ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 1ης Δεκεμβρίου 2011 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑578/10, C‑579/10 και C‑580/10
Staatssecretaris van Financiën
κατά
L. A. C. van Putten(C‑578/10), P. Mook (C‑579/10),
G. Frank (C‑580/10)
(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Φόρος επί οχημάτων μη ταξινομηθέντων στην ημεδαπή των οποίων όμως η χρήση παραχωρήθηκε σε κατοίκους ημεδαπής — Άρθρο 63 ΣΛΕΕ — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρο 21 ΣΛΕΕ — Δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής των πολιτών της Ένωσης»
I – Εισαγωγή
1. Οι θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες και η ιθαγένεια της Ένωσης καλύπτουν κάτω από τον ευρύ προστατευτικό τους μανδύα τις διασυνοριακές δραστηριότητες των πολιτών της Ένωσης. Οι υπό κρίση υποθέσεις καταδεικνύουν, εντούτοις, ότι ενδέχεται να υπάρχουν κενά προστασίας: πρόκειται για το άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο, και εν προκειμένω οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως.
2. Αν θεωρηθεί ότι τα πραγματικά περιστατικά των υπό κρίση υποθέσεων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής μίας εκ των θεμελιωδών ελευθεριών, συμπεριλαμβανομένης και της ελευθερίας κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης, τότε το δίκαιο της Ένωσης θέτει περιορισμούς όσον αφορά τις φορολογικές επιβαρύνσεις που μπορούν να πλήξουν τη χρήση οχημάτων στα κράτη μέλη υποδοχής (2). Η θέση των Κάτω Χωρών είναι ότι δεν τυγχάνει εφαρμογής καμία θεμελιώδης ελευθερία. Φορολογούν τη χρήση στην ημεδαπή οχήματος που χρησιδανείστηκε στην αλλοδαπή όπως και την για πρώτη φορά έκδοση της άδειας κυκλοφορίας και απαιτούν την απόδοση του ημίσεως σχεδόν της αξίας του οχήματος ως τέλος ταξινομήσεως.
II – Νομικό πλαίσιο
Α — Το δίκαιο της Ένωσης
3. Το εφαρμοστέο νομικό πλαίσιο της Ένωσης χαράσσουν η ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης κατά το άρθρο 21 ΣΛΕΕ και η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
4. Κατά την εξέταση του ζητήματος αν παραβιάστηκε η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων γνώμονα θα αποτελέσει η οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (3). Το παράρτημα Ι αυτής περιλαμβάνει ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων, το σημείο XI της οποίας καταλαμβάνει τις κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα. Σε αυτό απαριθμούνται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες συναλλαγές:
«Α. Χορηγούμενα δάνεια
Β. Δωρεές και χορηγήσεις
[…]
Δ. Κληρονομιές
[…]».
5. Στο τρίτο εδάφιο της εισαγωγής της εν λόγω ονοματολογίας ορίζεται, εξάλλου, ότι αυτή δεν έχει εξαντλητικό χαρακτήρα:
«Η παρούσα ονοματολογία δεν περιορίζει την έννοια της κίνησης κεφαλαίων, εξ ου και η ύπαρξη του σημείου ΧΙΙΙ — ΣΤ “Άλλες κινήσεις κεφαλαίων: Διάφορα”. Δεν μπορεί λοιπόν να θεωρηθεί ότι περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της αρχής της πλήρους ελευθέρωσης των κινήσεων κεφαλαίων όπως διατυπώνεται στο άρθρο 1 της παρούσας οδηγίας.»
Β — Το δίκαιο των Κάτω Χωρών
6. Κατά το Hoge Raad το ολλανδικό δίκαιο και συγκεκριμένα ο Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (νόμος περί φορολογίας επιβατηγών αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών του 1992, στο εξής: νόμος) ορίζει τα εξής.
