SENTENZA DELLA CORTE (Prima Sezione)
8 marzo 2017 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità diretta – Società di Stati membri diversi – Regime fiscale comune – Fusione per incorporazione – Previa autorizzazione dell’amministrazione finanziaria – Direttiva 90/434/CEE – Articolo 11, paragrafo 1, lettera a) – Frode o evasione fiscali – Libertà di stabilimento»
Nella causa C‑14/16,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Conseil d’État (Consiglio di Stato, Francia), con decisione del 30 dicembre 2015, pervenuta in cancelleria l’11 gennaio 2016, nel procedimento
Euro Park Service, subentrata nei diritti e negli obblighi della SCI Cairnbulg Nanteuil,
contro
Ministre des Finances et des Comptes publics,
LA CORTE (Prima Sezione),
composta da R. Silva de Lapuerta, presidente di sezione, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C.G. Fernlund (relatore) e S. Rodin, giudici,
avvocato generale: M. Wathelet
cancelliere: M. Ferreira, amministratore principale
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 7 settembre 2016,
considerate le osservazioni presentate:
– per l’Euro Park Service, subentrata nei diritti e negli obblighi della SCI Cairnbulg Nanteuil, inizialmente da N. Boullez, avocat, successivamente da N. Boullez et M. Castro, avocats;
– per il governo francese, inizialmente da D. Colas e S. Ghiandoni, in qualità di agenti, successivamente da D. Colas, E. de Moustier e S. Ghiandoni, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da W. Roels e L. Pamukcu, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 26 ottobre 2016,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 49 TFUE e dell’articolo 11 della direttiva 90/434/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU 1990, L 225, pag. 1).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra l’Euro Park Service (in prosieguo: l’«Euro Park»), subentrata nei diritti e negli obblighi della SCI Cairnbulg Nanteuil (in prosieguo: la «Cairnbulg»), e il Ministre des Finances et des Comptes publics (Ministro delle Finanze e della Contabilità pubblica, Francia; in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») in merito al rifiuto di quest’ultimo di riconoscere alla Cairnbulg il beneficio del riporto delle plusvalenze inerenti agli attivi di tale società in occasione di un’operazione di fusione per incorporazione di quest’ultima da parte di una società stabilita in un altro Stato membro, con la motivazione che le società che procedevano alla fusione non avevano chiesto la previa autorizzazione dell’amministrazione finanziaria.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 La direttiva 90/434 mira, a tenore del suo primo considerando, a garantire che le operazioni di ristrutturazione di società di Stati membri diversi, come fusioni, scissioni, conferimenti d’attivo e scambi di azioni, non siano intralciate da restrizioni, svantaggi e distorsioni particolari derivanti dalle disposizioni fiscali degli Stati membri.
4 A tal fine, essa istituisce un regime in base al quale tali operazioni non possono, di per sé, dar luogo ad imposizione. Eventuali plusvalenze relative a tali operazioni possono, in linea di principio, essere assoggettate ad imposizione, ma solo alla data in cui esse vengono effettivamente realizzate.
5 I primi quattro considerando nonché il nono considerando di tale direttiva sono del seguente tenore:
«considerando che le fusioni, le scissioni, i conferimenti d’attivo e gli scambi d’azioni che interessano società di Stati membri diversi possono essere necessari per porre in essere nella Comunità condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e per garantire in tal modo l’instaurazione ed il buon funzionamento del mercato comune; che tali operazioni non devono essere intralciate da restrizioni, svantaggi e distorsioni particolari derivanti dalle disposizioni fiscali degli Stati membri; che occorre quindi istituire per queste operazioni regole fiscali neutre nei riguardi della concorrenza, per consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato comune, di migliorare la loro produttività e di rafforzare la loro posizione competitiva sul piano internazionale;
considerando che disposizioni di ordine fiscale penalizzano attualmente tali operazioni rispetto a quelle che interessano società di uno stesso Stato membro; che è indispensabile eliminare tale penalizzazione;
considerando che non è possibile conseguire tale scopo mediante un’estensione del piano comunitario dei regimi interni in vigore negli Stati membri, dato che le differenze esistenti fra questi regimi possono provocare distorsioni; che soltanto un regime fiscale comune può pertanto costituire una soluzione soddisfacente in proposito;
considerando che il regime fiscale comune deve evitare un’imposizione all’atto di una fusione, di una scissione, di un conferimento d’attivo o di uno scambio di azioni, pur tutelando gli interessi finanziari dello Stato cui appartiene la società conferente o acquisita;
(…)
considerando che occorre prevedere la facoltà per gli Stati membri di rifiutare il beneficio dell’applicazione della presente direttiva allorché l’operazione di fusione, di scissione, di conferimento di attivo o di scambio di azioni ha come obiettivo la frode o l’evasione fiscale (…)».
