JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
12 päivänä heinäkuuta 2012 (1)
Asia C‑168/11
Manfred Beker,
Christa Beker
vastaan
Finanzamt Heilbronn
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (Saksa))
Pääomien vapaa liikkuvuus – Kaksinkertaisen verotuksen estäminen hyvitysmenetelmällä – Hyvityksen rajoittaminen kansalliseen veroon, joka olisi maksettava ulkomailta saaduista tuloista – Laskutavat
1. On hyvin tunnettua, että välitön verotus on monimutkaisimpia ja arkaluonteisimpia niistä aloista, joihin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö vaikuttaa. Kun merkittävää yhdenmukaistamista unionin tasolla ei ole tehty, unionin tuomioistuimen ratkaisut perustuvat pääasiallisesti perussopimuksiin ja oikeuskäytännössä luotuihin ennakkotapauksiin, ja tällöin on lähtökohtana, että välitöntä verotusta koskeva toimivalta kuuluu edelleen jäsenvaltioille, vaikka niiden on sitä käyttäessään noudatettava unionin oikeutta. Ratkaistaviksi tulevat ongelmat ovat myös usein luonteeltaan hyvin teknisiä, minkä vuoksi oikeudelliseen tulkintaan liittyvien vaikeuksien lisäksi tulevat myös verojen laskenta- ja määräämismenetelmien toiminnan ymmärtämiseen liittyvät vaikeudet, joita joudutaan tarkastelemaan kerta toisensa jälkeen.
2. Käsiteltävänä olevassa asiassa, joka koskee sen veronhyvityksen enimmäismäärän laskemista, jonka jäsenvaltio myöntää kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi niille verovelvollisille, jotka ovat saaneet tuloja ulkomailta, yhdistyvät kaikki edellä mainitut vaikeudet.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
3. Ainoa nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellinen unionin oikeuden määräys on pääomien vapaata liikkuvuutta koskeva SEUT 63 artikla, aikaisemmin EY 56 artikla. Sen ensimmäisessä kohdassa määrätään tunnetusti, että ”kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomaliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä”.
4. Pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevassa tilanteessa on kyse oikeudellisen kaksinkertaisen verotuksen(2) tapauksesta, jossa kaksi Saksassa asuvaa ja siten kyseisessä valtiossa yleisesti verotettavaa verovelvollista on saanut osingonjakoon perustuvia tuloja muista valtioista sekä unionissa että sen ulkopuolella.
5. Tällaisten tilanteiden sääntelemiseksi Saksa on tehnyt useita sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen estämisestä. Erityisesti nyt tarkastelemassamme tapauksessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee päätöksessään asiassa merkityksellisiksi Alankomaiden, Sveitsin, Ranskan, Luxemburgin, Japanin ja Yhdysvaltojen kanssa tehdyt sopimukset. Kaikissa näissä sopimuksissa määrätään, että oikeudellisen kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi sovelletaan niin sanottua hyvitysmenetelmää niihin tuloihin, jotka on saatu ulkomailta ja verotettu siellä tulon lähteellä. Tällainen menetelmä on yleisesti käytössä samanlaisissa tilanteissa, ja se onkin määritelty yhdeksi niistä kahdesta menetelmästä,(3) joita voidaan käyttää kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen, myös tulo- ja varallisuusverotusta koskevassa OECD:n mallisopimuksessa (jäljempänä OECD:n mallisopimus).(4)
6. Selostan jäljempänä kyseisen menetelmän toiminnan yksityiskohdat siten kuin Saksan lainsäätäjä on toteuttanut sen. Yleisellä tasolla hyvitysmenetelmä toimii kuitenkin seuraavasti. Veron peruste lasketaan asuinvaltiossa siten, että verovelvollisen kaikki tulot, myös ulkomailta saadut tulot, otetaan huomioon. Maksettava vero lasketaan kansallisen oikeuden mukaisesti edellä mainitun verotettavan tulon koko määrän perusteella. Tätä teoreettista veroa pienennetään sitten vähentämällä siitä ulkomailla maksettu vero (hyvitys). Konkreettisesti sanottuna verovelvolliselle myönnetään veronhyvitys, jonka tarkoituksena on kompensoida se, että ulkomailla on jo maksettu veroa sieltä saaduista tuloista. OECD:n mallisopimuksen 23 B artiklan mukaan veronhyvityksen määrä on lähtökohtaisesti sama kuin ulkomailla maksetun veron määrä, mutta se ei kuitenkaan voi ylittää veroa, joka ulkomailta saadusta tulosta olisi maksettava asuinvaltion verolainsäädännön mukaisesti. OECD:n mallisopimuksen 23 B artiklan määräys kuuluu tässä asiassa merkityksellisiltä osiltaan seuraavasti:
”1. Milloin sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa – –, josta tämän sopimuksen määräysten mukaan voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun valtion on
a) vähennettävä tämän henkilön tulosta suoritettavasta verosta tässä toisessa sopimusvaltiossa maksettua tuloveroa vastaava määrä
– –
– – Vähennyksen määrä ei – – kuitenkaan saa olla suurempi kuin se – – tuloveron – – osa, joka kohdistuu siihen tuloon – –, josta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
– –”
7. OECD:n mallisopimuksessa ei määrätä täsmällisiä menettelytapoja, joiden mukaisesti hyvityksen enimmäismäärä on laskettava. Saksa on konkreettisesti toteuttanut kyseisen järjestelmän tuloverolain (Einkommensteuergesetz, EStG) 34 c §:n 1 momentilla. Tässä säännöksessä, sellaisena kuin sitä on sovellettava asian tosiseikastoon eli sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 2007, säädetään erityisesti seuraavaa:
”Jos yleisesti verovelvollinen henkilö on velvollinen maksamaan ulkomailta saamistaan tuloista Saksan tuloveroa vastaavaa veroa sille valtiolle, josta tulot on saatu, kyseisestä valtiosta saadun tulon perusteella maksettavasta Saksan tuloverosta vähennetään – – ulkomailla maksetun veron määrä. Tähän ulkomailta saatuun tuloon kohdistuva Saksan tulovero lasketaan jakamalla verotettavasta tulosta, ulkomailta saatu tulo mukaan luettuna, – – perittävä Saksan tulovero edellä mainitun ulkomailta saadun tulon ja tulojen kokonaismäärän välisessä suhteessa.”
