CHRISTINE STIX‑HACKL
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2006. június 1.1(1)
C‑150/04. sz. ügy
Az Európai Közösségek Bizottsága
kontra
Dán Királyság
„Tagállami kötelezettségszegés – EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikk – Jövedelemadó – Nyugdíj-előtakarékosság – Nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adóköteles jövedelemből való levonhatóságának, illetve adómentességének kizárása, ha a járulékfizetés más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítók részére történik – Az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességével való igazolhatóság – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény”
I – Bevezetés
1. A tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló jelen keresettel a Bizottság annak megállapítását kéri, hogy a Dán Királyság – mivel az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint adólevonási és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov [az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló dán törvény](2) 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján teljesítenek, míg más tagállamban letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény nem áll fenn (a Pensionsbeskatningslov 53A. és 53B. §‑a) – nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
2. Ebben az eljárásban lényegében arról a kérdésről van szó, igazolható‑e, és ha igen, mennyiben az adott tagállamon kívül letelepedett biztosítóintézetek részére történő járulékfizetésekkel kapcsolatos eltérő adójogi elbánás az adórendszer koherenciájának szükségességével, közelebbről azzal, hogy így biztosítva legyen az öregségi nyugdíj keretében folyósított érintett ellátások szabályszerű adóztatása.
II – A jogi háttér: a tagállami jogi előírások
A – Az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló törvény
3. A Pensionsbeskatningslov (a továbbiakban: PBL)(3) az öregséginyugdíj-rendszerek adóztatására vonatkozóan tartalmaz rendelkezéseket – beleértve az életbiztosításokat. Ennek kapcsán alapvetően az öregséginyugdíj-rendszer két kategóriája között tesz különbséget, amelyeket az adó szempontjából eltérően kezel.
4. Az első kategóriába tartozó rendszerek – a PBL I. szakasza szerint – az adó szempontjából annyiban részesülnek előnyben, hogy az ilyen rendszer részére fizetett járulékok levonhatók, vagy azokat nem veszik figyelembe.
5. A többi rendszert a PBL II.A. szakasza szabályozza.
6. A munkáltató a munkavállaló öregséginyugdíj-rendszere részére fizetett járulékokat költségként elszámolhatja(4). Ez vonatkozik mind az I. cím szerinti, mind a II.A. szakasza szerinti rendszerekre.
1. A PBL I. szakasza – az adó szempontjából kedvezményezett öregséginyugdíj-rendszerek
7. Az öregséginyugdíj-rendszer tagja az I. szakasz értelmében az öregséginyugdíj-rendszer keretében fizetett járulékokat levonhatja, illetve azok adómentességben részesülnek(5). Mind a foglalkoztatási szerződés keretében kialakított rendszerek részére történő járulékfizetés, mind a foglalkoztatási szerződéstől független egyéni magánnyugdíj-előtakarékossági rendszerek részére történő járulékfizetés adókedvezményre jogosít.
8. A nyugdíjból származó jövedelem 15%‑os kulccsal adózik(6). Az adót a mindenkori nyugdíjbiztosító számítja ki és fizeti meg a biztosított által összespórolt összegből.
9. Az I. szakasz szerinti rendszerekből történő kifizetések után a jogosult fizeti meg az adót. Az öregséginyugdíj-rendszerből folyamatosan történő ütemezett kifizetések személyes jövedelemként a mindenkori adósávok szerint adóznak(7). A tőkeképző rendszerekből történő ütemezett kifizetések után 40%‑os mértékű az adó(8). Az előrehozott kifizetések mindenfajta öregséginyugdíj-rendszernél a kifizetett összeg 60%‑ával adóznak(9).
