DOMSTOLENS DOM
den 12 maj 1998 (1)
Artiklarna 6, 48 och 220 i EG-fördraget - Skyldighet att likabehandla -
Bilateralt avtal för undvikande av dubbelbeskattning - Gränsarbetare
I mål C-336/96,
angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Tribunal administratif
de Strasbourg (Frankrike), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det
vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan
Makarna Robert Gilly
och
Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin,
angående tolkningen av artiklarna 6, 48 och 220 i EG-fördraget,
meddelar
DOMSTOLEN
sammansatt av ordföranden G.C. Rodríguez Iglesias, avdelningsordförandena
M. Wathelet, referent, och R. Schintgen samt domarna G.F. Mancini, J.C. Moitinho
de Almeida, P.J.G. Kapteyn, J.L. Murray, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, L. Sevón och
K.M. Ioannou,
generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
justitiesekreterare: avdelningsdirektören H.A. Rühl,
med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från:
- Annette och Robert Gilly, kärande i målet vid den nationella domstolen,
- Frankrikes regering, genom C. de Salins, sous-directeur, utrikesministeriets
rättsavdelning, och G. Mignot, secrétaire des affaires étrangères, samma
avdelning, båda i egenskap av ombud,
- Belgiens regering, genom förste rådgivaren J. Devadder, utrikes-,
utrikeshandels- och utvecklingsbiståndsministeriet, i egenskap av ombud,
- Danmarks regering, genom avdelningschefen P. Biering, utrikesministeriet,
i egenskap av ombud,
- Tysklands regering, genom E. Röder, Ministerialrat,
förbundsekonomiministeriet, i egenskap av ombud,
- Italiens regering, genom professor U. Leanza, chef för utrikesministeriets
avdelning för diplomatiska tvister, i egenskap av ombud, biträdd av G. De
Bellis, avvocato dello Stato,
- Finlands regering, genom ambassadören H. Rotkirch, chef för
utrikesministeriets juridiska avdelning, i egenskap av ombud,
- Sveriges regering, genom departementsrådet E. Brattgård,
Utrikesdepartementets handelsavdelning, i egenskap av ombud,
- Förenade kungarikets regering, genom J.E. Collins, Assistant Treasury
Solicitor, i egenskap av ombud,
- Europeiska gemenskapernas kommission, genom H. Michard och
E. Traversa, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till förhandlingsrapporten,
efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 23 oktober 1997 av:
Robert Gilly, Frankrikes regering, företrädd av G. Mignot, Danmarks regering,
företrädd av juridiske rådgivaren J. Molde, utrikesministeriet, i egenskap av ombud,
Italiens regering, företrädd av G. De Bellis, Nederländernas regering, företrädd av
juridiske rådgivaren M. Fierstra, utrikesministeriet, i egenskap av ombud, Förenade
kungarikets regering, företrädd av R. Singh, Treasury Solicitor's Department, i
egenskap av ombud, och kommissionen, företrädd av H. Michard,
och efter att den 20 november 1997 ha hört generaladvokatens förslag till
avgörande,
följande
Dom
- 1.
- Tribunal administratif de Strasbourg har genom beslut av den 10 oktober 1996, som
inkom till domstolen den 11 oktober samma år, med stöd av artikel 177 i EG-fördraget ställt sex frågor om tolkningen av artiklarna 6, 48 och 220 i samma
fördrag.
- 2.
- Dessa frågor har uppkommit i flera tvister mellan makarna Gilly och Directeur des
services fiscaux du Bas-Rhin angående beräkningen av skatter på inkomst för
fysiska personer för åren 1989-1993, med tillämpning av det i Paris undertecknade
avtalet av den 21 juli 1959 mellan Republiken Frankrike och Förbundsrepubliken
Tyskland för undvikande av dubbelbeskattning och fastställelse av ömsesidigt
administrativt och juridiskt bistånd beträffande skatter på inkomst och på
förmögenhet samt beträffande närings- och fastighetsskatter (nedan kallat avtalet),
i dess lydelse enligt de tilläggsavtal som undertecknades i Bonn den 9 juni 1969 och
den 28 september 1989.
- 3.
- Makarna Gilly är bosatta i Frankrike, nära den tyska gränsen. Robert Gilly, som
är fransk medborgare, är lärare i det statliga skolväsendet i Frankrike. Annette
Gilly, som är tysk medborgare och som genom sitt äktenskap även har förvärvat
franskt medborgarskap, är lärarinna på låg- och mellanstadiet i en statlig skola i det
tyska gränsområdet.