8. Selostan järjestelmän konkreettista toimintatapaa yksityiskohtaisesti jäljempänä ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä.
II Tosiseikat, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
9. Bekerin puolisot, jotka ovat pääasian kantajina, asuvat Saksassa, jossa he ovat yleisesti verovelvollisia. He ovat saaneet suurimman osan tuloistaan Saksasta mutta ovat myös saaneet osinkotuloja muista valtioista sekä unionissa että sen ulkopuolella.
10. Kaikista ulkomailta saaduista osinkotuloista on peritty lähdevero siinä valtiossa, josta kyseinen tulo on saatu. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee, että Saksan ja kaikkien niiden valtioiden välillä, joista Bekerin puolisoiden saamat osinkotulot ovat peräisin, on olemassa sopimukset kaksinkertaisen verotuksen estämisestä. Näissä sopimuksissa määrätään, että nyt kyseessä olevan kaltaisissa tapauksissa osingoista ulkomailla perityt verot otetaan Saksassa huomioon kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi hyvitysmenetelmää käyttämällä: kuten edellä on havaittu, tämä merkitsee sitä, että ulkomailla maksetuista veroista myönnetään veronhyvitys, joka ei kuitenkaan ole suurempi kuin se vero, joka ulkomailta saaduista tuloista olisi ollut maksettava verovelvollisten asuinmaassa Saksassa.
11. Hyvityksen enimmäismäärän laskemiseen Saksassa käytettävän menetelmän, joka selostetaan edellä mainitussa EStG:n 34 c §:ssä, mukaan tähän tarkoitukseen on käytettävä seuraavaa laskukaavaa:
enimmäishyvitys = Saksan teoreettinen kokonaisvero × (tulot ulkomailta/kokonaistulo)
12. Saksan veron teoreettinen kokonaismäärä lasketaan verotettavasta kokonaistulosta, johon sisältyvät sekä Saksasta saadut että ulkomailta saadut tulot. Näin ollen kyse on verosta, joka verovelvollisen olisi ollut maksettava, jos kaikki tulot olisi saatu Saksasta. Verotettavan kokonaistulon määrittämiseksi otetaan huomioon tulojen yhteismäärä siitä riippumatta, mistä tulot on saatu, ja tehdään kaikki Saksan oikeuden mukaan sallitut vähennykset.
13. Kaavan loppuosan tarkoituksena on määrittää, mikä osa kokonaistuloista on ulkomailta saatua tuloa: kertolaskun avulla olisi siten voitava yksilöidä, mikä osuus Saksan veron teoreettisesta kokonaismäärästä olisi perittävä kyseisistä ulkomailta saaduista tuloista. Tämä osuus on ulkomailla jo maksetuista veroista myönnettävän hyvityksen enimmäismäärä.
14. Kuten kuitenkin voidaan todeta, murtoluvun nimittäjänä ei käytetä verotettavaa tuloa (jota sen sijaan käytetään laskettaessa kaavan alkuosaa eli Saksan veron teoreettista kokonaismäärää) vaan tulojen kokonaismäärää, kuten olen osoittanut edellä 12 kohdassa. Tulojen kokonaismäärä on tietenkin suurempi kuin verotettavien tulojen määrä, koska verotettavien tulojen määrä saadaan edellä todetuin tavoin ottamalla lähtökohdaksi tulojen kokonaismäärä ja vähentämällä siitä tietyt erät. Erityisesti Bekerin puolisoiden tapauksessa vähennykset, jotka on otettu huomioon laskettaessa tulojen kokonaismäärän perusteella määräytyvää verotettavaa tuloa, ovat koskeneet eräitä vakuutusmaksuja, lahjoituksia laissa säädettyihin tarkoituksiin sekä kirkollisveroa.
15. Siitä, että laskukaavaan sisältyvän murtoluvun nimittäjänä käytetään tulojen kokonaismäärää eikä verotettavia tuloja, seuraa luonnollisesti, että verovelvolliselle myönnettävissä olevan hyvityksen enimmäismäärä pienenee.
16. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa Bekerin puolisot ovat maksaneet ulkomailla lähdeveroja yli 2 850 euroa. Saksan veroviranomaiset ovat kuitenkin edellä mainittua kaavaa soveltamalla myöntäneet hyvityksen enimmäismääräksi 1 282 euroa. Jos murtoluvun nimittäjänä käytettäisiin tulojen kokonaismäärän sijasta verotettavia tuloja, asiassa esitetystä on pääteltävissä, että veronhyvityksen määrä voisi olla noin 1 650 euroa.
