TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija)
SPRENDIMAS
2010 m. liepos 1 d.(*)
„Laisvė teikti paslaugas – Laisvas kapitalo judėjimas – Tiesioginiai mokesčiai – Skirtingas vertinimas atsižvelgiant į investavimo arba indėlio vietą“
Byloje C‑233/09
dėl hof van beroep te Antwerpen (Belgija) 2009 m. birželio 16 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. birželio 26 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Gerhard Dijkman,
Maria Dijkman‑Lavaleije
prieš
Belgische Staat,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai E. Levits (pranešėjas), M. Ilešič, M. Safjan ir M. Berger,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
kancleris R. Grass,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– G. Dijkman ir M. Dijkman‑Lavaleije,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos J.‑C. Halleux,
– Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir W. Roels,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EB 56 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
2 Šis prašymas buvo pateiktas sprendžiant G. Dijkman ir M. Dijkman‑Lavaleije ginčą su Belgische Staat (Belgijos valstybė) dėl Belgijos mokesčių administratoriaus atsisakymo grąžinti jiems, be kita ko, papildomą komunalinį mokestį prie fizinių asmenų pajamų mokesčio (toliau – papildomas komunalinis mokestis), sumokėtą už 2004 ir 2005 mokestinius metus proporcingai fizinių asmenų pajamų mokesčiui (toliau – FAPM) už tam tikras pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, gautas iš investicijų ir indėlių Nyderlanduose.
Nacionalinė teisė
3 Remiantis 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso (toliau – 1992 m. PMK) 261 straipsniu, pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio moka, be kita ko, Belgijos Karalystės gyventojai, bendrovės rezidentės, asociacijos, institucijos, įstaigos ir organizacijos, taip pat juridiniai asmenys, apmokestinami juridinių asmenų mokesčiu, kurie moka pajamas iš kapitalo ir kilnojamojo turto, ir Belgijoje įsisteigę tarpininkai, kurie kokiu nors būdu dalyvauja mokant užsienio kilmės pajamas iš kapitalo ir kilnojamojo turto, nebent, be kita ko, jiems pateikiama pateisinimų, kad mokestį prie šaltinio išskaičiavo ankstesnis tarpininkas.
4 Remiantis 1992 m. PMK 313 straipsniu, FAPM apmokestinami mokesčių mokėtojai savo metinėje šio mokesčio deklaracijoje neprivalo nurodyti nei pajamų iš kapitalo ir kilnojamojo turto, už kurias buvo išskaičiuotas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio, nei pajamų, kurios pagal įstatymus ir kitus teisės aktus yra atleistos nuo pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio, išskyrus tam tikras pajamas, su kuriomis pagrindinė byla nesusijusi. Už tokias nedeklaruotas pajamas mokėtinas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio negali būti nei įskaitytas į mokėtiną FAPM, nei grąžintas.
5 1992 m. PMK 465 straipsnyje numatyta, kad aglomeracijos ir savivaldybės gali nustatyti papildomą komunalinį mokestį prie FAPM.
6 1992 m. PMK 466 straipsnyje nustatyta:
„Papildomas komunalinis mokestis <...> ir papildomas aglomeracijos mokestis prie [FAPM] skaičiuojami nuo [FAPM], apskaičiuoto:
– prieš 157–168 ir 175–177 straipsniuose nurodytų išankstinių mokėjimų, 134 ir 277–296 straipsniuose nurodytų prie šaltinio išskaičiuotų mokesčių, fiksuoto dydžio užsienio mokesčio ir mokesčio kreditų įskaitymą,
– prieš taikant 157–168 straipsniuose numatytą mokesčio padidinimą, 175–177 punktuose numatytą sumažinimą ir 444 straipsnyje numatytą mokesčio padidinimą.“
7 Remiantis 1992 m. PMK 467 straipsniu, papildomą mokestį prie [FAPM] arba savivaldybė, arba aglomeracija nustato Belgijos Karalystės gyventojams, apmokestinamiems atitinkamai šioje savivaldybėje arba savivaldybėse, priklausančiose šiai aglomeracijai.
8 1992 m. PMK 468 straipsnyje nustatyta:
„Papildomas mokestis visiems tos pačios aglomeracijos arba savivaldybės mokesčių mokėtojams nustatomas vienodo procentinio dydžio nuo valstybei mokėtino pajamų mokesčio.