10. A PBL I. szakaszában meghatározott adókedvezmény érdekében teljesíteni kell a PBL 1. fejezete (217. §) szerinti feltételeket. A követelmények többek között a nyugdíjkorhatárra, a szolgáltatás jogosultjaira és a fizetések módjára vonatkoznak. A szabályozás követelményeket támaszt továbbá azon nyugdíjbiztosítót illetően, amellyel a biztosítást kötötték. A nyugdíjbiztosítást életbiztosítással foglalkozó biztosítóval, nyugdíjpénztárral vagy pénzügyi intézménnyel kell kötni, amely teljesíti a következő feltételeket:
Az életbiztosítással foglalkozó biztosítóknak 1) Dániában kell székhellyel rendelkezniük, vagy 2) az életbiztosítási tevékenységüket Dániában állandó telephelyen keresztül kell gyakorolniuk, és az életbiztosítási tevékenység gyakorlását a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, vagy 3) az életbiztosítási tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül kell végezniük, és az Európai Unió más tagállamában kell engedéllyel rendelkezniük.
A nyugdíjpénztáraknak 1) a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk, ami azt feltételezi, hogy dániai székhellyel rendelkeznek, vagy 2) a pénzügyi tevékenységekről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk, amely bizonyos, Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjpénztárakra, valamint olyan külföldi nyugdíjpénztárakra vonatkozik, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
A pénzügyi intézmények 1) Dániában gyakorolt tevékenységét a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, ami azt feltételezi, hogy e tagállamban rendelkeznek székhellyel, vagy 2) olyan hitelintézetek lehetnek, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
2. A PBL II.A. szakasza – adókedvezményben nem részesülő öregséginyugdíj-rendszerek
11. A II.A. szakasz rendelkezéseket tartalmaz azon öregséginyugdíj-rendszerekkel kapcsolatban, amelyek nem felelnek meg a törvény I. szakaszában meghatározott feltételeknek, valamint azon öregséginyugdíj-rendszerekkel kapcsolatban, amelyekre vonatkozóan a biztosított lemondott az ugyanezen I. szakasz szerinti adózásról. Az említett II.A. szakasz tartalmazza az 53.A. és az 53.B. cikket, amely többek között a külföldi nyugdíjbiztosítók öregséginyugdíj-rendszereire vonatkozik. Ez kivonatosan a következőképpen szól:
„II.A. szakasz – A jövedelemadó alá eső nyugdíjbiztosítások, biztosítások és egyebek
53.A. cikk
(1) A (2)(5) bekezdés rendelkezései a következő esetekben alkalmazandóak:
1) az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó életbiztosítás,
2) az 1. fejezet feltételeinek megfelelő életbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a biztosítás jogosultja a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban,
3) nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó nyugdíjbiztosítás,
4) nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet feltételeinek megfelelő nyugdíjbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a jogosult a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban, valamint
5) beteg-, illetve balesetbiztosítás, amelynek a biztosított a jogosultja.
(2) Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások biztosítási díjai, illetve járulékai nem vonhatóak le az adóköteles jövedelem kiszámításakor. A munkavállaló adóköteles jövedelmének kiszámításakor figyelembe kell venni a munkáltató vagy korábbi munkáltató által teljesített befizetéseket és biztosítási díjakat. […]
(3) Az adóköteles jövedelem kiszámításakor figyelembe kell venni az 1. fejezetben meghatározott élet- és nyugdíjbiztosításokból származó jövedelmet […].
(4) […]
(5) Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor.
53.B. cikk
(1) Az 53.A. cikk ellenére a (4), (5) és (6) bekezdés rendelkezései alkalmazandóak az 53.A. cikk (1) bekezdésének 1) pontjában említett életbiztosításokra, az 53.A. cikk (1) bekezdésének 3) pontjában említett, nyugdíjpénztárral kötött nyugdíjbiztosításokra, valamint az 53.A. cikk (1) bekezdésének 5) pontjában említett beteg-, illetve balesetbiztosításokra, amennyiben a (2) és (3) bekezdésben meghatározott feltételek teljesülnek. Ugyanez a helyzet a pénzügyi intézményekkel kötött külföldi nyugdíjbiztosítások esetében is.
(2) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás megkötésekor a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem lehet adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, illetve amennyiben adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, valamint külföldön, a Feröer-szigeteken vagy Grönlandon kell lakóhellyel rendelkeznie valamely, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezéseinek értelmében.
