SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 19. julija 2012(1)
Zadeva C‑123/11
A Oy
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Korkein hallinto-oikeus (Finska))
„Davčna zakonodaja – Svoboda ustanavljanja – Direktiva 2009/133/ES – Nacionalno pravo o obdavčitvi prihodkov – Združitev dveh družb s sedežem v različnih državah članicah – Možnost odbitka izgube prevzete družbe v državi članici prevzemne družbe“
I – Uvod
1. Marks & Spencer v bistvu pomeni trgovsko verigo. V sodni praksi Sodišča s področja davčnega prava pa pomeni izrecno priznanje, da lahko razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami utemeljuje omejitev svobode ustanavljanja.(2) V sodni praksi in literaturi držav članic pa je, kot se zdi, Marks & Spencer tudi sopomenka za kaos in obup.(3)
2. Vzrok za to je stavek z okoli sto besedami, ki ga je Sodišče oblikovalo v sodbi, poimenovani po Marks & Spencer, in ki opisuje okoliščine, v katerih so lahko države članice izjemoma prisiljene upoštevati izgubo tujih hčerinskih družb pri obdavčitvi matične družbe rezidentke. Kljub toliko besedam ni jasno, kako daleč sega ta izjema in ali – ob upoštevanju poznejše sodne prakse Sodišča – sploh še obstaja.
3. Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe tako lahko ponuja priložnost za odpravo zmede, ki je posledica te izjeme. Finska davčna zavezanka v postopku v glavni stvari se namreč v postopku v glavni stvari sklicuje na izjemo, ki jo je opredelilo Sodišče. Želi se združiti s švedsko hčerinsko družbo in njeno švedsko izgubo v prihodnje uporabiti na Finskem, česar pa ji finski davčni predpisi ne dovoljujejo.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
1. Svoboda ustanavljanja
4. Člen 49 PDEU ureja svobodo ustanavljanja tako:
„V okviru določb, navedenih v nadaljevanju, se omejitve glede pravice do ustanavljanja za državljane ene države članice na ozemlju druge države članice prepovejo. Ta prepoved se uporablja tudi za omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.
Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 54, pod pogoji, ki jih ob upoštevanju določb poglavja o kapitalu za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“
5. Člen 54 PDEU takole razširja področje uporabe svobode ustanavljanja:
„Družbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, se v tem poglavju obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.
[…]“
2. Direktiva o združitvah
6. Direktiva 2009/133/ES(4) (v nadaljevanju: Direktiva o združitvah) ureja davčne posledice za določene čezmejne združitve družb. Z uvodnima izjavama 2 in 3 je pojasnjen namen Direktive o združitvah:
„(2) Združitve […] družb iz različnih držav članic so lahko potrebne, da se v Skupnosti ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in da se s tem zagotovi dejansko delovanje takega notranjega trga. Teh operacij ne smejo ovirati omejitve, pomanjkljivosti ali izkrivljanja, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic. […]
(3) Te operacije so zaradi davčnih predpisov v slabšem položaju v primerjavi z operacijami, ki se nanašajo na družbe iz iste države članice. Ta neugoden položaj je treba odpraviti.“
7. Uvodna izjava 4 opisuje način, izbran za to v Direktivi o združitvah:
„Tega cilja ni mogoče doseči z razširitvijo sistemov, veljavnih v državah članicah, na raven Skupnosti, saj lahko razlike med temi sistemi ustvarijo izkrivljanja. Ustrezno rešitev lahko zagotovi le skupni davčni sistem.“
8. V uvodni izjavi 9 je posebej glede upoštevanja davčne izgube družb navedeno:
„Opredeliti je treba tudi davčni režim, ki se uporablja za nekatere prihranke, rezerve ali izgube prenosne družbe, in rešiti davčne probleme, ki se pojavljajo, kadar ima ena od dveh družb delež v kapitalu druge.“
9. Končno, v uvodni izjavi 14 je navedeno:
„Eden od ciljev te direktive je, da se odstranijo ovire za delovanje notranjega trga, kot je na primer dvojno obdavčevanje. Dokler to ne bo v celoti doseženo s pomočjo določb te direktive, morajo države članice sprejeti potrebne ukrepe za dosego tega cilja.“
10. Področje uporabe Direktive o združitvah se na podlagi njenega člena 1(a) nanaša na „združitve […], pri katerih so udeležene družbe iz dveh ali več držav članic“. Člen 2(a)(iii) direktive kot „združitev“ opredeljuje med drugim operacijo, s katero „družba ob prenehanju brez likvidacije prenese vsa svoja sredstva in obveznosti na družbo, ki ima vse vrednostne papirje, ki predstavljajo njen kapital“. Člen 3 Direktive o združitvah določa, katera družba je „družba iz države članice“.
11. Izgubo prenosne družbe Direktiva o združitvah ureja samo v členu 6:
„Kolikor se operacije iz člena 1(a) izvedejo med družbami države članice prenosne družbe, in če bi država članica uporabila določbe, ki dovoljujejo družbi prejemnici, da prevzame izgube prenosne družbe, ki še niso bile uveljavljene za davčne namene, država članica razširi te določbe zaradi upoštevanja prevzema izgub s strani stalnih poslovnih enot družbe prejemnice, ki so na njenem ozemlju.“
B – Finsko pravo
12. V skladu s členom 7(1) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodkov in premoženja, sklenjene med Republiko Finsko in Kraljevino Švedsko, je mogoče dobiček družbe, ki ima sedež na Švedskem, na Finskem obdavčiti le, če ima družba prihodke po stalni poslovni enoti s sedežem na Finskem.
