SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 3. oktobra 2013(*)
„Prosti pretok kapitala – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Obresti, ki jih plačuje družba rezidentka v zameno za sredstva, ki ji jih je posodila družba s sedežem v tretji državi – Obstoj ‚posebnega razmerja‘ med tema družbama – Sistem podkapitalizacije – Nemožnost odbitja obresti, ki se plačujejo za del dolga, ki se šteje za prezadolženost – Možnost odbitja obresti, ki se plačujejo družbi rezidentki na nacionalnem ozemlju – Davčna goljufija in davčno izogibanje – Povsem umetni konstrukti – Pogoji svobodne konkurence – Sorazmernost“
V zadevi C‑282/12,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Tribunal Central Administrativo Sul (Portugalska) z odločbo z dne 29. maja 2012, ki je prispela na Sodišče 6. junija 2012, v postopku
Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda
proti
Fazenda Pública,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi L. Bay Larsen, predsednik senata, K. Lenaerts, podpredsednik Sodišča, v funkciji sodnika četrtega senata, J. Malenovský, U. Lõhmus (poročevalec) in M. Safjan, sodniki,
generalni pravobranilec: N. Wahl,
sodni tajnik: V. Tourrès, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. aprila 2013,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda P. Vidal Matos in D. Ortigão Ramos, odvetnika,
– za portugalsko vlado L. Inez Fernandes, J. Menezes Leitão in A. Cunha, agenti,
– za Evropsko komisijo M. Afonso in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 56 ES in 58 ES.
2 Ta predlog je bil predložen v okviru spora med družbo Itelcar – Automóveis de Aluguer Lda (v nadaljevanju: Itelcar) in Fazenda Pública (ministrstvo za finance) v zvezi z delno nemožnostjo odbitja obresti, plačanih družbi GE Capital Fleet Services International Holding, Inc. (v nadaljevanju: GE Capital), ameriški družbi, v zameno za posojila, ki jih je dala družbi Itelcar.
Portugalski pravni okvir
3 Zakon o davku od dohodka pravnih oseb (Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) v različici iz uredbe‑zakona št. 198/2001 z dne 3. julija 2001, kakor je bila spremenjena z zakonom št. 60‑A/2005 z dne 30. decembra 2005 (v nadaljevanju: CIRC), v členu 61, naslovljenem Podkapitalizacija določa:
„1. Kadar je zadolženost davčnega zavezanca do subjekta, ki ni rezident na portugalskem ozemlju ali v drugi državi članici Unije in s katerim je v posebnem razmerju v skladu z opredelitvijo iz člena 58(4), s potrebnimi prilagoditvami, prekomerna, se obresti, ki ustrezajo delu dolga, ki se šteje za prezadolženost, pri določanju obdavčljivega dobička ne odbijejo.
2. Enako kot posebno razmerje se obravnava zadolženost davčnega zavezanca do tretje osebe, ki ni rezident na portugalskem ozemlju ali v drugi državi članici Unije, kadar je eden od subjektov iz člena 58(4) dal poroštvo ali garancijo.
3. Do prezadolženosti pride, kadar je vrednost dolgov do enega od subjektov iz odstavkov 1 in 2 na kateri koli dan v davčnem obdobju višja od dvojne vrednosti njegovega deleža v lastnem kapitalu davčnega zavezanca.
4. Pri izračunu prezadolženosti se upoštevajo vse oblike posojil, z nakazilom ali v gotovini, ne glede na dogovorjeno obliko vračila, ki jih je dal subjekt, s katerim je davčni zavezanec v posebnem razmerju, vključno s posojili, ki izhajajo iz poslovnih transakcij, če je od njihove dospelosti minilo več kot šest mesecev.
5. Za izračun lastnega kapitala se vpisani in vplačani trajni kapital prišteje drugim postavkam, določenim v veljavnih računovodskih standardih, razen tistih, ki odražajo potencialne ali nerealizirane kapitalske dobičke ali izgube, zlasti tistih, ki so posledica revalorizacij, ki niso dovoljene z davčno zakonodajo, ali uporabe kapitalske metode.