6 L’articolo 4, paragrafo 1, della citata direttiva così dispone:
«La fusione o la scissione non comporta alcuna imposizione delle plusvalenze risultanti dalla differenza tra il valore reale degli elementi d’attivo e di passivo conferiti ed il loro valore fiscale. (…)».
7 L’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva così dispone:
«Uno Stato membro può rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni dei titoli II, III e IV o revocarne il beneficio qualora risulti che l’operazione di fusione, di scissione, di conferimento d’attivo o di scambio di azioni:
a) ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscale; il fatto che una delle operazioni di cui all’articolo 1 non sia effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all’operazione, può costituire la presunzione che quest’ultima abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali».
Diritto francese
8 Le disposizioni rilevanti del code général des impôts (codice generale delle imposte francese; in prosieguo: il «CGI») in vigore in Francia all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale sono di seguito illustrate.
9 L’articolo 210 A del CGI così dispone:
«1. Le plusvalenze nette e gli utili derivanti dall’insieme degli elementi d’attivo conferiti in occasione di una fusione non sono soggetti all’imposta sulle società.
(…)
3. L’applicazione di tali disposizioni è subordinata al presupposto che la società incorporante si impegni, nell’atto di fusione, a rispettare le seguenti prescrizioni:
(…)
b. essa deve sostituirsi alla società incorporata per quanto riguarda la reintegrazione dei risultati la cui presa in considerazione era stata differita per la tassazione di quest’ultima;
c. essa deve calcolare le plusvalenze realizzate successivamente, in occasione della cessione delle immobilizzazioni non ammortizzabili che le sono conferite, in base al valore che queste avevano, dal punto di vista fiscale, nelle scritture della società incorporata;
d. essa deve reintegrare nei propri utili imponibili le plusvalenze distribuite con il conferimento dei beni ammortizzabili (…)».
10 L’articolo 210 B, paragrafo 3, di detto codice così dispone:
«(…) L’autorizzazione è concessa quando, tenuto conto degli elementi oggetto del conferimento:
a. l’operazione è giustificata da una ragione economica, consistente in particolare nell’esercizio, da parte della società beneficiaria del conferimento, di un’attività autonoma o nel rafforzamento delle strutture, nonché in un’associazione fra le parti;
b. l’operazione non ha come obiettivo principale o fra i suoi obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali;
c. le modalità dell’operazione consentono di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione di imposta».
11 Secondo il giudice del rinvio, l’articolo 210 C del CGI garantisce il recepimento nell’ordinamento interno della direttiva 90/434. Tale articolo enuncia:
«1. Le disposizioni degli articoli 210 A e 210 B si applicano alle operazioni a cui partecipano esclusivamente persone giuridiche o organismi soggetti all’imposta sulle società.
2. Tali disposizioni sono applicabili ai conferimenti effettuati a persone giuridiche straniere da persone giuridiche francesi soltanto qualora tali conferimenti siano stati precedentemente autorizzati alle condizioni di cui al paragrafo 3 dell’articolo 210 B».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
12 Il 26 novembre 2004 la Cairnbulg, società di diritto francese, è stata oggetto di un’operazione di scioglimento senza liquidazione da parte e a favore del suo socio unico, Euro Park, società di diritto lussemburghese. In tale occasione, la Cairnbulg ha optato, nella sua dichiarazione fiscale sottoscritta il 25 gennaio 2005 per l’esercizio conclusosi il 26 novembre 2004, per il regime speciale delle fusioni di cui agli articoli 210 A e seguenti del CGI. Essa non ha, di conseguenza, assoggettato all’imposta sulle società le plusvalenze nette e gli utili derivanti dagli attivi da essa conferiti all’Euro Park.