7. Υπό την ονομασία «belasting van personenauto’s en motorrijwielen» (ΒΡΜ) επιβάλλεται στις Κάτω Χώρες φόρος επί αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών (άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου). Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά την ταξινόμηση αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και μοτοσυκλετών στις Κάτω Χώρες, καθώς και κατά την έναρξη κυκλοφορίας στο οδικό δίκτυο στις Κάτω Χώρες μη ταξινομημένου ή μη ταξινομημένου στις Κάτω Χώρες αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως ή μοτοσυκλέτας το οποίο βρίσκεται στην πραγματικότητα στη διάθεση φυσικού ή νομικού προσώπου που έχει κατοικία ή εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες.
8. Ο συντελεστής του φόρου για τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως ανέρχεται —μη συνυπολογιζομένων των εκπτώσεων και προσαυξήσεων που αναφέρει το άρθρο 9, παράγραφος 1, του νόμου— στο 45,2 % της καθαρής τιμής καταλόγου, δηλαδή της τιμής καταλόγου μειωμένης κατά τον περιλαμβανόμενο σε αυτήν φόρο κύκλου εργασιών (ΦΠΑ). Ως τιμή καταλόγου νοείται η τιμή που γνωστοποιείται στους μεταπωλητές στις Κάτω Χώρες από τον κατασκευαστή ή τον εισαγωγέα ως η τιμή πωλήσεως που, κατ’ αυτούς, πρέπει να ζητηθεί από τον τελικό καταναλωτή. Για τα καινουργή (δηλαδή μη μεταχειρισμένα) αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως ισχύει η τιμή καταλόγου κατά την ταξινόμηση του αυτοκινήτου, ενώ για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως ισχύει η τιμή καταλόγου κατά την πρώτη χρήση του αυτοκινήτου εντός ή εκτός των Κάτω Χωρών. Το τελευταίο ισχύει και στην περίπτωση που οφείλεται φόρος για την έναρξη της χρήσεως του οδικού δικτύου από αυτοκίνητο μη ταξινομημένο στις Κάτω Χώρες.
9. Κατά την επιβολή του φόρου για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως λαμβάνεται υπόψη ο ήδη διαρρεύσας χρόνος χρήσεως (άρθρο 10 του νόμου). Το ύψος του φόρου μειώνεται κατά ένα συγκεκριμένο ποσοστό αναλόγως του χρονικού σημείου κατά το οποίο το όχημα χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά.
III – Ιστορικό της διαφοράς και αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
10. Η L.A.C. van Putten και ο P. Mook είναι υπήκοοι των Κάτω Χωρών, ενώ η G. Frank είναι Γερμανίδα. Και οι τρεις ήταν κάτοικοι των Κάτω Χωρών, όπως πιστοποίησαν υπάλληλοι της φορολογικής αρχής, και οδηγούσαν οχήματα ιδιωτικής χρήσεως στο δημόσιο οδικό δίκτυο, τα οποία όμως δεν είχαν ολλανδικές, αλλά βελγικές ή γερμανικές πινακίδες.
11. Κύριος του οχήματος που οδηγούσε η L.A.C. van Putten, όταν την έλεγξαν οι ολλανδικές αρχές, ήταν ο πατέρας της, κάτοικος Βελγίου. Στις 28 Μαρτίου 2005, ημερομηνία διεξαγωγής του ελέγχου, χρησιμοποιούσε το ως άνω όχημα στις Κάτω Χώρες για προσωπικούς λόγους. Για τον λόγο αυτό της επιβλήθηκε φόρος ύψους 5 955 ευρώ.
12. Ο P. Mook χρησιμοποιούσε όχημα, κύριος του οποίου ήταν μέλος της οικογένειας που κατοικούσε στη Γερμανία. Την ημέρα του ελέγχου, ήτοι στις 19 Αυγούστου 1999, ο αναιρεσίβλητος μετέβη για να παραλάβει το αυτοκίνητο στη Γερμανία και το χρησιμοποίησε για μικρό χρονικό διάστημα για προσωπικούς λόγους στις Κάτω Χώρες και τη Γερμανία. Του επιβλήθηκε φόρος ύψους 4 097 ολλανδικών φιορινίων (NGL) , ήτοι 1 859 ευρώ.
