NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 21. decembra 2011 (1)
Vec C‑498/10
X
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Hoge Raad der Nederlanden (Holandsko)]
„Slobodné poskytovanie služieb – Povinnosť tuzemského príjemcu služieb odviesť z odmeny zrážkovú daň, ak má poskytovateľ služby sídlo v inom členskom štáte – Diskriminácia – Obmedzenie – Odôvodnenie – Účinné vyberanie a vymáhanie dane – Smernica 76/308“
I – Úvod
1. Predmetná vec opätovne nastoľuje otázku, či je zdanenie poskytovateľov služieb nerezidentov formou zrážkovej dane, pri ktorom je príjemca služby rezident povinný vykonať zrážku dane z odmeny a odviesť ju daňovej správe, zlučiteľné so slobodným poskytovaním služieb.
2. Táto otázka vzniká v súvislosti s priateľskými zápasmi, ktoré odohrali dva britské futbalové kluby s holandským futbalovým klubom na jeho pozvanie v Holandsku. Holandský futbalový klub neodviedol z odmeny, ktorú britským futbalovým klubom vyplatil za účasť na zápasoch, zrážkovú daň, hoci mu táto povinnosť vyplýva z holandského právneho poriadku. Daňová správa od neho teraz žiada, aby daň doplatil. Holandský futbalový klub však zastáva názor, že zdanenie zrážkovou daňou je v rozpore so slobodným poskytovaním služieb. Povinnosť odviesť zrážkovú daň existuje totiž len v prípade, ak má pozvaný futbalový klub sídlo v zahraničí. Tuzemský futbalový klub je naproti tomu povinný riešiť si daňové záležitosti sám.
3. Návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý predložil Hoge Raad der Nederlanden v tejto súvislosti Súdnemu dvoru, poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť na to, aby spresnil svoju doterajšiu judikatúru týkajúcu sa problematiky zrážkovej dane, ktorá vyplýva predovšetkým z rozsudkov FKP Scorpio Konzertproduktionen(2) a Truck Center(3). Okrem toho je povinný zohľadniť skutočnosť, že na rozdiel od uvedených vecí boli v tomto prípade k dispozícii aj nástroje práva Únie zamerané na výkon rozhodnutí v prípade cezhraničného vymáhania daní.
II – Právny rámec
4. Právny rámec Únie v tejto veci určujú ustanovenia o slobodnom poskytovaní služieb a smernica o vzájomnej pomoci pri refundácii pohľadávok 76/308(4), zmenená a doplnená smernicou 2001/44(5) (ďalej len „smernica 76/308“). Keďže v konaní vo veci samej ide o posúdenie zákonnosti dodatočných daňových výmerov za zdaňovacie obdobie rokov 2002 a 2004, pri odpovedi na návrh na začatie prejudiciálneho konania treba uplatniť ustanovenia zmlúv v znení Amsterdamskej zmluvy, a to najmä článok 49 ES, a nie článok 56 ZFEÚ. Okrem toho sú relevantné aj ustanovenia holandského zákona o dani z príjmu, ako aj zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.
A – Vnútroštátne právo
5. Podľa článku 1 Wet op de loonbelasting (zákon o dani z príjmu) z roku 1964 (ďalej len „Wet LB z roku 1964“) sa okrem iného od „zahraničných spoločností“ vyberá priama daň označovaná ako daň z príjmu. „Zahraničná spoločnosť“ sa podľa článku 5 ods. 1 zákona Wet LB z roku 1964 v znení relevantnom vo veci samej definuje ako skupina zložená z fyzických alebo právnických osôb, ktoré nemajú bydlisko alebo sídlo najmä na území Holandska, pričom členovia tejto skupiny v Holandsku vykonávajú šport ako povolanie samostatne alebo spoločne počas istého krátkeho obdobia na základe zmluvy.
6. Podľa článku 8a ods. 1 písm. a) Wet LB z roku 1964 je osoba, s ktorou sa dohodlo vystúpenie alebo športový výkon, pokiaľ zaň dostane aj honorár, povinná odviesť daň z príjmu. Podľa článku 35h ods. 1 Wet LB z roku 1964 je sadzba dane 20 %.
7. Ak sa naproti tomu športový výkon dohodol s „tuzemskou spoločnosťou“, subjekt, ktorý honorár vypláca, nie je povinný odviesť zrážkovú daň. Takáto spoločnosť, pokiaľ ide o honorár, ktorý dostala a ktorý predstavuje časť jej zisku, totiž podlieha dani z príjmov právnických osôb. Výška sadzby dane z príjmov právnických osôb v predmetných rokoch 2002 a 2004 bola 34,5 %, pričom v prípade zdaniteľného príjmu do výšky 22 689 eur sa uplatňovala sadzba vo výške 29 %.
B – Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Holandskom a Spojeným kráľovstvom
8. Článok 17 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a únikov v oblasti daní z príjmov a majetku, ktorú 7. novembra 1980 uzavrelo Holandské kráľovstvo a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska (ďalej len „zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia“), v podstate stanovuje, že príjmy umelcov a športovcov, ktoré sa dosiahli na základe ich osobných aktivít v Holandsku, tam môžu byť zdanené. Podľa článku 17 ods. 2 to platí aj v prípade, ak uvedené príjmy nepatria umelcovi alebo športovcovi, ale inej (právnickej) osobe.
9. Článok 22 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia umožňuje, aby sa daň zrazená z honorára v Holandsku započítala na daň, ktorá by sa mala z honorára stanoviť a odviesť v Spojenom kráľovstve.
III – Skutkový stav a prejudiciálne otázky
10. X je profesionálny futbalový klub so sídlom v Holandsku. V júli 2002, resp. v marci 2004 sa X dohodol s dvomi profesionálnymi futbalovými klubmi so sídlom v Spojenom kráľovstve (ďalej len „britské kluby“) na odohraní priateľského futbalového zápasu. V súvislosti s uvedenými zápasmi, ktoré sa konali v auguste 2002, resp. v auguste 2004 v Holandsku, zaplatil X britským klubom 133 000, resp. 50 000 eur. Britské kluby tieto honoráre neodovzdali svojim hráčom.
11. Keďže X v súvislosti s uvedenými honorármi ani nevybral, ani neodviedol daň z príjmu, holandská daňová správa voči nemu vydala rozhodnutia o dodatočnom vybratí dane z príjmu vo výške 26 050, resp. 9 450 eur (20 % z honorárov po odpočítaní určitých výdavkov). Proti tomu podal X na prvom stupni žalobu, ktorej sa vyhovelo. Na druhom stupni však bol klub v celom rozsahu neúspešný, a preto podal na Hoge Raad der Nederlanden kasačný opravný prostriedok, v ktorom v podstate uvádza, že sporná holandská zrážková daň je nezlučiteľná s voľným pohybom služieb.
12. Hoge Raad der Nederlanden žiada Súdny dvor, aby rozhodol o týchto prejudiciálnych otázkach:
„1. Má sa článok 56 ZFEÚ vykladať tak, že o obmedzenie voľného pohybu služieb ide v prípade, ak je príjemca služby, ktorú poskytol poskytovateľ služieb usadený v inom členskom štáte, na základe právnej úpravy členského štátu, v ktorom je príjemca služby usadený a v ktorom sa služba poskytla, povinný vyberať zrážkovú daň z odmeny zaplatenej za túto službu, hoci uvedená zrážková povinnosť neexistuje v prípade poskytovateľa služieb, ktorý je usadený v tom istom štáte ako príjemca tejto služby?
2. a) V prípade, ak bude odpoveď na predchádzajúcu otázku znieť tak, že právna norma, na základe ktorej dochádza k zdaneniu príjemcu služieb, predstavuje obmedzenie voľného pohybu služieb, môže byť uvedené obmedzenie odôvodnené potrebou zabezpečiť vyberanie a vymáhanie dane od zahraničných spoločností, ktoré sa na území Holandska zdržiavajú len krátkodobo a ktoré je ťažké kontrolovať, a preto vznikajú ťažkosti pri vykonávaní daňovej právomoci zverenej Holandsku?
2. b) Je v tomto prípade relevantné, že neskôr došlo k zmene ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na situácie ako vo veci samej, v tom zmysle, že došlo k jednostrannému zrieknutiu sa vyberania dane, pretože nebol jednoducho a efektívne vykonateľný?
3. Ide právna norma s ohľadom na možnosti, ktoré ponúka predovšetkým smernica 76/308/EHS o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok, nad rámec toho, čo je nevyhnutné?
4. Je z hľadiska odpovede na predchádzajúce otázky relevantné, či možno daň, ktorú treba zaplatiť z odmeny v štáte, v ktorom je príjemca služby usadený, započítať s daňou, ktorú treba zaplatiť za uvedenú odmenu v tomto inom členskom štáte?“
13. Na konaní pred Súdnym dvorom sa zúčastnili X, holandská, belgická, nemecká, francúzska, talianska a švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia, pričom belgická, francúzska a talianska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva podali len písomné pripomienky.
IV – Posúdenie
A – O prvej prejudiciálnej otázke
14. Prostredníctvom svojej prvej otázky by sa Hoge Raad der Nederlanden chcel dozvedieť, či ide o obmedzenie voľného pohybu služieb, ak je príjemca služby poskytnutej v tuzemsku, ktorý tam má sídlo, povinný odviesť z dohodnutej odmeny zrážkovú daň v prípade, ak má poskytovateľ služby sídlo v inom členskom štáte, ale uvedená povinnosť by sa naňho nevzťahovala, pokiaľ by mal poskytovateľ služby sídlo v tuzemsku.
15. Britské kluby svojou účasťou na priateľských futbalových zápasoch v Holandsku za odmenu poskytli klubu X služby v zmysle článku 49 a nasl. ES.(6) Keďže zo slobodného poskytovania služieb má prospech tak poskytovateľ, ako aj príjemca služieb,(7) X sa môže odvolávať na uvedené ustanovenia.
