CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 6 settembre 2012 (1)
Causa C‑243/11
RVS Levensverzekeringen NV
contro
Stato belga
(Domanda di pronuncia pregiudiziale
proposta dal Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, Belgio)
«Normativa tributaria – Imposta nazionale sulle assicurazioni – Articolo 50 della direttiva 2002/83/CE relativa all’assicurazione sulla vita – Libera prestazione dei servizi – Luogo d’imposizione – Servizi assicurativi prestati da un’impresa di assicurazione olandese a contraenti residenti in Belgio che, al momento della stipula del contratto, erano ancora residenti nei Paesi Bassi»
I – Introduzione
1. Non dovrebbe per nulla meravigliare il fatto che anche l’assicurazione della propria vita sia soggetta ad un’imposta. Ciò si verifica, comunque, per taluni Stati membri dell’Unione. Quando altri Stati membri si mostrano clementi sotto questo profilo e rinunciano ad una siffatta imposta, sorge così un problema nel mercato interno transfrontaliero delle assicurazioni sulla vita: come dovrebbero essere evitate le distorsioni della concorrenza determinate dalla diversa imposizione fiscale?
2. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale concerne un’impresa di assicurazione olandese che ha stipulato contratti assicurativi sulla vita con contraenti olandesi. Nei Paesi Bassi siffatti contratti non sono assoggettati ad alcuna imposta sulle assicurazioni. La situazione, tuttavia, si presenta diversa nel vicino Belgio, paese in cui si sono trasferiti taluni contraenti. Come si comprende per beni importanti, in tale occasione essi hanno portato con sé i contratti assicurativi in vigore.
3. Orbene, questi contratti devono essere assoggettati all’imposta belga sulle assicurazioni per il solo fatto che i contraenti assicurati hanno cambiato il proprio luogo di residenza? Il diritto dell’Unione ha, in linea di principio, una risposta anche a questa domanda. Il legislatore dell’Unione, tuttavia, non ha reso la vita molto semplice per l’operatore del diritto. In prosieguo si dovrà pertanto chiarire in quale delle numerose disposizioni previste dal diritto dell’Unione per le assicurazioni si possa in ultima analisi rinvenire la risposta.
II – Contesto normativo
A – Normativa dell’Unione
4. La direttiva 2002/83/CE (2) (in prosieguo: la «direttiva assicurazione vita»), determinante nella fattispecie, si fonda sull’articolo 47, paragrafo 2, CE nonché sull’articolo 55 CE. In base ad essi vengono adottate direttive intese a facilitare l’accesso alle attività non salariate e l’esercizio delle stesse sotto il profilo della libertà di stabilimento e della libertà di prestazione dei servizi. In base al terzo e al quinto considerando, la direttiva persegue la finalità di promuovere un unico mercato integrato nel settore delle assicurazioni sulla vita. In base al cinquantacinquesimo considerando, a tale scopo sono necessarie anche normative tributarie:
«In taluni Stati membri le operazioni di assicurazione non sono assoggettate ad alcuna forma di imposizione indiretta, mentre nella maggioranza di essi vengono applicate imposte particolari ed altre forme di contributo. Negli Stati membri nei quali sono riscosse dette imposte e contributi esistono sensibili divergenze in fatto di strutture e di aliquote. È opportuno evitare che le differenze esistenti si traducano in distorsioni di concorrenza per i servizi di assicurazione tra Stati membri. Fatta salva una successiva armonizzazione, con l’applicazione del regime fiscale e di altre forme di contributo previste dallo Stato membro in cui è sottoscritto l’impegno, si può ovviare a tale inconveniente e spetta agli Stati membri stabilire le modalità di riscossione di tali imposte e contributi».
5. La direttiva assicurazione vita, ai sensi del suo articolo 2, paragrafo 1, deve essere sostanzialmente applicata ai contratti di assicurazione per il caso di vita o di morte nonché alle assicurazioni contro l’incapacità al lavoro professionale o l’invalidità collegate con un siffatto contratto.
6. Il titolo IV della direttiva assicurazione vita, rubricato «Disposizioni sulla libertà di stabilimento e di prestazione dei servizi», contiene all’articolo 50 la seguente disciplina relativa alle «Imposte sui premi»:
«1. Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato (…).
2. La legge applicabile al contratto a norma dell’articolo 32 non incide sul regime fiscale applicabile.
3. Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ciascuno Stato membro applica alle imprese di assicurazione che assumono impegni nel suo territorio le disposizioni nazionali concernenti le misure destinate a garantire la riscossione delle imposte indirette e degli oneri parafiscali dovuti ai sensi del paragrafo 1».
7. L’articolo 1, paragrafo 1, lettera g), della direttiva assicurazione vita definisce la nozione utilizzata all’articolo 50, paragrafo 1, di «Stato membro in cui il rischio è localizzato», nel seguente modo:
«Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento di tale persona giuridica a cui si riferisce il contratto».
8. La nozione di «Stato membro dell’impegno» è utilizzata anche in altre disposizioni della direttiva assicurazione vita. L’articolo 32, paragrafo 1, della suddetta direttiva contiene ad esempio la seguente disposizione:
«La legge applicabile ai contratti relativi alle attività previste dalla presente direttiva è quella dello Stato membro dell’impegno. Tuttavia, se il diritto di tale Stato lo permette, le parti possono scegliere la legge di un altro paese».
9. Del pari, all’interno del capo «Legge regolatrice dei contratti e condizioni di assicurazione», l’articolo 36 della direttiva assicurazione vita si occupa delle «Informazioni per i contraenti» e le disciplina nel seguente modo, per la parte che qui interessa:
«1. Prima della conclusione del contratto d’assicurazione, al contraente devono essere comunicate le informazioni di cui all’allegato III, punto A.
2. Il contraente deve essere tenuto informato per tutta la vigenza del contratto di qualsiasi modifica relativa alle informazioni elencate all’allegato III, punto B.
(…)».