6. Razen v primeru zadolženosti do subjekta, ki je rezident v državi, na ozemlju ali v regiji, katere davčni sistem je precej ugodnejši in ki je navedena na seznamu, potrjenem z uredbo ministra za notranje zadeve in finance, se odstavek 1 ne uporabi, tudi če je presežen količnik iz odstavka 3, če davčni zavezanec dokaže, da bi – ob upoštevanju vrste dejavnosti, sektorja, v katerega spada, njegove velikosti in drugih upoštevnih meril ter profila tveganja transakcije, ki ne temelji na predpostavki udeležbe subjektov, s katerimi je v posebnem razmerju – lahko pridobil enako visoko posojilo pod enakimi pogoji od neodvisnega subjekta.
7. Dokaz iz odstavka 6 mora vsebovati davčno dokumentacijo, navedeno v členu 121.“
4 Člen 58(4) CIRC, na katerega se sklicuje člen 61(1) in (2) tega zakona, določa:
„Šteje se, da sta subjekta v posebnem razmerju, kadar ima prvi neposreden ali posreden vpliv na odločitve o upravljanju drugega, kar šteje za dokazano med drugim za razmerje med:
a) subjektom in lastniki njegovega kapitala ali njihovimi zakonci, predniki ali potomci, ki imajo, neposredno ali posredno, najmanj 10‑odstotni delež kapitala ali glasovalnih pravic;
b) subjektoma, v katerih imajo isti lastniki kapitala, njihovi zakonci, predniki ali potomci, neposredno ali posredno, najmanj 10‑odstotni delež kapitala ali glasovalnih pravic;
c) subjektom in člani njegovih organov ali katerega koli upravnega, vodstvenega, poslovodnega ali nadzornega organa ter njihovimi zakonci, predniki in potomci;
d) subjektoma, v katerih so večina članov organov družbe ali članov katerega koli upravnega, vodstvenega, poslovodnega ali nadzornega organa isti ljudje ali različni ljudje, ki so v zakonski zvezi, zunajzakonski skupnosti ali so predniki in potomci v ravni črti;
e) subjektoma, ki sta sklenila pogodbo o obvladovanju, pogodbo o enotnem vodstvu, ali drugo pogodbo s podobnim učinkom;
f) podjetjema, ki sta v razmerju obvladovanja, kot je opredeljeno v predpisih, ki določajo obveznost naprave konsolidiranih računovodskih izkazov;
g) subjektoma, med katerima zaradi poslovnega, finančnega, poklicnega ali pravnega razmerja med njima, ki je neposredno ali posredno določeno ali se prakticira, obstaja položaj dejanske odvisnosti pri opravljanju zadevne dejavnosti, med drugim ker gre za enega od teh položajev:
1) opravljanje dejavnosti enega subjekta je bistveno odvisno od prenosa pravic industrijske ali intelektualne lastnine oziroma znanja, ki jih ima drug subjekt;
2) oskrba enega subjekta s surovinami ali dostop enega subjekta do prodajnih omrežij proizvodov, blaga ali storitev je bistveno odvisna od drugega subjekta;
3) bistveni del dejavnosti enega subjekta se ne bi mogel opravljati brez drugega subjekta oziroma je odvisen od odločitev tega subjekta;
4) en subjekt ima na podlagi pravnega akta pravico določati cene ali pogoje, ki imajo enak ekonomski učinek kot cena, v zvezi z blagom ali storitvami, ki jih posreduje, prodaja ali kupuje drug subjekt;
5) na podlagi pravil in pogojev, ki urejajo njuno poslovno ali pravno razmerje, lahko en subjekt odločitve o upravljanju drugega subjekta pogojuje z dejstvi ali okoliščinami, ki niso povezane z njunim poslovnim ali poklicnim razmerjem;
h) subjektom, ki je ali ni rezident in ima stalno poslovno enoto na portugalskem ozemlju, ter subjektom, za katerega velja precej ugodnejši davčni sistem in je rezident v državi, na ozemlju ali v regiji, ki je navedena na seznamu, potrjenem z uredbo ministra za notranje zadeve in finance.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
5 Itelcar je portugalska družba, katere dejavnost je med drugim dajanje lahkih motornih vozil v najem. Do leta 2005 je bil njen kapital v celoti v lasti družbe General Electric International (Benelux) BV, belgijske družbe, katere več kot 10 % kapitala je v lasti družbe GE Capital. Od leta 2006 je 99,98 % kapitala družbe Itelcar v lasti navedene belgijske družbe in 0,02 % kapitala v lasti družbe GE Capital.