16. V súlade s Wet LB z roku 1964 bol X z dôvodu zahraničného sídla britských klubov povinný vybrať a odviesť zrážkovú daň. Keďže to neurobil, vymáha sa od neho teraz daň dodatočným výmerom. Ak by X absolvoval priateľské futbalové zápasy s tuzemskými klubmi, uvedená povinnosť ani zodpovednosť by sa ho netýkali. Cezhraničné využitie služieb je teda spojené s dodatočnými povinnosťami a rizikami vzniku zodpovednosti voči daňovej správe.
1. O uplatniteľnom posúdení: diskriminácia alebo obmedzenie?
17. Podľa ustálenej judikatúry predstavuje taká vnútroštátna práva úprava, ktorá sťažuje poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu, v zásade zakázanú prekážku slobodného poskytovania služieb.(8) V tejto súvislosti teda postačuje, že sporná právna úprava môže urobiť vykonávanie tejto slobody menej príťažlivým.(9)
18. Pokiaľ ide konkrétne o zdanenie cezhranične poskytnutých služieb zrážkovou daňou, Súdny dvor v rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen konštatoval, že povinnosť príjemcu služieb vykonať zrážku z dane pri zdroji z odmeny platenej poskytovateľovi služieb, ktorý je rezidentom iného členského štátu, ako aj prípadný vznik zodpovednosti tohto príjemcu môžu odradiť spoločnosti obrátiť sa na poskytovateľov služieb, ktorí sú rezidentmi iných členských štátov.(10) Takáto povinnosť a prípadná zodpovednosť predstavujú v zásade zakázanú prekážku slobodného poskytovania služieb.(11) Súdny dvor až v rámci ďalšieho bodu skúmania dospel k záveru, že uvedená prekážka je zároveň odôvodnená nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť vyberania dane z príjmu.(12)
19. Hoge Raad der Nederlanden má však v súvislosti s rozsudkom Truck Center(13), ktorý bol vyhlásený o dva roky neskôr a týkal sa slobody usadiť sa, pochybnosti o tom, či by Súdny dvor vykonal také posúdenie aj v súčasnosti, alebo či medzičasom zaujal iný postoj. Podľa tohto rozsudku totiž nejde o prekážku slobody usadiť sa, ak rozdielne zaobchádzanie s tuzemskými a zahraničnými spoločnosťami vyplýva z uplatnenia rozdielnych techník zdanenia podľa toho, či majú tieto spoločnosti sídlo v štáte, ktorý vyberá zrážkovú daň, alebo v inom členskom štáte.
20. Vo veci Truck Center išlo o vnútroštátnu právnu úpravu, podľa ktorej podliehajú úroky z pôžičky, ktoré tuzemská spoločnosť vypláca prijímajúcej spoločnosti nerezidentovi, zrážkovej dani, kým v prípade prijímajúcej spoločnosti rezidenta sa tieto úroky zdaňujú (len) v rámci dane z príjmov právnických osôb.
21. Súdny dvor skúmal v uvedenej veci predovšetkým to, či dané uplatnenie rôznych techník zdanenia predstavuje diskrimináciu na základe sídla spoločnosti. Zdôraznil síce aj to, že za obmedzenie slobody usadiť sa sa okrem toho musia považovať všetky opatrenia, ktoré vykonávanie tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým.(14) Súdny dvor sa však tomu hlbšie nevenoval. Podrobne odôvodnil naopak to, prečo nie je vzájomné porovnanie situácií objektívne možné.(15) Pred konštatovaním konečného záveru, že nejde o „obmedzenie“ slobody usadiť sa, uviedol, že rozdielne zaobchádzanie, ktoré vyplýva z daňovej právnej úpravy, ešte neprináša nevyhnutne výhodu spoločnostiam rezidentom.(16)
22. Rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen a Truck Center sú teda založené na odlišných prístupoch skúmania. Prvý sa zameriava na posúdenie obmedzenia, pri ktorom je už existencia znevýhodnenia cezhraničnej situácie v porovnaní s tuzemskou dôvodom na domnienku o prekážke základnej slobody, ktorá je v zásade zakázaná. Naproti tomu druhý sa v podstate zameriava na posúdenie diskriminácie, pri ktorom až porovnateľnosť situácií vedie k domnienke, že existuje diskriminácia, ktorá je v zásade zakázaná.