10. L’allegato III, punto A, annovera fra le informazioni che devono essere comunicate prima della conclusione del contratto assicurativo, sub a.14, le «Indicazioni generali relative al regime fiscale applicabile al tipo di polizza». Il punto B dell’allegato III stabilisce, sub b.2, di fornire «tutte le informazioni relative ai punti da a.4 ad a.12 della sezione A in caso di clausola aggiuntiva al contratto o di modifica della legislazione applicabile».
11. Gli articoli 41 e 42 della direttiva assicurazione vita prevedono taluni obblighi di vigilanza relativi all’avvio di un’attività transfrontaliera delle imprese di assicurazione. L’articolo 41 così recita, per la parte che qui interessa:
«L’impresa di assicurazione che intenda svolgere per la prima volta in uno o più Stati membri le proprie attività in regime di libera prestazione di servizi è tenuta ad informarne preventivamente le autorità competenti dello Stato membro di origine, precisando la natura dei rischi che si propone di coprire».
12. L’articolo 42 della direttiva assicurazione vita ha il seguente tenore, per quanto di rilievo nella fattispecie:
«1. Le autorità competenti dello Stato membro di origine comunicano, entro un mese a decorrere dalla notifica prevista all’articolo 41, allo o agli Stati membri nel cui territorio l’impresa di assicurazione intende svolgere attività in regime di libera prestazione di servizi:
(…).
3. L’impresa di assicurazione può iniziare la propria attività a decorrere dalla data certificata alla quale essa è stata informata della comunicazione di cui al paragrafo 1, primo comma».
13. Oltre alla direttiva assicurazione vita esistono nel diritto dell’Unione ulteriori direttive che si occupano di altri segmenti del mercato assicurativo. L’articolo 46, paragrafo 2, della direttiva 92/49/CEE (3), che a norma dell’articolo 2, paragrafo 2, in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 73/239/CEE (4) non si applica alle assicurazioni sulla vita, prevede, nella parte che qui interessa, quanto segue:
«Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato ai sensi dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357/CEE (...)».
14. Lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» è definito nel seguente modo, per la parte che qui interessa, dall’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357/CEE (5) in funzione del tipo di assicurazione:
«– lo Stato membro in cui sono ubicati i beni, quando l’assicurazione si riferisce (...) a beni immobili e al loro contenuto,
– lo Stato membro di immatricolazione, quando l’assicurazione si riferisce a veicoli (...);
– lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto nel caso di contratti (...) relativi a rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza;
– lo Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica alla quale si riferisce il contratto in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti».
15. Tutte le citate direttive sono sostituite, con effetto dal 1° novembre 2012, dalla direttiva 2009/138/CE (6). In essa l’articolo 157 si occupa delle «Imposte sui premi» e ha, per quanto qui di interesse, il seguente tenore:
«1. Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è situato o nello Stato membro dell’impegno.
(…)».
B – Diritto belga
16. Nel Regno del Belgio negli anni rilevanti per il procedimento principale viene applicata un’imposta annuale sulle assicurazioni. Ai sensi dell’articolo 173 del Wetboek diverse rechten en taksen (Codice su imposte e diversi diritti, in prosieguo: il «WDRT») sono gravate da tale imposta le operazioni assicurative, qualora il rischio assicurato sia situato in Belgio. In base alla suddetta disposizione, il luogo in cui il rischio è situato è il Belgio qualora il contraente abbia ivi la sua residenza abituale o, se persona giuridica, qualora uno stabilimento cui si riferisce il contratto si trovi in Belgio.
17. L’articolo 175/3 del WDRT prevede per le assicurazioni sulla vita un’aliquota speciale dell’1,1% dei premi di assicurazione.
III – Procedimento principale e questioni pregiudiziali
18. La ricorrente nel procedimento principale è la società olandese RVS Levensverzekeringen NV, che offre assicurazione sulla vita (in prosieguo: il «soggetto passivo»). Il procedimento principale verte sull’imposta sulle assicurazioni dovuta dal soggetto passivo per gli anni 2006 e 2007 in Belgio.
19. Il soggetto passivo aveva stipulato contratti assicurativi con alcune persone che al momento della stipula degli stessi erano residenti nei Paesi Bassi, ma che nel 2006 e 2007 erano residenti in Belgio. L’amministrazione fiscale belga è dell’avviso che il soggetto passivo sia debitore a motivo di questi contratti di assicurazione di un’imposta belga sulle assicurazioni per un importo totale pari a EUR 16 542 per gli anni 2006 e 2007.
20. Dopo avere inizialmente corrisposto all’amministrazione fiscale belga il suddetto importo, il soggetto passivo ne richiede ora la restituzione mediante un ricorso presentato al giudice del rinvio. Il soggetto passivo ritiene che avrebbe dovuto versare l’imposta sulle assicurazioni in Belgio solo ove il contraente fosse stato residente in Belgio al momento della stipula del contratto. L’amministrazione fiscale belga è invece dell’avviso che sia determinante la residenza al momento del pagamento del premio assicurativo.
21. In questo contesto il Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, chiamato a pronunciarsi sulla controversia, sottopone alla Corte di giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita, che al primo paragrafo stabilisce che, fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato, e che prevede al terzo paragrafo che, fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ciascuno Stato membro applica alle imprese di assicurazione che assumono impegni nel suo territorio le disposizioni nazionali concernenti le misure destinate a garantire la riscossione delle imposte indirette e degli oneri parafiscali dovuti ai sensi del paragrafo 1, osti ad un regime nazionale come quello previsto agli articoli 173 e 175/3 del WDRT, in cui si prevede che i contratti di assicurazione (tra cui le assicurazioni sulla vita) sono assoggettati ad un’imposta annuale se il luogo in cui è situato il rischio è il Belgio, segnatamente se l’assicurato ha la sua residenza abituale in Belgio o, nel caso in cui l’assicurato sia una persona giuridica, se la sede di detta persona giuridica a cui si riferisce il contratto si trova in Belgio, senza tenere conto del luogo di residenza dell’assicurato al momento della stipula del contratto.