- 4.
- I fråga om beskattning av förvärvsinkomster fastslås i artikel 13.1 i avtalet följande
princip:
Inkomster från ett arbete som anställd eller beroende uppdragstagare är, med
förbehåll för vad som föreskrivs i nedanstående punkter, endast skattepliktiga i den
avtalsslutande stat där den personliga verksamhet bedrivs som är upphovet till
dessa inkomster. Som inkomster från ett arbete som anställd eller beroende
uppdragstagare skall bland annat anses lön, lönetillägg och annan ersättning samt
alla liknande förmåner som betalas eller beviljas av andra personer än de som
avses i artikel 14.
- 5.
- Från regeln om beskattning i det land där arbetet bedrivs finns i artikel 13.5 a ett
undantag för gränsarbetare, som är skattskyldiga i den stat där de är bosatta:
Inkomster från ett arbete som anställd eller beroende uppdragstagare som
personer har som arbetar i gränsområdet i en avtalsslutande stat och som är
varaktigt bosatta i gränsområdet i den andra avtalsslutande stat till vilket de
normalt återvänder varje dag är, med avvikelse från punkterna 1, 3 och 4, endast
skattepliktiga i denna andra stat.
- 6.
- Vad beträffar skattskyldiga som uppbär lön och pension från den offentliga sektorn
föreskrivs dock i artikel 14.1 i avtalet att de i princip är skattskyldiga i den
utbetalande staten:
Lön och liknande ersättning samt ålderspension som en avtalsslutande stat, en
delstat [Land] eller en offentligrättslig juridisk person i denna stat eller delstat
utbetalar till fysiska personer som är bosatta i den andra staten för administrativa
eller militära tjänster, aktuella eller tidigare, är endast skattepliktiga i den första
staten. Denna bestämmelse skall emellertid inte tillämpas när ersättningarna
beviljas personer som har medborgarskap i den andra staten utan att samtidigt vara
medborgare i den första staten. I sådant fall är ersättningarna endast skattepliktiga
i den stat där dessa personer är bosatta.
- 7.
- Artikel 16 i avtalet innehåller en särskild regel som är tillämplig på lärares tillfälliga
vistelse och genom vilken det föreskrivs att beskattning alltjämt skall ske i den stat
där den ursprungliga anställningen innehas:
Lärare som är bosatta i en avtalsslutande stat och som, under en tillfällig vistelse
av högst två år, får ersättning för undervisning som har bedrivits vid ett universitet,
en högskola, en skola eller vid en annan undervisningsanstalt i en annan stat är
endast skattskyldiga för denna ersättning i den första staten.
- 8.
- I fråga om dubbel beskattning har artikel 20.2 a cc i konventionen, i dess lydelse
enligt tilläggsavtalet som undertecknades den 28 september 1989, följande lydelse:
2) I fråga om personer som är bosatta i Frankrike skall dubbelbeskattning
undvikas på följande sätt:
a) Förmåner och andra positiva inkomster från Förbundsrepubliken och
som där är skattepliktiga enligt bestämmelserna i detta avtal är även
skattepliktiga i Frankrike när de har uppburits av en person som är
bosatt i Frankrike. Den tyska skatten får inte avräknas vid
beräkningen av den beskattningsbara inkomsten i Frankrike.
Inkomsttagaren har dock rätt till en skattekredit i avräkning från den
franska skatt i vars skatteunderlag dessa inkomster ingår. Denna
skattekredit motsvarar:
...
cc) för alla andra inkomster, beloppet av den franska skatt som
hänför sig till dessa inkomster. Denna bestämmelse skall bland
annat tillämpas på de inkomster som avses i artiklarna ... 13.1,
13.2 och 14.
- 9.
- Av beslutet om hänskjutande framgår att skattekrediten, enligt regeln om så kallad
faktisk skattesats, motsvarar det belopp som erhålls genom att det i Tyskland
taxerade nettoinkomstbeloppet multipliceras med den skattesats som följer av
förhållandet mellan den skatt som faktiskt skall betalas med hänsyn till den totala
beskattningsbara nettoinkomsten enligt fransk lagstiftning och beloppet av den
senare inkomsten.
- 10.