6 Družbi Itelcar in GE Capital sta sklenili posojilno pogodbo, ki je začela veljati 23. julija 2001 in naj bi veljala 10 let ter je prvi družbi omogočala uporabo kreditne linije v zameno za plačilo obresti po obrestni meri Euribor, povišani za pribitek (spread) 0,5 %.
7 V okviru te pogodbe je posojilo, ki ga je družba Itelcar dejansko uporabila, znašalo 122.072.179,97 EUR leta 2004, 131.772.249,75 EUR leta 2005, 212.113.789,46 EUR leta 2006 in 272.113.789,46 EUR leta 2007.
8 Družba Itelcar je pri generalnem direktorju za davke vložila predlog, da bi dokazala, da bi lahko za vsako od let od 2004 do 2007 enak znesek posojila, kot ga je pridobila od družbe GE Capital, pod enakimi pogoji pridobila od neodvisnega subjekta, in da pribitek obrestne mere, dogovorjen z družbo GE Capital, spoštuje tržno načelo.
9 Družbi Itelcar so bila z dopisoma z dne 5. decembra 2008 in z dne 8. januarja 2009 vročena končna poročila davčne inšpekcije, v katerih so bili na podlagi člena 61 CIRC določeni popravki davčne osnove navedene družbe za leta od 2004 do 2007. V teh poročilih je bila ugotovljena prezadolženost v smislu odstavka 3 tega člena in to, da dokazi, ki jih je predložila družba Itelcar, da bi se uporabil odstavek 6 istega člena, niso zadostni.
10 Družba Itelcar je leta 2009 zoper navedene popravke vložila dve pritožbi v upravnem postopku. Ker sta bili ti zavrnjeni, je vložila tožbo pri Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Ta tožba je bila delno zavrnjena, ker določbe nacionalnega prava, ki so bile uporabljene v obravnavani zadevi, niso bile v nasprotju s prostim pretokom kapitala, določenim v členu 56 ES.
11 Družba Itelcar je vložila pritožbo zoper sodbo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra pri pritožbenem sodišču, ki meni, da je odločitev o sporu, o katerem odloča, odvisna od skladnosti upoštevnih določb CIRC s pravom Unije.
12 V teh okoliščinah je Tribunal Central Administrativo Sul prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člena 63 PDEU in 65 PDEU (člena 56 [ES] in 58 [ES]) nasprotujeta zakonodaji države članice – kakršna je ta, ki jo vsebuje člen 61 CIRC […] – ki v primeru zadolženosti davčnega zavezanca, ki je rezident na Portugalskem, v razmerju do družbe s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju v smislu člena 58(4) CIRC, ne dovoljuje, da se obresti, ki ustrezajo delu dolga, ki se za namene člena 61(3) CIRC šteje za prezadolženost, in ki jih je plačal davčni zavezanec, ki je rezident na nacionalnem ozemlju, odbijejo kot davčni izdatki pod enakimi pogoji, [kot veljajo glede] obresti, ki jih plača davčni zavezanec, ki je rezident na Portugalskem, čigar prezadolženost se ugotovi v razmerju do subjekta s sedežem na Portugalskem, s katerim je povezan?“
Vprašanje za predhodno odločanje
13 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je člen 56 ES treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki ne dovoljuje, da se pri določitvi obdavčljivega dobička kot davčni izdatki odbijejo obresti, ki ustrezajo delu dolga, ki se šteje za prezadolženost, in ki jih družba rezidentka plačuje družbi posojilodajalki s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju, dovoljuje pa, da se odbijejo take obresti, plačane družbi posojilodajalki rezidentki, s katero je družba posojilojemalka v posebnem razmerju.