13 Con atto notarile del 19 aprile 2005, i conferimenti della Cairnbulg sono stati valutati al loro valore contabile netto, ossia a EUR 9 387 700. Alla stessa data, tali conferimenti sono stati ceduti dall’Euro Park alla SCI IBC Ferrier al prezzo di EUR 15 776 000, corrispondente al valore commerciale che detti conferimenti avevano maturato al 26 novembre 2004.
14 A seguito di una verifica, l’amministrazione fiscale ha rimesso in discussione il beneficio del regime speciale delle fusioni, con la motivazione, da un lato, che la Cairnbulg non aveva richiesto l’autorizzazione ministeriale prevista all’articolo 210 C del CGI e, dall’altro, che tale autorizzazione non le sarebbe stata in ogni caso concessa, in quanto l’operazione non sarebbe stata giustificata da un motivo economico, ma avrebbe perseguito un obiettivo di frode o di evasione fiscali. Di conseguenza, sono state poste a carico dell’Euro Park, subentrata nei diritti e negli obblighi della Cairnbulg, maggiorazioni d’imposta e di contributi aggiuntivi all’imposta, unitamente alle penalità previste dal CGI in caso di inadempimento intenzionale.
15 L’Euro Park ha chiesto al tribunal administratif de Paris (Tribunale amministrativo di Parigi, Francia) di decretare lo sgravio di tali maggiorazioni e penalità. A seguito del rigetto da parte di detto tribunale della domanda dell’Europark, quest’ultima ha adito la cour administrative d’appel de Paris (Corte amministrativa d’appello di Parigi, Francia), che ha confermato il rigetto.
16 L’Euro Park ha allora proposto impugnazione dinanzi al Conseil d’État (Consiglio di Stato), facendo valere che, assoggettando a una procedura di previa autorizzazione soltanto i conferimenti effettuati a favore di persone giuridiche non residenti, e non quelli effettuati a favore di persone giuridiche residenti, l’articolo 210 C, paragrafo 2, del CGI introduce una restrizione ingiustificata all’articolo 49 TFUE e, pertanto, al principio della libertà di stabilimento.
17 In tali circostanze, il Conseil d’État (Consiglio di Stato) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se, qualora una normativa nazionale di uno Stato membro si avvalga, nel diritto interno, della facoltà offerta dall’articolo 11, paragrafo 1, della direttiva 90/434, sia ammessa una verifica, alla luce del diritto primario dell’Unione europea, dei provvedimenti adottati per l’attuazione di tale facoltà;
2) Se, in caso di risposta positiva alla prima questione, le disposizioni dell’articolo 49 TFUE debbano essere interpretate nel senso che ostano a che una normativa nazionale, ai fini della lotta contro la frode o l’evasione fiscale, subordini il beneficio del regime fiscale comune applicabile alle fusioni e alle operazioni assimilate a una procedura di previa autorizzazione per quanto riguarda i soli conferimenti effettuati a favore di persone giuridiche straniere, escludendo quelli effettuati a favore di persone giuridiche di diritto nazionale».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
18 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se il diritto dell’Unione consenta di valutare la compatibilità di una normativa nazionale, come quella discussa nel procedimento principale, alla luce del diritto primario, benché tale normativa sia stata adottata per recepire nel diritto interno la facoltà offerta all’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434.
19 Secondo costante giurisprudenza, qualsiasi misura nazionale in un ambito che ha costituito oggetto di un’armonizzazione esauriente a livello dell’Unione europea dev’essere valutata alla luce delle disposizioni di tale misura di armonizzazione, e non di quelle del diritto primario (sentenza del 12 novembre 2015, Visnapuu, C‑198/14, EU:C:2015:751, punto 40 e giurisprudenza ivi citata).
20 Di conseguenza, è necessario determinare se l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 operi un’armonizzazione siffatta.
21 Nel caso di specie, è sufficiente constatare che dalla formulazione di tale disposizione emerge chiaramente che così non è.
22 Infatti, anzitutto, come emerge da detta formulazione, la suddetta disposizione riconosce agli Stati membri soltanto la facoltà di rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni della suddetta direttiva, o di revocarne il beneficio qualora un’operazione rientrante nel suo ambito di applicazione, come un’operazione di fusione che interessi società di Stati membri differenti (operazione di fusione transfrontaliera), abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscale (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 38).