<...>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9 Ieškovai pagrindinėje byloje, Belgijos rezidentai, savo FAPM deklaracijoje už 2004 mokestinius metus deklaravo užsienyje, nagrinėjamu atveju – Nyderlanduose, gautas pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, t. y. 33 780 EUR palūkanų už indėlius ir 90 030,52 EUR dividendų, neatskaičiavus pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio.
10 Pranešime apie mokėtinus mokesčius už tuos mokestinius metus šios palūkanos ir dividendai buvo apmokestinti atskirai atitinkamai 15 % ir 25 % dydžio mokesčiu. Be to, prie taip apskaičiuoto mokesčio buvo pridėtas papildomas komunalinis mokestis, kurį ieškovų gyvenamosios vietos savivaldybė nustačiusi 8 % dydžio nuo valstybei mokėtino pajamų mokesčio.
11 Ieškovai pagrindinėje byloje apskundė šį pranešimą apie mokėtinus mokesčius prieštaraudami, pirma, dėl 25 % mokesčio taikymo dividendams, teigdami, kad Nyderlandų Karalystė jau išskaičiavo mokestį už iš šios valstybės gautus dividendus, ir, antra, papildomo komunalinio mokesčio taikymo.
12 Kalbant apie 2005 mokestinius metus, ieškovai pagrindinėje byloje pateikė FAPM deklaraciją, kurioje jie, be kita ko, deklaravo užsienyje gautas pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, būtent G. Dijkman gautą 14 551,23 EUR dividendų sumą ir M. Dijkman-Lavaleije gautą 15 359,53 EUR dividendų sumą, kurios nebuvo apmokestintos pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčiu prie šaltinio.
13 Kadangi su tais mokestiniais metais susijusiame pranešime apie mokėtinus mokesčius šios sumos, be atitinkamo papildomo komunalinio mokesčio, atskirai buvo apmokestintos ir 25 % mokesčiu, ieškovai pagrindinėje byloje apskundė šį pranešimą pateikdami tokius pačius argumentus, kokius buvo nurodę skunde dėl pranešimo apie mokėtinus mokesčius už 2004 mokestinius metus.
14 Kadangi jų skundai buvo atmesti, ieškovai pagrindinėje byloje kreipėsi į rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (Antverpeno pirmosios instancijos teismas), kuris atmetė jų ieškinius.
15 Hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas) ieškovai pagrindinėje byloje prašo, pirma, kad už dividendus, deklaruotus už 2004 ir 2005 mokestinius metus, Nyderlanduose išskaičiuotas mokestis prie šaltinio būtų įskaitytas į Belgijoje mokėtiną FAPM ir dėl to Belgische Staat būtų įpareigota grąžinti jiems 11 906 EUR ir 3 479 EUR sumas, kurios yra lygios valstybės už šiuos dividendus gautiems mokesčiams. Antra, jie prašo grąžinti 2 206 EUR ir 800 EUR sumas, atitinkančias papildomą komunalinį mokestį.
16 Hof van beroep te Antwerpen nusprendė, kad ieškovų pagrindinėje byloje pretenzijos dėl Nyderlanduose išskaičiuoto mokesčio prie šaltinio įskaitymo į Belgijoje mokėtiną mokestį yra nepagrįstos.
17 Dėl papildomo komunalinio mokesčio šis teismas konstatuoja, kad kai mokesčių mokėtojai iš užsienio gauna pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo, kurioms dar nebuvo pritaikytas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio, jie negali remtis 1992 m. PMK 313 straipsnyje įtvirtinta taisykle dėl nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio ir privalo deklaruoti šias pajamas. Kai pajamos iš akcijų ir paskolinto kapitalo yra deklaruotos, remiantis 1992 m. PMK 465 ir 466 straipsniais, papildomas komunalinis mokestis visuomet yra mokėtinas. Tačiau kai mokesčių mokėtojai pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo gauna iš Belgijos, šioms pajamoms taikomas nuo deklaravimo prievolės atleidžiantis pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio. Nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistemoje pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo suma, kuriai buvo pritaikytas mokestis prie šaltinio, neturi būti deklaruojama ir dėl to šis papildomas mokestis jai netaikomas. Vienintelis būdas mokesčių mokėtojams pasinaudoti 1992 m. PMK 313 straipsnyje įtvirtinta taisykle ir taip išvengti papildomo komunalinio mokesčio už savo iš užsienio gautas pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo yra išsimokėti šias pajamas per Belgijos tarpininką, kuris išskaičiuotų pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio.