13. Κύριος του οχήματος που χρησιμοποιούσε η G. Frank ήταν ο σύντροφος της, κάτοικος Γερμανίας, ο οποίος και το οδηγούσε στο πλαίσιο της φιλοξενίας του από την πρώτη στις Κάτω Χώρες. Κατά τον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στις 18 Ιανουαρίου 2005 το αυτοκίνητο το χρησιμοποιούσε η G. Frank στις Κάτω Χώρες για προσωπικούς σκοπούς για μικρό χρονικό διάστημα. Της επιβλήθηκε φόρος ύψους 6 709 ευρώ.
14. Προκειμένου να αποφανθεί ως προς τη νομιμότητα της προαναφερθείσας φορολογήσεως, το Hoge Raad ζητεί να διευκρινιστεί αν το ιστορικό των τριών υποθέσεων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης.
Υπόθεση C‑578/10:
«Διέπεται υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ (νυν άρθρου 21 ΣΛΕΕ) από το κοινοτικό δίκαιο η περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος φορολογεί την κυκλοφορία στο ημεδαπό οδικό δίκτυο οχήματος ταξινομημένου σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο έχει χρησιδανείσει κάτοικος του δεύτερου κράτους μέλους και το οποίο χρησιμοποιεί κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους εντός της επικράτειας αυτού;»
Υπόθεση C‑579/10:
«Διέπεται υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ (νυν άρθρου 21 ΣΛΕΕ) από το κοινοτικό δίκαιο η περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος φορολογεί την κυκλοφορία στο ημεδαπό οδικό δίκτυο οχήματος ταξινομημένου σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο έχει χρησιδανείσει κάτοικος του δεύτερου κράτους μέλους και το οποίο χρησιμοποιεί για προσωπικούς λόγους κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους στις μετακινήσεις του μεταξύ του πρώτου και του δεύτερου κράτους μέλους;»
Υπόθεση C‑580/10:
«Διέπεται υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ (νυν άρθρου 21 ΣΛΕΕ) από το κοινοτικό δίκαιο η περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος φορολογεί την κυκλοφορία στο ημεδαπό οδικό δίκτυο οχήματος ταξινομημένου σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο έχει χρησιδανείσει κάτοικος του δεύτερου κράτους μέλους και το οποίο χρησιμοποιεί για προσωπικούς λόγους στην επικράτεια του πρώτου κράτους μέλους πρόσωπο που είναι κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους αλλά έχει την ιθαγένεια του δεύτερου κράτους μέλους;»
15. Με διάταξη της 1ης Φεβρουαρίου 2011, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου διέταξε τη συνεκδίκαση των τριών υποθέσεων. Στη διαδικασία κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Δεν έλαβε χώρα επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
IV – Νομική εκτίμηση
16. Η φορολόγηση των επίμαχων οχημάτων δεν είναι εναρμονισμένη σε επίπεδο Ένωσης και διαφέρει σημαντικά από το ένα κράτος μέλος στο άλλο. Ως εκ τούτου, κατά την άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας τους τα κράτη μέλη διαθέτουν διακριτική ευχέρεια στον τομέα αυτό, εφόσον δεν παραβιάζουν το δίκαιο της Ένωσης (4).
17. Στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως ζητείται να διευκρινισθεί αποκλειστικώς αν η φορολογία είναι συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών. Καθότι όμως από την ως άνω ρύθμιση απορρέουν και άλλες θεμελιώδεις ελευθερίες (5), θα εξετασθούν εν συνεχεία η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Α — Όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
18. Το διασυνοριακό χρησιδάνειο οχημάτων είναι δυνατό να συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ. Ως υπηρεσίες νοούνται δε οι παροχές που κατά κανόνα εκπληρώνονται έναντι αμοιβής.
19. Αν απλώς ληφθεί κατά τρόπο αφηρημένο ως κριτήριο το γεγονός ότι το όχημα τίθεται στη διάθεση κάποιου, υπάρχει παροχή υπηρεσιών. Διότι αυτό κατά κανόνα γίνεται έναντι αμοιβής, π.χ. στην περίπτωση των ενοικιαζόμενων οχημάτων (6) ή στις χρηματοπιστωτικές μισθώσεις (7).