23 Inoltre, nell’ambito di tale riserva di competenza, questa stessa disposizione autorizza gli Stati membri a prevedere una presunzione di frode o di evasione fiscali quando l’operazione di fusione non sia effettuata per valide ragioni economiche (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 39).
24 Infine, per quanto riguarda l’esercizio di una simile facoltà e l’attuazione di tale presunzione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, in mancanza di disposizioni di diritto dell’Unione più precise al riguardo, spetta gli Stati membri determinare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le modalità necessarie ai fini dell’applicazione dell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 43).
25 Ciò considerato, occorre rilevare che tale disposizione non è volta, per quanto riguarda le misure relative alla lotta alla frode e all’evasione fiscali, a operare un’armonizzazione esauriente a livello dell’Unione.
26 Di conseguenza, si deve rispondere alla prima questione posta che, poiché l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 non opera un’armonizzazione esauriente, il diritto dell’Unione consente di valutare la compatibilità di una normativa nazionale, come quella discussa nel procedimento principale, alla luce del diritto primario, benché tale normativa sia stata adottata per recepire nel diritto interno la facoltà offerta a tale disposizione.
Sulla seconda questione
27 Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 49 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, che, nel caso di un’operazione di fusione transfrontaliera, subordini la concessione dei vantaggi fiscali applicabili a un’operazione siffatta ai sensi della direttiva 90/434, nella fattispecie il riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti a una società stabilita in un altro Stato membro da una società francese, a una procedura di previa autorizzazione nell’ambito della quale, per ottenere tale autorizzazione, il contribuente deve dimostrare che l’operazione interessata è giustificata da una ragione economica, che non ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali e che le sue modalità consentono di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione di imposta, mentre, nel caso di un’operazione di fusione interna, un simile riporto è concesso senza che il contribuente debba effettuare una simile procedura.
28 A tale riguardo, occorre ricordare che, come già precisato dalla Corte, un’operazione di fusione transfrontaliera costituisce una modalità particolare di esercizio della libertà di stabilimento, importante per il buon funzionamento del mercato interno, e rientra pertanto tra le attività economiche per le quali gli Stati membri sono tenuti al rispetto di tale libertà (v., in tal senso, sentenza del 13 dicembre 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punto 19).
29 Affinché tale modalità particolare di esercizio della libertà di stabilimento non sia ostacolata da restrizioni, svantaggi o distorsioni particolari derivanti dalle disposizioni fiscali degli Stati membri, la direttiva 90/434, come emerge dai suoi considerando dal primo al quinto, istituisce un regime fiscale comune prevedendo agevolazioni fiscali, quali il riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti in occasione di un’operazione siffatta.
30 In tale contesto, la Corte ha già avuto occasione di precisare che gli Stati membri devono concedere tali agevolazioni fiscali nel caso delle operazioni rientranti nell’ambito di applicazione di tale direttiva, a meno che queste operazioni abbiano come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva (sentenza dell’11 dicembre 2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, punto 30).
31 Dal momento che il giudice del rinvio e il governo francese hanno indicato che la normativa in questione è volta a garantire la trasposizione nel diritto interno della direttiva 90/434 e, più precisamente, quella del suo articolo 11, paragrafo 1, lettera a), occorre pertanto determinare, anzitutto, se l’adozione di una normativa nazionale come quella di cui al procedimento principale possa fondarsi su detta disposizione e, a tal titolo, se tale direttiva osti o meno a una normativa siffatta.
Sull’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434
32 Ai sensi della normativa discussa nel procedimento principale, il beneficio del riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai conferimenti di beni a una società stabilita in un altro Stato membro da parte di una società francese è subordinato a una previa procedura nell’ambito della quale, per ottenere tale beneficio, il contribuente deve dimostrare il rispetto di tre condizioni, ossia, i) che l’operazione prevista è giustificata da una ragione economica, ii) che non ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali e iii) che le modalità dell’operazione consentono di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione di imposta.
33 Si pone dunque l’interrogativo se l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 osti all’adozione di una normativa siffatta.