18 Esant šioms aplinkybėms hof van beroep te Antwerpen nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 56 straipsnio 1 dalį pažeidžia tai, kad Belgijos rezidentai, kurie investuoja arba deda indėlius užsienio valstybėse, pavyzdžiui, Nyderlanduose, siekdami išvengti [1992 m. PMK] 465 straipsnyje numatyto papildomo komunalinio mokesčio, yra priversti pasitelkti Belgijoje registruotą tarpininką, kad jiems būtų išmokėtos pajamos iš akcijų ir paskolinto kapitalo, o [Belgijos] rezidentai, investuojantys arba dedantys indėlius Belgijoje, gali visuomet naudotis [1992 m. PMK] 313 straipsnyje nustatyta nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistema ir taip išvengti [1992 m. PMK] 465 straipsnyje numatyto papildomo komunalinio mokesčio, nes pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis jau buvo išskaičiuotas prie šaltinio?“
Dėl prejudicinio klausimo
19 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 56 straipsnis draudžia valstybės narės teisės normą, pagal kurią mokesčių mokėtojams, šios valstybės narės rezidentams, gaunantiems palūkanas arba dividendus iš indėlių arba investicijų kitoje valstybėje narėje, taikomas papildomas komunalinis mokestis, jeigu jie nepasirinko, kad šias pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo jiems išmokėtų jų gyvenamosios vietos valstybėje įsisteigęs tarpininkas, o tokios pačios rūšies pajamos iš indėlių arba investicijų jų gyvenamosios vietos valstybėje narėje dėl to, kad joms taikomas mokestis prie šaltinio, gali būti nedeklaruojamos, ir tokiu atveju joms toks papildomas mokestis netaikomas.
Dėl EB sutartimi užtikrinamų pagrindinių laisvių apribojimo egzistavimo
20 Primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, nors tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, šią kompetenciją įgyvendinti jos privalo laikydamosi Sąjungos teisės (žr., be kita ko, 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 36 punktą; 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, Rink. p. I‑9569, 16 punktą ir 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 28 punktą).
21 Šiuo atžvilgiu pirmiausia pažymėtina, kad Belgijos vyriausybė mano, jog ši byla turi būti nagrinėjama atsižvelgiant į EB 49 straipsnį, o ne į EB 56 straipsnį. Iš tiesų, kaip teigia ši vyriausybė, kadangi tik Belgijos tarpininkai gali išskaičiuoti nuo deklaravimo prievolės atleidžiantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio, Belgijoje gyvenančio mokesčių mokėtojo, kuris kapitalą padeda kaip indėlį arba investuoja kitoje valstybėje narėje, galimybė pasinaudoti šia mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo sistema priklauso nuo vietos, kurioje jis priima šias pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, o ne nuo vietos, kurioje jis savo kapitalą padeda kaip indėlį arba investuoja.
22 Todėl pirmiausia reikia nustatyti, ar tokia nacionalinės teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali paveikti laisvo paslaugų teikimo vykdymą ir laisvą kapitalo judėjimą ir kiek.
23 Reikia priminti, pirma, kad pagal EB 49 straipsnį reikalaujama panaikinti bet kokius laisvės teikti paslaugas apribojimus – net vienodai taikomus ir nacionaliniams, ir kitų valstybių narių paslaugų teikėjams, – jeigu jie gali užkirsti kelią, trukdyti ar padaryti mažiau patrauklią kitoje valstybėje narėje, kur jis teisėtai teikia analogiškas paslaugas, įsteigto paslaugų teikėjo veiklą (žr. 2009 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Liga Portuguesa de Futebol Profissional ir Bwin International, C‑42/07, Rink. p. I‑0000, 51 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
24 Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką EB 49 straipsnis suteikia teisių ne vien paslaugų teikėjams, bet ir šių paslaugų gavėjams (šiuo klausimu žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, Rink. p. I‑9461, 32 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
25 Kita vertus, kapitalo judėjimo apribojimai EB 56 straipsnio 1 dalies prasme yra visų pirma valstybės narės priemonės, kurios gali atgrasyti jos rezidentus imti paskolas arba investuoti kitose valstybėse narėse (žr., be kita ko, 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 18 punktą ir 2009 m. birželio 11 d. Sprendimo X ir Passenheim-van Schoot, C‑155/08 ir C‑157/08, Rink. p. I‑0000, 33 punktą).