13. Na podlagi finskega prava o davku od dohodkov se lahko izguba, ugotovljena v enem davčnem obdobju, prenese v naslednja davčna obdobja. Člen 119(1) in (2) Tuloverolaki (v nadaljevanju: finski zakon o davku od dohodkov) v zvezi s tem določa:
„Izguba iz poslovne in kmetijske dejavnosti, ugotovljena v davčnem letu, se odbije od poslovnega izida v zvezi s poslovno in kmetijsko dejavnostjo, če obstajajo prihodki, v naslednjih desetih letih.
Izgubo iz poslovne dejavnosti je treba razumeti kot znesek izgube, ugotovljen v skladu z zakonom o davku od dohodkov iz poslovne dejavnosti, in izgubo iz kmetijske dejavnosti kot znesek izgube, ugotovljen v skladu z zakonom o davku od dohodkov iz kmetijske dejavnosti.“
14. Za primer združitve družb vsebuje člen 123(2) finskega zakona o davku od dohodkov to določbo glede usode ugotovljene izgube prevzete družbe:
„Ob združitvi družb ali delitvi družbe ima prevzemna družba pravico, da od obdavčljivih dohodkov odbije izgubo prevzete ali razdeljene družbe v skladu s členoma 119 in 120, če so imeli prevzemna družba ali delničarji ali imetniki njenih deležev ali družba in delničarji ali imetniki njenih deležev skupaj pred začetkom leta, v katerem je bila ugotovljena izguba, več kot polovico delnic ali deležev prevzete ali razdeljene družbe […]“
15. Poleg tega je na podlagi finske sodne prakse ta pravica do prevzema izgube prenosne družbe odvisna od pogoja, da se združitev ne izvaja izključno zato.
III – Dejansko stanje in vprašanji za predhodno odločanje
16. Predmet postopka v glavni stvari je predhodna odločba o finskem davku od dohodkov pravnih oseb (yhteisöjen tulovero). Izdajo te odločbe je družba A Oy (v nadaljevanju: davčna zavezanka) zahtevala pri Keskusverolautakunta (v nadaljevanju: glavni davčni odbor) zaradi pridobitve zavezujočega odgovora na vprašanje s področja davčnega prava, in sicer prenosa izgube.
17. Švedska družba B AB je v stoodstotni lasti davčne zavezanke s sedežem na Finskem. Ta hčerinska družba je medtem prenehala opravljati poslovno dejavnost, pred tem pa je na Švedskem upravljala tri trgovine na drobno. Vendar pa ima še obveznosti iz dveh dolgoročnih pogodb o najemu poslovnih prostorov. Na podlagi te dejavnosti je bila za hčerinsko družbo v švedskem davčnem postopku za leta od 2001 do 2007 ugotovljena izguba v višini 44,8 milijona švedskih kron, kar na podlagi aktualnega menjalnega tečaja pomeni okoli 5 milijonov EUR.
18. Davčna zavezanka zdaj načrtuje združitev s švedsko hčerinsko družbo. Z združitvijo bi švedska hčerinska družba prenehala, njeno celotno premoženje pa bi prevzela davčna zavezanka.
19. V predhodni odločbi z dne 25. marca 2009 je glavni davčni odbor zagovarjal stališče, da davčna zavezanka po združitvi ne more odbiti izgube švedske hčerinske družbe v okviru finskega davka od dohodkov pravnih oseb.
20. Glede na navedeno je Korkein hallinto-oikeus (vrhovno upravno sodišče), pred katerim poteka spor, ugotovilo, da finska zakonodaja ne dopušča prevzema izgube prevzete družbe, če ima ta sedež v tujini in če njene izgube tudi ni mogoče pripisati nobeni od stalnih poslovnih enot s sedežem na Finskem. Vendar dvomi, ali je ta razlaga združljiva s pravom Unije, zlasti s svobodo ustanavljanja. Glede na navedeno je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
1. Ali člena 49 PDEU in 54 PDEU zahtevata, da mora imeti prevzemna družba v okviru svoje obdavčitve možnost odbiti izgube, ki izvirajo iz dejavnosti, ki jo je družba, ki je imela sedež v drugi državi članici in ki se je s prvonavedeno družbo združila, izvajala v tej drugi državi v letih pred združitvijo, če prevzemna družba v državi sedeža prevzete družbe ne ohrani stalne poslovne enote in lahko v skladu z nacionalnimi določbami izgube prevzete družbe odbije le, če je prevzeta družba družba rezidentka ali so izgube nastale stalni poslovni enoti, ki je v tej državi?
2. Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali člena 49 PDEU in 54 PDEU vplivata na odgovor na vprašanje, ali je treba izgubo, ki se odbije, izračunati v skladu z davčnim pravom države sedeža prevzemne družbe ali pa je treba za izgube, ki se odbijejo, šteti izgube, ki so bile ugotovljene v državi sedeža prevzete družbe v skladu s pravom te države?
IV – Pravna presoja
21. Vprašanji za predhodno odločanje se postavljata – dopustno(5) – v okviru postopka v glavni stvari, ki se nanaša na davčne posledice še neuresničenega dejanskega stanja. Zato bom pri odgovoru nanju izhajala iz trenutno veljavnega prava Unije.