23. Z toho však nemožno usudzovať, že rozsudok Truck Center predstavuje odklon od rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen alebo všeobecnú zmenu v judikatúre. Naopak, v judikatúre možno už dlhšie nájsť oba prístupy k posúdeniu bez toho, aby bolo presne vysvetlené, aký je ich vzájomný vzťah.(17) Z historického hľadiska predstavuje posúdenie obmedzenia novší prístup. Súdny dvor predovšetkým už podľa rozsudku Truck Center považoval vnútroštátnu právnu úpravu v zásade za zakázanú prekážku slobodného poskytovania služieb, ak sa s cezhraničnou situáciou v porovnaní s tuzemskou zaobchádza menej výhodným spôsobom.(18)
24. Ak by sa teraz vzal do úvahy záver rozsudkov, bez ohľadu na odlišný prístup dospeli oba k tomu, že zdanenie zrážkovou daňou, ktorá sa v každej situácii vzťahuje len na cezhraničné skutkové okolnosti, je z hľadiska práva Únie prípustné. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že Súdny dvor v oboch rozsudkoch uznal potrebu štátu účinne vyberať a vymáhať dane. V prvom rozsudku to však vykonal na rovine odôvodnenosti po tom, ako už potvrdil existenciu v zásade zakázanej prekážky.(19) Naproti tomu v druhom z nich skúmal uvedený aspekt už v rámci porovnateľnosti a pristupoval k nemu ako k podmienke existencie diskriminácie či prekážky.(20)
25. Situácia v predmetnom prípade má zreteľne viac paralel s vecou FKP Scorpio Konzertproduktionen než s vecou Truck Center. Podobne ako vo veci Scorpio ide aj v tomto prípade o rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi, a to podľa toho, či využívajú služby poskytovateľa rezidenta alebo poskytovateľa nerezidenta. V takej situácii treba položiť otázku, či rozdielne zaobchádzanie predstavuje znevýhodnenie rezidenta, ktorý využíva cezhraničnú službu. V prípade kladnej odpovede ide o obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané.
26. Naproti tomu rozsudok Truck Center je zameraný na otázku, či je situácia rezidentov a nerezidentov, ktorí v tuzemsku poberajú zisky, porovnateľná. Pri zohľadnení zistenia, že situácia rezidentov a nerezidentov spravidla nie je porovnateľná,(21) dospel Súdny dvor k záveru, že pokiaľ ide o zrážkovú daň, ich situáciu skutočne nemožno objektívne porovnať.
27. Okrem toho treba upozorniť na to, že základné prvky slobody usadiť sa, voľného pohybu služieb a voľného pohybu kapitálu(22), ktoré sa predtým nachádzali v Zmluve o ES a v súčasnosti v Zmluve o FEÚ, hovoria v prvom rade o obmedzení, a nie o diskriminácii.(23)
28. Vzhľadom na uvedené považujem za vhodnejšie, aby sa v predmetnom prípade posudzovalo obmedzenie. Toto posúdenie však nemožno považovať za všeobecnejšie posúdenie obmedzenia, ktoré Súdny dvor používa v oblastiach mimo daňového práva a pri ktorom sa aj bez toho, aby existovali rozdiely v zaobchádzaní, predpokladá, že ide o obmedzenie, ak môže vnútroštátna právna úprava urobiť vykonávanie základnej slobody menej príťažlivým.(24) Taký široký prístup je v oblasti daňového práva zásadne nutné odmietnuť, pretože by viedol k tomu, že v konečnom dôsledku by bolo potrebné podľa práva Únie posúdiť všetky odvody štátu bez ohľadu na to, akého sú druhu.(25) Právo Únie však občanovi Európskej únie nezaručuje, že presun jeho činností do iného členského štátu než do toho, v ktorom mal dovtedy bydlisko, je neutrálny z daňového hľadiska. Vzhľadom na rozdielnosť daňových právnych predpisov jednotlivých členských štátov takýto presun v závislosti od okolností môže a nemusí byť pre občana daňovo výhodný.(26)
29. Daňové posúdenie obmedzenia použité v tomto prípade sa od posúdenia diskriminácie, ktoré sa vzťahuje aj na skutočné prípady diskriminácie, odlišuje, predovšetkým pokiaľ ide o dôkazné bremeno – nevýhodné daňové postavenie cezhraničných situácií si zásadne vyžaduje odôvodnenie.
2. Uplatnenie posúdenia obmedzenia na predmetný prípad
30. V predmetnom prípade niet pochybností o tom, že povinnosť odpočítať daň a súvisiace riziko zodpovednosti môžu spôsobiť, že využitie cezhranične poskytnutých služieb sa pre príjemcov rezidentov stane menej príťažlivé ako využívanie služieb poskytovateľov rezidentov, ktorí si daňové záležitosti musia riešiť sami.
31. Holandská vláda však zastáva názor, že len prípadné administratívne zaťaženie príjemcu nemôže viesť k domnienke o obmedzení slobodného poskytovania služieb. Naopak, samotnú cezhraničnú službu treba posudzovať komplexne. Nejde o obmedzenie, pretože v predmetnom prípade možné zaťaženie príjemcu kontrastuje s obrovským administratívnym zjednodušením na strane poskytovateľa služieb a okrem toho je daňová sadzba nižšia ako v prípade výlučne tuzemských situácií.