26 Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad siekiant nustatyti, ar nacionalinės teisės norma patenka į Sutartimi užtikrinamos vienos arba kitos pagrindinės laisvės sritį, reikia atsižvelgti į nagrinėjamos normos dalyką (šiuo klausimu žr. 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C‑157/05, Rink. p. I‑4051, 22 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
27 Tokia teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nustato skirtingą požiūrį, atsižvelgiant tiek į mokesčių mokėtojų rezidentų pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo kilmę, tiek į paslaugų teikėją, kuris jiems šias pajamas perveda.
28 Konkrečiai kalbant, pirma, kaip konstatuoja prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagrindinėje byloje nagrinėjama teisės norma įtvirtinamas nevienodas požiūris į Belgijos rezidentų pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, gautas iš investicijų arba indėlių kitoje valstybėje narėje, palyginti su pajamomis iš investicijų arba indėlių Belgijoje, nes pirmosios privalo būti deklaruojamos ir dėl to joms taikomas papildomas apmokestinimas, būtent papildomas komunalinis mokestis, o antrosios nuo jo atleidžiamos, remiantis nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistema.
29 Antra, kaip tvirtina Belgijos vyriausybė, Belgijos rezidentas, investavęs ar padėjęs indėlį kitoje valstybėje narėje, gali pasirinkti, kad pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, susijusias su šiomis investicijomis arba šiais indėliais, jam pervestų Belgijoje įsisteigęs tarpininkas; tokiu atveju šioms pajamoms gali būti taikoma nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistema, ir taip išvengiama papildomo komunalinio mokesčio. Pajamų, gautų iš investicijų arba indėlių kitoje valstybėje narėje, mokėjimas yra paslaugos teikimas EB 49 straipsnio prasme.
30 Taigi tokia teisės norma gali paveikti naudojimąsi ir laisvu kapitalo judėjimu, ir laisvu paslaugų teikimu.
31 Todėl jei valstybė narė nustato skirtingą vertinimą atsižvelgiant į kapitalo investavimo vietą, tai atgrasina šios valstybės narės rezidentą nuo savo kapitalo investavimo į kitoje valstybėje narėje įsisteigusią bendrovę arba indėlio padėjimo tokioje bendrovėje ir taip pat sukelia ribojantį poveikį kitose valstybėse narėse įsisteigusių bendrovių atžvilgiu, nes trukdo joms pritraukti kapitalą iš pirmosios valstybės narės (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 166 punktą ir 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Grønfeldt, C‑436/06, Rink. p. I‑12357, 14 punktą).
32 Be to, kadangi išskaičiuoti nuo deklaravimo prievolės atleidžiantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio gali tik Belgijoje įsisteigę tarpininkai, tokia nacionalinės teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, atitinkamoje valstybėje narėje įsisteigusiems tarpininkams sudaro palankesnes sąlygas teikti paslaugas, susijusias su pajamų, gautų iš investicijų arba indėlių kitose valstybėse narėse, mokėjimu Belgijos rezidentams, palyginti su kitose valstybėse narėse įsisteigusiais tarpininkais, ir dėl to pastarųjų paslaugas padaro mažiau patrauklias.
33 Tačiau iš teismo praktikos matyti, kad Teisingumo Teismas nagrinėjamą priemonę nagrinėja iš esmės tik vienos iš šių dviejų laisvių atžvilgiu, jei paaiškėja, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, viena iš šių laisvių yra papildoma kitos atžvilgiu ir gali būti su ja susieta (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Fidium Finanz, C‑452/04, Rink. p. I‑9521, 34 punktas; taip pat pagal analogiją žr. 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Glaxo Wellcome, C‑182/08, Rink. p. I‑0000, 37 punktą).
34 Nagrinėjamu atveju pagrindinė byla susijusi su papildomo komunalinio mokesčio taikymu pajamoms, gautoms iš indėlių arba investicijų kitoje valstybėje narėje, taigi su pasekmėmis, mokesčių mokėtojui rezidentui išplaukiančiomis iš naudojimosi laisvu kapitalo judėjimu.
35 Todėl būtent naudojimasis šia laisve verčia mokesčių mokėtoją rezidentą pasirinkti tarpininką, kuris pervestų pajamas, gautas iš nagrinėjamų investicijų arba indėlių. Šio tarpininko pasirinkimas, taigi ir su laisvu paslaugų teikimu susiję aspektai tokiomis aplinkybėmis yra papildomi, palyginti su aspektais, susijusiais su laisvu kapitalo judėjimu.