2) Se i principi comunitari relativi all’abolizione tra gli Stati membri dell’Unione degli ostacoli alla libera circolazione delle persone e dei servizi, come derivanti dagli articoli 49 e 56 del TFUE, ostino ad un regime nazionale come quello previsto agli articoli 173 e 175/3 del WDRT, in cui si prevede che i contratti di assicurazione (tra cui le assicurazioni sulla vita) sono assoggettati ad un’imposta annuale, se il rischio è localizzato in Belgio, segnatamente se l’assicurato ha la sua residenza abituale in Belgio o, nel caso in cui l’assicurato sia una persona giuridica, se la sede di detta persona giuridica a cui si riferisce il contratto si trova in Belgio, senza tenere conto del luogo di residenza dell’assicurato al momento della stipula del contratto».
IV – Valutazione giuridica
A – Interpretazione delle questioni pregiudiziali
22. Prima di iniziare a rispondere alle questioni pregiudiziali mi pare necessario determinarne la portata.
23. Circa la prima questione pregiudiziale, la Commissione ha correttamente osservato che, con riferimento ai fatti del procedimento principale illustrati, tale questione è formulata in modo eccessivamente ampio e, pertanto, deve essere interpretata in modo restrittivo. Di fatto il presente procedimento non offre spunti per verificare la conformità al diritto dell’Unione della normativa tributaria belga secondo la formulazione così ampia della questione pregiudiziale.
24. Da un lato, infatti, nel procedimento principale è palesemente irrilevante la tassazione di contratti assicurativi in cui il contraente sia una persona giuridica. Dall’altro, nel caso di specie può rilevare solo la questione se l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita osti ad una determinata disciplina nazionale con riferimento ai contratti di assicurazione sulla vita e non a qualsivoglia contratto di assicurazione. Conseguentemente, la questione pregiudiziale si riferisce esclusivamente all’interpretazione dell’articolo 50 della direttiva assicurazione vita con riferimento ai contratti assicurativi sulla vita e solo in relazione a contraenti che siano persone fisiche.
25. Con la seconda questione pregiudiziale il giudice del rinvio intende inoltre chiarire se determinate libertà fondamentali ostino alla normativa belga.
26. Nel caso di specie, tuttavia, occorre tenere presente che l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita riguarda già una disposizione di diritto derivato esaustiva rispetto a cui si valuta la legittimità della normativa belga secondo il diritto dell’Unione. La prima questione pregiudiziale è intesa a chiarire questo punto. Stando così le cose, la normativa belga non deve essere valutata secondo il metro delle libertà fondamentali di cui al diritto primario, bensì secondo il diritto derivato di cui all’articolo 50 della direttiva assicurazione vita. Nell’ambito dell’interpretazione della suddetta norma, tuttavia, occorre aver riguardo anche per l’importanza delle libertà fondamentali al fine di evitare un’interpretazione del suddetto articolo 50 che contrasti con tali libertà. Occorre pertanto avere riguardo per le problematiche relative al diritto primario sollevate dalla seconda questione pregiudiziale già nella risposta alla prima questione pregiudiziale.
27. Conseguentemente, non si deve neanche chiarire se la seconda questione pregiudiziale sia ricevibile in quanto tale. Infatti, come la Commissione ha correttamente osservato, dalla questione pregiudiziale non si evince chiaramente quali libertà fondamentali chieda di interpretare il giudice del rinvio.
28. In sintesi, dalle osservazioni che precedono consegue che le questioni pregiudiziali devono essere intese nel senso che il giudice nazionale intende sapere se l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita – nel rispetto delle libertà fondamentali – osti ad una normativa nazionale in base alla quale i contratti di assicurazione sulla vita sono assoggettati ad un’imposta annuale qualora l’assicurato nel relativo anno sia residente abitualmente nello Stato membro in questione, senza che si tenga conto del luogo di residenza dell’assicurato al momento della stipula del contratto.
B – Risposta alle questioni pregiudiziali
29. Per rispondere alla suddetta questione occorre esaminare come l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita ripartisca il potere impositivo degli Stati membri relativamente all’imposta sulle assicurazioni nel caso delle assicurazioni sulla vita.
30. Ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» dispone di questo potere impositivo. In base a tale norma, i contratti di assicurazione sono assoggettati esclusivamente alle imposte indirette gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato. Lo Stato membro in cui il rischio è localizzato è definito dall’articolo 1, paragrafo 1, lettera g), della direttiva come lo Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale. Il presente procedimento ha dimostrato che le suddette disposizioni si prestano sostanzialmente a due possibilità interpretative.
31. Da un lato è possibile un’interpretazione «statica» secondo cui lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» è stabilito una sola volta al momento della stipula del contratto. In base ad essa, il potere impositivo incombe per l’intera durata del contratto allo Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale al momento della stipula del contratto. Questa interpretazione è sostenuta dal soggetto passivo e dal governo estone.
32. Dall’altro, esiste la possibilità di un’interpretazione «dinamica» in base alla quale lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» può cambiare nel corso del tempo. In base ad essa, il potere impositivo è sempre dello Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale al momento della riscossione dell’imposta sui premi assicurativi. Questa può mutare ad ogni pagamento del premio. Tale interpretazione dinamica è sostenuta dai governi belga e austriaco nonché dalla Commissione.
33. In prosieguo mostrerò che il legislatore dell’Unione non ha disciplinato in modo chiaro la ripartizione del potere impositivo con riferimento alle imposte sui contratti di assicurazione sulla vita (1), sebbene il contesto (2) e la ratio della normativa nel rispetto delle libertà fondamentali (3) inducano ad un’interpretazione statica dell’articolo 50 della direttiva assicurazione vita.