17. Veroviranomaisen päätöksestä tehdystä oikaisuvaatimuksesta alkunsa saaneen oikeusriidan käsittely on edennyt ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, joka katsoo asiassa olevan epätietoisuutta kansallisen säännöstön yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa ja on sen vuoksi esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko jäsenvaltion säännös EY 56 artiklan vastainen, kun sen mukaan – kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn valtioidenvälisen sopimuksen mukaisesti – silloin, kun kyseessä ovat yleisesti verovelvolliset, joiden ulkomaisista tuloista kannetaan valtiossa, josta tulot ovat peräisin, kotimaista tuloveroa vastaava vero, tämä ulkomainen vero vähennetään kotimaisesta tuloverosta, joka kohdistuu tästä valtiosta peräisin oleviin tuloihin, siten, että verotuksen yhteydessä verotettavasta tulosta – ulkomaiset tulot mukaan lukien – kannettava kotimainen tulovero jaetaan sen mukaan, mikä on näiden ulkomaisten tulojen osuus tulojen kokonaismäärästä, ja että erityisiä menoja ja epätavallisia rasitteita ei näin ollen oteta huomioon henkilökohtaisina elinkustannuksina sekä henkilöön ja perheeseen liittyvinä seikkoina?”
III Arviointi
A Alustavat huomautukset
1. Pääasian kantajien vaatimusten kohde kansallisessa tuomioistuimessa
18. Pääasian kantajat ovat todenneet kirjallisissa huomautuksissaan, että heidän pääasian oikeudenkäynnissä esittämiensä vaatimusten pääasiallinen tarkoitus on, että ulkomailla maksetut lähdeverot hyvitettäisiin Saksan veroa määrättäessä lähes kokonaisuudessaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuitenkin rajannut kysymyksensä koskemaan pelkästään eräiden vähennysten huomiotta jättämistä laskelmassa ja siten nähtävästi ryhtynyt tarkastelemaan asiaa suppeammasta näkökulmasta kuin kantajat.
19. Vaikka tämä seikka pitäisi paikkansa, sillä ei ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa. Kuten nimittäin tiedetään, ennakkoratkaisumenettelyssä on kyse kansallisen tuomioistuimen ja unionin tuomioistuimen välisestä todellisesta yhteistyöstä, jossa on lähtökohtaisesti yksin kansallisen tuomioistuimen tehtävänä määrittää tosiseikat, sovellettavat oikeussäännöt ja ne kysymykset, joihin oikeusriidan ratkaisemiseksi tarvitaan vastaus.(5) Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin ei kyseenalaista kansallisen tuomioistuimen arviointia muutoin kuin poikkeustapauksissa. Unionin tuomioistuin voi erityisesti jättää vastaamatta kysymyksiin, jotka ovat luonteeltaan hypoteettisia tai joilla ei ole minkäänlaista yhteyttä ratkaistavaan oikeusriitaan.(6)
20. Käsiteltävässä asiassa ei voida millään perusteella katsoa, että kansallinen tuomioistuin olisi esittänyt pelkästään hypoteettisen tai asian ratkaisuun vaikuttamattoman kysymyksen: unionin tuomioistuimen vastauksen merkitys kansallisen tuomioistuimen ratkaisun kannalta on päinvastoin ilmeinen. Lisäksi on todettava, että kansallinen tuomioistuin mainitsee ennakkoratkaisupyyntönsä lopussa nimenomaisesti, että pääasian kantajien siinä esittämä vaatimus koskee laskukaavassa käytetyn murtoluvun nimittäjän oikaisua tekemällä siihen myös edellä mainitsemani vähennykset.
21. Mielestäni ennakkoratkaisukysymys on näin ollen tutkittava, eikä kysymystä tarvitse edes täsmentää eikä muotoilla uudelleen.(7)
2. Asiassa sovellettavat säännökset
22. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on muotoillut kysymyksensä viittaamalla pelkästään pääomien vapaata liikkuvuutta koskevaan EY 56 artiklaan, josta on tullut SEUT 63 artikla. Asian käsittelyn aikana on esitetty joitakin epäilyjä siitä, onko tähän määräykseen vetoaminen oikein, ja eräät huomautuksia esittäneet osapuolet ovat pohtineet, olisiko asiassa pitänyt viitata muihin perusvapauksiin, erityisesti ehkä sijoittautumisvapauteen.
23. Kaikki SEUT 63 artiklan merkitystä asiassa pohtineet osapuolet ovat kuitenkin päätyneet siihen lopputulokseen, että tähän määräykseen viittaaminen on asianmukaista, ja voin pelkästään yhtyä tähän näkemykseen. On nimittäin kiistatonta, että osakeomistukset, joista Bekerin puolisot ovat saaneet osinkotuloja, ovat pelkästään niin sanottuja hajaomistuksia eli osakkeita, joilla ei pääse osallistumaan määräysvallan käyttöön yhtiössä, jonka antamia ne ovat. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan osakeomistukseen sovelletaan sijoittautumisvapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä vain silloin, kun osakeomistus antaa selvän vaikutusvallan kyseisen yhtiön päätöksiin. Jos niin ei ole – ja nyt käsiteltävässä asiassa ei varmastikaan ole niin – on sen sijaan sovellettava pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia oikeussääntöjä.(8)
24. SEUT 63 artiklan osalta on otettava huomioon myös, ettei sitä sovelleta pelkästään jäsenvaltioiden välisiin vaan myös jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomien liikkeisiin. Arvioitaessa kysymystä SEUT 63 artiklan mukaan kielletyn rajoituksen olemassaolosta on siksi merkityksetöntä, että osa Bekerin puolisoiden omistamista osakkeista paikantuu unionin ulkopuolisiin valtioihin.(9)
B Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
1. Lähtökohdat
25. Tässä vaiheessa on aiheellista muistuttaa eräistä keskeisistä periaatteista, jotka on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistettu välittömän verotuksen alalla.