36 Dėl to, atsižvelgiant į šio sprendimo 31 punkte pateiktus svarstymus, konstatuotina, kad tokia nacionalinės teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kurį iš principo draudžia EB 56 straipsnis.
37 Šios išvados nepaneigia Belgijos vyriausybės argumentai, kuriais, viena vertus, siekiama minimizuoti skirtingo požiūrio, išplaukiančio iš pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės normos, pasekmes ir, kita vertus, teigiama, kad, kalbant apie nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistemą, Belgijoje investuojantis mokesčių mokėtojas yra kitoje situacijoje nei mokesčių mokėtojas, kuris investuoja kitoje valstybėje narėje.
38 Dėl pirmo punkto pirmiausia reikia pažymėti, kad, kalbant apie palūkanų ir dividendų vertinimą pagrindinėje byloje, yra nesvarbu, kad kai kurioms kitoms pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo rūšims netaikomas nuo deklaravimo prievolės atleidžiantis pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio, net jeigu jos gaunamos Belgijoje ir dėl to joms visuomet taikomas papildomas komunalinis mokestis, nes Belgijoje gautiems tokios pačios rūšies palūkanoms ir dividendams taikoma pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio sistema.
39 Belgijos vyriausybė taip pat teigia, kad skirtingo požiūrio poveikis asmenims, gaunantiems pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo kitose valstybėse, nebūtinai yra nepalankus, nes mokesčio mokėjimas sumokant nuo deklaravimo prievolės atleidžiantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio reiškia mažiau palankią, su disponuojamomis lėšomis susijusią situaciją mokesčių mokėtojui, iš kurio šio mokesčio suma paimama nedelsiant, o mokant FAPM įprasta tvarka mokesčių mokėtojas šią sumą gali laikyti vidutiniškai dvejus metus ir taip iš jos gauti pajamų.
40 Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad valstybės narės vykdomas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo, gautų iš indėlių ir investicijų kitoje valstybėje narėje, papildomas apmokestinimas, palyginti su pajamomis, gautomis iš indėlių ir investicijų pirmoje valstybėje narėje, savaime yra nepalankus mokestinis vertinimas, prieštaraujantis laisvam kapitalo judėjimui.
41 Remiantis teismo praktika, pagrindinei laisvei prieštaraujantis nepalankus mokestinis vertinimas negali būti laikomas atitinkančiu Sąjungos teisę dėl to, kad galbūt egzistuoja kiti privalumai (šiuo klausimu žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 61 punktą ir minėto Sprendimo Amurta, C‑379/05, 75 punktą).
42 Beje, Sutartimi draudžiamas netgi nedidelės apimties arba reikšmės pagrindinės laisvės apribojimas (šiuo klausimu žr. 2000 m. vasario 15 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑34/98, Rink. p. I‑995, 49 punktą; 2004 m. kovo 11 d. Sprendimo de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 43 punktą bei 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Denkavit Internationaal ir Denkavit France, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 50 punktą).
43 Todėl Belgijos vyriausybė negali sėkmingai teigti, kad papildomo komunalinio mokesčio taikymą kitoje valstybėje narėje gautoms pajamoms iš indėlių gali kompensuoti su disponuojamomis lėšomis susijusi nauda, kurią turi mokesčių mokėtojas rezidentas, gaunantis šias pajamas, skirtingai nuo mokesčių mokėtojo rezidento gyvenamosios vietos valstybėje gautų pajamų iš indėlių, kurioms taikomas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio.
44 Dėl antro punkto Belgijos vyriausybė tvirtina, kad Belgijoje padėjusio indėlius ar investavusio mokesčių mokėtojo situacija skiriasi nuo mokesčių mokėtojo, padėjusio indėlius ar investavusio kitoje valstybėje narėje, situacijos. Iš tiesų pastaruoju atveju nuo deklaravimo prievolės atleidžiančio pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio administravimas ir rinkimas negali būti patikėtas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio skolininkui ne rezidentui, nerizikuojant, kad kils išieškojimo sunkumų tais atvejais, jei šio mokesčio prie šaltinio bus surinkta per mažai. 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendime Truck Center (C‑282/07, Rink. p. I‑10767) Teisingumo Teismas netiesiogiai pripažino, kad tarptautiniuose susitarimuose dėl pagalbos išieškant mokesčius tokiems sunkumams nėra patenkinamo sprendimo ir kad dėl to užsienyje įsikūrę mokesčių mokėtojai yra skirtingoje situacijoje nei mokesčių mokėtojai rezidentai, kiek tai susiję su mokesčių išieškojimu.