- Enligt den nationella domstolen kan denna skattekredit som hänför sig till den
franska skatten visa sig vara lägre än den skatt som faktiskt har betalats i Tyskland,
på grund av att detta land tillämpar ett mera progressivt skattesystem. Franska
gränsarbetare, som beskattas såväl i Tyskland för de inkomster som de där uppbär
som i Frankrike för sin totala inkomst efter det att ovannämnda skattekredit har
avräknats, kan således komma att beskattas hårdare än de personer som har
motsvarande inkomst men som uteslutande härstammar från Frankrike.
- 11.
- I förevarande mål beskattades den lön som Annette Gilly hade uppburit i Tyskland
under åren 1989-1993 i Tyskland, enligt artikel 14.1 i avtalet, eftersom hon hade
tyskt medborgarskap. Lönen beskattades även i Frankrike, med stöd av
artikel 20.2 a i avtalet. Beskattningen av dessa inkomster i Tyskland medförde
emellertid, enligt artikel 20.2 a cc, rätt till en skattekredit som motsvarade den
franska skatt som hänförde sig till inkomsterna.
- 12.
- Robert och Annette Gilly väckte talan vid Tribunal administratif de Strasbourg,
genom ansökningar av den 8 juli 1992 och av den 21 juli 1995, och hävdade att
tillämpningen av ovannämnda bestämmelser i avtalet ledde till en oberättigad och
diskriminerande övertaxering som bland annat är oförenlig med artiklarna 6
(tidigare artikel 7 i EEG-fördraget), 48 och 220 i EG-fördraget. De yrkade även att
den omtvistade beskattningen skulle undanröjas och att skattemyndigheten skulle
återbetala de skattebelopp som de, enligt deras mening, otillbörligt hade påförts.
- 13.
- Eftersom Tribunal administratif de Strasbourg ansåg att avgörandet av de mål som
hade anhängiggjorts vid den var beroende av hur artiklarna 6, 48 och 220 i
fördraget skulle tolkas, beslutade den att förklara målen vilande och att ställa
följande frågor till domstolen:
1) Innebär ett skatterättsligt system, tillämpligt på gränsarbetare, av det slag
som fastställs i det fransk-tyska avtalet, att principen om fri rörlighet för
arbetstagare, såsom den är uttryckt i EEG-fördraget och lagstiftningen för
genomförande av detta, åsidosätts, i den mån som detta system uppställer
andra beskattningsvillkor för de personer som uppbär ersättning från en
offentlig arbetsgivare än för de som uppbär ersättning från en privat
arbetsgivare och följaktligen kan påverka tillträdet till offentlig eller privat
anställning beroende på i vilken stat bosättningen finns?
2) Är en bestämmelse, enligt vilken en gränsarbetare som uppbär ersättning
från en stat eller en offentlig arbetsgivare i denna stat är skattskyldig i
denna stat medan en gränsarbetare som är medborgare i en annan stat utan
att samtidigt vara medborgare i den första staten är skattskyldig för
ersättningen i den stat där han är bosatt, förenlig med principen om fri
rörlighet och avskaffande av all diskriminering på grund av nationalitet?
3) Är en skatterättslig bestämmelse, enligt vilken olika skattesystem gäller för
gränsarbetare som är anställda av en offentlig arbetsgivare och som är
bosatta i en medlemsstat beroende på om de har medborgarskap i endast
denna stat eller om de har dubbelt medborgarskap, förenlig med artikel 7
[som numera betecknas artikel 6] i fördraget?
4) Åsidosätts principen om fri rörlighet för arbetstagare, såsom den är uttryckt
i fördraget, genom skatterättsliga bestämmelser som kan påverka det val
som lärare anställda i de avtalsslutande staterna gör, avseende huruvida de
skall arbeta mer eller mindre varaktigt i en annan stat, med hänsyn till de
skillnader i skattesystemen i de ifrågavarande staterna som följer av
anställningens varaktighet?
5) Skall det mål att avskaffa dubbelbeskattning som fastställs i artikel 220 i
fördraget hädanefter, med beaktande av de frister som staterna har förfogat
över för att uppnå detta, anses ha karaktären av en direkt tillämplig
bestämmelse som innebär att dubbelbeskattning inte längre får förekomma?
Åsidosätts målet att avskaffa dubbelbeskattning som staterna skall uppnå
enligt artikel 220 genom ett skatteavtal som innebär att det skattesystem
som är tillämpligt på gränsarbetare från en avtalsslutande stat varierarberoende på vilket medborgarskap de har och om den anställning de har är
offentlig eller privat? Är ett skattekreditsystem, som är tillämpligt på ett
hushåll med bosättning i en stat och som inte beaktar det exakta belopp
som har erlagts för skatt i en annan stat utan endast en skattekredit vilken
kan vara lägre än det beloppet, förenligt med det mål att undvika
dubbelbeskattning som medlemsstaterna skall uppnå?