20. Αν αντιθέτως ληφθεί υπόψη η συγκεκριμένη νομική μορφή της διαθέσεως, τότε δεν πρόκειται για παροχή εξ επαχθούς αιτίας. Και τούτο, επειδή στις προκείμενες περιπτώσεις η χρήση των οχημάτων παραχωρήθηκε δυνάμει άνευ ανταλλάγματος χρησιδανείου.
21. Σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς το αν μια δραστηριότητα καλύπτεται ή όχι από την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τις ειδικές περιστάσεις υπό τις οποίες εκπληρώνεται η παροχή. Όταν η παροχή δεν είναι οικονομικής φύσεως, το Δικαστήριο αποκλείει την εφαρμογή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Για τον λόγο αυτό δεν εφαρμόζει την ελευθερία παροχής υπηρεσιών στα μαθήματα που διδάσκονται σε δημόσια σχολεία, τα οποία χρηματοδοτούνται από το Δημόσιο, αλλά σε μαθήματα που διδάσκονται σε σχολεία χρηματοδοτούμενα κυρίως από ιδιώτες (8).
22. Ομοίως η παραχώρηση της χρήσεως των οχημάτων πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ανεξάρτητο από τις συγκεκριμένες περιστάσεις. Επομένως, στο επίμαχο άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο δεν τυγχάνει εφαρμογής η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (9).
Β — Όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
23. Εκ πρώτης όψεως δεν τυγχάνει μάλλον εφαρμογής η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Εντούτοις υπάρχουν συναλλαγές που εκ της φύσεώς τους ομοιάζουν με άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω ελευθερίας: η κληρονομική μεταβίβαση και η δωρεά περιουσιακών στοιχείων.
24. Όσον αφορά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει ορισμού στις Συνθήκες της έννοιας του όρου «κινήσεις κεφαλαίων», η ονοματολογία που αποτελεί το παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 έχει απλώς ενδεικτικό χαρακτήρα· προς τούτο υπάρχει κατά το τρίτο εδάφιο της εισαγωγής του ως άνω παραρτήματος η ονοματολογία που περιλαμβάνει το εν λόγω παράρτημα, η οποία όμως δεν ορίζει κατά τρόπο εξαντλητικό την έννοια του όρου «κινήσεις κεφαλαίων» (10).
25. Συναφώς το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι οι κληρονομίες και οι δωρεές, οι οποίες εμπίπτουν στο σημείο XI του παραρτήματος I («Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα») της οδηγίας 88/361, αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ∙ εξαιρούνται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες τα συστατικά [ουσιώδη στοιχεία της δικαιοπραξίας] τους στοιχεία είναι συγκεντρωμένα εντός ενός μόνον κράτους μέλους (11).
26. Η συνδρομή του απαιτούμενου διασυνοριακού στοιχείου είναι προφανής: πρόσωπα που κατοικούν σε ένα κράτος μέλος χρησιδανείζουν οχήματα σε πρόσωπα που κατοικούν στις Κάτω Χώρες και χρησιμοποιούν τα οχήματα στην εν λόγω χώρα.
27. Εντούτοις, κρίσιμο είναι το ζήτημα αν το εν λόγω χρησιδάνειο είναι δυνατό να θεωρηθεί ότι συνιστά κίνηση κεφαλαίων.
28. Όσον αφορά την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα ποσού που αντιστοιχεί στην αξία δωρεών προς τρίτα πρόσωπα τα οποία κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι για να καθοριστεί αν η επίμαχη εθνική νομοθεσία εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί κινήσεων κεφαλαίων δεν έχει σημασία το αν οι σχετικές δωρεές έγιναν σε χρήμα ή σε είδος (12).