Zadevna svoboščina
14 V zvezi z uporabo člena 56 ES v okoliščinah postopka v glavni stvari je treba najprej ugotoviti, da finančna posojila in krediti, ki jih nerezidenti dajo rezidentom, pomenijo pretok kapitala v smislu te določbe, kot je bilo navedeno tudi v poglavju VIII nomenklature iz Priloge I k Direktivi Sveta z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe [ki je bil razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo] (88/361/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10) in v tam navedenih pojasnjevalnih opombah (glej v tem smislu sodbo z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz, C‑452/04, ZOdl., str. I‑9521, točki 41 in 42).
15 Portugalska vlada vseeno meni, da ureditev iz postopka v glavni stvari pomeni sistem, ki temelji na obstoju „posebnega razmerja“, ki je posledica dejstva, da ima subjekt posojilodajalec možnost neposredno ali posredno znatno vplivati na odločitve o upravljanju in financiranju subjekta posojilojemalca. Sodišče bi moralo take sisteme preučiti izključno glede na svobodo ustanavljanja, ki naj se ne bi uporabljala za transakcije, ki so bile kot v obravnavani zadevi opravljene s subjektom s sedežem v tretji državi.
16 Sodišče je v zvezi z nacionalno zakonodajo o davčnem obravnavanju dividend iz tretje države presodilo, da je treba upoštevati, da preučitev namena take zakonodaje zadostuje za presojo, ali navedeno davčno obravnavanje spada na področje določb Pogodbe ES o prostem pretoku kapitala. Ker poglavje Pogodbe o svobodi ustanavljanja ne vsebuje nobene določbe, ki širi področje uporabe teh določb na primere, ki zadevajo ustanovitev družbe države članice v tretji državi ali ustanovitev družbe tretje države v državi članici, taka zakonodaja ne more spadati na področje uporabe člena 43 ES (glej sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, točki 96 in 97 in navedena sodna praksa).
17 Sodišče je presodilo tudi, da kadar je iz namena take nacionalne zakonodaje razvidno, da se lahko uporablja samo za udeležbe, ki omogočajo izvajanje določenega vpliva na odločitve zadevne družbe in določanje njene dejavnosti, se ni mogoče sklicevati niti na člen 43 ES niti na člen 56 ES (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 98).
18 Nacionalno ureditev v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend iz tretjih držav, ki se ne uporablja izključno za položaje, v katerih matična družba odločilno vpliva na družbo, ki razdeljuje dividende, pa je treba preučiti glede na člen 56 ES. Družba rezidentka države članice se lahko torej ne glede na obseg udeležbe, ki jo ima v družbi razdeljevalki dividend s sedežem v tretji državi, sklicuje na to določbo, da bi izpodbijala zakonitost take ureditve (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 99, in sodba z dne 28. februarja 2013 v zadevi Beker, C‑168/11, točka 30).
19 Te ugotovitve veljajo tudi za nacionalno ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki zadeva davčno obravnavanje obresti, ki jih družba rezidentka plačuje družbi posojilodajalki s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju. Taka ureditev namreč ne spada niti pod člen 43 ES niti pod člen 56 ES, če zadeva zgolj položaje, v katerih ima taka družba posojilodajalka delež v družbi posojilojemalki rezidentki, ki ji omogoča izvrševanje določenega vpliva nad to družbo.
20 Kar zadeva ureditev v postopku v glavni stvari, kot sta navedli družba Itelcar in Evropska komisija, se pojem „posebnih odnosov“, kot je opredeljen v členu 58(4) CIRC, ne nanaša zgolj na položaje, v katerih družba posojilodajalka iz tretje države izvršuje določen vpliv v smislu zgoraj navedene sodne prakse Sodišča na družbo posojilojemalko rezidentko na podlagi svoje udeležbe v njenem kapitalu. Natančneje, položaji, našteti v točki g navedenega odstavka 4, ki se nanašajo na poslovna, finančna, poklicna ali pravna razmerja med zadevnimi družbami, ne vključujejo nujno udeležbe družbe posojilodajalke v kapitalu družbe posojilojemalke.