– Sull’esistenza di una previa procedura
34 Quanto all’esistenza di una previa procedura, si deve ricordare che la direttiva 90/434 non contiene alcun requisito procedurale che gli Stati membri sono tenuti a rispettare ai fini della concessione delle agevolazioni fiscali previste da tale direttiva.
35 Anche supponendo che tale direttiva consenta agli Stati membri di stabilire un simile requisito, quello previsto dalla normativa discussa nel procedimento principale non è compatibile con la direttiva medesima.
36 In mancanza di una disciplina dell’Unione in materia, spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro, in virtù del principio di autonomia processuale degli Stati membri, stabilire le modalità procedurali dei ricorsi intesi a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza delle norme di diritto dell’Unione, a condizione, tuttavia, che dette modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza) e che esse non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (sentenza del 18 ottobre 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, punto 23 e giurisprudenza ivi citata).
37 Per quanto riguarda quest’ultimo principio, occorre ricordare che ciascun caso in cui si ponga la questione se una modalità procedurale nazionale renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti ai singoli dall’ordinamento giuridico dell’Unione dev’essere esaminato tenendo conto, se necessario, dei principi che sono alla base del sistema giurisdizionale nazionale in causa, tra i quali rientra il principio della certezza del diritto (v., in tal senso, sentenze del 27 giugno 2013, Agrokonsulting, C‑93/12, EU:C:2013:432, punto 48, e del 6 ottobre 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, punto 36).
38 A tale riguardo, la Corte ha già precisato che l’esigenza di certezza del diritto s’impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa dell’Unione idonea a comportare conseguenze finanziarie, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza la portata degli obblighi da essa imposti (v., in tal senso, sentenze del 21 febbraio 2006, Halifax e a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 72, nonché del 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punto 34).
39 Nel caso di specie, per quanto riguarda il principio di equivalenza, il governo francese ha indicato, nel corso dell’udienza, che la previa procedura prevista dalla normativa discussa nel procedimento principale si applica, in linea di principio, solamente ai casi delle operazioni di fusione transfrontaliera. Ciò premesso, la Corte non dispone tuttavia degli elementi necessari per quanto riguarda le modalità procedurali applicabili alle operazioni di fusione interna al fine di valutare se le prime operazioni siano trattate in modo meno favorevole rispetto alle seconde. Spetta al giudice del rinvio, confrontando le modalità procedurali applicabili, rispettivamente, alle operazioni di fusione transfrontaliera e a quelle interne, verificare la conformità di tale legislazione con questo principio.
40 Quanto al principio di effettività, il rispetto dell’esigenza della certezza del diritto richiede che le modalità procedurali di attuazione della direttiva 90/434 e, più precisamente, del suo articolo 11, paragrafo 1, lettera a), siano sufficientemente precise, chiare e prevedibili da consentire ai contribuenti di conoscere con esattezza i loro diritti, onde garantire che essi saranno in grado di beneficiare delle agevolazioni fiscali ai sensi di tale direttiva e, eventualmente, di invocarle dinanzi ai giudici nazionali (v., in tal senso, sentenze del 28 febbraio 1991, Commissione/Germania, C‑131/88, EU:C:1991:87, punto 6; del 10 marzo 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, punti 44 e 45; del 15 luglio 2010, Commissione/Regno Unito, C‑582/08, EU:C:2010:429, punti 49 e 50, nonché del 18 ottobre 2012, Pelati, C‑603/10, EU:C:2012:639, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
41 Orbene, nella fattispecie, occorre rilevare che la normativa discussa nel procedimento principale non precisa le modalità di applicazione della previa procedura in questione. Nel corso dell’udienza, pur confermando questa circostanza, il governo francese, riferendosi alla prassi applicata dall’amministrazione finanziaria, ha fornito alcune precisazioni riguardanti tali modalità. A tale riguardo, detto governo ha indicato che anche se detta normativa prevede tre condizioni ai fini della concessione della previa autorizzazione, secondo la prassi applicata dall’amministrazione finanziaria è sufficiente, per riconoscere l’autorizzazione, che sia soddisfatta la sola condizione dell’esistenza di una ragione economica. Inoltre, detto governo precisa che, secondo questa stessa prassi, la procedura di previa autorizzazione non ha neppure l’effetto di sospendere l’operazione di fusione transfrontaliera. Così, tale operazione, a condizione che una domanda di autorizzazione sia stata presentata prima della sua realizzazione, può essere effettuata prima del conseguimento dell’accordo dell’amministrazione finanziaria.