1. Interpretazione del testo
34. Da quanto asserito da talune parti, il testo non offre una risposta univoca alla questione che si pone nel presente caso. Ciò è vero non solo per la versione della lingua del procedimento, l’olandese, bensì anche per le versioni tedesca, inglese e francese dell’articolo 50, paragrafo 1, nonché del complementare articolo 1, paragrafo 1, lettera g), della direttiva assicurazione vita. In base al tenore letterale delle stesse è chiaro solo che l’imposta deve essere riscossa nel luogo dove il contraente ha la residenza abituale. Il testo delle citate versioni linguistiche, tuttavia, non risolve la questione determinante nel presente caso, ossia quale momento sia decisivo per determinare la residenza abituale.
35. Neanche la denominazione di Stato membro «dell’impegno» fornisce informazioni circa tale momento rilevante. Con questo «impegno», infatti, si può intendere non solo l’assunzione, bensì anche l’esistenza di un obbligo. Conseguentemente, da questa formulazione non si può desumere in modo univoco che lo Stato membro debba essere determinato una sola volta al momento della stipula del contratto, né che debba essere individuato in modo sempre nuovo durante l’intera esistenza dello stesso.
36. Infine, il tenore letterale dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita nomina in modo ugualmente ambivalente sia la riscossione dell’imposta gravante sui premi di assicurazione sia i contratti di assicurazione sottoposti ad imposta. Rimane così oscuro se il criterio di collegamento decisivo secondo la direttiva sia la stipula del contratto o il pagamento del premio.
2. Interpretazione sistematica
37. Il campo normativo di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita contiene tuttavia numerose disposizioni che possono fornire spunti per la sua interpretazione.
a) Applicazione dell’imposta sulle assicurazioni
38. In primo luogo si deve menzionare in questa sede il paragrafo 3 del medesimo articolo 50, in forza del quale si garantisce la riscossione dell’imposta sulle assicurazioni in base alle disposizioni nazionali. Lo Stato membro applica queste norme alle imprese di assicurazioni «che assumono impegni nel suo territorio». Da ciò il soggetto passivo ha dedotto in primis che il momento della stipula del contratto deve essere determinante per attribuire il potere impositivo.
39. La Commissione, tuttavia, ha correttamente sottolineato che la formulazione scelta nell’articolo 50, paragrafo 3, della direttiva assicurazione vita non si riferisce necessariamente alla conclusione del contratto di assicurazione. L’interpretazione dipende infatti da ciò che si ricollega alla locuzione «nel suo territorio».
40. Da un lato la si può riferire all’«[assunzione]» e, pertanto, porre l’accento sul luogo della stipula del contratto. Dall’altro, è tuttavia possibile anche riferire questa locuzione, e quindi la determinazione del luogo, agli «impegni». In quest’ultimo caso sarebbe decisivo il luogo in cui esistono gli impegni assunti. Questa possibile interpretazione trova espressione ancor più chiara nella versione linguistica inglese, che parla di copertura degli impegni situati in uno Stato membro (7). Il luogo in cui è situato l’impegno potrebbe essere, ad esempio, la residenza abituale del contraente, ma non è necessariamente il luogo di stipula del contratto.
41. La disciplina di cui all’articolo 50, paragrafo 3, pertanto, non depone né a favore dell’interpretazione statica né di quella dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
b) La nozione di «Stato membro dell’impegno» in altre disposizioni
42. L’utilizzo della nozione di «Stato membro dell’impegno» in altre disposizioni della direttiva assicurazione vita, inoltre, potrebbe essere importante per l’interpretazione dell’articolo 50, paragrafo 1. L’articolo 1, paragrafo 1, lettera g), della direttiva, infatti, stabilisce una definizione normativa uniforme di questa nozione per tutte le disposizioni della direttiva.
43. Questa definizione uniforme, tuttavia, è assicurata se in base ad essa in ciascuna disposizione si intende lo Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale. Nell’ambito della definizione di cui all’articolo 1, paragrafo 1, lettera g), della direttiva, tuttavia, non è stato stabilito a quale momento si debba fare riferimento. Quindi, se il momento rilevante non fa parte della definizione, esso può essere determinato in modo differente a seconda della norma che si riferisce alla nozione di «Stato membro dell’impegno».
44. Ciò vale anche per la disciplina di cui all’articolo 32, paragrafo 1, prima frase, della direttiva assicurazione vita, citata dal soggetto passivo. Per stabilire il diritto applicabile al contratto di assicurazione questa norma fa riferimento allo «Stato membro dell’impegno». Sotto questo profilo condivido la tesi del soggetto passivo, secondo cui non si poteva volere un’interpretazione dinamica della suddetta disposizione secondo cui il diritto applicabile cambierebbe al cambiare della residenza dell’assicurato. Nell’ambito dell’articolo 32, paragrafo 1, prima frase, della direttiva assicurazione vita, pertanto, lo «Stato membro dell’impegno» potrebbe essere lo Stato membro in cui il contraente ha la residenza abituale al momento della stipula del contratto.
45. In base a quanto esposto sinora, ciò non vuol dire, tuttavia, che rilevi lo stesso momento nel contesto dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita che qui deve essere esaminato. L’articolo 50, paragrafo 2, della medesima direttiva prevede inoltre che il regime fiscale applicabile non è influenzato dal diritto applicabile al contratto di assicurazione ai sensi dell’articolo 32. Sebbene la suddetta disciplina dovrebbe comprendere innanzi tutto i casi della scelta di un diverso diritto compiuta dalle parti ai sensi dell’articolo 32, paragrafo 1, seconda frase, della direttiva, l’articolo 50, paragrafo 2, pone ulteriormente in risalto l’indipendenza del diritto applicabile e della normativa fiscale vigente.
c) Informazioni nel contratto di assicurazione
46. La direttiva assicurazione vita, tuttavia, contiene in un altro punto un’ulteriore disciplina relativa al contratto di assicurazione che può fornire uno spunto per rispondere alle questioni pregiudiziali. L’articolo 36, ad esempio, prescrive che ai contraenti devono essere comunicate talune informazioni all’inizio e durante la vigenza del contratto.
47. Ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 1, in combinato disposto con l’allegato III, punto A, sub a.14, della direttiva assicurazione vita al contraente devono essere comunicate prima della conclusione del contratto «indicazioni generali relative al regime fiscale applicabile al tipo di polizza». Il regime fiscale applicabile a tale proposito è determinato secondo lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
48. Durante la vigenza del contratto devono essere del pari comunicate talune informazioni al contraente ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 2, della direttiva assicurazione vita. A norma dell’allegato III, punto B, sub b.2, della direttiva assicurazione vita, a questo riguardo è annoverato fra i diritti e i doveri delle parti contraenti l’aggiornamento di numerose informazioni che dovevano essere fornite già alla stipula del contratto, in caso di cambiamento delle norme giuridiche applicabili al contratto. Il corrispondente riferimento alle informazioni che devono essere comunicate alla stipula del contratto, tuttavia, non comprende proprio quelle relative al regime fiscale applicabile.
49. Da questa disciplina si deve desumere che il legislatore dell’Unione non ha presunto chiaramente che il regime fiscale applicabile potesse cambiare durante la vigenza del contratto. Non si deve infatti ritenere che, anche se il regime fiscale applicabile ha invero un’importanza così centrale da rientrare fra le informazioni che devono necessariamente essere comunicate prima della stipula del contratto, sia superflua una comunicazione relativa alla modifica del regime fiscale applicabile durante la vigenza del contratto.
50. L’articolo 36 in combinato disposto con l’allegato III della direttiva assicurazione vita contiene dunque un chiaro riferimento alla necessità di un’interpretazione statica dell’articolo 50, paragrafo 1, della medesima direttiva.
d) Requisiti in materia di vigilanza sulle attività
51. Nel contesto dell’interpretazione sistematica, il governo estone ha inoltre evidenziato l’obbligo di informazione incombente alle imprese di assicurazione ai sensi dell’articolo 41 della direttiva assicurazione vita. In base alla suddetta disposizione, è necessaria una comunicazione alle autorità che, a norma dell’articolo 42, paragrafi 1 e 3, della direttiva, è annoverabile fra i requisiti per poter svolgere un’attività in un altro Stato membro.
52. Dal mio punto di vista, tuttavia, il governo estone presuppone erroneamente che le imprese di assicurazione non potrebbero adempiere l’obbligo di comunicazione se fosse decisiva, ai fini dell’imposta, la residenza abituale del contraente al momento del pagamento del premio. L’interpretazione della nozione di svolgimento dell’attività nell’accezione dell’articolo 41 della direttiva assicurazione vita, infatti, deve essere distinta dalla questione dell’attribuzione del potere impositivo.
53. Come ha sottolineato anche la Commissione, nel caso di specie non si pone la questione se, a causa del trasferimento del contraente in un altro Stato membro, un’impresa di assicurazione vi svolga un’attività nell’accezione dell’articolo 41 della direttiva assicurazione vita. Il nucleo della questione riguarda esclusivamente le conseguenze fiscali di un trasferimento secondo il disposto dell’articolo 50 della medesima direttiva. Non è peraltro ravvisabile alcun motivo cogente per rispondere in modo identico ad entrambe le questioni.
e) Altre direttive relative al mercato delle assicurazioni
54. Abbandonando l’ambito della direttiva assicurazione vita, sia il governo belga che la Commissione hanno effettuato un confronto con le disposizioni delle direttive applicabili nell’ambito del diritto dell’Unione ad altre assicurazioni diverse da quella vita.
55. L’articolo 46, paragrafo 2, della direttiva 92/49, ad esempio, prevede una disciplina fiscale coincidente con quella di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. L’unica differenza consiste nel fatto che nel primo atto normativo l’accento non è posto sullo «Stato membro in cui il rischio è localizzato», bensì sullo «Stato membro in cui è situato il rischio nell’accezione dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357/CEE».
56. L’articolo 2, lettera d), di quest’ultima direttiva definisce la localizzazione del rischio in modo differente a seconda della natura del contratto di assicurazione. Mentre il quarto trattino della suddetta normativa contiene una disposizione definitoria residuale identica alla definizione dello «Stato membro dell’impegno» nella direttiva assicurazione vita, nel caso di contratti di assicurazione per rischi inerenti a viaggi il terzo trattino considera determinante lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto.
57. Non posso tuttavia sottoscrivere la conclusione del governo belga che da questo confronto desume che la stipula del contratto, pertanto, non può svolgere alcuna funzione ai fini dell’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. Sebbene sia corretto che dalle diverse definizioni del terzo e del quarto trattino dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 si può desumere che il legislatore dell’Unione con lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» non intende il luogo della stipula del contratto, nel caso di specie, tuttavia, la questione non è incentrata sul fatto se il luogo della stipula del contratto sia decisivo ai fini della determinazione del regime fiscale applicabile ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, bensì se lo sia la residenza abituale dell’assicurato al momento della stipula del contratto. Atteso che il luogo in cui risiede abitualmente coincide con la residenza formale del contraente, lo Stato membro del luogo della conclusione del contratto e lo Stato membro in cui il contraente risiede abitualmente in tale momento possono senz’altro essere diversi.
58. Anche la direttiva 2009/138, citata da talune parti del procedimento, che in futuro dovrebbe rifondere le diverse direttive sulle assicurazioni del diritto dell’Unione, non riesce a fornire ulteriori lumi ai fini della soluzione delle questioni pregiudiziali.
59. L’articolo 157 della suddetta direttiva considera decisivo lo «Stato membro in cui il rischio è situato ovvero lo Stato membro dell’impegno» ai fini del regime fiscale da applicare. Da ciò si può desumere tutt’al più che la nozione di «Stato membro in cui il rischio è localizzato» utilizzata all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita secondo la concezione del legislatore dell’Unione deve essere distinta dallo Stato membro del rischio.