45 Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad pagal tokią teisės normą, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, mokesčių mokėtojas rezidentas, gavęs pajamų iš investicijų ar indėlių kitoje valstybėje narėje, savo gyvenamosios vietos valstybėje už šias pajamas apmokestinamas taip pat kaip mokesčių mokėtojas rezidentas, gavęs pajamų iš investicijų ar indėlių savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje.
46 Todėl tokiomis aplinkybėmis tai, kad minėtoms pajamoms taikomi skirtingi apmokestinimo būdai, būtent reiškia skirtingą požiūrį, lemiantį, jog papildomas komunalinis mokestis būtinai taikomas tik pajamoms, gautoms iš investicijų ar indėlių kitoje valstybėje narėje, tačiau neatspindi atitinkamų mokesčių mokėtojų situacijos skirtumo šio papildomo mokesčio atžvilgiu.
47 Iš tiesų tokio papildomo mokesčio, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kurį yra nustačiusios aglomeracijos ir savivaldybės visiems tos pačios aglomeracijos ar savivaldybės mokesčių mokėtojams ir kurio pagrindą sudaro fizinių asmenų pajamų mokestis, atžvilgiu mokesčių mokėtojas rezidentas, gaunantis pajamų iš investicijų ar indėlių kitoje valstybėje narėje, nėra situacijoje, kuri objektyviai skiriasi nuo mokesčių mokėtojo rezidento, gaunančio pajamų iš investicijų ar indėlių savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, situacijos.
48 Esant tokioms aplinkybėms, darytina išvada, kad tokia nacionalinės teisės norma, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo pateisinimo
49 Kaip matyti iš nusistovėjusios teismo praktikos, laisvą kapitalo judėjimą apribojančios nacionalinės priemonės gali būti pateisinamos EB 58 straipsnyje nurodytais pagrindais arba privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, su sąlyga, kad jos yra tinkamos įgyvendinti siekiamą tikslą ir neviršija to, kas būtina norint jį pasiekti (šiuo klausimu žr. 2007 m. spalio 23 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C‑112/05, Rink. p. I‑8995, 72 bei 73 punktus ir nurodytą teismo praktiką).
50 Belgijos vyriausybės teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjama teisės norma pateisinama pagrindais, susijusiais su Belgijos mokesčių sistemos darnumu ir specifika bei būtinumu užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą.
51 Taigi Belgijoje įsisteigusiems tarpininkams suteiktas monopolis parengti pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo ir pervedimo deklaracijas ad hoc būdingas Belgijos mokesčių sistemai ir yra vienas iš mokesčių surinkimo būdų – paprastas mokesčių mokėtojams ir nebrangus valstybei, nes šį mokestį prie šaltinio išskaičiuojantiems tarpininkams tenka administracinė šio mokesčio išskaičiavimo ir sumokėjimo našta.
52 Centralizuodama užsienyje gautų pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio surinkimą per Belgijos tarpininkus, Belgijos mokesčių sistema racionalizuoja kontrolės priemones apsiribodama keliais šimtais dalyvių, o tai, sudarant galimybę bendrai stebėti finansų srautus pas kiekvieną tarpininką, išskaičiuojantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio, užtikrina mokesčių kontrolės veiksmingumą. Jeigu mokesčių mokėtojui fiziniam asmeniui, kuris yra Belgijos rezidentas, būtų leidžiama išskaičiuoti mokėtiną pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio nuo savo pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo, gautų užsienyje, toks šių srautų stebėjimas taptų beveik neįmanomas, nes juos reikėtų analizuoti remiantis milijonų dalyvių pateiktomis pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio prie šaltinio deklaracijomis.
53 Be to, jeigu pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokesčio skolininkams arba kitoje valstybėje narėje įsisteigusiems finansų tarpininkams būtų leidžiama Belgijos rezidento sąskaita rinkti nuo deklaravimo prievolės atleidžiantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio, tai taip pat neleistų užtikrinti Belgijos mokesčių administratoriaus vykdomos mokesčių kontrolės veiksmingumo, nes tarptautiniai susitarimai dėl pagalbos surenkant mokesčius negali visiškai užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumo kitose valstybėse narėse įsisteigusių ūkio subjektų atžvilgiu.