(3) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás azon időszak alatt fizetett valamennyi járulékát, amelynek során a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem volt adóköteles, illetve nem rendelkezett lakóhellyel Dániában, le kell vonni az adóköteles jövedelemből azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején, vagy a munkáltató oly módon fizette be a járulékot, hogy – azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején – az érintett adóköteles jövedelmének kiszámításakor e járulékokat nem vették figyelembe.
(4) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások biztosítási díjait és járulékait illetően az 53.A. cikk (2) bekezdése alkalmazandó.
(5) Az adóköteles jövedelem kiszámításakor az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosításokból vagy egyéb biztosításokból származó jövedelmet – többek között a kamatot és nyereségrészesedést – nem kell figyelembe venni.
(6) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat figyelembe kell venni az adóköteles jövedelem kiszámításakor. […] Az ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor, amennyiben a biztosított vagy a jogosult által azon időpontot megelőzően fizetett járulék ellenszolgáltatását képezik, amely időpontban az érintett Dániában adóköteles lett, vagy oda települt, és nem kerültek levonásra az adóköteles jövedelem kiszámításakor a (4) bekezdés és az 53.A. cikk (2) bekezdése alapján.”
12. Az olyan rendszerek javára fizetett járulékok, amelyek a II.A. szakasz alá esnek, így nem levonhatóak, illetve adókötelesek.
13. A nyugdíjból származó folyó jövedelem tőkejövedelemként adózik(10). Amennyiben azonban az öregséginyugdíj-rendszer az 53.B. cikk hatálya alá esik, úgy a folyó jövedelem adómentes.
14. Azon öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések, amelyek az 53.A. cikk hatálya alá esnek, adómentesek. Azon öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések, amelyek az 53.B. cikk hatálya alá esnek, személyes jövedelemként adókötelesek, ha a biztosított az öregséginyugdíj-rendszerbe fizetett járulékait az adóból levonhatta vagy azok adómentesek voltak.
15. Az 53.B. cikk azon öregséginyugdíj-rendszerekre vonatkozik, amelyekbe személyek külföldön olyan időpontban léptek be, amikor nem Dániában laktak. Ha a biztosított Dániába költözik, és az öregséginyugdíj-rendszerből történő kifizetéskor még mindig Dániában lakik, ezek a kifizetések adókötelesek. Az 53.B. cikk jogalapot biztosít Dániának a külföldi öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések adóztatására azokban az esetekben, amelyekben Dánia a lakóhely szerinti országként a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény alapján az adókötelezettséget írja elő.
3. Az öregséginyugdíj-rendszerekből történő kifizetések adóztatása a Dánia által megkötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények értelmében
16. Dánia számos állammal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülése érdekében (a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény). Ezek az egyezmények a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott modellegyezmény (a továbbiakban OECD-modellegyezmény) elveit követik, és biztosítják többek között a magánnyugdíj-rendszerek által nyújtott ellátások megadóztatásának jogát. Az OECD-modellegyezmény 18. cikke értelmében a magánnyugdíjak rendszerint abban az országban adókötelesek, amelyben annak jogosultja lakik.
17. A Franciaországgal(11), Luxemburggal(12), Hollandiával(13), Spanyolországgal(14) és Ausztriával(15) megkötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények olyan rendelkezéseket tartalmaznak, amelyek megfelelnek az OECD-modellegyezmény 18. cikkének. Hasonló rendelkezés található a Svájccal kötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményben(16).
4. A külföldi öregségi nyugdíjrendszerek járulékainak levonhatósága a Dánia által kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmében
18. A Dánia által kötött bizonyos, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények lehetővé teszik a szerződő államok valamelyikében lakóhellyel rendelkező biztosított számára, hogy levonja az ezen államban adóköteles jövedelméből a valamely másik szerződő államban kötött nyugdíjbiztosítások járulékait. Lehetővé teszi ezt a Hollandiával(17), Nagy-Britanniával(18) és Svédországgal(19) kötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény. Hasonló rendelkezés található a Svájccal kötött, a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményben(20).
