ustanovení o svobodě usazování.
ii) K výhradám týkajícím se použitelnosti této judikatury
52. Předkládající soud však ve svém předkládacím rozhodnutí(29) vyjadřuje pochybnost týkající se použitelnosti této judikatury na věc v původním řízení. Upozorňuje na to, že rozhodnutí, která ovlivnila tuto judikaturu, se netýkala zdanění dědictví, nýbrž jiných situací. Předkládající soud patrně dává přednost použití ustanovení upravujících volný pohyb kapitálu. Podle jeho názoru je svoboda usazování dotčena nanejvýš nepřímo a nemůže proto vyloučit použití volného pohybu kapitálu. Předkládající soud ovšem připouští, že definitivní objasnění této otázky je vyhrazeno Soudnímu dvoru.
53. Vůči pochybnostem předkládajícího soudu lze namítnout, že Soudní dvůr tuto judikaturu použil již v rozsudku Geurts a Vogten(30) na vnitrostátní právní úpravu dědické daně. Uvedená právní úprava se vztahovala na rodinné společnosti, ve kterých zemřelý – případně společně s blízkými rodinnými příslušníky – držel minimálně 50 % kapitálu společnosti, což mu zajišťovalo určitý vliv na rozhodování dotyčné společnosti a rovněž mu umožňovalo určovat její činnosti. Zůstavitel společně se svou manželkou držel dílem přímo, dílem nepřímo 100 % kapitálu společnosti se sídlem v jiném členském státu. Tím vznikla působnost svobody usazování.
54. Soudní dvůr v uvedeném rozsudku rozhodl, že sporná právní úprava se dotýkala převážně svobody usazování a spadala pouze do působnosti ustanovení Smlouvy upravujících tuto svobodu. Soudní dvůr zastával názor, že v rozsahu, v němž takové opatření mělo vést k omezení volného pohybu kapitálu, bylo třeba takové účinky považovat za nevyhnutelný důsledek případné překážky svobody usazování, jež neodůvodňují přezkum uvedeného opatření s ohledem na ustanovení týkající se volného pohybu kapitálu(31). Rozsudek Geurts a Vogten tím názorně ukazuje, že volný pohyb kapitálu musí ustoupit svobodě usazování, je-li dotčena podstata posledně uvedené svobody.
55. Uvedený rozsudek rovněž dokládá, že není patrný žádný důvod, proč by tato judikatura neměla být použitelná na skutkové okolnosti týkající se daňových aspektů dědění. Okolnost, že nabytí na základě smrti představuje zvláštní formu volného pohybu kapitálu, tomu nikterak nebrání. Zaprvé, při nabytí na základě úmrtí se jedná o přechod vlastnického podílu jako každého jiného a každý podíl na podniku je spojen s převodem kapitálu. Zadruhé je třeba vzít v úvahu, že vzhledem k tomu, že se právo dědické daně, jak správně uvedla Komise, bezprostředně dotýká zájmů dědice, bude v důsledku toho muset být vykládáno také z jeho perspektivy(32). Zde je třeba mít na paměti, že se dědic v souvislosti s přechodem práv nachází ve stejném postavení jako jiný vlastník podílu ve společnosti. Dědic totiž ve vztahu k dědictví vstupuje do postavení zůstavitele. Proto mu svědčí stejné základní svobody podle unijního práva jako zůstaviteli za jeho života, kdy on sám byl ještě společníkem společnosti. Potud si zachovává Soudním dvorem uskutečněné rozlišování mezi takzvanými portfoliovými podíly a takovými podíly, které majitele staví do postavení, ve kterém určuje činnost dotčené společnosti, zcela svou opodstatněnost. Posledně uvedený případ je v každém ohledu postaven naroveň usazení dědice v jiném členském státu.
56. Podpůrně je třeba upozornit na to, že z rozsudku Busley a Cibrian Fernandez(33), na rozdíl od názoru předkládajícího soudu, nelze dovodit žádná užitečná vodítka pro posouzení vztahu mezi oběma základními svobodami, neboť závěry Soudního dvora se vztahují výlučně k okolnostem konkrétní věci. V uvedené věci Soudní dvůr neměl žádný důvod zabývat se použitelností svobody usazování, jelikož skutkový stav, který byl základem věci, se týkal jiného předmětu dědění, konkrétně nemovitosti, a nikoli, jako v projednávané věci, podílu ve společnosti. Totéž platí pro další rozsudky uvedené v předkládacím rozhodnutí – Eckelkamp(34), Arens-Sikken(35) a Mattner(36). Soudní dvůr v těchto věcech rovněž rozhodl, že nabytí nemovitosti na základě úmrtí podléhá v zásadě ustanovením o volném pohybu kapitálu. Této judikatuře nelze samo o sobě nic vytýkat. Nemůže však sloužit jako vodítko pro posouzení původního sporu v projednávané věci.
57. Pochybnosti předkládajícího soudu se tak při bližším zkoumání jeví jako neopodstatněné. Nevidím proto žádné přesvědčivé argumenty proti přenositelnosti zásad formulovaných v rozsudku Baars na věc v původním řízení. Z toho vyplývá, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava sporná v původním řízení, v zásadě spadá do věcné působnosti svobody usazování.
3. Dílčí závěr
58. S ohledem na výše uvedené je třeba uvést, že sporná vnitrostátní právní úprava se v zásadě dotýká jak volného pohybu kapitálu, tak i svobody usazování.