60. Dovrebbe tuttavia essere fuori di dubbio che il luogo in cui il rischio è situato non svolge alcuna funzione ai fini dell’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. A seconda dell’oggetto del contratto, infatti, questo luogo dovrebbe essere determinato in base alla residenza della persona la cui vita è stata assicurata e che non deve necessariamente coincidere con il contraente. Questo luogo, tuttavia, non è determinante né per l’interpretazione statica né per quella dinamica, per cui la differenziazione tra Stato membro dell’impegno e Stato membro in cui il rischio è situato, così come operata dall’articolo 157 della direttiva 2009/138/CE, è priva di rilevanza ai fini del presente problema interpretativo.
3. Interpretazione teleologica
61. Dopo avere accertato che, sotto il profilo sistematico, l’articolo 36 in combinato disposto con l’allegato III della direttiva assicurazione vita depone a favore di un’interpretazione statica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva (8), passo ora ad esaminare la ratio della disposizione.
62. Gli autori della direttiva hanno fissato la suddetta ratio al cinquantacinquesimo considerando della direttiva assicurazione vita, secondo cui l’articolo 50 della medesima direttiva è finalizzato ad evitare distorsioni di concorrenza per i servizi di assicurazione tra Stati membri. Tali distorsioni possono sorgere a causa delle differenze esistenti fra gli Stati membri nell’applicazione delle imposte indirette gravanti sui contratti di assicurazione. Ciò dovrebbe essere contrastato mediante l’applicazione uniforme del regime fiscale previsto dallo Stato membro «in cui è sottoscritto l’impegno».
63. In primis, questa formulazione non può imporre alcuna conclusione circa lo Stato membro decisivo, come ho già illustrato con riferimento all’interpretazione del paragrafo 3 dell’articolo 50 della direttiva assicurazione vita (9). Questa valutazione non è minata in modo sostanziale dal fatto che la versione inglese del cinquantacinquesimo considerando, contrariamente all’articolo 50, paragrafo 3, della direttiva assicurazione vita contiene un’altra formulazione (10). Infatti, anche qualora si interpretasse il testo del suddetto considerando nel senso che lo Stato membro della stipula del contratto è determinante ai fini dell’applicazione del regime fiscale, ciò non deporrebbe né a favore dell’interpretazione statica né di quella dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. Infatti, come ho già affermato (11), il luogo della stipula del contratto deve essere distinto dal luogo della residenza abituale del contraente al momento della conclusione dello stesso.
64. Nel contesto dell’interpretazione teleologica, peraltro, non si dovrebbe considerare in primis il testo di un considerando, bensì la ratio derivante in modo inequivoco da esso – e da altre fonti – della norma di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita che qui si chiede di interpretare.
a) Eliminare le distorsioni di concorrenza
65. Secondo il cinquantacinquesimo considerando, l’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita mira senza dubbio ad eliminare distorsioni di concorrenza per i servizi di assicurazione.
66. A questo proposito, il soggetto passivo ha affermato che non vi sarebbe più uno scenario concorrenziale laddove un contraente stipulasse un’assicurazione nei Paesi Bassi e poi trasferisse la propria residenza in Belgio. Un’interpretazione statica, pertanto, sarebbe compatibile con la finalità di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
67. A mio avviso ciò può valere sì per la concorrenza relativa alla stipula del contratto, ma non già per la concorrenza relativa al cambiamento di offerente nel caso di un contratto di assicurazione in corso. In quest’ultima circostanza, la concorrenza verrebbe distorta qualora fosse decisiva solo la residenza abituale del contraente al momento della stipula del contratto. Dopo un trasferimento, ad esempio, il contraente manterrebbe il privilegio dell’esenzione fiscale nel caso in cui al momento della stipula del contratto fosse abitualmente residente in uno Stato membro che non prevede la tassazione dei contratti di assicurazione. Qualora, tuttavia, nel nuovo luogo di residenza venisse riscossa un’imposta sulle assicurazioni, quest’ultima dovrebbe essere corrisposta nel caso in cui fosse stipulato un nuovo contratto di assicurazione. Questo svantaggio potrebbe dissuadere a priori il contraente dal cambiare la propria compagnia assicuratrice.
68. Il cinquantacinquesimo considerando della direttiva assicurazione vita, tuttavia, sottolinea che l’articolo 50 è finalizzato ad evitare distorsioni di concorrenza «fatta salva una successiva armonizzazione». Questa affermazione sembra riconoscere implicitamente che la ripartizione vigente delle potestà tributarie non elimina ancora completamente le distorsioni della concorrenza. Un’interpretazione dell’articolo 50 della direttiva assicurazione vita che non escludesse tutte le distorsioni della concorrenza, pertanto, continuerebbe ad essere conforme alla finalità della normativa.
69. Depone a favore di questa tesi anche il fatto che la Commissione in udienza ha chiarito, in risposta ad un quesito scritto della Corte, che, secondo quanto ad essa noto, le questioni della mobilità del contraente e delle ripercussioni delle stesse sulle normative tributarie applicabili non sono state esaminate né nel contesto della genesi della direttiva assicurazione vita né nelle direttive che l’hanno preceduta. Non si può pertanto affermare con certezza che il legislatore dell’Unione con l’articolo 50 della direttiva assicurazione vita abbia voluto eliminare anche le distorsioni di concorrenza durante un rapporto contrattuale in corso.
70. In funzione della natura del rischio assicurato, nel settore dell’assicurazione vita potrebbe esistere comunque solo una restrizione della concorrenza fra contratti in corso e una nuova conclusione con un altro offerente. Infatti, sia il rischio di sopravvivenza ad un momento determinato sia il rischio di morte aumentano con l’aumento dell’età della persona assicurata. Già solo per questo motivo, pertanto, i premi per i contratti di assicurazione sulla vita stipulati ex novo dovrebbero essere strutturalmente più elevati rispetto a quelli dei contratti già esistenti.
71. Lo scopo di evitare distorsioni di concorrenza, pertanto, deporrebbe piuttosto, ma non obbligatoriamente, a favore di un’interpretazione dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
b) Eliminare la doppia o la mancata imposizione
72. La Corte, inoltre, con riferimento ad una disposizione fiscale simile della direttiva 88/357/CEE e al suo articolo 2, lettera d), quarto trattino (12), già citato, ha individuato come finalità della normativa non solo l’obiettivo di evitare distorsioni della concorrenza, ma anche l’eliminazione della doppia o della mancata imposizione. In questo contesto essa ha sottolineato l’importanza di elementi oggettivamente verificabili (13).