26. Ensimmäiseksi on huomautettava, että tämä ala sellaisenaan ei kuulu unionin toimivaltaan. Jäsenvaltioiden toimivaltaa tällä alalla on kuitenkin käytettävä unionin oikeutta noudattaen.(10) Jäsenvaltioille jää toisaalta valta päättää vapaasti verotusvaltansa keskinäiseen jakoon mahdollisesti liittyvistä yksityiskohtaisista säännöistä, kunhan toteutetuilla toimenpiteillä ei loukata perussopimuksissa taattuja liikkumisvapauksia.(11)
27. Erityisesti kaksinkertaista verotusta koskevien järjestelmien osalta edellä toteamani seikka aiheuttaa tietyssä mielessä paradoksaalisesti sen, ettei jäsenvaltioilla ole unionin oikeuteen perustuvia velvoitteita toteuttaa toimenpiteitä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai rajoittamiseksi. Jos jäsenvaltiot kuitenkin päättävät toteuttaa niitä, niiden on tehtävä se unionin oikeutta noudattaen.(12) Jäsenvaltioiden konkreettiset toimintatavat on siten tätä kiinteää lähtökohtaa lukuun ottamatta jätetty niiden harkintavaltaan.(13)
28. Toinen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vakiintunut seikka on se, että jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten ja jäsenvaltion ulkopuolella asuvien verovelvollisten tilanteet eroavat toisistaan siten, että heidän erilainen kohtelunsa verotuksessa voidaan lähtökohtaisesti hyväksyä. Jos jäsenvaltiossa asuvan henkilön ja jäsenvaltion ulkopuolella asuvan henkilön tilanteet kuitenkin ovat objektiivisesti kaikin tavoin samanlaiset, erilainen kohtelu on syrjivää.(14) Saman verovelvollisen jäsenvaltiosta saamia ja sen ulkopuolelta saamia tuloja voidaan kuitenkin käsitellä jäsenvaltion verolainsäädännössä toisistaan eroavin tavoin vain silloin, kun se on perusteltavissa yleisen edun mukaisilla pakottavilla syillä.(15)
2. Saksan järjestelmän vaikutukset
29. Jotta voitaisiin esittää arviointi kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi Saksassa käytettävän järjestelmän yhteensopivuudesta pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, on tarpeen ymmärtää, millä tavoin se konkreettisesti toimii.
30. Kuten edellä on jo havaittu, lähtökohtana on se, että ulkomailta saaduista ja siellä jo lähdeverotetuista tuloista määritetään Saksan teoreettinen vero, joka olisi maksettava kyseisistä tuloista, jos ne olisi saatu Saksasta. Tämä teoreettinen vero on muiden valtioiden veronsaajille maksetun summan kompensoimiseksi myönnettävissä olevan hyvityksen enimmäismäärä. Käytännössä Saksan lainsäätäjän tarkoituksena on ollut OECD:n mallisopimuksen mukaisesti vahvistaa periaate, jonka mukaan verovelvolliselle ei voida myöntää ulkomailla maksettujen verojen hyvittämiseksi suurempaa ”alennusta” kuin vero, jonka Saksan veronsaaja olisi vaatinut häneltä ulkomailta saaduista tuloista, jos ne olisikin saatu Saksasta.
31. Sen määrittämiseksi, mikä on Saksan teoreettinen vero ulkomailta saadusta tulosta, käytetään laskukaavaa, jossa edellä todetuin tavoin kerrotaan verotettavaan kokonaistuloon (Saksasta ja ulkomailta saadut tulot) kohdistuva Saksan teoreettinen vero murtoluvulla, jonka osoittajana on ulkomailta saatu tulo ja nimittäjänä tulojen kokonaismäärä.
32. Esitän kyseisen kaavan tässä uudelleen:
enimmäishyvitys = Saksan teoreettinen kokonaisvero × (tulot ulkomailta/kokonaistulo)
33. Koska Saksan teoreettisen kokonaisveron määrää ei lasketa tulojen kokonaismäärän vaan sitä pienemmän verotusperusteen (verotettava tulo) mukaisesti, kaavasta seuraa käytännössä, että sellaiset henkilökohtaiset vähennykset, joita soveltamalla tulojen kokonaismäärä muunnetaan verotettavaksi tuloksi (joka otetaan huomioon määrättäessä Saksan teoreettisen kokonaisveron määrää), jaetaan kaikkien tulojen eli sekä Saksasta että ulkomailta saatujen tulojen kesken. Laskukaavaan sisältyvässä murtoluvussa sekä osoittaja että nimittäjä ovat niin sanotusti bruttolukuja: koska ulkomailta saatuihin tuloihin ei sovelleta henkilökohtaisia vähennyksiä, Saksan lainsäätäjä on katsonut oikeaksi jakaa ulkomailta saadut tulot kokonaistuloilla (ulkomailta + Saksasta saadut tulot) tekemättä niistä henkilökohtaisia vähennyksiä (ja on siksi käyttänyt tulojen kokonaismäärää eikä verotettavaa tuloa). Jos nimittäjänä olisi sen sijaan verotettava tulo, joka on tulojen kokonaismäärää pienempi, Saksan teoreettisesta verosta ulkomaantuloon kohdistuva osuus olisi suurempi ja verovelvolliselle myönnettäisiin siten suurempi hyvitys.
34. Laskukaavan johtoajatuksena näyttää olevan se, että valtion alueella asuva verovelvollinen saa hyväkseen kaikki henkilökohtaiset vähennykset, jos hänen kaikki tulonsa on saatu Saksasta. Jos sen sijaan osa hänen tuloistaan on saatu ulkomailta, henkilökohtaiset vähennykset tehdään itse asiassa vain Saksasta saadusta tulojen osasta siten, että valtiolle, josta muut tulot on saatu, jätetään ehkä mahdollisuus tasoittaa tilanne myöntämällä verovelvolliselle vastaavanlainen vähennysmahdollisuus.