6) Skall artikel 48 tolkas så, att det strider mot denna att en medlemsstats
medborgare som är gränsarbetare i en annan medlemsstat, enligt ett
skattekreditsystem som är av det slag som fastställs i det fransk-tyska
skatteavtalet, beskattas hårdare än de personer som bedriver sin
yrkesmässiga verksamhet i den stat där de är bosatta?
Den femte frågan
- 14.
- Den nationella domstolen önskar genom sin femte fråga, som först skall
undersökas, veta huruvida artikel 220 andra strecksatsen i fördraget är direkt
tillämplig.
- 15.
- Såsom domstolen tidigare har fastslagit (dom av den 11 juli 1985 i mål 137/84,
Mutsch, REG 1985, s. 2681, punkt 11; svensk specialutgåva, häfte 8) är inte syftet
med artikel 220 att skapa en direkt tillämplig rättsregel utan den anger endast
ramen för en förhandling som medlemsstaterna skall inleda i den utsträckning det
är nödvändigt. Vad beträffar artikel 220 andra strecksatsen anges däri endast att
denna eventuella förhandling syftar till att avskaffa dubbelbeskattning inom
gemenskapen.
- 16.
- Även om avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen utgör ett av
fördragets syften, framgår av denna bestämmelses lydelse att bestämmelsen som
sådan inte kan ge enskilda rättigheter som kan åberopas vid nationella domstolar.
- 17.
- Den femte frågan skall följaktligen besvaras så, att artikel 220 andra strecksatsen
i fördraget inte har direkt effekt.
Den första, den andra och den fjärde frågan
- 18.
- Den nationella domstolen önskar genom sin första, andra och fjärde fråga få veta
om artikel 48 i fördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för att tillämpa sådana
bestämmelser som finns i artiklarna 13.5 a, 14.1 och 16 i avtalet, i vilka olika
skattesystem fastställs, dels för gränsarbetare beroende på om de arbetar inom den
privata eller den offentliga sektorn och, när de arbetar inom den offentliga sektorn,
beroende på om de endast har medborgarskap i den stat som arbetsgivaren tillhör,
dels för lärare beroende på om de för en kortare tid vistas i den stat där de
bedriver sin yrkesverksamhet.
Tillämpligheten av artikel 48 i fördraget
- 19.
- Inledningsvis är det viktigt att pröva om en sådan situation som kärandena i målet
vid den nationella domstolen befinner sig i omfattas av fördragets bestämmelser om
fri rörlighet för arbetstagare.
- 20.
- Den franska regeringen var under sammanträdet av den meningen att Annette
Gilly inte hade utövat rättigheterna enligt artikel 48 i fördraget i Frankrike,
eftersom hon hade arbetat i sin ursprungsstat, det vill säga Tyskland.
- 21.
- Det är i detta avseende tillräckligt att framhålla att Annette Gilly har förvärvat
franskt medborgarskap genom äktenskapet och att hon bedriver sin
yrkesverksamhet i Tyskland samtidigt som hon är bosatt i Frankrike. Hon måste
under dessa omständigheter i denna senare stat betraktas som en arbetstagare som
utövar sin rätt till fri rörlighet, såsom den garanteras genom fördraget, i syfte att
inneha anställning i en annan medlemsstat än den där hon är bosatt. Att hon har
behållit medborgarskapet i den stat där hon är anställd kan inte på något sätt
medföra ett ifrågasättande av det faktum att hon, som har franskt medborgarskap,
för de franska myndigheterna bedriver sin yrkesverksamhet på en annan
medlemsstats territorium (se i detta hänseende dom av den 19 januari 1988 i mål
292/86, Gullung, REG 1988, s. 111, punkt 12; svensk specialutgåva, häfte 9).
- 22.
- Det skall därför fastslås att ett sådant fall som det som är aktuellt i målet vid den
nationella domstolen omfattas av tillämpningsområdet för artikel 48 i fördraget.
Huruvida rekvisiten för skatterättslig anknytning är förenliga med artikel 48 i fördraget
- 23.