A – Prvo vprašanje za predhodno odločanje: prevzem izgube
22. S prvim vprašanjem za predhodno odločanje želi predložitveno sodišče v bistvu vedeti, ali pravo Unije nasprotuje nacionalni določbi, ki pri združitvi prevzemni družbi načeloma dovoljuje uporabo izgube prenosne družbe, vendar to izključuje za izgubo iz dejavnosti, ki ni predmet finske obdavčitve (tuja izguba).
23. Da bi se predložitvenemu sodišču dal koristen odgovor glede prava Unije, ki se uporablja,(6) se pri preučitvi ne bom omejila na svobodo ustanavljanja iz členov 49 PDEU in 54 PDEU. Pravo Unije namreč za davčne posledice čezmejnih združitev družb določa posebno ureditev, in sicer v Direktivi o združitvah. Preizkus bom začela s to posebno ureditvijo.
1. Uporaba Direktive o združitvah
24. Na podlagi člena 1(a) Direktive o združitvah morajo države članice to direktivo uporabiti za vse združitve, pri katerih so udeležene družbe iz različnih držav članic. Na podlagi člena 2(a)(iii) Direktive o združitvah je združitev podana pri prevzemu hčerinske družbe v stoodstotni lasti. Davčna zavezanka s sedežem na Finskem načrtuje prevzem švedske hčerinske družbe, v kateri ima stoodstotni delež. Predložitveno sodišče je poleg tega ugotovilo, da obe družbi izpolnjujeta določbe glede oblike družbe, tako da so izpolnjeni tudi pogoji iz člena 3(a) Direktive o združitvah, ki v povezavi s Prilogo I, del A, navaja oblike, ki se v smislu te direktive štejejo za „družbe iz države članice“. Poleg tega bi bili lahko v obravnavanem postopku izpolnjeni tudi pogoji iz točk (b) in (c) te določbe glede davčnega rezidentstva ter davčna obveznost na podlagi finskega zakona o davku od dohodkov. Glede na navedeno se za dejansko stanje, kot je podano v postopku v glavni stvari, uporablja Direktiva o združitvah.
25. Na to se navezuje vprašanje, kakšne pravne posledice Direktiva o združitvah določa za čezmejno upoštevanje izgube. Predložitveno sodišče glede tega navaja, da Direktiva o združitvah ne vsebuje določb o tem, kako mora država članica prevzemne družbe obravnavati izgubo, ki jo je za prenosno družbo ugotovila druga država članica. Podobno stališče zagovarjajo tudi udeleženci postopka. Zdi se, da iz tega izhaja zaključek, da Direktiva o združitvah ne ureja primera, kot je podan v postopku v glavni stvari, tako da tudi ne ponuja odgovora na vprašanje, ali pravo Unije nasprotuje finskemu predpisu.
26. Vendar je to stališče treba popraviti. Kot smo ugotovili, se za dejansko stanje, kakršno je podano v postopku o glavni stvari, uporablja Direktiva o združitvah. Ta naj bi po uvodnih izjavah od 2 do 4 v prid notranjemu trgu oblikovala skupni sistem za odpravo neugodnega davčnega položaja čezmejnih združitev v razmerju do nacionalnih združitev. Na podlagi uvodne izjave 9 ta cilj izrecno vključuje tudi davčno upoštevanje izgub.
27. Glede na navedeno ta direktiva v členu 6 vsebuje tudi določbo o prevzemu izgube prenosne družbe, ki še ni bila uveljavljena za davčne namene, s strani prevzemne družbe. Na podlagi navedenega člena lahko prevzemna družba izgubo prenosne družbe s sedežem v drugi državi članici prenese na stalno poslovno enoto v tej državi članici, če je tak prenos mogoč tudi med družbami te države članice.
28. Člen 6 Direktive o združitvah tako določa, da se izguba prenosne družbe upošteva samo v njeni državi članici, ne pa v državi članici prevzemne družbe. V skladu s to določbo bi imela davčna zavezanka v postopku v glavni stvari pod pogoji, ki jih določajo švedski davčni predpisi, v okviru švedskega davčnega postopka pravico, da izgubo švedske hčerinske družbe po združitvi uveljavi po stalni poslovni enoti s sedežem na Švedskem. Ta pravica, ki obstaja na Švedskem, pa za davčno zavezanko očitno nima nobenega pomena, saj po navedbah predložitvenega sodišča po združitvi na Švedskem ne bo več imela stalne poslovne enote. Na podlagi navedenega tako na Švedskem nima take stalne poslovne enote niti ne bo mogla prevzeti stalne poslovne enote prenosne družbe, saj je ta prenehala opravljati poslovno dejavnost na Švedskem.
29. Končno je treba kljub temu ugotoviti, da Direktiva o združitvah ureja primer, kot je podan v postopku v glavni stvari, vendar ne določa take pravne posledice, kakršno bi si davčna zavezanka želela, in sicer možnost uporabe švedske izgube v okviru finske obdavčitve. Direktiva o združitvah predvideva zgolj možnost uporabe švedske izgube v okviru švedske obdavčitve. Država članica prevzemne družbe zato na podlagi Direktive o združitvah ni dolžna upoštevati izgube prenosne družbe iz druge države članice.