29. Η παραχώρηση της χρήσεως οχήματος άνευ ανταλλάγματος δεν διαφέρει ουσιωδώς από τη δωρεά σε είδος. Μολονότι το πράγμα πρέπει να επιστραφεί, εντούτοις έχει χρησιμοποιηθεί άνευ ανταλλάγματος. Ο χρησάμενος αντλεί συγκεκριμένο όφελος από τη χρήση χωρίς να καταβάλει αντάλλαγμα —όπως και στην περίπτωση της δωρεάς. Αποκομίζει μία διόλου ασήμαντη οικονομική αξία, η οποία μπορεί κάλλιστα να προσδιορισθεί επακριβώς διά της συγκρίσεώς της με το κόστος χρήσεως ενός ενοικιαζόμενου οχήματος με αντίστοιχα χαρακτηριστικά.
30. Η απόφαση για τις δωρεές σε είδος (13) αφορούσε όχι την επιβολή μέτρων σε βάρος του δωρεοδόχου αλλά τη φορολογική μεταχείριση του δωρητή. Για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όμως, είναι άνευ σημασίας το ζήτημα αν περιορισμοί θίγουν τον παρέχοντα ή τον λήπτη της παροχής. Συνεπώς, στην πλειονότητα των υποθέσεων με αντικείμενο περιπτώσεις κληρονομικής διαδοχής ετίθετο ζήτημα ως προς τη φορολόγηση της κληρονομίας (14).
31. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση διασυνοριακού άνευ ανταλλάγματος χρησιδανείου οχήματος πρόκειται για κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
32. Οι τυπικοί ορισμοί, όμως, των περιορισμών της κυκλοφορίας κεφαλαίων δεν ενδείκνυνται στις προκείμενες περιπτώσεις. Η φορολόγηση της χρήσεως οχημάτων δεν μπορεί ούτε να αποτρέψει τους κατοίκους αλλοδαπής από το να πραγματοποιούν ή να διατηρούν επενδύσεις σε κράτος μέλος (15) ούτε να μειώσει την αξία της κληρονομίας (16).
33. Η φορολόγηση ενδείκνυται, όμως, προκειμένου να αποτρέψει τον λήπτη του χρησιδανειζόμενου οχήματος από το να αποδεχτεί και να χρησιμοποιήσει το όφελος. Είναι, συνεπώς, δυνατό ο φόρος να υπερβεί κατά πολύ την αξία της χρήσεως. Η εν λόγω παρακώλυση της αποδοχής μιας διασυνοριακής άνευ ανταλλάγματος παροχής περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (17).
34. Κατά τα λοιπά πρόκειται, τουλάχιστον από τη σκοπιά του χρησάμενου, για δυσμενέστερη μεταχείριση διασυνοριακού χρησιδανείου έναντι των χρησιδανείων της ημεδαπής. Δεδομένου ότι στην περίπτωση των χρησιδανείων της ημεδαπής το τέλος ταξινομήσεως έχει ήδη καταβληθεί, ο δικαιούχος δεν χρειάζεται να ανησυχεί για το ενδεχόμενο να του επιβληθεί φόρος (18). Το Hoge Raad δεν ζήτησε να διευκρινισθεί κατά πόσον δικαιολογείται η συγκεκριμένη δυσμενέστερη μεταχείριση∙ κατά τα λοιπά, ισχύουν και οι κάτωθι παρατηρήσεις όσον αφορά τον δικαιολογημένο ή μη χαρακτήρα αυτής (19).
35. Ως εκ τούτου, στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι φόρος επιβαλλόμενος από κράτος μέλος, οσάκις πρόσωπο διαμένον στην επικράτειά του χρησιμοποιεί στο οδικό του δίκτυο όχημα ιδιωτικής χρήσεως ταξινομημένο σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο του χρησιδάνεισε κάτοικος άλλου κράτους μέλους, περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
Γ — Όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης
36. Θα εξετάσω επικουρικώς αν τυγχάνει εφαρμογής η ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν ενστερνιστεί τη θέση μου όσον αφορά την εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
37. Το άρθρο 20 ΣΛΕΕ απονέμει σε κάθε πρόσωπο που έχει την ιθαγένεια κράτους μέλους την ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης. Οι τρεις θιγόμενοι είναι συνεπώς πολίτες της Ένωσης. Όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, η ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης «τείνει να αποτελέσει τη θεμελιώδη ιδιότητα των υπηκόων των κρατών μελών» (20).