- Även om avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen utgör ett av
fördragets syften, såsom framgår av punkt 16 ovan, kan det emellertid konstateras
att fram till i dag har, bortsett från konventionen av den 23 juli 1990 om
avskaffande av dubbelbeskattning i samband med justering av associerade företags
vinster (EGT L 225, s. 10), det inom gemenskapen inte antagits någon bestämmelse
om unifiering eller harmonisering som har till syfte att avskaffa dubbelbeskattning
och att medlemsstaterna för detta ändamål inte har ingått något multilateralt avtal
enligt artikel 220 i fördraget.
- 24.
- Medlemsstaterna, som har behörighet att avgöra enligt vilka kriterier som inkomst
och förmögenhet skall beskattas i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, i
förekommande fall genom avtal, har ingått åtskilliga bilaterala avtal varvid de
särskilt har tagit intryck av de skatterättsliga modellavtal beträffande inkomst och
förmögenhet som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och
utveckling (nedan kallad OECD).
- 25.
- Det är i detta sammanhang som det i det mellan Republiken Frankrike och
Förbundsrepubliken Tyskland ingångna avtalet finns flera anknytningsrekvisit för
att fördela behörighet i fråga om skatt på inkomster från ett arbete som anställd
eller beroende uppdragstagare mellan de avtalsslutande parterna.
- 26.
- Medan arbetstagare som huvudregel och i enlighet med artikel 13.1 i avtalet
beskattas i den stat där den personliga verksamhet bedrivs som är upphovet till
dessa inkomster, beskattas gränsarbetare i den stat där de är bosatta.
- 27.
- Vad beträffar de skattskyldiga som uppbär inkomster från den offentliga sektorn
föreskrivs emellertid i artikel 14.1 första meningen i avtalet att de i princip är
skattskyldiga i den utbetalande staten. Den senare regeln (nedan kallad principen
om den utbetalande staten) innehåller även ett undantag i andra meningen i
samma punkt, enligt vilket ersättningarna är skattepliktiga i den stat där de
skattskyldiga är bosatta när ersättningarna betalas ut till personer som har
medborgarskap i den andra staten utan att samtidigt vara medborgare i den första
staten.
- 28.
- I artikel 16 i avtalet finns dessutom en särskild anknytningsregel som är tillämplig
på lärare som är varaktigt bosatta i en avtalsslutande stat och, under en tillfällig
vistelse i den andra avtalsslutande staten som understiger två år, uppbär ersättning
för undervisning som har bedrivits i den senare staten. Denna grupp av
skattskyldiga beskattas i den stat där den ursprungliga anställningen innehas.
- 29.
- Det framgår således att artiklarna 13.1, 13.5 a, 14.1 och 16 i avtalet innehåller olika
anknytningsrekvisit beroende på om de skattskyldiga är gränsarbetare, om de är
lärare som vistas i staten för en kortare tid eller om de innehar en anställning inom
den privata eller den offentliga sektorn. Vad särskilt avser den senare gruppen av
arbetstagare är det så att de i princip beskattas i den utbetalande staten, såvida de
inte har medborgarskap i den andra avtalsslutande staten utan att samtidigt vara
medborgare i den första staten, i vilket fall de beskattas i den stat där de är
bosatta.
- 30.
- Trots att medborgarskapskriteriet framträder som ett sådant i artikel 14.1 andra
meningen vid beskattningsrättens fördelning, kan denna uppdelning inte anses ge
upphov till sådan diskriminering som är förbjuden enligt artikel 48 i fördraget.
Uppdelningen följer nämligen av att det inom gemenskapen inte finns några
bestämmelser om unifiering eller harmonisering - bland annat enligt artikel 220
andra strecksatsen i fördraget - av de avtalsslutande parternas behörighet att
fastställa de kriterier, i syfte att avskaffa dubbelbeskattning, enligt vilka deras
beskattningsrätt skall fördelas mellan dem.
- 31.
- Det är, vid beskattningsrättens fördelning, inte ologiskt för medlemsstaterna att ta
intryck av internationell praxis och det modellavtal som har utarbetats av OECD,
vari tillämpningen av principen om den utbetalande staten särskilt fastslås i
artikel 19.1 a, i 1994 års lydelse. Enligt kommentarerna till artikeln grundas denna
princip på reglerna om internationell courtoisie och ömsesidig respekt mellan
suveräna stater och den förekommer i så många av de avtal som gäller mellan
medlemsländerna i OECD att den redan kan anses vara internationellt
accepterad.
- 32.