III – A pert megelőző eljárás
A – A felszólító levél
19. A Bizottság 1991. április 5‑i felszólító levelében, 1992. július 31‑i levelében, valamint a 2000. április 11‑i kiegészítő felszólító levelében felhívta a dán hatóságok figyelmét a nyugdíjbiztosítások járulékainak az adóköteles jövedelem kiszámításakor történő levonhatóságára, illetve adómentességére vonatkozó egyes nemzeti rendelkezéseknek az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkel való összeegyeztethetetlenségére.
20. A felszólító levelek a dán szabályozásnak az öregséginyugdíj-rendszerekbe fizetett járulékoknak az adóköteles jövedelem meghatározásánál történő levonhatóságának kérdését érintik. E rendelkezések szerint a járulékok levonhatók, ha olyan öregséginyugdíj-rendszer keretében teljesítették azokat, amelyeket Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknál létesítettek. Más tagállamban illetőséggel bíró nyugdíjbiztosítóknál létesített öregséginyugdíj-rendszerekbe fizetett járulékok ezzel szemben nem levonhatók. A Bizottság a levelében kifejezésre juttatja, hogy ez a nem egységes adóztatás a személyek szabad mozgásának és a szolgáltatásnyújtás szabadságának, valamint a tőke szabad mozgásának alapelvébe ütközik. A Bizottság álláspontja szerint ezeket a rendelkezéseket nem igazolja az adórendszer koherenciájának szükségessége.
21. A dán kormány által 1992. március 12‑én a felszólító levélre adott választ, az 1992. december 22‑én küldött levelet, valamint a kormány által a kiegészítő felszólító levélre 2000. június 29‑én adott választ követően, és miután a dán hatóságok az 1997. november 4‑i és a 2000. január 14‑i találkozók során előadták álláspontjukat, a Bizottság indokolással ellátott véleményt küldött Dániának.
B – Az indokolással ellátott vélemény
22. A Bizottság 2003. február 5‑én indokolással ellátott véleményt küldött Dániának. Ebben a Bizottság megállapítja, hogy Dánia nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit, mivel olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint adólevonási és adómentességi jog csak az olyan öregséginyugdíj-rendszerekbe történő járulékfizetések után biztosított, amelyeket Dániában letelepedett vagy fiókteleppel rendelkező biztosítóknál létesítettek.
23. A dán kormány a Bizottság indokolással ellátott véleményére 2003. április 15‑i levelében válaszolt. A dán kormány elismeri – utalással a Bíróság Danner-ügyben hozott ítéletére(21), különösen annak 31. pontjára –, hogy az öregségi nyugdíj-előtakarékosság adóztatására vonatkozó rendelkezések hatással lehetnek a munkavállalók szabad mozgására és a szolgáltatásnyújtás szabadságára, valamint a letelepedés szabadságára.
24. Ugyanakkor a dán kormány álláspontja, hogy a kérdéses korlátozásokat az adórendszer koherenciájának szükségessége igazolja. A kormány álláspontja szerint az öregséginyugdíj-előtakarékosságra vonatkozó dán rendelkezések szimmetrikusak, mivel közvetlen összefüggés áll fenn a járulékok adóból történő levonásának lehetősége és a kifizetések adóztatása között.
25. A dán kormány álláspontja szerint a Danner-ügyben hozott ítélet egyértelműen megerősíti, hogy az adórendszer Bachmann-ügyben kimondott koherenciájának figyelembe vétele megengedett, és ezáltal a munkavállalók szabad mozgásának, a szolgáltatásnyújtás szabadságának és a letelepedés szabadságának korlátozása igazolható.
IV – A Bíróság előtti eljárás
26. A Bíróság Hivatalánál 2004. március 23‑án nyilvántartásba vett kereset annak megállapítását kéri, hogy a Dán Királyság – mivel az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint adólevonási és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézetekkel kötött szerződés alapján teljesítenek, míg más tagállamban letelepedett biztosítóintézetekkel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény nem áll fenn (a Pensionsbeskatningslov 53A. és 53B. §-a) – nem teljesítette az Európai Közösség létrehozásáról szóló szerződés 39., 43., 49. és 56. cikkeiből eredő kötelezettségeit, továbbá kéri a Dán Királyságot az eljárás költségeinek viselésére kötelezni.