21 Na obravnavi je portugalska vlada sicer v odgovor na vprašanje Sodišča navedla, da se navedena ureditev uporablja samo za položaje, v katerih ima družba posojilodajalka neposredni ali posredni delež v kapitalu družbe posojilodajalke.
22 Vendar tudi če bi bila uporaba ureditve iz postopka v glavni stvari omejena na položaje, ki zadevajo razmerje med družbo posojilojemalko in družbo posojilodajalko, ki ima v prvi družbi najmanj 10‑odstotni delež kapitala ali glasovalnih pravic, ali med družbama, v katerih imajo tak delež isti imetniki, kot je določeno v členu 58(4)(a) in (b) CIRC, je treba ugotoviti, da udeležba takega obsega ne pomeni nujno, da ima imetnik tega deleža določen vpliv na odločitve družbe, katere delničar je (glej v tem smislu sodbi z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C‑251/98, Recueil, str. I‑2787, točka 20, in z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, ZOdl., str. I‑11753, točka 58).
23 Iz tega sledi, da se lahko družba rezidentka ne glede na udeležbo družbe posojilodajalke iz tretje države v njenem kapitalu ali na obseg take udeležbe sklicuje na določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala, da bi izpodbila zakonitost take nacionalne ureditve (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 104).
24 Poleg tega pa v obravnavani zadevi, kar zadeva razlago navedenih določb v zvezi z razmerji s tretjimi državami, ni nevarnosti, da bi družbe posojilodajalke s sedežem v teh državah, ki ne spadajo v okvir ozemeljskega področja uporabe svobode ustanavljanja, od te svoboščine lahko pridobile korist. V nasprotju s tem, kar je portugalska vlada navedla na obravnavi, namreč nacionalna zakonodaja, kot je ta iz postopka v glavni stvari, ne zadeva pogojev za dostop takih družb na trg v zadevni državi članici, temveč se nanaša zgolj na davčno obravnavanje obresti, ki so posledica zadolženosti, ki se šteje za prezadolženost, družbe rezidentke do družbe iz tretje države, s katero je prva družba v posebnem razmerju v smislu člena 58(4) CIRC (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 100).
25 Iz tega izhaja, da je treba ureditev, kot je ta iz postopka v glavni stvari, preučiti izključno glede na prosti pretok kapitala, urejen v členu 56 ES.
Obstoj omejitve in morebitne utemeljitve
26 Spomniti je treba, da čeprav spadajo neposredni davki v pristojnost držav članic, jo morajo te v skladu z ustaljeno sodno prakso izvrševati ob spoštovanju prava Unije (sodba z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah Santander Asset Management SGIIC in drugi, od C‑338/11 do C‑347/11, točka 14 in navedena sodna praksa).
27 Iz ustaljene sodne prakse je razvidno tudi, da ukrepi, ki so v skladu s členom 56(1) ES prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah (sodba z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C‑370/05, ZOdl., str. I‑1129, točka 24, in zgoraj navedena sodba Santander Asset Management SGIIC in drugi, točka 15).
28 V obravnavani zadevi je iz člena 61(1) CIRC razvidno, da kadar se zadolženost družbe rezidentke do družbe s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju v smislu člena 58(4) CIRC, šteje za prezadolženost v smislu odstavka 3 navedenega člena 61, obresti, ki se plačujejo za del dolga, ki se šteje za prezadolženost, pri določanju obdavčljivega dobička te družbe rezidentke ni mogoče odbiti.
29 Nasprotno pa je iz člena 61(1) CIRC razvidno, da je odbitek takih obresti dovoljen, kadar je družba posojilodajalka rezidentka na portugalskem ozemlju ali v drugi državi članici.
30 Kot priznava portugalska vlada, bi v primeru, da bi Sodišče menilo, da položaj iz postopka v glavni stvari spada na področje prostega pretoka kapitala, ta položaj pomenil davčno manj ugodnejše obravnavanje družbe rezidentke, ki sklene pogodbo o posojilu, ki presega določeno raven, z družbo s sedežem v tretji državi, v primerjavi z družbo rezidentko, ki sklene pogodbo o takem posojilu z družbo rezidentko na nacionalnem ozemlju ali v drugi državi članici.