42 A tale riguardo, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi da 30 a 34 e 57 delle sue conclusioni, occorre rilevare che le disposizioni della normativa discussa nel procedimento principale non corrispondono tuttavia alla prassi applicata dall’amministrazione finanziaria, il che può creare incertezze riguardo alle modalità di applicazione dell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434. Pertanto, tali modalità non appaiono sufficientemente precise, chiare e comprensibili da permettere ai contribuenti di conoscere con esattezza i loro diritti, tanto più che almeno alcune di esse possono essere modificate a discrezione dell’amministrazione finanziaria.
43 Peraltro, nel corso dell’udienza, il governo francese ha indicato che una decisione di diniego è sempre motivata, precisando al contempo, tuttavia, che il decorso di un termine di quattro mesi senza risposta da parte di detta amministrazione a detta domanda equivale a una decisione implicita di diniego, che, in tal caso, è motivata solo su richiesta del contribuente.
44 Orbene, occorre rilevare che una simile modalità non soddisfa neppure l’esigenza della certezza del diritto.
45 Infatti, perché il contribuente possa valutare con esattezza la portata dei diritti e degli obblighi derivantigli dalla direttiva 90/434 e regolarsi di conseguenza (v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2009, Heinrich, C‑345/06, EU:C:2009:140, punti 44 e 45, nonché del 15 luglio 2010, Commissione/Regno Unito, C‑582/08, EU:C:2010:429, punti 49 e 50), una decisione dell’amministrazione finanziaria che nega a detto contribuente il beneficio di un’agevolazione fiscale ai sensi di tale direttiva deve sempre essere motivata, affinché egli possa verificare la fondatezza delle motivazioni che hanno condotto tale amministrazione a non riconoscergli l’agevolazione prevista dalla suddetta direttiva e, eventualmente, far valere il proprio diritto dinanzi ai giudici competenti.
46 Ciò considerato, risulta che le modalità procedurali discusse nel procedimento principale violano l’esigenza di certezza del diritto e, pertanto, che tale normativa non rispetta il principio di effettività.
– Sulle condizioni richieste ai fini del conseguimento del beneficio di agevolazioni fiscali previste dalla direttiva 90/434
47 Per quanto riguarda le condizioni richieste dalla suddetta normativa, occorre ricordare che la Corte ha più volte dichiarato che il regime fiscale comune istituito dalla direttiva 90/434, comprendente diverse agevolazioni fiscali, si applica indistintamente a tutte le operazioni rientranti nell’ambito di applicazione di quest’ultima, a prescindere dai loro motivi, siano essi finanziari, economici o puramente fiscali (sentenza del 20 maggio 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
48 La Corte ha altresì precisato che solo in via eccezionale e in casi particolari gli Stati membri possono, ai sensi dell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva, rifiutare di applicare, in tutto o in parte, le disposizioni della medesima o revocarne il beneficio (sentenza del 20 maggio 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).
49 Dato che tale disposizione prevede una deroga alla regola generale posta dalla direttiva 90/434, ossia il beneficio del regime fiscale comune applicabile alle operazioni rientranti nel capo di applicazione della medesima direttiva, occorre interpretare questa disposizione in modo restrittivo (v., in tal senso, sentenza del 20 maggio 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, EU:C:2010:282, punto 46).
50 Orbene, in primo luogo, occorre rilevare che, nella fattispecie, mentre la direttiva 90/434 stabilisce il principio del riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti e consente il rifiuto di tale beneficio in un solo caso, ossia unicamente quando l’operazione prevista ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali (v., in tal senso, sentenza del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 45), la normativa discussa nel procedimento principale rifiuta in modo generale la concessione di tale beneficio, a meno che il contribuente non soddisfi dapprima i requisiti, formale e sostanziale, previsti da tale normativa.