38. Κατά το άρθρο 21 ΣΛΕΕ κάθε πολίτης της Ένωσης έχει δικαίωμα να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών. Η εφαρμογή του εν λόγω ορισμού στις υπό κρίση υποθέσεις είναι προβληματική από δύο στενώς αλληλεξαρτώμενες απόψεις. Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν πρόκειται για αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις. Δεύτερον, ερωτάται αν η φορολόγηση της χρήσεως οχημάτων ταξινομημένων στην αλλοδαπή περιορίζει το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στην επικράτεια των κρατών μελών.
1. Αποκλείεται η ύπαρξη αμιγώς εσωτερικής καταστάσεως
39. Η ιθαγένεια της Ένωσης δεν αποσκοπεί στην επέκταση του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης επί εσωτερικών καταστάσεων που δεν έχουν κανένα σύνδεσμο με το κοινοτικό δίκαιο (21).
40. Αντίθετα προς την υποστηριζόμενη από την Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών θέση φρονώ ότι είναι προφανές ότι στις υπό κρίση υποθέσεις δεν πρόκειται για αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Η φορολογία των Κάτω Χωρών αφορά αποκλειστικώς οχήματα αλλοδαπής, καθώς συναρτάται προς μεταχειρισμένα οχήματα που δεν ταξινομήθηκαν στις Κάτω Χώρες. Συνεπώς, στην πράξη τυγχάνει εφαρμογής στα άνευ ανταλλάγματος διασυνοριακά χρησιδάνεια οχημάτων προς άτομα που δεν κατοικούν στις Κάτω Χώρες. Αντιθέτως, δεν επιβάλλεται ο επίμαχος φόρος στις περιπτώσεις άνευ ανταλλάγματος χρησιδανείων στην ημεδαπή, καθόσον στην περίπτωση αυτή η άδεια κυκλοφορίας των οχημάτων είχε εκδοθεί στις Κάτω Χώρες (22).
2. Όσον αφορά τον περιορισμό του άρθρου 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
41. Τίθεται, επομένως, το ζήτημα αν περιορίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών.
42. Το Hoge Raad (23), βασιζόμενο στο γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, έκρινε ότι η φορολόγηση θίγει το προστατευτικό πεδίο της διατάξεως: η ελεύθερη μετακίνηση στην επικράτεια των κρατών μελών περιορίζεται μέσω της φορολογήσεως της χρήσεως οχήματος. Οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να χρησιμοποιούν τα οχήματα αποκλειστικώς για μετακινήσεις, εφόσον καταβάλλουν τον φόρο.
43. Υπέρ της θέσεως αυτής συνηγορεί το γεγονός ότι το Δικαστήριο έκανε ήδη δεκτό έναν περιορισμό, όταν βελγική περιφέρεια εξέδωσε διατάξεις που καθιστούσαν λιγότερη ελκυστική για πολίτες άλλων βελγικών περιοχών την εγκατάστασή τους σε συγκεκριμένη περιοχή του Βελγίου (24). Η εμβέλεια της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης περιορίστηκε μόνον διά του αποκλεισμού αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων, ήτοι των Βέλγων που ουδέποτε άσκησαν την ελευθερία κυκλοφορίας (25).
44. Στις υπό κρίση υποθέσεις δεν κρίνεται σκόπιμο να εξετασθεί σε βάθος η προαναφερθείσα —μη απαλλαγμένη από ζητήματα (26)— νομολογία, καθόσον υπάρχουν επαρκή συνδετικά στοιχεία με τη διασυνοριακή ελεύθερη κυκλοφορία.