2. Kršitev svobode ustanavljanja
30. Na podlagi navedenega pa ni mogoče sklepati, ali pravo Unije nasprotuje nacionalni ureditvi, ki izključuje prevzem tujih izgub. Taka izključitev namreč morda ne bi bila združljiva s svobodo ustanavljanja prevzemne družbe, ki se zagotavlja na podlagi člena 49 PDEU in 54 PDEU.
31. V tem primeru zakonodajalec Unije s sprejetjem Direktive o združitvah ne bi storil vsega, kar zahteva Pogodba za zagotavljanje delovanja notranjega trga z opravljanjem davčnih pomanjkljivosti čezmejnih združitev. Da je zakonodajalec Unije to upošteval vsaj kot možnost, izhaja že iz uvodne izjave 14 Direktive o združitvah. V tej so države članice pozvane, naj po potrebi sprejmejo enostranske ukrepe za odstranitev ovir za delovanje notranjega trga.
32. V nadaljevanju je zato treba pojasniti, ali prepoved prevzema tuje izgube pri združitvi, kot jo določa finsko davčno pravo, pomeni kršitev svobode ustanavljanja.
a) Omejitev svobode ustavljanja
33. Na podlagi členov 49 PDEU in 54 PDEU so omejitve glede pravice do ustanavljanja družb, ustanovljenih v skladu z zakonodajo posamezne države članice na ozemlju druge države članice načeloma prepovedane.
34. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba kot omejitve svobode ustanavljanja obravnavati vse ukrepe, ki prepovedujejo ali motijo uresničevanje te svobode ali zmanjšujejo njegovo privlačnost.(7) Čeprav je namen določb Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja glede na njihovo besedilo zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe te države, pa na podlagi ustaljene sodne prakse hkrati prepovedujejo, da bi matična država članica družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, ovirala pri ustanavljanju v drugi državi članici.(8) Taka omejitev je po mnenju Sodišča podana, če matična država članica tako družbo obravnava drugače kot družbe, ki opravljajo dejavnost izključno na domačem ozemlju, in lahko to različno obravnavanje družbo odvrne od uresničevanja svobode ustanavljanja v drugi državi članici.(9)
35. Po ugotovitvah predložitvenega sodišča člena 119 in 123 finskega zakona o davku od dohodkov izključujeta prenos izgube, ki izvira iz dejavnosti, ki ni predmet finske obdavčitve. Medtem ko lahko matična družba izgubo domače hčerinske družbe pri združitvi na Finskem uveljavlja v davčne namene, pa tega ne more storiti ob izgubi tuje hčerinske družbe, ki nastane v okviru opravljanja dejavnosti v drugi državi članici. Finsko družbo bi nemožnost davčnega uveljavljanja izgube iz dejavnosti, ki se opravlja v drugi državi članici, na Finskem, lahko odvrnila od ustanovitve ali pridobitve deleža v hčerinski družbi v drugi državi članici. Finska davčna ureditev lahko zato finske družbe odvrne od opravljanja poslovne dejavnosti v drugih državah članicah po hčerinski družbi. Finska davčna ureditev tako omejuje svobodo ustanavljanja.
36. Od te ugotovitve je treba razlikovati vprašanje, ali bi se lahko davčna zavezanka v primeru, kot je podan v postopku v glavni stvari, sklicevala na pravico do ustanavljanja. Zlasti vlada Združenega kraljestva je navedla, da v obravnavanem primeru zaradi prenehanja opravljanja poslovne dejavnosti švedske hčerinske družbe ne gre za izvajanje pravice do ustanavljanja, temveč kvečjemu za ravno nasprotno. Sicer je odgovor na to vprašanje pomemben samo, če se s finskim davčnim predpisom krši svoboda ustanavljanja. Menim, da je že od vsega začetka jasno, da se lahko omejitve kot posledica abstraktnih davčnopravnih posledic združitve, ki motijo odločitev za opravljanje čezmejne dejavnosti, konkretno preprečijo šele ob združitvi. Takrat davčna zavezanka kljub obstoječi omejitvi že uresničuje svobodo ustanavljanja. Za zagotovitev polnega učinka svobode ustanavljanja pa lahko davčna zavezanka ugovarja tudi konkretni uporabi omejitve. Davčna zavezanka se lahko zato tudi v obravnavanem primeru sklicuje na izvajanje svobode ustanavljanja.
37. Vlada Združenega kraljestva pa je pravilno opozorila, da ni mogoče domnevati obstoja omejitve svobode ustanavljanja, kadar finsko pravo pri prevzemu izgube ne razlikuje med domačimi in tujimi izgubami. To je po navedbah predložitvenega sodišča podano, če je prenos izgube edini razlog za združitev. Finsko pravo v takem primeru za vsako družbo določa prepoved prevzema. V takem primeru zaradi neobstoja različnega obravnavanja ne bi bila podana omejitev svobode ustanavljanja, in tako člena 49 PDEU in 54 PDEU ne bi nasprotovala nacionalni določbi.
38. Ugotovitev, ali gre v postopku o glavni stvari za tak primer, tako da ne bi bila potrebna razlaga členov 49 PDEU in 54 PDEU, je stvar nacionalnega sodišča. Ob upoštevanju navedenega bom pri odgovoru na vprašanji za predhodno odločanje izhajala iz tega, da se vprašanje predložitvenega sodišča glede razlage svobode ustanavljanja nanaša na primere, v katerih prevzem izgube ni edini razlog za združitev.