51 In secondo luogo, dal momento che la suddetta normativa subordina la concessione di tale beneficio alle tre condizioni richiamate al punto 32 della presente sentenza, essa amplia, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi da 34 a 36 delle sue conclusioni, l’ambito di applicazione della riserva di competenza degli Stati membri, menzionata ai punti 22 e 23 della presente sentenza, al di là di quanto previsto all’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434.
52 In terzo luogo, come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, contrariamente a quanto sostenuto dal governo francese, la terza condizione prevista dalla normativa discussa nel procedimento principale, ossia che le modalità dell’operazione consentano di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione d’imposta – condizione che, peraltro, non è prevista dalla direttiva 90/434 – non può essere giustificata dalla lotta alla frode o all’evasione fiscali, dato che a tale obiettivo è già espressamente riconducibile la seconda condizione prevista da tale normativa.
53 In quarto luogo, con riferimento alla presunzione di frode e di evasione fiscali prevista all’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434, occorre ricordare che tale disposizione autorizza gli Stati membri a prevedere una presunzione di frode o di evasione fiscali nel solo caso in cui l’operazione prevista sia esclusivamente volta a ottenere un vantaggio fiscale, e non sia quindi effettuata per valide ragioni economiche (v., in tal senso, sentenze del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 45, e del 10 novembre 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, punto 36).
54 In quinto luogo, dalla giurisprudenza della Corte emerge che gli Stati membri non possono, nel recepire l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434, ricorrere a una presunzione generale di frode o di evasione fiscali.
55 La Corte ha infatti già precisato, al riguardo, che, per verificare se l’operazione interessata persegua un obiettivo di frode o di evasione fiscali, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, a un esame complessivo di tale operazione, dato che l’istituzione di una norma di portata generale che escluda automaticamente talune categorie di operazioni dall’agevolazione fiscale, a prescindere dalla verifica della sussistenza di un’effettiva frode o evasione fiscali, eccederebbe quanto è necessario per evitare una tale frode o evasione fiscale e pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla suddetta direttiva (sentenza del 10 novembre 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais, C‑126/10, EU:C:2011:718, punto 37).
56 Orbene, dal momento che la normativa discussa nel procedimento principale, al fine di concedere il beneficio del riporto dell’imposizione delle plusvalenze ai sensi della direttiva 90/434 in modo sistematico e incondizionato, esige che il contribuente dimostri che l’operazione interessata è giustificata da una ragione economica e che non ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali, senza che l’amministrazione finanziaria sia tenuta a fornire il benché minimo principio di prova dell’assenza di valide ragioni economiche o di indizi di frode o di evasione fiscali, tale normativa pone una presunzione generale di frode o di evasione fiscali.
57 Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre dichiarare che l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 deve essere interpretato nel senso che osta all’adozione di una normativa nazionale come quella discussa nel procedimento principale.
Sull’articolo 49 TFUE
58 Secondo costante giurisprudenza, l’articolo 49 TFUE impone la soppressione delle restrizioni alla libertà di stabilimento. Anche se, secondo il loro tenore letterale, le disposizioni del Trattato FUE in tema di libertà di stabilimento mirano ad assicurare il beneficio della disciplina nazionale dello Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato membro di provenienza ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione (sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 35, e giurisprudenza ivi citata).
59 Devono essere considerati restrizioni alla libertà di stabilimento tutti i provvedimenti che vietano, ostacolano o rendono meno attraente l’esercizio di tale libertà (sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
60 Occorre rilevare che, nel procedimento principale, solamente nel caso delle operazioni di fusione transfrontaliera la concessione del beneficio del riporto delle imposizioni delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti a una società stabilita in un altro Stato membro da una società francese è subordinato ai requisiti nella normativa considerata.
61 Come riconosciuto dal governo francese, tale normativa tratta in modo differente le operazioni di fusione transfrontaliera e le operazioni di fusione interna.
62 Una differenza siffatta è idonea a dissuaderle dall’esercitare la loro libertà di stabilimento e costituisce pertanto un ostacolo a tale libertà.
63 Un ostacolo del genere può essere ammesso solo se può essere oggettivamente giustificato da motivi imperativi di interesse generale riconosciuti dal diritto dell’Unione. Occorre inoltre, in tale ipotesi, che esso non ecceda quanto necessario per raggiungere detto obiettivo (sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
64 Secondo il governo francese, l’ostacolo discusso nel procedimento principale è giustificato dal motivo imperativo di interesse generale legato alla lotta alla frode o all’evasione fiscali e da quello connesso alla salvaguardia della ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.