C – Vymezení mezi oběma základními svobodami
59. Poté, co bylo samostatně zkoumáno, jaký dopad má sporná právní úprava na volný pohyb kapitálu a svobodu usazování, vyvstává nyní otázka, zda jedna z obou svobod může být dotčena ve své podstatě. Za tímto účelem musí být vnitrostátní úprava posouzena jako celek a zároveň s ohledem na vzájemný vztah mezi jednotlivými ustanoveními.
60. Za relevantní je nejprve nutné považovat okolnost, že se tato právní úprava zaměřuje pouze na takové podíly ve společnostech, které svému majiteli zajišťují určitý vliv na společnost. To hovoří ve prospěch pojetí, podle kterého je bezprostředně dotčena svoboda usazování, a nikoli volný pohyb kapitálu. Podle již analyzované judikatury Soudního dvora týkající se vymezení obou základních svobod musí volný pohyb kapitálu ustoupit svobodě usazování.
61. Při zkoumání této otázky je třeba zabývat se rovněž ustanovením § 13 odst. 5 ErbStG, které dědici stanoví jako podmínku pro přiznání daňových zvýhodnění – pokud se sídlo společnosti, případně její obchodní vedení, nachází v členském státě EHP – povinnost, aby podnik skutečně vedl po dobu alespoň pěti let a své podíly nezcizil. Tato právní úprava dále stanoví možnost zpětně odejmout daňová zvýhodnění, pokud dědic tyto podmínky nesplní. Zjevně tak cílí na situace, ve kterých se dědic při výkonu svobody usazování nepřetržitě podílí na hospodářském životě v jiném členském státě. Stanoví totiž, že musí dále vést podnik, a to nikoli nepodstatnou dobu. Možnost zpětně odejmout daňová zvýhodnění má zajistit, že po právní změně dědic dokáže v novém postavení jako podnikatel dlouhodobě přizpůsobit své chování podmínkám stanoveným vnitrostátním právem. Tím, že dědici jsou nabízeny finanční pobídky k tomu, aby podnik dále vedl, ocitá se v podstatě v roli podnikatele na základě zákona. Jeho prostor pro jednání tím bude, pokud nechce ztratit daňová zvýhodnění, podstatně omezen, zejména v možnostech rozhodnutí ke zcizení podílů ve společnosti, nebo přemístění sídla společnosti mimo EHP. Právě vzhledem k cílenému působení na dědice, který tímto způsobem převzal významné postavení v podniku od zůstavitele, a vzhledem k tomu, že dědic může ovlivnit obchodní strategii podniku, se omezení volného pohybu kapitálu ukazuje pouze jako neodvratný důsledek omezení svobody usazování.
62. Z výše uvedených úvah vyplývá, že sporná vnitrostátní úprava se dotýká převážně svobody usazování a spadá pod ustanovení Smlouvy, která se této základní svobody týkají. Jak Soudní dvůr rozhodl v rozsudku Geurts a Vogten ohledně obdobného případu(37), u případných omezení volného pohybu kapitálu proto není třeba zkoumat jejich slučitelnost s články 63 SFEU až 65 SFEU.
63. To platí také v případě, že se takový podnik, jako je podnik v původním řízení, nachází ve třetím státě, a tudíž se na něj nepoužijí ustanovení o svobodě usazování(38).
64. V návaznosti na výše uvedené jsem dospěla k závěru, že žalobkyně v původním řízení se nemůže dovolávat volného pohybu kapitálu, aby se domohla daňových zvýhodnění stanovených ve vnitrostátním právu. Právním hlediskem, kterým je třeba poměřovat slučitelnost sporné vnitrostátní právní úpravy s unijním právem, jsou totiž pouze ustanovení primárního práva upravující svobodu usazování. Těch se ovšem žalobkyně v původním řízení nemůže dovolávat, protože dotčený přeshraniční vztah existuje výlučně vůči Kanadě jakožto třetímu státu.
65. S ohledem na předmět předběžné otázky je třeba rovněž konstatovat, že ustanovení primárního práva o volném pohybu kapitálu nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je sporná právní úprava, která pro výpočet dědické daně z pozůstalosti stanoví, že podíl jediného společníka na kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením v Kanadě, který patří do soukromého majetku, bude do základu pro výpočet daně zahrnut v plné výši, zatímco v případě dědění takového podílu na kapitálové společnosti se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku bude v určité výši osvobozen od daně a zbývající hodnota bude zahrnuta do základu pro výpočet daně pouze ve výši 65 %.
VII – Závěry
66. Na základě výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku Bundesfinanzhof odpověděl následovně:
„Článek 63 odst. 1 SFEU (dříve čl. 56 odst. 1 ES) ve spojení s článkem 65 SFEU (dříve článek 58 ES) musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, která pro výpočet dědické daně z pozůstalosti stanoví, že podíl jediného společníka na kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením v Kanadě, který patří do soukromého majetku, bude do základu pro výpočet daně zahrnut v plné výši, zatímco v případě dědění takového podílu na kapitálové společnosti se sídlem nebo obchodním vedením v tuzemsku bude v určité výši osvobozen od daně a zbývající hodnota bude zahrnuta do základu pro výpočet daně pouze ve výši 65 %.“