- I detta fall finns innehållet i artikel 19.1 a i OECD:s modellavtal återgivet i
artikel 14.1 första meningen i avtalet. Enligt artikel 14.1 andra meningen bortfaller
visserligen principen om den utbetalande staten när den skattskyldige har
medborgarskap i den andra avtalsslutande staten utan att samtidigt vara
medborgare i den första staten, men samma typ av undantag, som i varje fall delvis
grundas på medborgarskapskriteriet, återfinns i artikel 19.1 b i modellavtalet för det
fall att tjänsterna skulle ha tillhandahållits i den andra avtalsslutande staten och den
skattskyldige är bosatt i denna stat och i) har medborgarskap i denna stat eller ii)
inte har bosatt sig i denna stat i det enda syftet att tillhandahålla tjänsterna.
- 33.
- Även om det skulle vara nödvändigt att bortse från artikel 14.1 andra meningen,
vars giltighet Annette Gilly har bestritt, skulle hennes skatterättsliga situation i varje
fall vara oförändrad, eftersom principen om den utbetalande staten alltid skall
tillämpas på de inkomster som hon har uppburit i Tyskland med anledning av
hennes statliga undervisningsverksamhet.
- 34.
- I detta fall har för övrigt inte visats att fastställelsen av den utbetalande staten som
behörig stat i fråga om beskattning av de inkomster som har uppburits från den
offentliga sektorn i sig kan få negativa återverkningar på de skattskyldiga som
berörs. Såsom har påpekats av regeringarna för de medlemsstater som har
inkommit med yttranden och av kommissionen är den gynnsamma eller
ogynnsamma karaktären hos den skatterättsliga behandlingen av de skattskyldiga
som berörs egentligen inte en följd av det anknytningsrekvisit som väljs utan av de
skattesatser som den berörda staten, i avsaknad av harmonisering på
gemenskapsplanet, upprätthåller i skattetabeller för indirekta skatter.
- 35.
- Den första, den andra och den fjärde frågan skall följaktligen besvaras så, att
artikel 48 inte utgör hinder för att tillämpa sådana bestämmelser som finns i
artiklarna 13.5 a, 14.1 och 16 i avtalet, genom vilka olika skattesystem fastställs, dels
för gränsarbetare beroende på om de arbetar inom den privata eller den offentliga
sektorn och, när de arbetar inom den offentliga sektorn, beroende på om de har
medborgarskap i den stat som arbetsgivaren tillhör, dels för lärare beroende på om
de för en kortare tid vistas i den stat där de bedriver sin yrkesverksamhet.
Den tredje frågan
- 36.
- Den nationella domstolen önskar genom sin tredje fråga få veta om artikel 7 i
EEG-fördraget, som numera betecknas artikel 6 i EG-fördraget, skall tolkas så, att
den utgör hinder för att tillämpa en sådan bestämmelse som finns i artikel 14.1
andra meningen i avtalet, i vilken det föreskrivs olika skattesystem för
gränsarbetare som innehar en anställning inom en medlemsstats offentliga sektor
beroende på om de har medborgarskap i denna stat.
- 37.
- Det framgår av en fast rättspraxis att artikel 6 i fördraget - i vilken den allmänna
principen om icke-diskriminering på grund av nationalitet slås fast - endast kan
tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för
vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i
fördraget (se bland andra dom av den 25 juni 1997 i mål C-131/96, Mora Romero
(REG 1997, s. I-3659, punkt 10).
- 38.
- På området för den fria rörligheten för arbetstagare har principen om icke-diskriminering genomförts och konkretiserats just genom artikel 48 i fördraget samt
sekundärrättsakter, särskilt rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av den
15 oktober 1968 om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen (EGT L 257,
s. 2; svensk specialutgåva, område 5, volym 1, s. 33).
- 39.
- Av svaret på den första, den andra och den fjärde frågan följer emellertid att ett
sådant fall som det som är aktuellt i målen vid den nationella domstolen omfattas
av artikel 48 i fördraget. Det skall därför inte göras någon tolkning av artikel 6 i
fördraget.
Den sjätte frågan
- 40.
- Den nationella domstolen önskar genom sin sjätte fråga få veta om artikel 48 ifördraget skall tolkas så, att den utgör hinder för att tillämpa ett sådant
skattekreditsystem som föreskrivs i artikel 20.2 a cc i avtalet.
- 41.