73. Innanzitutto, a questo riguardo non mi convince l’opinione della Commissione, che vede un particolare pericolo di doppia imposizione nel caso in cui la tassazione dipenda dal luogo di residenza del contraente al momento della stipula del contratto. Sussiste un siffatto pericolo solo qualora più Stati membri interpretino in modo diverso la disposizione. Pertanto, sia la doppia che la mancata imposizione si evitano in linea di principio mediante un’interpretazione e un’applicazione uniformi dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita nell’Unione, indipendentemente dal criterio decisivo privilegiato da tale interpretazione.
74. Si deve però constatare che la verificabilità obiettiva richiesta dalla Corte per tutti i soggetti interessati è meglio garantita nel caso dell’interpretazione statica. In questo caso si deve accertare solo una volta – all’inizio del contratto – la residenza abituale del contraente. In tal modo si riducono al minimo le situazioni in cui diversi Stati membri hanno opinioni differenti circa l’ubicazione della residenza abituale di un determinato contraente nel relativo anno. Un siffatto caso, infatti, comporterebbe una doppia o una mancata imposizione.
75. L’obiettivo di evitare la doppia o la mancata imposizione, che deve essere associato all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, depone pertanto a favore di un’interpretazione statica.
c) Presa in considerazione delle libertà fondamentali
76. Nel contesto dell’interpretazione teleologica devono inoltre essere prese in considerazione le libertà fondamentali alla luce delle quali si deve interpretare il diritto derivato (14). Già l’intestazione del titolo IV della direttiva assicurazione vita, di cui fa parte la disposizione di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della medesima direttiva, che si è chiamati ad interpretare in questa sede, si riferisce in particolare all’obiettivo di garantire la libertà di stabilimento e di circolazione dei servizi.
77. Nel caso di specie non si tratta, nel considerare le libertà fondamentali, di verificare una concreta violazione di una libertà fondamentale. Occorre piuttosto esaminare quale variante interpretativa realizzi meglio le libertà fondamentali per tutti i casi contemplati dall’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
78. Mentre non è ravvisabile il coinvolgimento della libertà di stabilimento dell’impresa di assicurazione nell’ambito di applicazione dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, in prosieguo necessita di un’analisi più accurata l’importanza della libertà di prestazione di servizi e delle libertà di circolazione del contraente ai fini dell’interpretazione della suddetta norma.
i) Libera circolazione dei servizi
79. Innanzitutto è discutibile quale influenza possa avere la libera circolazione dei servizi sancita dal Trattato sull’interpretazione dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
80. Conformemente alla giurisprudenza della Corte, sono altresì considerate restrizioni alla libera circolazione dei servizi tutte le misure che vietano, ostacolano o scoraggiano l’esercizio di tale libertà (15). Dal momento che il caso di specie non riguarda la valutazione di una misura nazionale, bensì la presa in considerazione della libertà di prestare servizi nel contesto dell’interpretazione del diritto derivato, si dovrà esaminare in prosieguo quale variante interpretativa limiti il meno possibile la libera circolazione dei servizi in questo senso.
81. Il soggetto passivo ha affermato, in questo contesto, che un’interpretazione dinamica restringerebbe la libertà di prestare servizi, atteso che imprese di assicurazioni olandesi dovrebbero sopportare l’imposizione fiscale nel caso in cui il contraente cambi residenza, senza poter recuperare l’imposta nell’ambito del contratto stipulato con il contraente. Pertanto, non sarebbe più possibile la traslazione dell’imposta a carico dei contraenti.
82. A questa tesi si deve però obiettare che la traslazione dell’imposta nel caso del cambiamento di residenza è una questione che attiene esclusivamente all’organizzazione del contratto. Il soggetto passivo nel definire l’assetto dei suoi contratti non sembra essersi basato su un’interpretazione dinamica e, pertanto, non ha concordato un adeguamento del compenso nel caso di cambiamento del luogo di residenza del contraente. Nel caso di un’interpretazione dinamica, pertanto, il soggetto passivo si troverebbe a dover affrontare un problema che non risulta da questa variante interpretativa stessa bensì solo dalla sua erronea valutazione del quadro normativo vigente. Si deve ammettere – però – che questo problema può presentarsi solo nel caso di un’interpretazione dinamica.
83. Sotto una diversa ottica, l’interpretazione dinamica, tuttavia, rappresenta chiaramente il maggior pregiudizio alla libera circolazione dei servizi rispetto all’interpretazione statica.
84. Il governo estone, infatti, ha correttamente evidenziato le difficoltà in cui incorrerebbero le imprese di assicurazione anche se vi fosse una traslazione mediante un’interpretazione dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. In questo caso le imprese di assicurazione, per adempiere i propri obblighi fiscali, dovrebbero controllare costantemente la residenza abituale attuale dei propri assicurati e, soprattutto, i regimi fiscali vigenti al momento in tale luogo. Le imprese, quindi, sarebbero costrette a conformarsi ad una moltitudine di diverse normative fiscali degli Stati membri solo perché, indipendentemente dalla loro volontà, la loro controparte ha trasferito la propria residenza in un altro Stato membro.
85. Nel caso di un’interpretazione statica, invece, le normative fiscali di un altro Stato membro devono essere prese in considerazione solo quando un’impresa di assicurazione decide consapevolmente di stipulare un contratto di assicurazione sulla vita con una persona residente abitualmente in un altro Stato membro. Ma, soprattutto, per l’intera vigenza del contratto devono essere applicate solo queste normative tributarie.
86. L’interpretazione dinamica, pertanto, rappresenta una restrizione più forte ai servizi transfrontalieri prestati da un’impresa di assicurazioni, in quanto essa assoggetta il contratto ad un altro regime fiscale nel caso di cambio di residenza del contraente.