35. Yksinkertainen esimerkki auttanee selventämään tilannetta paremmin. Jos oletetaan, että kokonaistulot ovat 100 euroa, joista 70 euroa on saatu kotimaasta ja 30 euroa ulkomailta, verokanta on 10 prosenttia sekä kotimaassa että ulkomailla (yksinkertaisuuden vuoksi vältän verotuksen progressiivisuuden huomioon ottamista tässä, vaikka se yleensä vaikuttaa asiaan todellisuudessa) ja henkilökohtaisia vähennyksiä voidaan tehdä 20 euron verran, saadaan tulokseksi seuraavaa. Verovelvollinen maksaa ulkomailla veroa 3 euroa (10 % 30 eurosta). Saksassa teoreettisen veron kokonaismääräksi lasketaan 8 euroa (10 % 80 eurosta, joka on verotettava tulo kokonaistulosta tehtyjen henkilökohtaisten vähennysten jälkeen) ja edellä mainittua kaavaa soveltaen myönnetään 2,4 euron veronhyvitys (8x30/100). Siten verovelvollinen maksaa yhteensä 5,6 euroa veroa asuinvaltiolleen (8 euroa vähennettynä 2,4 euron veronhyvityksellä) ja 3 euroa veroa sille vieraalle valtiolle, josta hän on saanut tuloa, eli kaikkiaan 8,6 euroa. Näin ollen tämä vastaa tilannetta, jossa hänen ei sallita vähentää kotimaasta saamastaan 70 euron tulosta 20:tä euroa vaan 14 euroa, joka vastaa kotimaasta saatujen tulojen suhteellista osuutta (70 %). On tuskin tarpeen huomauttaa, että jos kaikki tulot olisi saatu asuinvaltiosta, maksettavan veron määrä olisi 8 euroa. Jos ulkomailta saatuja tuloja ei olisi vaan tuloja olisi pelkästään kotimaasta saadut 70 euron tulot, 20 euron henkilökohtaisten vähennysten jälkeen asuinvaltiossa maksettava vero olisi 5 euroa.
36. Jos ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilyt osoittautuisivat oikeiksi ja jos hyvityksen laskemiseen käytettävässä kaavassa olevan murtoluvun nimittäjänä olisi käytettävä verotettavaa tuloa eikä tulon kokonaismäärää, veronhyvityksen enimmäismäärä olisi 3 euroa (8x30/80). Jos verokanta kotimaassa ja ulkomailla on sama, verovelvolliseen kohdistuva verorasitus on siten sama siitä riippumatta, mistä hän on saanut tulonsa.
3. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolo
37. Se, että hyvitysjärjestelmä rajoittuu siihen veroon, joka ulkomailta saadusta tulosta olisi maksettava kansallisen oikeuden mukaan, on unionin oikeuden kannalta epäilyksittä täysin hyväksyttävää, kuten oikeuskäytännössä on vahvistettu.(16) Näin ollen on selvää, ettei unionin oikeus velvoita jäsenvaltioita vapauttamaan verovelvollista kaikista niistä epäedullisista seurauksista, joita hänelle voi veronmaksuvelvollisuuden kannalta aiheutua siitä, että hän on saanut tuloja eri valtioista. Palaan edellisessä kohdassa esittämääni lukuarvoihin perustuvaan esimerkkiini ja totean, että jos ulkomailla sovellettava verokanta olisi suurempi kuin Saksan verokanta, ei voitaisi missään nimessä vaatia, että tämä ero olisi tasoitettava Saksan oikeudessa. Veronhyvitys ei missään tapauksessa olisi suurempi kuin Saksan vero-oikeuden mukaisesti perittävä vero kotimaasta saaduista tuloista silloin, kun ne ovat yhtä suuret kuin ulkomailta saadut tulot.(17)
38. Järjestelmä, jonka Saksan lainsäätäjä on valinnut käytettäväksi, ei toisin sanoen aiheuta periaatteellisia ongelmia. Hyvitysmenetelmän valinnasta ei aiheudu ongelmia eikä siitäkään, että se on rajattu siihen (kuvitteelliseen) veroon, joka ulkomailta saadusta tulosta perittäisiin Saksan oikeuden mukaan. Kansallisen tuomioistuimen epäilyt kohdistuvat sen sijaan niihin konkreettisiin menettelytapoihin, joiden mukaisesti tämä periaate pannaan täytäntöön, ja erityisesti siihen, että suhteellista osuutta ilmaisevan murtoluvun nimittäjänä on päätetty käyttää tulojen kokonaismäärää eikä verotettavaa tuloa.
39. Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on vakiintuneesti todettu, että verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvien seikkojen huomioon ottaminen on lähtökohtaisesti hänen asuinvaltionsa velvollisuus.(18)Kaikkien verovelvolliselle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvien etujen myöntäminen on näin ollen hänen asuinvaltionsa tehtävä, paitsi jos tämä ei ole konkreettisesti mahdollista sen vuoksi, että kyseisestä valtiosta saadut tulot ovat vähäiset tai niitä ei ole: siinä tapauksessa nämä edut on myönnettävä siinä valtiossa, josta olennainen osa tuloista on saatu.(19)
40. Kuten edellä on havaittu, verovelvolliselle, joka on saanut osan tuloistaan ulkomailta, myönnetään Saksan oikeuden mukaan sen sijaan hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyvät veroedut pelkästään kotimaasta saatujen tulojen mukaisessa suhteessa. Oikeuskäytännön mukaan on kuitenkin niin, että käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa verovelvollinen saa olennaisen osan tuloistaan asuinjäsenvaltiostaan, joka myöntää hänelle henkilö- ja perhekohtaiset vähennykset vain osasta hänen tulojaan mutta ottaa huomioon hänen kaikki tulonsa, kyseinen verovelvollinen on epäedullisemmassa asemassa kuin samassa valtiossa asuva sellainen verovelvollinen, joka on saanut sieltä kaikki tulonsa ja siten myös vähennykset täysimääräisinä. Tällainen tilanne merkitsee siten EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien, tässä tapauksessa pääomien vapaan liikkuvuuden, loukkaamista.