39. V obravnavanem primeru zato tudi odpade nadaljnja preučitev glede pomena morebitne zlorabe davčne zavezanke, kot je zatrjevalo več udeležencev postopka. Zgolj okoliščina, da odločitev za združitev iz gospodarskih razlogov pripelje do prevzema izgube prenosne družbe, ne utemeljuje zlorabe, če finsko pravo to določa za združitve v zvezi z domačimi izgubami.
40. Po ugotovitvi različnega obravnavanja Sodišče v nadaljevanju v okviru omejitve svobode ustanavljanja delno preizkusi še objektivno primerljivost položajev.(10) Vendar po mojem mnenju ni jasno, kakšno vsebino Sodišče povezuje s tem pogojem v primerih, v katerih je treba tako kot v obravnavanem primeru preizkusiti omejitev pravice do ustanavljanja s strani matične države članice in tako primerljivost položajev rezidentov. Če Sodišču tukaj zadošča, da želijo v obeh primerih davčni zavezanci rezidenti izkoristiti ugodnosti na podlagi davčnega predpisa,(11) je preizkus tega pogoja samo še formalnost, ker bo v vsakem primeru – tudi v obravnavanem – izpolnjen. Enako velja, če Sodišče ugotovi objektivno primerljivost položajev brez obrazložitve.(12)
41. Glede na navedeno se mi zdi smiselno slediti nekaterim sodbam Sodišča in se odreči preizkusu objektivnih razlik v položaju v okviru ugotavljanja omejitve svobode ustanavljanja s strani matične države članice.(13) V prid navedenemu poleg tega govori, da preizkus objektivnih razlik v položaju po mojem mnenju ne more biti dokončen, ne da bi se hkrati ukvarjali tudi z vzrokom različnega obravnavanja. Prav to pa je vprašanje utemeljenosti omejitve, s čimer se bom ukvarjala v naslednjem razdelku.
42. Zato je treba kot vmesni predlog najprej ugotoviti, da nacionalni predpis, ki pri združitvi prevzemni družbi načeloma dopušča uporabo izgube prenosne družbe, vendar tega ne dovoljuje pri izgubi iz dejavnosti, ki se opravlja v drugi državi članici, ki ni predmet nacionalne obdavčitve, pomeni omejitev svobode ustanavljanja.
b) Upravičenost
43. Na podlagi ustaljene sodne prakse pa je omejitev svobode ustanavljanja dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu.(14) Taka upravičenost je na podlagi ustaljene sodne prakse lahko podana zaradi ohranitve razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.(15) Na podlagi navedenega imajo države članice pravico sprejeti ukrepe za zagotavljanje izvrševanja svojih davčnih pristojnosti.(16) To lahko povzroči, da je treba za gospodarske dejavnosti družb s sedežem v eni od teh držav uporabljati samo davčno pravo te države tako glede dobička kakor glede izgube.(17)
44. Kot sem že navedla v sklepnih predlogih v zadevi Philips Electronics, je davčna pristojnost države članice ogrožena, če se upošteva izguba, ki je nastala v okviru izključne davčne pristojnosti druge države članice.(18) Izguba, za upoštevanje katere gre v obravnavanem primeru, je nastala pri dejavnosti švedske družbe na Švedskem. Ta dejavnost na podlagi člena 7(1) konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki se uporablja v obravnavanem primeru, spada v izključno davčno pristojnost Kraljevine Švedske. Z upoštevanjem te izgube se ogroža finska davčna pristojnost. Republika Finska bi upoštevala izgubo iz dejavnosti, ki je ne more obdavčiti. Zato ima Republika Finska načeloma pravico, da davčnim zavezancem prepove upoštevanje izgube švedske hčerinske družbe.
45. Vprašanje, ki se postavlja v obravnavanem predlogu za sprejetje predhodne odločbe, pa je, ali to velja tudi za združitev, s katero prenosna družba izgubi lastnost pravnega subjekta in tako vsako možnost uveljavljanja izgube v okviru švedske obdavčitve.
i) Pomen finske ureditve
46. Glede na navedeno bi lahko finska ureditev presegala, kar je potrebno za ohranitev razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami. Na podlagi ustaljene sodne prakse omejevalni ukrep ne sme preseči tega, kar je potrebno za dosego tega cilja.(19)
– Uporaba „izjeme Marks & Spencer“
47. V sodbi Marks & Spencer je Sodišče ob presoji nujnosti in ob upoštevanju manj omejevalnih ukrepov domnevalo, da je kršitev svobode ustanavljanja izjemoma podana, kadar je tuja hčerinska družba izkoristila možnosti upoštevanja izgube, pripisane v njeni državi članici rezidentstva, in ni možnosti za prihodnje upoštevanje njene izgube v tej državi.(20) Matična družba rezidentka zato mora imeti pravico do odbitka izgube tuje hčerinske družbe iz tamkajšnje dejavnosti, če je „v položaju, v katerem je hčerinska družba nerezidentka z zahtevo za olajšavo izčrpala možnosti, da bi upoštevala izgube, ki obstajajo v državi članici rezidentstva za zadevno davčno obdobje in tudi za prejšnja davčna obdobja […], in ni možnosti, da bi tuja hčerinska družba bodisi sama bodisi po tretji osebi, predvsem pri prodaji hčerinske družbe tej osebi, lahko upoštevala izgube te hčerinske družbe v državi rezidentstva za prihodnja obdobja“.(21)
48. Po mojem mnenju se mora ta izjema razlagati samo ob upoštevanju razlogov iz sodbe Marks & Spencer. Sodišče v tem primeru utemeljitve ni oprlo samo na cilj ohranitve razdelitve davčne pristojnosti držav članic, temveč med drugim tudi na pravico držav članic do preprečevanja dvojnega upoštevanja izgube.(22) Nevarnosti dvojnega upoštevanja izgube pa ni, če v državi rezidentstva ni več mogoče upoštevati izgube tuje hčerinske družbe. Nacionalna zakonodaja, ki tudi v takem primeru matični družbi prepoveduje uveljavljanje izgube, presega, kar je potrebno za preprečevaje dvojnega upoštevanja izgube.