31 Tako manj ugodno obravnavanje lahko družbo rezidentko odvrne od zadolževanja, ki šteje za prezadolženost, pri družbi s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju v smislu ureditve iz postopka v glavni stvari. Taka ureditev zato pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 56 ES načeloma prepoveduje.
32 Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je taka omejitev dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. V takem primeru mora biti tudi primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno za dosego tega cilja (glej zgoraj navedeno sodbo z dne 13. novembra 2012 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 55 in navedena sodna praksa).
33 Portugalska vlada trdi, da je namen ureditve iz postopka v glavni stvari bojevati se proti davčnim goljufijam in izogibanjem s preprečevanjem prakse „podkapitalizacije“, ki pomeni zmanjševanje davčne osnove družb na Portugalskem s plačevanjem obresti, ki se jih lahko odbije, namesto dobička, ki ga ni mogoče odbiti. Namen te prakse naj bi bil samovoljen prenos obdavčljivih dobičkov iz te države članice v tretjo državo, kar povzroči, da se dobiček družbe ne obdavči v državi, v kateri je bil ustvarjen.
34 V zvezi s tem je treba navesti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso lahko nacionalni ukrep, ki omejuje prosti pretok kapitala, upravičen, če se nanaša izključno na povsem umetne konstrukte brez gospodarske osnove, katerih edini namen je izogniti se davku, ki ga je običajno treba plačati od dobička, ustvarjenega z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju (glej v tem smislu sodbi z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, ZOdl., str. I‑2107, točki 72 in 74, in z dne 17. septembra 2009 v zadevi Glaxo Wellcome, C‑182/08, ZOdl., str. I‑8591, točka 89).
35 Ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari – s tem, da določa, da se nekatere obresti, ki jih plačuje družba rezidentka družbi s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju, ne odbijejo pri določanju obdavčljivega dobička te družbe rezidentke – lahko preprečuje ravnanja, katerih edini cilj je izogibanje davku, ki ga je običajno treba plačati od dobička, ustvarjenega z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju. Iz tega izhaja, da je taka ureditev primerna za dosego cilja boja proti davčnim goljufijam in izogibanjem (glej po analogiji zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 77).
36 Preveriti pa je treba, ali navedena ureditev ne presega tistega, kar je nujno za dosego tega cilja.
37 V zvezi s tem je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je treba šteti, da ureditev – ki temelji na presoji objektivnih in preverljivih meril za določitev, ali ima transakcija značaj povsem umetnega konstrukta z izključno davčnimi nameni, in ki v vsakem primeru, v katerem obstoja takega konstrukta ni mogoče izključiti, davčnemu zavezancu brez pretiranih upravnih zahtev omogoča, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, zaradi katerih je bila sklenjena ta transakcija – ne presega tistega, kar je potrebno za preprečitev davčnih goljufij in izogibanj (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 82, in sodbo z dne 5. julija 2012 v zadevi SIAT, C‑318/10, točka 50).
38 Poleg tega je Sodišče že presodilo, da se mora izravnalni davčni ukrep, če zadevna transakcija presega tisto, kar naj bi se zadevne družbe dogovorile v okoliščinah svobodne konkurence, da se ne bi štel za nesorazmernega, omejiti na del, ki presega tisto, kar naj bi bilo dogovorjeno v takih okoliščinah (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 83, in SIAT, točka 52).
39 V obravnavani zadevi je po eni strani res, da člen 61(6) CIRC določa, da razen v primeru zadolženosti do subjekta, ki je rezident v državi, na ozemlju ali v regiji, katere davčni sistem je precej ugodnejši, družba rezidentka, ki se je prekomerno zadolžila pri družbi iz tretje države, s katero je v posebnem razmerju, lahko dokaže, da bi lahko pridobila enako visoko posojilo pod enakimi pogoji od neodvisnega subjekta. Po drugi strani na podlagi člena 61(1) CIRC nemožnost odbitja velja zgolj za obresti, ki se plačujejo za del navedenega dolga, ki se šteje za prezadolženost.