87. Una siffatta conseguenza giuridica potrebbe anche dissuadere le imprese di assicurazione dal continuare a mantenere i propri servizi assicurativi dopo un cambiamento di residenza dell’assicurato oltre confine. Al fine di evitare il dispendio conseguente alla necessità di ottemperare alla normativa fiscale di un altro Stato membro nel caso di un’interpretazione dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, in determinate circostanze le imprese potrebbero essere indotte a stipulare contratti solo a condizione che il contraente abbia una determinata residenza. Indipendentemente dalla questione della compatibilità o meno con il diritto dell’Unione di una siffatta condotta di un’impresa di assicurazioni, non si deve comunque temere questo rischio nel caso di un’interpretazione statica.
88. In conclusione, pertanto, la garanzia della libera circolazione dei servizi depone piuttosto a favore di un’interpretazione statica.
ii) Libera circolazione del contraente assicurato
89. Non posso invece affermare, come è stato talvolta suggerito dalle parti, che sussista una restrizione diretta delle diverse libertà di circolazione del contraente a causa di un’interpretazione dinamica dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita.
90. Sebbene, a seconda dell’assetto del contratto, in taluni casi un’interpretazione dinamica comporterebbe per il contraente il pagamento di un corrispettivo più elevato per il proprio contratto di assicurazione sulla vita a causa di una maggiore imposta sulle assicurazioni nel nuovo luogo di residenza, tuttavia, secondo una costante giurisprudenza della Corte, il Trattato non garantisce al cittadino dell’Unione che il trasferimento delle sue attività in uno Stato membro diverso da quello in cui risiedeva precedentemente sia neutro sotto il profilo fiscale (16).
91. Le libertà di circolazione del contraente, tuttavia, potrebbero subire un pregiudizio indiretto nel caso di un’interpretazione dinamica qualora – come già illustrato (17) – la sua impresa di assicurazione dovesse rifiutarsi di proseguire il contratto a seguito dello spostamento del luogo di residenza oltre frontiera. Dal momento che non vi è motivo di temere siffatte conseguenze negative per l’assicurato qualora si adotti un’interpretazione statica, anche la garanzia delle libertà di circolazione del contraente propende piuttosto per questa variante interpretativa.
d) Adeguatezza della ripartizione del potere impositivo
92. Infine, diversamente da quanto sostenuto dal governo austriaco, l’adeguatezza della ripartizione del potere impositivo fra gli Stati membri non è una finalità che dovrebbe essere preservata nel contesto dell’interpretazione dell’articolo 50 della direttiva assicurazione vita. L’adeguatezza di una determinata ripartizione del potere impositivo degli Stati membri secondo un’interpretazione statica piuttosto che dinamica potrebbe essere valutata solo sulla base della finalità dell’applicazione di un’imposta sulle assicurazioni. Tale finalità potrebbe suggerire a quale Stato membro debba spettare l’imposta, soprattutto qualora possa stabilirsi su quale delle due parti di un contratto di assicurazione sulla vita debba gravare l’imposta.
93. La finalità dell’applicazione di un’imposta sulle assicurazioni, tuttavia, non ha alcuna rilevanza ai fini della ripartizione del potere impositivo fra gli Stati membri ai sensi dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita. Dal punto di vista del diritto dell’Unione, pertanto, è anche indifferente in linea di principio su chi gravi un’imposta sulle assicurazioni. Da un lato ciò risulta dal fatto che la direttiva assicurazione vita è fondata sull’articolo 47, paragrafo 2, e sull’articolo 55 CE, dedicati esclusivamente alla realizzazione delle libertà di stabilimento e di prestazione di servizi. D’altro canto, la motivazione della disciplina di cui all’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, secondo il cinquantacinquesimo considerando, è limitata all’obiettivo di evitare distorsioni di concorrenza.
94. Il diritto dell’Unione, pertanto, disciplina l’applicabilità delle imposte nazionali sulle assicurazioni esclusivamente e unicamente sotto il profilo delle distorsioni di concorrenza che pregiudicano il mercato interno. In altre parole, il diritto dell’Unione non è inteso a riscuotere imposte sulle assicurazioni né a far gravare l’imposta su una determinata parte contrattuale. Piuttosto, l’esistenza di un’imposta nazionale sulle assicurazioni è accettata come un dato di fatto. L’applicazione – e quindi anche la finalità – della stessa resta di competenza esclusiva degli Stati membri, come espresso in modo chiaro anche dagli articoli 135, paragrafo 1, lettera a), e 401 della direttiva sull’imposta sul valore aggiunto (18).
e) Conclusione dell’interpretazione teleologica
95. L’analisi della ratio dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita induce pertanto a concludere che sia lo scopo di impedire la doppia e la mancata imposizione sia la garanzia di libertà di circolazione dei servizi e delle libertà di circolazione del contraente assicurato depongono a favore di un’interpretazione statica. Nel caso delle assicurazioni sulla vita perde di rilievo la circostanza che un’interpretazione dinamica potrebbe, in determinate circostanze, impedire le restrizioni di concorrenza in modo più ampio rispetto all’interpretazione statica.
V – Conclusione
96. Atteso che sia il contesto sia la ratio dell’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita, nel rispetto delle libertà fondamentali, depongono a favore di un’interpretazione statica, suggerisco alla Corte di giustizia di rispondere nel seguente modo alle questioni pregiudiziali sottoposte dal Rechtbank van eerste aanleg te Brussel:
L’articolo 50, paragrafo 1, della direttiva assicurazione vita deve essere interpretato nel senso che lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» nel caso di persone fisiche deve essere determinato al momento della stipula del contratto di assicurazione sulla vita. Esso pertanto osta ad una normativa nazionale in base alla quale i contratti di assicurazione sulla vita sono assoggettati ad un’imposta annuale qualora l’assicurato nel relativo anno sia residente abitualmente nello Stato membro in questione, senza che si tenga conto del luogo di residenza dell’assicurato al momento della stipula del contratto.