49. Vendar se je sodna praksa Sodišča od sodbe Marks & Spencer razvijala naprej. Kot sem že predstavila v sklepnih predlogih v zadevi Philips Electronics, je na podlagi te poznejše sodne prakse za utemeljitev končno odločilno samo, da se z nacionalno zakonodajo sledi cilju ohranitve razdelitve davčne pristojnosti.(23) Cilj preprečevanja dvojnega obdavčevanja pa nima samostojnega pomena.(24)
50. Za utemeljitev ohranitve razdelitve davčne pristojnosti, ki jo sodna praksa zdaj samostojno priznava(25), izjema, ki jo je Sodišče oblikovalo v zadevi Marks & Spencer, ni več ustrezna. Za ohranitev razdelitve davčne pristojnosti držav članic namreč ni pomembno, ali je izgubo mogoče upoštevati v državi članici, ki je pristojna za obdavčenje določene dejavnosti. Pomembno je samo, kateri dejavnosti in tako kateri davčni pristojnosti se lahko pripiše izguba.
51. Nekaj povsem drugega velja, če nujnost nacionalnega ukrepa presojamo ob upoštevanju utemeljitve razdelitve davčne pristojnosti držav članic. V skladu s to utemeljitvijo namreč ne gre za manj obremenilen ukrep, če mora država članica, ki nima pravice obdavčevanja, izgubo, ki je nastala v okviru davčne pristojnosti druge države članice, upoštevati, kadar je v tej državi ta možnost izčrpana. V takem primeru se namreč sploh več ne doseže cilj ohranitve razdelitve davčne pristojnosti.
52. Nadaljnji razvoj pomena utemeljitve, ki se je v sodbi Marks & Spencer sprva vzporedno upoštevala, je zato premaknil tudi področje uporabe izjeme iz te sodbe. Ta izjema se lahko pri preizkusu nujnosti nacionalnega ukrepa uporabi samo, če se preprečevanje dvojnega upoštevanja izgube šteje za samostojno utemeljitev. Če pa je utemeljitev oprta izključno na razdelitev davčnih pristojnosti držav članic, izjeme iz sodbe Marks & Spencer zaradi nadaljnjega razvoja sodne prakse več ni mogoče uporabiti.
53. V skladu z navedenim je Sodišče utemeljilo tudi najnovejšo sodbo glede čezmejnega upoštevanja izgube. Medtem ko je v sodbi X Holding utemeljitev oprlo izključno na ohranitev razdelitve davčnih pristojnosti, izjeme iz sodbe Marks & Spencer zato več ni omenjalo, čeprav se je izčrpno ukvarjalo z nujnostjo nacionalne ureditve.(26)
54. Tako je omejitev svobode ustanavljanja zaradi nezmožnosti prevzema tuje izgube potrebna zaradi zagotavljanja cilja ohranitve razdelitve davčnih pristojnosti, pri čemer vprašanje, ali ima švedska hčerinska družba v državi rezidentstva možnost upoštevanja svoje izgube, ni pomembno.
– Uporaba „izjeme Marks & Spencer“
55. Tudi če bi to vprašanje še naprej šteli za pomembno, je treba ugotoviti, da pri združitvi, kakršna je podana v obravnavanem primeru, niso izpolnjeni pogoji iz sodbe Marks & Spencer za upoštevanje izgube tuje hčerinske družbe v državi članici matične družbe, ki se lahko uveljavlja samo izjemoma.
56. Sodišče je v sodbi Marks & Spencer želelo izjemo določiti samo kot ultima ratio. Navedeno se kaže tudi v tem, da je Sodišče upoštevalo možnost nadaljnjih, manj obremenjujočih ukrepov, katerih ureditev pa je izrecno prepustilo zakonodajalcu Unije.(27) Iz tega razloga je izjema določena zelo restriktivno. Na podlagi navedene sodbe mora biti v državi sedeža hčerinske družbe izključena celo možnost, da bi bodisi sama bodisi po tretji osebi upoštevala izgubo za prejšnja ali prihodnja davčna obdobja.(28)
57. Sicer je za obravnavani primer združitve treba ugotoviti, da hčerinska družba s prenehanjem pravne subjektivitete izgubi vsakršno možnost upoštevanja izgube v okviru švedskega davčnega postopka. Vendar bi bila to samo posledica odločitve za združitev. Združitev sama pa je posledica svobodne odločitve matične družbe. Če bi se nemožnost upoštevanja izgube presojala izključno na podlagi posledic združitve, bi lahko tudi vsako dejanje hčerinske družbe v okviru švedskega davčnega postopka, na primer namerno prepozno uveljavljanje izgube ali odpoved tej pravici, predstavljalo podlago za izključitev možnosti upoštevanja izgube v smislu „izjeme Marks & Spencer“.