41. Ei ole sattumaa, että osassa Saksan oikeuskirjallisuutta on esitetty (aiheellisia) epäilyjä EStG:n 34 c §:n yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa erityisesti unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa.
42. On mielenkiintoista havaita, että unionin tuomioistuin on jo käsitellyt lähes täysin samanlaista tilannetta edellä mainitussa asiassa de Groot antamassaan tuomiossa,(20) jossa kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi käytettävä kansallinen järjestelmä, joka perustuu aivan samaan laskukaavaan, jota Saksan oikeuden mukaan sovelletaan nyt käsiteltävässä asiassa, todettiin yhteensopimattomaksi unionin oikeuden kanssa.
43. On totta, että asiassa de Groot annetun tuomion taustalla olleissa tosiseikoissa oli joitakin eroja verrattuna Bekerin puolisoiden tilanteeseen, mutta keskeinen päätelmä vaikuttaa kaikin puolin pätevältä. Myös kyseisessä tapauksessa verovelvolliselle, joka oli saanut tuloja sekä asuinvaltiostaan (Alankomaat) että ulkomailta, oli asuinvaltiossa myönnetty hänen henkilökohtaiseen tilanteeseensa liittyvä veroetu vain tästä valtiosta saatujen tulon osuuden mukaisessa suhteessa. Konkreettisesti sanottuna kaksinkertaisen verotuksen lievennysjärjestelmässä käytettiin aivan samaa laskukaavaa kuin nyt käsiteltävässä asiassa, ja siihen sisältyvän tulojen suhteellista osuutta ilmaisevan murtoluvun nimittäjänä oli tulojen kokonaismäärä, josta ei ollut tehty henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyviä vähennyksiä. Unionin tuomioistuin katsoi tällaisen tilanteen olevan perussopimuksissa taattujen perusvapauksien vastainen.(21)
44. Sillä, että asiassa de Groot käsitellyssä Alankomaiden järjestelmässä säädettiin kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseksi vapautusmenetelmästä eikä Saksan oikeuden perusteella käytettävästä hyvitysmenetelmästä, ei ole merkitystä. Ensinnäkin nimittäin ne seikat, joihin arviointi keskittyi asiassa de Groot, olivat käytettävä laskukaava ja sen konkreettinen vaikutus, joka oli, täsmälleen kuten nyt käsiteltävässä asiassa, tällaisten veroetujen rajoittaminen myöntämällä ne vain asuinvaltiosta saatujen tulojen osuuden mukaisessa suhteessa. Toiseksi Alankomaiden oikeuden mukainen asiassa de Groot annetussa tuomiossa tarkasteltu menetelmä oli todellisuudessa vapautusmenetelmän muunnelma, joka rakenteensa vuoksi toimi käytännössä hyvitysmenetelmän tavoin, kuten Alankomaiden hallitus itse oli siinä yhteydessä osoittanut.(22)
45. Saksan hallitus on sekä kirjallisissa huomautuksissaan että istunnossa katsonut, ettei EStG:n 34 c §:ssä säädettyyn järjestelmään liity mitään ongelmaa EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien kannalta, koska järjestelmässä verovelvolliselle myönnetään kaikki hänen henkilö- tai perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyvät vähennykset: näin on, koska laskukaavan alkuosan mukainen Saksan teoreettisen veron kokonaismäärä lasketaan ottaen huomioon kaikki kyseiset vähennykset eikä ainoastaan Saksasta saadun tulon osuuden mukaista osaa vähennyksistä. Tällainen perustelu ei kuitenkaan vahvista vaan päinvastoin heikentää Saksan hallituksen näkökantaa. Kuten nimittäin voidaan helposti todeta, se, että kaavan alkuosassa käytetty teoreettisen veron kokonaismäärä lasketaan ottaen huomioon kaikki henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvät vähennykset, pienentää hyvityksen enimmäismäärää ja siten vähentää veronhyvitystä, jonka verovelvollinen voi saada hyväkseen. Jos Saksan teoreettisen veron kokonaismäärä sen sijaan laskettaisiin kyseistä kaavaa varten kuvitteellisesti pienentämättä veron perustetta henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvillä vähennyksillä, hyvityksen enimmäismäärä olisi suurempi ja verovelvollinen saisi viime kädessä hyväkseen kaikki kyseiset vähennykset eikä vain kotimaasta saamiensa tulojen suhteellista osuutta vastaavaa osaa niistä.
46. Sitä paitsi on todettava lisäksi, että toisin kuin asiassa de Groot, verovelvollisen ulkomailta saamat tulot eivät tässä tapauksessa ole työtuloja vaan perustuvat osakeomistukseen. Näin ollen niillä valtioilla, joista nämä tulot on saatu, on verovelvollisen kanssa vieläkin heikompi liittymäkohta kuin asiassa de Groot kyseessä olleen kaltaisissa tilanteissa, joissa ulkomailta saadut tulot perustuivat ansiotyöhön. Ei ole realistista kuvitella, että kukin niistä valtioista, joista Bekerin puolisot ovat saaneet osan tuloistaan, voisi myöntää heille henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen perustuvat vähennykset kyseisestä valtiosta saadun tulon osuudesta. Päättely, jota on noudatettu asiassa de Groot annetussa tuomiossa, pätee siten nyt käsiteltävään asiaan minun mielestäni vieläkin selvemmin.
47. Siltä osin kuin asiassa on lopuksi kyse verovelvolliselle myönnettyjen vähennysten luonteesta, on yleensä kansallisen tuomioistuimen tehtävä tutkia sisäisen oikeuden perusteella, liittyvätkö vähennykset henkilökohtaiseen ja/tai perhekohtaiseen tilanteeseen. Käsiteltävässä tapauksessa jo ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodossa viitataan siihen tosiasiaan, että evätyistä vähennyksistä ainakin osa on luonteeltaan tällaisia.