32. Takýto prístup však neprípustným spôsobom zmenšuje dosah slobodného poskytovania služieb. Ignoruje totiž skutočnosť, že príjemca a poskytovateľ služieb sú dva odlišné právne subjekty, ktoré majú vlastné záujmy. Každý preto musí mať možnosť využívať slobodné poskytovanie služieb, pokiaľ dochádza k obmedzeniu jeho práv. To by však nebolo zaručené, ak by sa každé obmedzenie popieralo už len preto, že opatrenie, ktoré je pre jednu zmluvnú stranu záťažou (v tomto prípade pre klub X), je pre druhú stranu (v tomto prípade britské futbalové kluby) výhodou. V situácii ako vo veci samej by sa pri posudzovaní, či ide o obmedzenie, malo naopak v súlade s judikatúrou, podľa ktorej nie je možné považovať daňové znevýhodnenie, ktoré je v rozpore so základnou slobodou, za zlučiteľné s právom Únie z dôvodu existencie prípadných výhod,(27) odmietnuť zohľadnenie prípadných výhod pre poskytovateľa služieb. Uvedené výhody je možné zohľadniť až v neskorších štádiách skúmania, a to v rámci posudzovania primeranosti.
33. V predmetnom prípade treba preto v súlade s ustálenou judikatúrou, ktorá sa týka slobodného poskytovania služieb, a predovšetkým v súlade s rozsudkom FKP Scorpio Konzertproduktionen, potvrdiť, že ide o obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané.
3. Existencia ďalšieho obmedzenia z dôvodu vyššieho zdanenia?
34. Ďalšie obmedzenie by mohlo existovať, ak by bolo vnútroštátne daňové zaťaženie poskytovateľov služieb nerezidentov v konečnom dôsledku vyššie než v prípade poskytovateľov služieb rezidentov, teda ak by zrážková daň mala viesť k vyššiemu zdaneniu, než je daň, ktorú sú povinní odvádzať vnútroštátni poskytovatelia služieb.(28) Hoge Raad vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania síce príslušné daňové sadzby uviedol, možnosť rozdielne vysokého zdanenia však nezahrnul do svojich otázok a nespochybnil ju ani inde. Keďže tomuto bodu sa venovali rôzni účastníci konania pred Súdnym dvorom, zaslúži si niekoľko poznámok.
35. V prvom rade treba konštatovať, že sadzba zrážkovej dane tvorila za príslušné zdaňovacie obdobia 20 % honoráru. V rozhodnutiach o dodatočnom vybratí dane vydaných proti X sa uvedená daňová sadzba uplatnila na honoráre, ktoré sa vyplatili, až po „odpočítaní určitých nákladov“. Na pojednávaní holandská vláda uviedla, že prípadné odmeny, ktoré futbalový klub vypláca z takého honorára svojim hráčom, nepredstavujú odpočítateľné výdavky v tomto zmysle.
36. Hoci sa definícia „zahraničnej spoločnosti“ v relevantných holandských daňových právnych predpisoch javí ako podstatne otvorenejšia, a predovšetkým môže zahŕňať nielen zahraničný klub, ale aj všetkých zahraničných hráčov, ktorí sa zúčastňujú na zápase, v návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa ako poskytovatelia služby uvádzajú iba britské kluby, s ktorými sa dohodli zápasy a ktorým boli vyplatené honoráre. Keďže tieto honoráre navyše neboli odovzdané hráčom, niekoľko okolností svedčí v prospech toho, že – jednoznačne v predmetnom prípade – len britské kluby sa majú považovať za poskytovateľov služieb a na základe toho podliehajú „dani z príjmu“.
37. S výhradou podrobnejšieho posúdenia vnútroštátnym súdom sa preto zdá opodstatnené, že výška spornej zrážkovej dane sa má posúdiť podľa výšky dane z príjmov právnických osôb, ktorú by bola povinná zaplatiť „tuzemská spoločnosť“, a nie podľa dane z príjmov právnických osôb, ktorá by sa uplatnila v prípade hráčov s bydliskom v tuzemsku. Relevantná sadzba dane z príjmov právnických osôb sa podľa informácií vnútroštátneho súdu v prípade zdaniteľného príjmu do výšky 22 869 eur pohybovala vo výške 29 %, v ostatných prípadoch predstavovala 34 %.
38. Výlučne nominálne je teda sadzba zrážkovej dane oveľa nižšia ako sadzba dane z príjmov právnických osôb. Len porovnanie nominálnych sadzieb však ešte nevedie k záveru, že paušálne zdanenie zahraničných poskytovateľov služieb je skutočne nižšie ako daň z príjmov právnických osôb, ktorú by musela zaplatiť „tuzemská spoločnosť“. Účastníci konania pred Súdnym dvorom tak dospeli k úplne odlišným záverom. Objasnenie je napokon povinnosťou vnútroštátneho súdu. Pritom je povinný zohľadniť predovšetkým to, do akej miery je pred uplatnením príslušnej daňovej sadzby možné odpočítať prevádzkové náklady.(29)
4. Odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku
39. Nezávisle od toho, k akému záveru dospel vnútroštátny súd, pokiaľ ide o výšku daňového zaťaženia, treba na prvú prejudiciálnu otázku v každom prípade odpovedať, že ak tuzemský príjemca služby, ktorá bola poskytnutá v tuzemsku, musí z dohodnutej odmeny odviesť zrážkovú daň, keď má poskytovateľ služby sídlo v inom členskom štáte, ale pokiaľ by poskytovateľ služby sídlil v tuzemsku, uvedená povinnosť by sa naňho nevzťahovala, ide o obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané.