45. Η ελευθερία διασχίσεως των συνόρων κρατών μελών προστατεύεται χωρίς αμφιβολία από τη θεμελιώδη ελευθερία που κατοχυρώνει το άρθρο 21 ΣΛΕΕ. Οι διευκολύνσεις που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν θα μπορούσαν να αναπτύξουν πλήρως τα αποτελέσματά τους αν υπήρχε το ενδεχόμενο να αποτραπεί ο υπήκοος κράτους μέλους από τη χρήση τους εξαιτίας κωλυμάτων που τίθενται στη διαμονή του στο κράτος μέλος υποδοχής δυνάμει κανονιστικής ρυθμίσεως του κράτους καταγωγής του που τον αντιμετωπίζει δυσμενώς διότι ακριβώς επωφελήθηκε των διευκολύνσεων αυτών (27). Επομένως, αντιβαίνουν στο άρθρο 21 ΣΛΕΕ μέτρα που θα μπορούσαν να παρακωλύσουν αδικαιολόγητα τη μετακίνηση των πολιτών της Ένωσης σε άλλα κράτη μέλη, ήτοι να λειτουργήσουν αποτρεπτικά ή να καταστήσουν την άσκηση της εν λόγω ελευθερίας λιγότερο ελκυστική (28).
46. Στις υπό κρίση υποθέσεις η ελεύθερη κυκλοφορία περιορίζεται, καθόσον κατά την άνευ ανταλλάγματος χρήση στην ημεδαπή οχήματος που χρησιδανείσθηκε στην αλλοδαπή επιβάλλεται φόρος ίσος με το ήμισυ της αξίας του οχήματος. Η ως άνω φορολόγηση της περιστασιακής χρήσεως οχήματος που χρησιδανείσθηκε στην αλλοδαπή ισοδυναμεί με απαγόρευση της εν λόγω χρήσεως. Διότι ο φόρος που ανέρχεται στο ήμισυ περίπου της αξίας του οχήματος είναι πολλαπλάσιος της οικονομικής αξίας της χρήσεως.
47. Συναφώς, είναι άνευ σημασίας αν σε μεμονωμένη περίπτωση πολίτες της Ένωσης διέσχισαν οι ίδιοι τα σύνορα μεταξύ κρατών μελών με χρησιδανεισμένο όχημα και αν η φορολόγηση κατέστησε τις διασυνοριακές αυτές μετακινήσεις λιγότερο ελκυστικές. Κατά μείζονα λόγο, αρκεί ο επίμαχος φόρος να εισάγει περιορισμούς στη διασυνοριακή σχέση των θιγόμενων πολιτών της Ένωσης.
48. Το άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνειο οχημάτων —αλλά και άλλων πραγμάτων— αποτελεί έκφραση της μεταξύ των μερών σχέσεως, είτε αυτή είναι συγγενική είτε φιλική σχέση (29).
49. Αν οι σχέσεις αυτές γεφυρώνουν τα σύνορα μεταξύ κρατών μελών, προϋποτίθεται συνήθως ότι τα άτομα έχουν διασχίσει προηγουμένως τα εν λόγω σύνορα. Όπως βασίμως διατείνεται η Επιτροπή, ακριβώς τις μη οικονομικές διασυνοριακές δραστηριότητες των πολιτών της Ένωσης και ειδικότερα τις διασυνοριακές κοινωνικές σχέσεις πρέπει να προστατεύει η θεμελιώδης αυτή ελευθερία.
50. Κράτος μέλος που επιβάλλει φόρο στα άνευ ανταλλάγματος διασυνοριακά χρησιδάνεια οχημάτων προσβάλλει κατά τον τρόπο αυτό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας. Επομένως, η φορολόγηση αυτή συνιστά περιορισμό της θεμελιώδους ελευθερίας του άρθρου 21 ΣΛΕΕ.
51. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι δεν υφίσταται κανένας περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να δοθεί στα προδικαστικά ερωτήματα η απάντηση ότι συνιστά περιορισμό της κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ένωσης φόρος επιβαλλόμενος από κράτος μέλος, οσάκις πρόσωπο διαμένον στην επικράτειά του χρησιμοποιεί στο οδικό του δίκτυο όχημα ιδιωτικής χρήσεως που του χρησιδάνεισε κάτοικος άλλου κράτους μέλους και τέθηκε σε κυκλοφορία στο προαναφερθέν δεύτερο κράτος μέλος.