- Det i artikel 20.2 a cc i avtalet införda skattekreditsystemet, som har påverkats av
de villkor som för detta ändamål föreskrivs i OECD:s modellavtal, har till syfte att
undvika den dubbelbeskattning som de franska medborgare skulle drabbas av som
i Tyskland uppbär förmåner eller andra inkomster som är beskattningsbara såväl
i Tyskland som i Frankrike.
- 42.
- Detta system består i att först inbegripa de i Tyskland erhållna arbetsinkomsterna
i det skatteunderlag som räknas fram enligt fransk lagstiftning och därefter bevilja
en skattekredit för den skatt som har betalats i Tyskland och som, för bland annat
de inkomster som avses i artikel 14 i avtalet, är lika med beloppet av den franska
skatt som motsvarar dessa inkomster. Detta belopp är lika med den proportionella
andel som den beskattningsbara nettoinkomsten i Tyskland utgör av de totala
beskattningsbara nettoinkomsterna i Frankrike.
- 43.
- Av handlingarna i målet framgår även att Annette Gillys personliga förhållanden
och familjesituation under det omtvistade tjänsteutövandet inte beaktades i
Tyskland vid beräkningen av skatten på hennes förvärvsinkomster, medan denna
situation beaktades i Frankrike vid beräkningen av den skatt som skulle betalas på
grund av hushållets totala inkomst och vid beviljandet av olika skattemässiga avdrag
och nedsättningar.
- 44.
- Enligt kärandena i målet vid den nationella domstolen medför det ifrågavarande
skattesystemet en bestraffning av de personer som har utövat sin rätt till fri
rörlighet, eftersom det innebär att dubbelbeskattning upprätthålls. På grund av att
den tyska skatten är mera progressiv än den franska skatten, och med hänsyn till
den andel som Annette Gillys arbetsinkomster utgör av det skattepliktiga hushållets
totala beskattningsbara inkomster i Frankrike, kommer beloppet av skattekrediten
i detta fall alltid att vara lägre än den skatt som faktiskt har betalats i Tyskland. Att
Annette Gillys personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas i Tyskland,
medan den beaktas i Frankrike vid beräkningen av skatten på den totala
inkomsten, skulle dessutom ha till följd att den skattekredit som tillgodoräknas i
bosättningsstaten är lägre än det skattebelopp som faktiskt har betalats i den stat
där anställningen innehas, med hänsyn till de avdrag och nedsättningar som har
beviljats i den första staten.
- 45.
- Enligt kärandena i målet vid den nationella domstolen kan dubbelbeskattning helt
undvikas endast om skattekrediten är lika med den skatt som har tagits ut i
Tyskland.
- 46.
- Det är i detta hänseende viktigt att understryka, såsom generaladvokaten har gjort
i sitt förslag till avgörande, att syftet med ett sådant avtal som avtalet i fråga endast
består i att undvika att samma inkomst beskattas i vardera staten. Syftet är inte att
säkerställa att den skatt som den skattskyldige skall betala i en stat inte överstiger
den skatt som han skulle ha betalat i den andra staten.
- 47.
- Det förhåller sig emellertid på så sätt att de ogynnsamma konsekvenserna, som i
detta fall skulle kunna orsakas av ett sådant skattekreditsystem som har inrättats
genom det bilaterala avtalet och som har genomförts inom ramen för
skattesystemet i bosättningsstaten, i första hand är en följd av skillnader mellan de
ifrågavarande medlemsstaternas skattetabeller, som medlemsstaterna, i avsaknad
av gemenskapsbestämmelser på området, är behöriga att fastställa.
- 48.
- Såsom den franska, den belgiska, den danska, den finska, den svenska och den
brittiska regeringen har påpekat skulle dessutom bosättningsstaten, om den hade
varit skyldig att såsom skattekredit tillräkna ett belopp som överstiger den del av
den inhemska skatten som motsvarar den utländska inkomstkällan, ha sett sig
nödsakad att minska den skatt som avser övriga inkomster ned till detta belopp,
vilket skulle leda till förlorade skatteintäkter för denna stat och följaktligen en
kränkning av dess suveränitet i fråga om direkt beskattning.
- 49.
- Vad beträffar det beaktande av den skattskyldiges personliga förhållanden och
familjesituation som görs i bosättningsstaten och som underlåts i den stat där
anställningen innehas, skall det konstateras att denna skillnad beror på att i fråga
om direkta skatter är situationen för invånare i ett land och de som inte är bosatta
i det landet generellt sett inte jämförbar, eftersom den inkomst som uppbärs inom
en stats territorium av en person som inte är bosatt där mestadels bara utgör en
del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där han bor (dom av
den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkterna
31 och 32).