B – O druhej prejudiciálnej otázke
40. Po druhé by sa chcel vnútroštátny súd dozvedieť, či je možné odôvodniť takéto obmedzenie potrebou zabezpečiť vyberanie a vymáhanie dane od zahraničných spoločností, ktoré sa na území Holandska zdržiavajú len krátkodobo a ktoré je ťažké kontrolovať. Z podkladov k zákonom vyplýva, že holandský zákonodarca zaviedol zrážkovú daň aj na tento účel.
41. V rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen uznal Súdny dvor účinné vymáhanie dane ako naliehavý dôvod verejného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb. Postup vykonania zrážky pri zdroji a režim zodpovednosti, ktorý slúži na jeho zabezpečenie, tvoria legitímny a vhodný prostriedok na zabezpečenie daňového zaobchádzania s príjmami osoby usadenej mimo členského štátu zdanenia a bránia tomu, aby dotknuté príjmy unikli dani v členskom štáte bydliska, ako aj v štáte, v ktorom sa služby poskytli. Okrem toho sú tiež primeraným prostriedkom na zabezpečenie vybratia daňovej pohľadávky štátu zdanenia.(30) Aj v rozsudku Truck Center uznal Súdny dvor potrebu štátu vyberajúceho zrážkovú daň účinne vyberať dane.(31)
42. Okolnosť, že na rozdiel od predmetného prípadu sa smernica 76/308 v uvedených veciach na oblasť priamych daní ešte nedala uplatniť,(32) nemení nič na zásadnej legitímnosti tohto opodstatneného dôvodu, treba ju však zohľadniť pri tretej prejudiciálnej otázke, ktorá sa týka primeranosti.
43. Treba preto konštatovať, že sporné zdanenie zrážkovou daňou je založené na uznanom naliehavom dôvode verejného záujmu a v zásade je vhodné na dosiahnutie cieľov, ktoré tento dôvod sleduje.
44. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti ešte kladie otázku, či je v tejto súvislosti relevantné, ak medzičasom v situáciách ako vo veci samej došlo k zrieknutiu sa vyberania dane, pretože nebolo vykonateľné jednoducho a efektívne. „Zahraničné spoločnosti“ so sídlom v štáte, s ktorým je uzavretá zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, sú totiž na základe zmien a doplnení zákona z roku 2007 oslobodené od zdanenia zrážkovou daňou.
45. Rozhodnutie vnútroštátneho zákonodarcu, že v prípadoch, keď so štátom, v ktorom má poskytovateľ služby sídlo, existuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, sa úplne upustí od zdanenia príjmov, ktoré boli dosiahnuté v tuzemsku, však nespochybňuje samotnú vhodnosť zrážkovej dane na účely účinného vyberania dane. Predovšetkým nepripúšťa záver, že zrážková daň v porovnaní s priamym vybratím dane od poskytovateľa služieb nerezidenta nemá pre daňovú správu nijaké výhody. Naopak, ide o posúdenie, v rámci ktorého má príslušný členský štát určitú mieru voľnej úvahy a ktoré môže byť oveľa komplexnejšie, ako sa zdá. Podľa tvrdení holandskej vlády bola dôvodom uvedených zmien snaha o to, aby sa Holandsko stalo príťažlivejšie pre vrcholových športovcov.
46. Preto treba na druhú prejudiciálnu otázku odpovedať, že obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je vyvolané spornou zrážkovou daňou, môže byť odôvodnené potrebou zabezpečiť vyberanie a vymáhanie dane v prípade zahraničných poskytovateľov služieb, ktorí sa v Holandsku zdržiavajú len krátkodobo a je ťažké ich kontrolovať. V tejto súvislosti nie je dôležité, že v danom členskom štáte došlo medzičasom k zrieknutiu sa vyberania dane v situáciách ako vo veci samej.
C – O tretej prejudiciálnej otázke
47. Po tretie by sa vnútroštátny súd chcel dozvedieť, či sporné zdanenie zrážkovou daňou, najmä vzhľadom na možnosti pri vykonávaní rozhodnutí, ktoré ponúka smernica 76/308, prekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné.