27. A 2004. július 10‑én érkezett ellenkérelem a kereset elutasítására és a Bizottságnak az eljárási költségek viselésére történő kötelezésére irányul.
28. Az eljárás írásbeli szakasza a viszonválaszra adott válasszal ért véget, miután a Svéd Királyság lehetőséget kapott, hogy Dánia kérelmének támogatására beavatkozási iratot nyújtson be.
29. 2006. január 31‑én tárgyalásra került sor, amelyen mindkét fél, valamint a Svéd Királyság részt vett.
V – A kereset vizsgálata
A – Bevezető megjegyzések
30. A Bíróságnak már többször volt alkalma az alapvető szabadságokat a kiegészítő öregségi nyugdíj-előtakarékosság tagállamokban történő adóztatása kapcsán – akár az üzemi öregségi nyugdíj-előtakarékosságról, az úgynevezett második pillérről, akár az önkéntes öregségi nyugdíj-előtakarékosságról, az úgynevezett harmadik pillérről(22) legyen is szó. Az ítélkezési gyakorlat kiindulópontjai a Bachmann-ügy(23) és a Bizottság kontra Belgium ügy(24) tárgyát képező belga jogi előírások, amelyeknek megfelelően csak a belföldi biztosítótársaságok részére történt járulékfizetések voltak az adóból levonhatók. A Bíróság ebben a munkavállalók szabad mozgásának és a szolgáltatásnyújtás szabadságának megsértését látta, amely azonban igazolható az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességével.
31. A Wielockx-ügy(25) tárgyát a holland jogi előírások képezték, amelyek a korlátozottan adóköteles adóalanyok részére az öregségi nyugdíj-megtakarítás képzése érdekében befizetett összegek tekintetében kizárta az adóból történő levonás jogát, míg ezzel egyidejűleg a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény az ilyen megtakarított összeg felszabadítása esetén kizárta az adózást. A Bíróság ebben a letelepedés szabadságának nem igazolható megsértését látta.
32. A Safir-ügyben(26) a svéd jogi előírások kapcsán a Bíróság megállapította, hogy sérti a szolgáltatásnyújtás szabadságát a tőkebefektetéses életbiztosítások azon alapuló eltérő adóztatása, hogy a társaságok, amelyeknél azokat megkötötték, ebben a tagállamban letelepedtek‑e vagy sem.
33. A Danner-ügy(27) alapjául finn rendelkezések szolgáltak, amelyek korlátozzák vagy akár ki is zárják az önkéntes öregségi nyugdíjbiztosítás keretében fizetet járulékok levonhatóságát, ha a biztosító másik tagállamban honos. A Bíróság megítélése szerint a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétesek az ilyen jellegű rendelkezések.
34. Végül a Skandia és Ramstedt ügy(28) tárgya a Svédországban a munkáltató által kiegészítő nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok adójogi megítélése volt. A Bíróság megítélése szerint a Szerződés szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az olyan szabályozás, amely a külföldi biztosítók részére fizetett járulékokat a belföldi biztosítók részére fizetettektől eltérően kezeli, amennyiben a szóban forgó nyugdíjbiztosítás egyebekben a nemzeti jog által az üzemi nyugdíjbiztosítással szemben támasztott minden feltételt teljesíti.
35. A tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló jelen eljárás nyilvánvalóan kapcsolódik a határon átnyúló foglalkoztatói nyugdíj adójogi akadályainak megszüntetéséről szóló bizottsági közleményhez(29). Ebben az összefüggésben az tűnik érdekesnek, hogy a Bizottság tagállami kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárásokhoz hasonlókat indított a nyugdíjak adóztatása tárgyában több tagállam ellen,(30) és ugyanilyen keresetet nyújtott be Belgiummal(31) és Spanyolországgal(32) szemben.
B – Az alapvető szabadságok korlátozásáról
1. A felek fő érvei
36. A Bizottság álláspontja szerint azáltal, hogy a biztosított a megfizetett biztosítási járulékokat csak akkor vonhatja le a jövedelméből, ha a szóban forgó öregséginyugdíj-intézet Dániában illetőséggel bír, akadályozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók szabad mozgását, a letelepedés szabadságát és a tőke szabad mozgását.