4. Mahdollinen oikeuttaminen
48. Koska on käynyt ilmi, että edellä tarkasteltu Saksan järjestelmä merkitsee EUT-sopimuksen vastaista pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, on tietenkin tutkittava vielä, onko järjestelmä oikeutettavissa.
49. Saksan hallitus, joka on kirjallisissa huomautuksissaan käsitellyt mahdollista oikeuttamista ohimennen ja vain toissijaisesti, on esittänyt tältä osin yhden ainoan perustelun, joka koskee verotusvallan jaon säilyttämistä. Perustelun pääsisällön mukaan Saksalla on tämän periaatteen nojalla oikeus myöntää veroetuja vain Saksasta saatujen tulojen osuuden mukaisessa suhteessa eikä sillä voi olla velvollisuutta hyvittää sitä, ettei näitä etuja myönnetä niissä vieraissa valtioissa, joista osa tuloista on saatu.
50. Oikeuskäytännön mukaan valtioiden välisen verotusvallan jaon säilyttäminen voi yleisesti ottaen olla sellainen yleistä etua koskeva pakottava syy, jonka vuoksi perusvapauksien rajoitukset voivat olla perusteltavissa, kunhan toteutetuilla toimenpiteillä voidaan saavuttaa niillä tavoiteltu päämäärä eivätkä ne ylitä sitä, mikä on tätä varten tarpeen.(23)
51. Tämä oikeuttamistapa on kuitenkin nimenomaisesti hylätty asiassa de Groot annetussa tuomiossa, jossa tilanne oli vastaavanlainen kuin nyt käsiteltävässä asiassa. Kyseisessä tuomiossa todettiin erityisesti, että verovelvollisen asuinvaltio ei voi vedota verotusvallan jakoon välttyäkseen kyseiselle valtiolle lähtökohtaisesti kuuluvalta velvollisuudelta myöntää verovelvolliselle henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen perusteella kuuluvat vähennykset.(24) Tämä pätee, jolleivät ne vieraat valtiot, joista osa tuloista on saatu, omalta osaltaan myönnä tällaisia vähennyksiä joko vapaaehtoisesti tai erityisten kansainvälisten sopimusten nojalla.(25)
52. Asiassa de Groot annetusta ratkaisusta riippumatta on joka tapauksessa todettava, että Bekerin puolisoiden asemassa olevan verovelvollisen epäedullinen tilanne ei johdu siitä, että useat valtiot käyttäisivät verotusvaltaansa rinnakkain. Kuten komissio on aiheellisesti huomauttanut, vaikka Saksan verottaja myöntäisi Bekerin puolisoille heidän henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa liittyvät vähennykset täysimääräisesti, se ei millään tavoin menettäisi osaa verotusvallastaan muiden valtioiden hyväksi. Jos tarkastellaan Saksasta saatujen tulojen osuutta ja oletetaan, että henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvät vähennykset ovat samansuuruiset, näistä tuloista ei missään tapauksessa verotettaisi lievemmin kuin silloin, jos ne olisivat verovelvollisen ainoat tulot eikä hän olisi saanut tuloja ulkomailta.
53. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotulojen väheneminen ei myöskään ole koskaan sellainen syy, jonka perusteella perusvapauden käyttämistä voidaan rajoittaa.(26)
54. Oikeusriidan ydinkysymyksenä on viime kädessä se, miten henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyviä vähennyksiä on yleisesti ottaen tulkittava. Saksan hallituksen kannattaman näkemyksen mukaan se seikka, että on kyse vähennyksistä, joita ei voida kohdentaa tulojen tiettyyn osaan mutta kylläkin verovelvollisen henkilöön, merkitsee sitä, että vähennyksien on katsottava jakautuvan tasaisesti kaikkien – sekä kotimaasta että ulkomailta saatujen – tulojen kesken siten, että jos vain osa tuloista on saatu Saksasta, vähennysten myöntäminen voidaan rajoittaa siihen suhteelliseen osuuteen, joka vastaa näiden tulojen osuutta verovelvollisen kokonaistulosta. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevän tulkinnan mukaan se, ettei henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen perustuvia vähennyksiä voida kohdentaa tulojen tiettyyn osaan, merkitsee sen sijaan sitä, ettei vähennyksiä suinkaan voida tasata kaikkien – sekä kotimaasta että ulkomailta saatujen – tulojen kesken, vaan lähtökohtaisesti ne on kohdennettava kokonaisuudessaan asuinvaltioon paikantuvaan tulojen osaan.
55. Koska valtioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseen ei siten voida tässä tapauksessa vedota oikeuttamisperusteena, ei ole tarpeen tutkia, täyttäisivätkö Saksan oikeuden säännöt toimenpiteiden asianmukaisuutta ja oikeasuhteisuutta koskevat vaatimukset.
56. Lopuksi on myös suljettava pois se vaihtoehto, että Saksan säännöstö olisi oikeutettavissa verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistarpeen kannalta. Vaikka nimittäin tällainen tarve voi lähtökohtaisesti olla pätevä syy perusvapauksien rajoittamiseen,(27) se edellyttää, että kyseisen verotuksellisen edun osoitetaan olevan verojärjestelmän jonkin olennaisen seikan kannalta suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero.(28) Käsiteltävässä tapauksessa ei ole kyse tällaisesta tilanteesta: kaikkien henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvien vähennysten myöntäminen verovelvolliselle ei ole vastoin mitään Saksan vero-oikeuden keskeistä seikkaa, eikä se kyseenalaista verotuksen progressiivisuuden periaatetta. On lisäksi huomionarvoista, ettei Saksan hallitus ole huomautuksissaan edes vedonnut tällaiseen oikeuttamisperusteeseen.