Δ — Επί του δικαιολογητικού λόγου του περιορισμού
52. Μολονότι κατά την εκτίμηση της Φινλανδίας τυχόν περιορισμοί ενδέχεται να δικαιολογούνται, το Hoge Raad δεν έθεσε τέτοιο ζήτημα. Ούτε και ο Advocaat-Generaal van Hilten πρότεινε την υποβολή αντίστοιχου ερωτήματος, αλλά εξέφρασε μόνον εν συντομία τις αμφιβολίες του όσον αφορά τη δυνατότητα να δικαιολογηθεί ο περιορισμός (30).
53. Επομένως, πρέπει να επισημανθούν ακολούθως τα εξής.
54. Κατά πάγια νομολογία, ένα κράτος μέλος μπορεί να επιβάλλει φόρο κατά την ταξινόμηση εταιρικού οχήματος που τίθεται στη διάθεση εργαζομένου που κατοικεί στο κράτος αυτό από εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, όταν το όχημα αυτό προορίζεται να χρησιμοποιηθεί κυρίως εντός του πρώτου κράτους μέλους κατά τρόπο μόνιμο ή όταν χρησιμοποιείται πράγματι κατ’ αυτόν τον τρόπο (31). Εφόσον δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη χρήσεως μεγάλης διάρκειας ή τέτοιου είδους πρόθεση, προαπαιτούμενο για την επιβολή φορολογίας είναι κατά πρώτον μία «περαιτέρω» αιτιολόγηση (32) και η φορολογία πρέπει κατά δεύτερον να είναι οπωσδήποτε ανάλογη της διάρκειας της χρήσεως (33).
55. Καθόσον υποτίθεται ότι η ολλανδική ρύθμιση αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αρνηθεί να αποδεχτεί ένα γενικό τεκμήριο φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής, το οποίο να βασίζεται στο γεγονός ότι εργοδότης εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος θέτει στη διάθεση εργαζομένου που έχει την κατοικία του στο επίμαχο κράτος μέλος όχημα της επιχειρήσεως για επαγγελματική ή για επαγγελματική και ιδιωτική χρήση. Ένα τέτοιο τεκμήριο δεν μπορεί, επομένως, να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που θίγει την άσκηση θεμελιώδους ελευθερίας κατοχυρωμένης από τη Συνθήκη (34).
56. Συνηγορεί, συνεπώς, σημαντικά υπέρ της θέσεως ότι ούτε τα άνευ ανταλλάγματος χρησιδάνεια οχημάτων από άλλα κράτη μέλη πρέπει να θεωρούνται ότι συνιστούν ευκαιρία για την αποδοχή της φοροδιαφυγής.
57. Αντιθέτως, εξαιτίας του κινδύνου φοροδιαφυγής δεν μπορεί προφανώς να αποκλεισθεί, αφενός, ο έλεγχος κατά εύλογο μέτρο των χρησιδανείων που λαμβάνουν χώρα άνευ ανταλλάγματος και έχουν ως αντικείμενο οχήματα από άλλα κράτη μέλη, και, αφετέρου, η αποτελεσματική κύρωση της καταστρατηγήσεως των μέτρων επιβλέψεως. Καθόσον, όμως, η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν παραπέμπει σε καμία σχετική διάταξη, δεν είναι αναγκαίο να εξετασθούν περαιτέρω οι προϋποθέσεις εφαρμογής ενός τέτοιου συστήματος.
V – Πρόταση
58. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως ως εξής:
«Φόρος επιβαλλόμενος από κράτος μέλος, οσάκις πρόσωπο διαμένον στην επικράτειά του χρησιμοποιεί στο οδικό του δίκτυο όχημα ιδιωτικής χρήσεως που του χρησιδάνεισε κάτοικος άλλου κράτους μέλους και τέθηκε σε κυκλοφορία στο προαναφερθέν δεύτερο κράτος μέλος, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.»