40 Vendar pa ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, presega to, kar je nujno za dosego njenega cilja.
41 Kot je namreč razvidno iz točke 20 te sodbe, pojem „posebnega razmerja“, kot je opredeljeno v členu 58(4) CIRC, zajema položaje, ki ne vključujejo nujno udeležbe družbe posojilodajalke iz tretje države v kapitalu družbe posojilojemalke rezidentke. Kadar take udeležbe ni, iz metode izračuna prezadolženosti iz člena 61(3) CIRC izhaja, da je vsako zadolženost med tema družbama treba šteti za prezadolženost.
42 Ugotoviti je treba, da v okoliščinah iz prejšnje točke ureditev iz postopka v glavni stvari zadeva tudi ravnanja, katerih gospodarske osnove ni mogoče izpodbijati. Navedena ureditev s tem, da predpostavlja zmanjševanje davčne osnove davka od dohodka pravnih oseb, ki bi ga morala plačati družba posojilojemalka rezidentka, presega to, kar je nujno za dosego njenega cilja.
43 Poleg tega, čeprav se v skladu z navedbami portugalske vlade, kot so povzete v točki 21 te sodbe, ureditev iz postopka v glavni stvari uporablja samo v položajih, v katerih ima družba posojilodajalka neposreden ali posreden delež v kapitalu družbe posojilojemalke, tako da naj do okoliščine, navedene v točki 41 te sodbe, ne bi prišlo, pa taka omejitev področja uporabe te ureditve ne izhaja iz njenega besedila, iz katerega je nasprotno mogoče sklepati, da se nanaša tudi na posebna razmerja, v katerih take udeležbe ni.
44 V takih okoliščinah navedena ureditev ne omogoča, da se predhodno in z zadostno natančnostjo določi njeno področje uporabe. Zato ne izpolnjuje zahtev pravne varnosti, v skladu s katerimi morajo biti pravna pravila jasna in natančna, njihovi učinki pa predvidljivi, predvsem če imajo lahko neugodne posledice za posameznike in družbe. Pravila, ki ne izpolnjuje zahtev načela pravne varnosti, pa ni mogoče šteti za sorazmerno s postavljenimi cilji (glej zgoraj navedeno sodbo SIAT, točki 58 in 59).
45 Glede na zgornje navedbe je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 56 ES razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki ne dovoljuje, da se pri določitvi obdavčljivega dobička kot davčni izdatki odbijejo obresti, ki ustrezajo delu dolga, ki se šteje za prezadolženost, in ki jih družba rezidentka plačuje družbi posojilodajalki s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju, dovoljuje pa, da se odbijejo take obresti, plačane družbi posojilodajalki rezidentki, s katero je družba posojilojemalka v posebnem razmerju, kadar se v tej ureditvi, če ni udeležbe družbe posojilodajalke s sedežem v tretji državi v kapitalu družbe posojilojemalke rezidentke, vseeno domneva, da je vsa zadolženost te družbe konstrukt, katerega namen je izogniti se davku, ki ga je običajno treba plačati, ali kadar ta ureditev ne omogoča, da se vnaprej in z zadostno natančnostjo določi področje njene uporabe.
Stroški
46 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
Člen 56 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki ne dovoljuje, da se pri določitvi obdavčljivega dobička kot davčni izdatki odbijejo obresti, ki ustrezajo delu dolga, ki se šteje za prezadolženost, in ki jih družba rezidentka plačuje družbi posojilodajalki s sedežem v tretji državi, s katero je v posebnem razmerju, dovoljuje pa, da se odbijejo take obresti, plačane družbi posojilodajalki rezidentki, s katero je družba posojilojemalka v posebnem razmerju, kadar se v tej ureditvi, če ni udeležbe družbe posojilodajalke s sedežem v tretji državi v kapitalu družbe posojilojemalke rezidentke, vseeno domneva, da je vsa zadolženost te družbe konstrukt, katerega namen je izogniti se davku, ki ga je običajno treba plačati, ali kadar ta ureditev ne omogoča, da se vnaprej in z zadostno natančnostjo določi področje njene uporabe.
Podpisi