48. Z ustálenej judikatúry vyplýva, že na to, aby bolo obmedzujúce opatrenie odôvodnené, musí okrem toho vyhovovať zásade proporcionality, a teda musí byť spôsobilé zabezpečiť dosiahnutie cieľov, ktoré sleduje, a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie.(33)
49. Smernica 76/308 stanovuje spoločné pravidlá týkajúce sa vzájomnej pomoci na zabezpečenie vymáhania pohľadávok.(34) Opatrenia na zabezpečenie vzájomnej pomoci siahajú od poskytovania informácií, ktoré sú užitočné pri vymáhaní,(35) cez doručovanie písomností(36) po vykonateľnosť zahraničných rozhodnutí, ktoré majú byť v štáte, v ktorom má byť rozhodnutie vykonané, okamžite uznané a má sa s nimi v zásade zaobchádzať tak ako s vlastnými.(37)
50. Prostredníctvom smernice má dôjsť k odstráneniu prekážok vo vytvorení a fungovaní spoločného trhu vyplývajúcich z územného obmedzenia pôsobnosti vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa vymáhania.(38) Pred prijatím smernice 76/308 nebolo možné vymáhať v jednom členskom štáte pohľadávku, ktorá sa opierala o dokument vydaný orgánmi iného členského štátu.(39)
51. Na to, aby sa vzhľadom na vývin daňových podvodov lepšie chránili finančné záujmy členských štátov a neutralita vnútorného trhu, došlo k rozšíreniu pôsobnosti smernice, ktorá pôvodne platila najmä pre určité odvody a clá, na určité dane, okrem iného na daň z príjmov.(40)
52. Hoci tým smernica umožňovala aj cezhraničné vymáhanie daňových pohľadávok, nemôžu sa preceňovať ani jej ambície, ani jej účinnosť.
53. Zdanenie poskytovateľov služieb, ktorí majú sídlo v zahraničí, zrážkovou daňou nemohla smernica komplexne nahradiť už preto, že žiadosť o pomoc možno podať, len ak je celková výška príslušnej pohľadávky alebo pohľadávok vyššia ako 1 500 eur.(41) Účelom smernice teda nie je nahradiť uvedené techniky výberu.
54. Okrem toho sa ukázalo, že miera úspešnosti vzájomnej pomoci poskytnutej na základe smernice nebola taká vysoká, ako by sa očakávalo. Komisia totiž vo svojom návrhu neskoršej smernice 2010/24(42), ako aj vo svojej správe zo 4. apríla 2009(43) za obdobie rokov 2005 – 2008 uviedla, že skutočne vymožené sumy sa rovnajú len 5 % súm, v prípade ktorých bola podaná žiadosť o pomoc.
55. Hoci členské štáty z nedostatkov v spolupráci medzi ich daňovými orgánmi v zásade nemôžu vyvodzovať odôvodnenie obmedzení základných slobôd,(44) realita, ako aj dôsledky, ktoré normotvorca na úrovni Únie vyvodil vydaním smernice 2010/24, dokazujú, že smernica 76/308 nepredstavuje nástroj vyberania a vymáhania dane, ktorý by bol rovnocenný zdaneniu zrážkovou daňou.
56. V rozpore s tvrdeniami rôznych vlád zrážková daň nie je potrebná ani na to, aby sa v prípade zahraničného poskytovateľa služieb, ktorý sa iba krátkodobo, možno dokonca len jediný raz zdržiava v tuzemsku, vôbec dospelo k informáciám o zdaniteľnej udalosti. Na tento účel by postačovalo, aby sa tuzemskému príjemcovi služby uložila príslušná informačná povinnosť voči daňovým orgánom.
57. Čo sa však týka vyberania a vymáhania daní, treba, najmä pokiaľ ide o smernicu 76/308, uznať oprávnený záujem členských štátov, aby sa to zabezpečilo prostredníctvom zrážkovej dane.
58. V tejto súvislosti treba vziať do úvahy aj to, že zrieknutie sa zdanenia zrážkovou daňou by sa mohlo vyrovnať iba priamemu vyberaniu dane od zahraničného poskytovateľa služieb. Tak by totiž odpadlo sporné obmedzenie. Ako však uviedli rôzne vlády, priame vybratie dane by pre zahraničného poskytovateľa služieb mohlo znamenať enormnú záťaž, pretože by musel podať daňové priznanie v jazyku, ktorý mu je pravdepodobne cudzí, a orientovať sa v cudzom daňovom systéme. Keďže by to zahraničného poskytovateľa služieb mohlo odradiť od poskytovania služieb v tuzemsku, využívanie zahraničnej služby by pre tuzemského príjemcu mohlo byť v konečnom dôsledku oveľa náročnejšie.
59. Pri úplnom odhliadnutí od značnej dodatočnej administratívnej náročnosti, ktorá by daňovým úradom vznikla v dôsledku cezhraničného vymáhania daní v prípade množstva len konkrétne poskytnutých služieb, priame vyberanie daní od zahraničného poskytovateľa služieb by teda nevyhnutne nebolo miernejším opatrením ako zrážková daň.(45)
60. Na tretiu prejudiciálnu otázku by sa teda malo odpovedať, že sporná zrážková daň ani s ohľadom na možnosti vzájomnej pomoci pri vykonávaní rozhodnutí podľa smernice 76/308 neprekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné, pokiaľ obmedzenie slobodného poskytovania služieb spočíva výlučne v zrážkovej dani a nie vo vyššom daňovom zaťažení.