58. Glede na navedeno se davčna zavezanka z odločitvijo za združitev s hčerinsko družbo sama odpove možnosti upoštevanja izgube v Kraljevini Švedski. Vendar je Sodišče večkrat poudarilo, da davčni zavezanec nima pravice do proste izbire, kateri davčni sistem se uporablja za izgubo njegovih hčerinskih družb in kje se izguba upošteva.(29) Kot je pravilno navedla finska vlada, pa bi v obravnavanem primeru taka pravica do proste izbire obstajala, če bi se izguba švedske hčerinske družbe po združitvi morala upoštevati tudi za namene finske obdavčitve.
59. Poleg tega davčna zavezanka po mojem mnenju tudi ne more uspešno uveljavljati, da zaradi prenehanja opravljanja poslovne dejavnosti švedske hčerinske družbe švedske izgube ni mogoče uveljavljati že pred združitvijo. Še vedno lahko namreč švedsko izgubo s ponovnim začetkom opravljanja poslovne dejavnosti in dobičkom iz tega naslova uveljavlja v prihodnje. Če pa bi v obravnavanem primeru za odločilno šteli samo prenehanje opravljanja poslovne dejavnosti s strani davčnega zavezanca, bi to spet pomenilo možnost izbire, ki je sodna praksa Sodišča davčnemu zavezancu ne priznava. Praviloma namreč ni mogoče objektivno ugotoviti, ali je opustitev poslovne dejavnosti nujna iz gospodarskih razlogov, saj njeno nadaljnje izvajanje več ne ustvarja dobičkov.
60. Končno je davčna zavezanka v postopku pred Sodiščem sama navedla, da bi se lahko pod določenimi pogoji izguba njene švedske hčerinske družbe prenesla tudi na katero od njenih drugih švedskih hčerinskih družb. Ali to pomeni dejansko možnost upoštevanja izgube na Švedskem, bi moralo pojasniti predložitveno sodišče. Take možnosti pa ni mogoče izključiti, če so pogoji za prenos izgube na podlagi švedskega prava manj ugodni kot na podlagi finskega prava. Sodišče je namreč v zvezi z upoštevanjem izgub tuje stalne poslovne enote že ugotovilo, da od države članice ne more zahtevati, naj pri uporabi svoje davčne zakonodaje upošteva morebitne negativne posledice, ki izhajajo iz posebnosti zakonodaje druge države.(30)
ii) Primernost finske ureditve
61. Od tako ugotovljene potrebnosti finske ureditve za doseganje cilja ohranitve razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami je treba razlikovati vprašanje, ali so negativne posledice, ki izhajajo iz svobode ustanavljanja, v primernem razmerju do zastavljenega cilja (sorazmernost v ožjem pomenu).(31)
62. To bi bilo lahko vprašljivo, ker na podlagi dosedanjih ugotovitev tuje izgube pri združitvi nikoli ne more uveljaviti prevzemna družba v okviru finskega davčnega postopka. Primeri, v katerih bi bil izjemoma pri združitvi mogoč prenos izgube iz druge države obdavčitve, ne obstajajo.
63. V obravnavanem primeru pa se mi omejitev svobode ustanavljanja sprva ne zdi posebej težka. Zato mora davčni zavezanec v nekaterih primerih z gospodarskega vidika dokončno nositi davčno izgubo. Ta usoda v davčnih sistemih držav članic ni nič posebnega in lahko nastopi že samo zaradi poteka rokov za uveljavljanje izgube. Finska ureditev poleg tega vpliva samo na nekaj družb, in sicer na tiste, pri katerih, čeprav po združitvi nimajo več stalne poslovne enote v drugi državi članici, zaradi česar je izključeno uveljavljanje izgube na podlagi člena 6 Direktive o združitvah, uveljavljanje izgube ni edini razlog za združitev.
64. Sicer bi lahko v zvezi z navedenim vidikom dodali, da se s tem tudi ne vpliva pomembno na razdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami. Vendar je treba upoštevati, da je zakonodajalec Unije na področju razdelitve teh davčnih pristojnosti z Direktivo o združitvah že sprejel nekatere temeljne rešitve, ki jih je po mojem mnenju treba spoštovati.
65. V uvodni izjavi 4 Direktive o združitvah je zakonodajalec Unije najprej pojasnil, da z namenom preprečitve izkrivljanja konkurence daje prednost skupnemu davčnemu sistemu Unije pred razširitvijo nacionalnih davčnih sistemov držav članic. Taka razširitev finskega davčnega sistema pa bi pomenila prevzem tuje izgube pri združitvi. Zato bi za vse hčerinske družbe finskih matičnih družb s sedežem v Uniji veljale finske določbe o uporabi izgube pri združitvi. Zunaj Finske bi to povzročilo izkrivljanje konkurence, ker vse države članice nimajo enake ureditve glede prevzema izgube, kot jo vsebuje finsko davčno pravo.(32) Zato bi na primer hčerinske družbe s sedežem na Švedskem glede prevzema izgube pri združitvi bile obravnavane različno, glede na davčni sistem države članice, v kateri ima sedež matična družba.