54 Dėl šių pateisinimų reikia priminti, pirma, kad Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, jog būtinumas apsaugoti mokesčių sistemos darnumą gali pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (1992 m. sausio 28 d. Sprendimo Bachmann, C‑204/90, Rink. p. I‑249, 28 punktas; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 42 punktas ir 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon, C‑418/07, Rink. p. I‑8947, 43 punktas).
55 Tačiau, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, Teisingumo Teismas reikalauja tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal nagrinėjamų teisės aktų tikslą (žr. minėto Sprendimo Papillon 44 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
56 Kaip jau buvo nuspręsta šio sprendimo 46 punkte, toks skirtingas požiūris, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, neapsiriboja skirtingų apmokestinimo būdų taikymu, atsižvelgiant į tai, ar atitinkamos pajamos gaunamos iš indėlių arba investicijų kitoje valstybėje narėje, ar gyvenamosios vietos valstybėje. Iš tiesų skirtingi atitinkamo apmokestinimo būdai lemia, kad pajamos iš akcijų ir paskolinto kapitalo, kurios gautos iš indėlių ar investicijų kitoje valstybėje narėje ir kurioms netaikomas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio, papildomai apmokestinamos papildomu komunaliniu mokesčiu, o pajamos iš indėlių ar investicijų Belgijoje nuo jo gali būti atleidžiamos, nes jos neprivalo būti deklaruojamos dėl to, kad joms buvo pritaikytas pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestis prie šaltinio.
57 Tačiau Belgijos vyriausybė nenurodė jokio apibrėžto apmokestinimo, kuris kompensuotų šiuo atleidimu nuo mokesčio pasireiškiančią lengvatą.
58 Antra, Teisingumo Teismas pripažino, jog būtinumas užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti naudojimosi Sutartimi garantuojamomis pagrindinėmis laisvėmis apribojimą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo X ir Passenheim‑van Schoot 45 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
59 Tačiau nors būtinumas išsaugoti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali patvirtinti Belgijos vyriausybės nuomonę, kad išskaičiuoti nuo deklaravimo prievolės atleidžiantį pajamų iš akcijų ir paskolinto kapitalo mokestį prie šaltinio gali tik Belgijoje įsisteigę tarpininkai, šis būtinumas negali pateisinti to, kad papildomo komunalinio mokesčio atžvilgiu pajamos, iš kurių išskaičiuojamas šis mokestis prie šaltinio, ir pajamos, iš kurių šis mokestis neišskaičiuojamas, būtų vertinamos skirtingai.
60 Be to, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad vien praktiniai sunkumai negali pateisinti Sutartimi garantuojamos pagrindinės laisvės pažeidimo (žr. minėto Sprendimo Papillon 54 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
61 Todėl reikia konstatuoti, kad Belgijos vyriausybės nurodyti motyvai negali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, išplaukiančio iš tokios normos, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
62 Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 straipsnis draudžia valstybės narės teisės normą, pagal kurią mokesčių mokėtojams, šios valstybės narės rezidentams, kurie gauna palūkanas arba dividendus iš indėlių arba investicijų kitoje valstybėje narėje, taikomas papildomas komunalinis mokestis, jeigu jie nepasirinko, kad šias pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo jiems išmokėtų jų gyvenamosios vietos valstybėje įsisteigęs tarpininkas, o tokios pačios rūšies pajamos iš indėlių arba investicijų jų gyvenamosios vietos valstybėje narėje dėl to, kad joms taikomas mokestis prie šaltinio, gali būti nedeklaruojamos, ir tokiu atveju joms toks papildomas mokestis netaikomas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
EB 56 straipsnis draudžia valstybės narės teisės normą, pagal kurią mokesčių mokėtojams, šios valstybės narės rezidentams, kurie gauna palūkanas arba dividendus iš indėlių arba investicijų kitoje valstybėje narėje, taikomas papildomas komunalinis mokestis, jeigu jie nepasirinko, kad šias pajamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo jiems išmokėtų jų gyvenamosios vietos valstybėje įsisteigęs tarpininkas, o tokios pačios rūšies pajamos iš indėlių arba investicijų jų gyvenamosios vietos valstybėje narėje dėl to, kad joms taikomas mokestis prie šaltinio, gali būti nedeklaruojamos, ir tokiu atveju joms toks papildomas mokestis netaikomas.
Parašai.