65 A tale riguardo, occorre rilevare che la Corte ha già dichiarato che costituiscono motivi imperativi di interesse generale che possono giustificare un ostacolo all’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato tanto la lotta alla frode o all’evasione fiscali quanto la necessità di preservare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri (sentenza del 5 luglio 2012, SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, punti 36 e 37 nonché giurisprudenza ivi citata).
66 Per quanto riguarda quest’ultimo obiettivo, occorre tuttavia rilevare, come fatto dall’avvocato generale al paragrafo 39 delle sue conclusioni, che esso è già garantito dalla direttiva 90/434 stessa.
67 Infatti, come emerge dalla giurisprudenza della Corte, risulta dai considerando quarto e sesto di tale direttiva che quest’ultima si limita a istituire un regime di riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti, il quale, pur evitando che il conferimento di attività dia luogo di per sé stesso ad imposizione, tutela gli interessi finanziari dello Stato della società conferente assicurando l’imposizione di tali plusvalenze al momento del loro effettivo realizzo (sentenza del 19 dicembre 2012, 3D I, C‑207/11, EU:C:2012:818, punto 28).
68 Pertanto, tale obiettivo non può giustificare, nel procedimento principale, un ostacolo alla libertà di stabilimento.
69 Per quanto riguarda il motivo imperativo di interesse generale legato alla lotta alla frode o all’evasione fiscali, è sufficiente rilevare, come fatto dall’avvocato generale ai paragrafi 72 e 73 delle sue conclusioni, che tale obiettivo ha la stessa portata indipendentemente dal fatto che sia invocato in applicazione dell’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 o come giustificazione di un ostacolo al diritto primario. Pertanto, le considerazioni espresse ai punti da 54 a 56 della presente sentenza, riguardanti la proporzionalità della normativa discussa nel procedimento principale e relative a tale disposizione, si applicano anche all’analisi della proporzionalità di tale normativa alla luce della libertà di stabilimento. Ne consegue che una normativa fiscale, come quella di cui al procedimento principale, che istituisce una presunzione generale di frode o di evasione fiscali eccede quanto necessario per conseguire tale obiettivo e non può pertanto giustificare un ostacolo a tale libertà.
70 Alla luce dell’insieme delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla seconda questione posta dichiarando che l’articolo 49 TFUE e l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, che, nel caso di un’operazione di fusione transfrontaliera, subordini la concessione dei vantaggi fiscali applicabili a un’operazione siffatta ai sensi di tale direttiva, nella fattispecie il riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti a una società stabilita in un altro Stato membro da una società francese, a una procedura di previa autorizzazione nell’ambito della quale, per ottenere tale autorizzazione, il contribuente deve dimostrare che l’operazione interessata è giustificata da una ragione economica, che non ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali e che le sue modalità consentono di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione di imposta, mentre, nel caso di un’operazione di fusione interna, un simile riporto è concesso senza che il contribuente debba effettuare una simile procedura.
Sulle spese
71 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:
1) Poiché l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi, non opera un’armonizzazione esauriente, il diritto dell’Unione consente di valutare la compatibilità di una normativa nazionale, come quella discussa nel procedimento principale, alla luce del diritto primario, benché tale normativa sia stata adottata per recepire nel diritto interno la facoltà offerta a tale disposizione.
2) L’articolo 49 TFUE e l’articolo 11, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 90/434 devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, che, nel caso di un’operazione di fusione transfrontaliera, subordini la concessione dei vantaggi fiscali applicabili a un’operazione siffatta ai sensi di tale direttiva, nella fattispecie il riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti a una società stabilita in un altro Stato membro da una società francese, a una procedura di previa autorizzazione nell’ambito della quale, per ottenere tale autorizzazione, il contribuente deve dimostrare che l’operazione interessata è giustificata da una ragione economica, che non ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali e che le sue modalità consentono di garantire la futura imposizione delle plusvalenze in sospensione di imposta, mentre, nel caso di un’operazione di fusione interna, un simile riporto è concesso senza che il contribuente debba effettuare una simile procedura.
Firme