66. Iz tega razloga člen 6 Direktive o združitvah na ravni Unije določa enotno uporabo izgube v državi članici, v kateri je imela sedež prenosna družba. Zakonodajalec Unije se je tako v primeru združitve zavestno odločil za načelno upoštevanje izgube v državi članici prenosne družbe. Če pa v posameznem primeru niso izpolnjeni pogoji za to načelno možnost, bi namesto tega zahtevano upoštevanje izgube v državi članici prevzemne družbe po eni strani nasprotovalo temeljni odločitvi zakonodajalca Unije, po drugi strani pa bi ustvarjalo dvom o veljavnosti pogojev iz člena 6 Direktive o združitvah.(33)
67. Končno se mi zdi, da je v skladu s pravno varnostjo, da se v obravnavanem primeru večji pomen pripiše jasni razmejitvi davčnih pristojnosti držav članic. Podrobno razlikovanje, kakršno je bilo na primer izvedeno v sodbi Marks & Spencer, ni v skladu s svobodo ustanavljanja, če povzroča pravno negotovost in spore. Davčna zavezanka je glede tega na ustni obravnavi učinkovito pojasnila, kako zapletena so davčna in statusnopravna vprašanja, ki so lahko vzrok za tako določbo o izjemi. Če bi bila razjasnitev teh vprašanj, kot je predlagala Komisija, pridržana izključno nacionalnim sodiščem, bi to vzbudilo dvom o enotni uporabi prava Unije.
68. Na podlagi vsega zgoraj navedenega so po mojem mnenju negativne posledice finske ureditve za svobodo ustanavljanja tudi v primernem razmerju z namenom ohranitve razdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami.
3. Vmesni predlog
69. Na prvo vprašanje za predhodno odločanje je zato treba odgovoriti, da niti Direktiva o združitvah niti člena 49 PDEU in 54 PDEU ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, po kateri nacionalna prevzemna družba v okviru svoje obdavčitve ne sme odbiti izgube, ki izvira iz dejavnosti, ki jo je družba, ki ima sedež v drugi državi članici in se združi s prvonavedeno družbo, izvajala v tej drugi državi in je spadala v izključno davčno pristojnost druge države članice.
B – Drugo vprašanje za prehodno odločanje: izračun izgube
70. Z drugim vprašanjem želi predložitveno sodišče izvedeti, ali je treba tujo izgubo, ki se morda upošteva, izračunati v skladu z davčnim pravom države sedeža prevzemne družbe ali prevzete družbe.
71. Ob upoštevanju mojega odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje, na drugo vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti. Pravo Unije namreč ne določa, da mora država članica prevzemne družbe upoštevati tujo izgubo.
72. Za primer, da Sodišče ne bo sledilo mojemu predlogu odgovora na prvo vprašanje za predhodno odločanje in bo namesto tega sprejelo stališče, da lahko prevzemna družba odbije izgubo prenosne družbe, je prav tako treba odgovoriti na drugo vprašanje za predhodno odločanje.
73. Po mojem mnenju je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje v tem primeru odgovoriti, da je treba izgubo, ki se odbije, načeloma izračunati v skladu z davčnim pravom države sedeža prevzemne družbe. Samo tak izračun bi namreč, kot je navedla tudi francoska vlada, vodil do enakega obravnavanja nacionalnih in čezmejnih primerov, torej do enake davčne obravnave združitve z domačo hčerinsko družbo in združitve s tujo hčerinsko družbo. Ta enaka obravnava odpravlja omejitev svobode ustanavljanja, ki je, kot že navedeno, posledica različnega obravnavanja obeh primerov.(34)
74. Glede na navedeno ne gre slediti navedbam Komisije in finske vlade, ki želita izgubo upoštevati v maksimalni višini, ugotovljeni v skladu z davčnim pravom države sedeža prenosne družbe, v obravnavanem primeru Kraljevine Švedske. V takem primeru ne bi bilo zagotovljeno enako obravnavanje davčnih posledic nacionalne in čezmejne združitve. Še naprej bi bila podana omejitev svobode ustanavljanja, ker se izguba pri čezmejnih združitvah upošteva v manjšem obsegu kot pri izključno nacionalnih združitvah.
75. Načelo izračuna upoštevne izgube v skladu z davčnim pravom države sedeža prevzemne družbe se lahko omeji glede na vzrok izračuna izgube, ki odstopa od poslovnega rezultata. Izjeme bi bile lahko na primer določene za davčne spodbude za državo sedeža prevzemne družbe – recimo višje odpise – katerih posledica bi bila večja izguba. V tem primeru ni mogoče izključiti, da je omejitev uporabe takih predpisov za nacionalne dejavnosti utemeljena. To bi povzročilo, da izgube ne bi bilo treba izračunati v skladu z davčnim pravom države sedeža prevzemne družbe.
76. Ker pa predlog za sprejetje predhodne odločbe ne vsebuje navedb, katera so morebitna odstopanja pri izračunu izgube v skladu s finskim in švedskim pravom ali katere določbe glede izračuna izgube so sporne, predložitvenemu sodišču ni mogoče dati dokončnega odgovora.
V – Predlog
77. Sodišču pa končno predlagam, naj na vprašanji, ki ju je Korkein hallinto-Oikeus predložilo v predhodno odločanje, odgovori:
Niti Direktiva o združitvah niti člena 49 PDEU in 54 PDEU ne nasprotujejo nacionalni zakonodaji, po kateri nacionalna prevzemna družba v okviru svoje obdavčitve ne sme odbiti izgube, ki izvira iz dejavnosti, ki jo je družba, ki ima sedež v drugi državi članici in se združi s prvonavedeno družbo, izvajala v tej drugi državi in je spadala v izključno davčno pristojnost druge države članice.