D – O štvrtej prejudiciálnej otázke
61. Prostredníctvom štvrtej prejudiciálnej otázky by sa vnútroštátny súd chcel dozvedieť, či je z hľadiska odpovede na prvú až tretiu otázku relevantné, či zahraničný poskytovateľ služieb môže daň splatnú v tuzemsku započítať na daň, ktorú mu vyrubil jeho domovský členský štát a ktorú má zaplatiť v členskom štáte pôvodu.
62. Keďže obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré bolo konštatované v tomto prípade, spočíva v tom, že príjemca služieb je pri vykonávaní tejto slobody obmedzený povinnosťou zraziť daň pri zdroji a odviesť ju daňovým orgánom, ako aj v hroziacej zodpovednosti, ktorá súvisí s uvedenou povinnosťou, z hľadiska odpovede na predchádzajúce otázky v zásade nie je relevantné, či môže poskytovateľ služieb započítať daň, ktorú dlhuje v tuzemsku, na daň, ktorú je povinný zaplatiť vo svojom domovskom štáte.
63. Táto započítateľnosť by mala určitý význam len vtedy, ak by mal vnútroštátny súd dospieť k záveru, že zrážková daň vedie k vyššiemu zdaneniu než daň z príjmov právnických osôb, ktorá platí pre tuzemských poskytovateľov služieb, a preto by išlo o dodatočné obmedzenie slobodného poskytovania služieb.
64. Vnútroštátny súd upozorňuje v tejto súvislosti na rozsudok Amurta(46), v ktorom Súdny dvor nevylúčil, že členský štát môže zabezpečiť dodržiavanie povinností, ktoré mu vyplývajú z práva Únie, uzavretím zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s iným členským štátom. Tento rozsudok sa síce, ako to uviedli aj rôzni účastníci konania, týka zamedzenia hospodárskeho dvojitého zdanenia, kým v predmetnom prípade by mohlo ísť nanajvýš o právne dvojité zdanenie, ktoré členské štáty podľa súčasného stavu práva Únie nie sú povinné odstrániť.(47) Zároveň je však podľa môjho názoru možné uplatniť úvahy Súdneho dvora, pretože napokon ide aj v tomto prípade o to, či je možné vyrovnať nadmerné vybratie dane v jednom členskom štáte započítaním v inom členskom štáte.
65. Uvedené započítanie je v súlade s požiadavkami práva Únie, len pokiaľ uplatňovanie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia umožňuje, aby sa úplne neutralizovali účinky vyplývajúce z odlišného zaobchádzania podľa vnútroštátneho práva.(48) To si predovšetkým vyžaduje, aby sa započítanie v štáte sídla zabezpečilo aj v prípade, že sa tam zahraničné príjmy nezdaňujú alebo podliehajú nižšej dani. Započítanie sa musí zabezpečiť nezávisle od toho, ako členský štát sídla upraví zdanenie príjmov. Či zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia prípadne spĺňa uvedené požiadavky, musí posúdiť vnútroštátny súd.
66. Na štvrtú otázku treba preto odpovedať, že z hľadiska odpovede na prvú až tretiu otázku nie je relevantné, či zahraničný poskytovateľ služieb môže daň splatnú v tuzemsku započítať na daň, ktorá je splatná v členskom štáte jeho pôvodu, pokiaľ obmedzenie slobodného poskytovania služieb spočíva výlučne v zrážkovej dani a nie vo vyššom daňovom zaťažení.
V – Návrh
67. Navrhujem teda, aby Súdny dvor na otázky, ktoré položil Hoge Raad der Nederlanden, odpovedal takto:
1. Ak musí príjemca so sídlom v tuzemsku v prípade služby poskytnutej v tomto štáte odviesť z dohodnutej odmeny zrážkovú daň, pokiaľ má poskytovateľ služby sídlo v inom členskom štáte, ale uvedenú povinnosť by nemal v prípade, ak by mal poskytovateľ služby sídlo v tuzemsku, ide o obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané.
2. Toto obmedzenie slobodného poskytovania služieb môže byť odôvodnené potrebou zabezpečiť vyberanie a vymáhanie dane od zahraničných poskytovateľov služieb, ktorí sa na území Holandska zdržiavajú len krátkodobo a ktorých je ťažké kontrolovať. V tejto súvislosti nie je relevantné, že členský štát sa medzičasom zriekol vyberania dane v situáciách ako vo veci samej.
3. Sporná zrážková daň ani vzhľadom na možnosti vzájomnej pomoci podľa smernice 76/308 neprekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné, pokiaľ obmedzenie slobodného poskytovania služieb spočíva výlučne v zrážkovej dani a nie vo vyššom daňovom zaťažení.
4. Z hľadiska odpovede na prvú až tretiu otázku nie je relevantné, či môže zahraničný poskytovateľ služieb daň splatnú v tuzemsku započítať na daň, ktorá je splatná v jeho domovskom členskom štáte, pokiaľ obmedzenie slobodného poskytovania služieb spočíva výlučne v zrážkovej dani a nie vo vyššom daňovom zaťažení.