- 50.
- Detta konstaterande gäller även för ett sådant fall som det avseende Annette Gilly,
eftersom de privata förvärvsinkomster hon har i Tyskland inbegrips i
skatteunderlaget för inkomster för fysiska personer i det skattepliktiga hushållet i
Frankrike, där hon följaktligen åtnjuter de skatteförmåner, avdrag och
nedsättningar som följer av fransk lagstiftning. Under dessa förhållanden var de
tyska skattemyndigheterna däremot inte skyldiga att beakta hennes personliga
förhållanden och familjesituation.
- 51.
- Kärandena i målet vid den nationella domstolen har även hävdat att tillämpningen
av artikel 20.2 a cc i avtalet i förhållande till dem ger upphov till direkt
diskriminering på grund av nationalitet, i strid med artikel 48 i fördraget, eftersom
den skatterättsliga situationen för Annette Gilly, även om hon endast hade franskt
medborgarskap och inte dubbelt medborgarskap, regleras i artikel 13.5 a i avtalet,
enligt vilken gränsarbetares inkomster skall beskattas i bosättningsstaten.
- 52.
- Det skall i detta hänseende erinras om att artikel 20.2 a cc i avtalet har till syfte att
undvika den dubbelbeskattning som, i ett sådant fall som det som är aktuellt i
målet vid den nationella domstolen, följer av att de inkomster som Annette Gilly
uppbär i Tyskland beskattas där, vilket sker i enlighet med artikel 14.1 i avtalet,
eftersom hushållets totala inkomst, däribland nämnda tyska inkomstkälla, är
skattepliktig i Frankrike.
- 53.
- Såsom framgår av svaret på den första, den andra och den fjärde frågan kan de
avtalsslutande parternas val som sådant, för att fördela beskattningsrätt mellan sig,
av olika anknytningsrekvisit, särskilt medborgarskap såvitt avser den lön som
uppbärs från den offentliga sektorn i en annan stat än bosättningsstaten, inte anses
ge upphov till någon diskriminering som är förbjuden enligt gemenskapsrätten.
- 54.
- Med hänsyn till det ovan anförda skall den sjätte frågan besvaras på så sätt att
artikel 48 i fördraget skall tolkas så, att den inte utgör hinder för att tillämpa ett
sådant skattekreditsystem som det som har inrättats genom artikel 20.2 a cc i
avtalet.
Rättegångskostnader
- 55.
- De kostnader som har förorsakats den franska, den belgiska, den danska, den tyska,
den italienska, den nederländska, den finska, den svenska och den brittiska
regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen,
är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid
den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det
på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
- angående de frågor som genom beslut av den 10 oktober 1996 har ställts av
Tribunal Administratif de Strasbourg - följande dom:
- 1.
- Artikel 220 andra strecksatsen i EG-fördraget har inte direkt effekt.
- 2.
- Artikel 48 i EG-fördraget skall tolkas så, att den inte utgör hinder för att
tillämpa sådana bestämmelser som finns i artiklarna 13.5 a, 14.1 och 16 i
det i Paris undertecknade avtalet av den 21 juli 1959 mellan Republiken
Frankrike och Förbundsrepubliken Tyskland för undvikande av
dubbelbeskattning, i dess lydelse enligt de tilläggsavtal som undertecknades
i Bonn den 9 juni 1969 och den 28 september 1989, genom vilka olika
skattesystem fastställs, dels för gränsarbetare beroende på om de arbetar
inom den privata eller den offentliga sektorn och, när de arbetar inom den
offentliga sektorn, beroende på om de har medborgarskap i den stat som
arbetsgivaren tillhör, dels för lärare beroende på om de för en kortare tid
vistas i den stat där de bedriver sin yrkesverksamhet.
- 3.
- Artikel 48 i fördraget skall tolkas så, att den inte utgör hinder för att
tillämpa ett sådant skattekreditsystem som det som har inrättats genom
artikel 20.2 a cc i avtalet.
Rodríguez IglesiasWathelet
Schintgen
Mancini Moitinho de Almeida
Kapteyn
Murray Puissochet
Hirsch
Sevón Ioannou
|
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 12 maj 1998.
R. Grass
G.C. Rodríguez Iglesias
Justitiesekreterare
Ordförande