5. Vaihtoehtoisen järjestelmän valintamahdollisuus
57. Viimeinen selvitettävä näkökohta koskee sitä seikkaa, että Saksan järjestelmässä verovelvolliselle annetaan mahdollisuus käyttää oikeutta valita toinen verojen laskentatapa. Jos verovelvollinen käyttää valintaoikeutta, hyvitysmenetelmää ei sovelleta ja ulkomailla maksettu vero vähennetään veron perusteen kokonaismäärästä.
58. Käytännössä valintaoikeuden käyttäminen johtaa ”perinteiseen” kaksinkertaisen verotuksen tilanteeseen, jossa asuinvaltio katsoo verotettaviksi tuloiksi kaikki verovelvollisen konkreettisesti saamat tulot niin kotimaasta kuin ulkomailta. Ulkomailla maksettuja veroja ei oteta huomioon veroina vaan pelkästään ulkomailta saadun tulon vähennyksenä siten, että näiden tulojen nettomäärästä verotetaan sen jälkeen asuinvaltiossa normaalein tavoin.
59. Palatakseni edellä 35 kohdassa käyttämääni lukuarvoihin perustuvaan esimerkkiin, jos oletetaan kokonaistuloksi 100 euroa, joista 70 euroa on saatu kotimaasta ja 30 euroa ulkomailta, ja jos verokannan oletetaan olevan 10 prosenttia sekä kotimaassa että ulkomailla ja mahdollisten henkilökohtaisten vähennysten oletetaan olevan 20 euroa, valinnaista järjestelmää käytettäessä tulos olisi seuraava. Verovelvollinen maksaa ulkomailla veroa 3 euroa (10 % 30 eurosta). Saksassa vero lasketaan käyttäen perusteena 77 euron verotettavaa tuloa, joka on saatu vähentämällä 97 euron kokonaistulosta (josta 70 euroa Saksasta saatua ja 27 euroa ulkomailta saatua tuloa) 20 euron henkilökohtaiset vähennykset. Tästä saadaan tulokseksi 7,7 euroa Saksan veroa ulkomaille jo maksetun 3 euron lisäksi, jolloin verovelvollisen kokonaisverorasitus on 10,7 euroa.
60. Kuten havaitaan, valintaoikeuden käyttäminen ja siten sellaisen mallin valitseminen, jossa kaksinkertaista verotusta ei lievennetä, ei yleensä ole kannattavaa verovelvolliselle. Kuten olen edellä huomauttanut, unionin oikeus ei kuitenkaan edellytä kaksinkertaisen verotuksen poistamista tai lieventämistä ja sitä sovelletaan vasta silloin, kun jäsenvaltiot toteuttavat sitä koskevia toimenpiteitä. Jäsenvaltioilla ei kuitenkaan ole siihen velvollisuutta, eikä myöskään voida sulkea pois sitä, että jos verovelvollinen käyttää valintaoikeutta, edellä kuvatun kaltaisen järjestelmän voitaisiin katsoa olevan yhteensopiva perussopimusten kanssa. Tässä yhteydessä on siten kysyttävä, onko verovelvolliselle annettu mahdollisuus valita sellainen oikeudellinen järjestely, joka on tosin yleensä vähemmän edullinen muttei kuitenkaan yhteensopimaton unionin oikeuden kanssa, sellainen seikka, jonka olemassaolo tekee tarkasteltavana olevan verojärjestelmän kokonaisuudessaan yhteensopivaksi.
61. Vastaus on kieltävä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on selvennetty, että sellainen valintamahdollisuus, jolla jokin tilanne voidaan ehkä saattaa unionin oikeuden mukaiseksi, ei olemassaolollaan korjaa sellaisen järjestelmän oikeudenvastaisuutta, johon sisältyy perussopimusten kanssa yhteensopimaton verotusmenettely.(29) Mielestäni tämä pätee erityisesti nyt käsiteltävän tapauksen kaltaisessa tilanteessa, jossa oikeudenvastaista verotusmenettelyä sovelletaan automaattisesti, jollei verovelvollinen ole käyttänyt valintaoikeutta.(30)
62. Näin ollen ei ole tarpeen tarkastella yksityiskohtaisesti verotusmenettelyä, joka tulee sovellettavaksi silloin, kun verovelvollinen käyttää edellä mainittua valintaoikeutta. Vaikka valintaoikeus avaa mahdollisuuden sellaiseen järjestelmään, jonka yhteensopivuuteen unionin oikeuden kanssa ei liity ongelmia, se ei siitä huolimatta tee hyväksyttäväksi sitä kaksinkertaisen verotuksen lieventämisjärjestelmää, jota sovelletaan, jollei valintaoikeutta käytetä.
IV Ratkaisuehdotus
63. Edellä esitetyin perustein ehdotan unionin tuomioistuimelle, että se ratkaisee Bundesfinanzhofin esittämän ennakkoratkaisukysymyksen seuraavasti:
SEUT 63 artikla on esteenä jäsenvaltion kansalliselle säännökselle, jonka mukaan – kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn järjestelyn mukaisesti – hyvitysmenetelmää sovelletaan vahvistamalla hyvitykselle enimmäismäärä, joka saadaan kertomalla kotimaisen tuloveron teoreettinen määrä, joka lasketaan verotettavasta tulosta – ulkomaiset tulot mukaan lukien – murtoluvulla, jonka osoittajana on ulkomailta saatujen tulojen kokonaismäärä ja nimittäjänä verovelvollisen kokonaistulot, joista ei ole tehty henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyviä vähennyksiä.