37. A dán kormány elismeri, hogy a dán jogi előírások alkalmasak arra, hogy korlátozzák a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók szabad mozgását és a letelepedés szabadságát. Ezzel szemben a tőke szabad mozgását ez nem érinti, mivel az EK 56. cikk nem tiltja meg az olyan korlátozásokat, amelyek nem a tőkemozgásra vonatkoznak, hanem közvetetten más alapvető szabadságok korlátozásából adódnak(33).
2. Jogi értékelés
38. A dán kormány érveinek – mivel a szóban forgó nemzeti szabályozás leírását nem vitatta(34) – és a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat fényében elég röviden kitérni a munkavállalók szabad mozgása, a letelepedés szabadsága és a szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának vizsgálatára.
A szolgáltatásnyújtás szabadsága (EK 49. cikk)
39. A külföldi biztosítási rendszerekbe történő járulékfizetések utáni adólevonási, illetve adómentességi jog hiánya egyrészt oda vezet, hogy a Dániában lakóhellyel rendelkező biztosítottak az öregséginyugdíj-biztosításnak Dániától eltérő tagállamban letelepedett ellátóintézetekkel történő megkötésére irányuló fontos – adójogi – ösztönzést veszítenek el(35).
40. Egyidejűleg az ilyen jellegű szabályozás oda vezet, hogy a külföldi biztosítóintézetek a dán piacot a szolgáltatásnyújtás szabadsága keretében nem tudják egyenjogúan kiszolgálni: így választás elé kerülnek, és vagy távol maradnak a dán piactól, vagy letelepednek Dániában. Ez így azon jog korlátozásának minősül, hogy más tagállamokból nyújtsanak szolgáltatásokat Dániában.
41. Mellesleg figyelemreméltónak tűnik, hogy a Bizottság – ennyiben a C‑522/04. sz. és C‑47/05. sz. ügyektől eltérően – a kifogását nem a 92/96/EGK irányelvre(36), illetve a 2002/83/EK irányelvre(37) alapította, amennyiben a kérdéses szabályozás életbiztosító társaságokat érint.
42. A kérdéses szabályozás korlátozó jellegének önmagában kevésbé problémás kérdésén túlmenően a Bíróság kihasználhatná a lehetőséget, és tisztázhatná álláspontját a jelenlegihez hasonló, a biztosítótársaság, illetve ellátó-intézet honossága alapján különbséget tevő nemzeti szabályozások mindenkori korlátozó jellege tekintetében – ahogy azt a szakirodalom gyakran, valamint néhány főtanácsnok is kívánja(38).
43. Mind a Danner-ügyben, mind a Ramstedt-ügyben nyitva hagyta a Bíróság a kérdést, hogy ilyen rendelkezések esetén közvetlen vagy közvetett megkülönböztetésről van szó, vagy megkülönböztetésnek nem minősülő korlátozásról.
44. Ez a bizonytalanság különösen azért tűnik nyugtalanítónak, mert a Bíróság formálisan tartja magát ahhoz az alapelvhez(39), hogy az állampolgárságon, illetve a vállalkozás székhelyén alapuló közvetlen megkülönböztetést a nyomós közérdek csak akkor indokolhatja, ha ezt a Szerződés külön említi(40).
45. A Danner-ügyben Jacobs főtanácsnok az ott kérdéses finn szabályozást, amely az adókedvezményeket a belföldön letelepedett társasággal kötött biztosításhoz kapcsolta, állampolgárságon alapuló nyílt megkülönböztetésnek minősítette, míg a Ramstedt-ügyben Léger főtanácsnok a hasonló svéd szabályozást közvetett megkülönböztetésnek tartotta.
46. Az utóbbi álláspont meggyőzőbbnek tűnik számomra, mivel a hasonló nemzeti szabályozások nem a szolgáltató székhelye vagy állampolgársága alapján tesznek különbséget, hanem a szolgáltatás eredete(41) között: azok a külföldi biztosítók részesülnek hátrányban, amelyek belföldön nem tartanak fenn telephelyet(42).
47. Megfelel az ítélkezési gyakorlatnak, hogy ilyen közvetett megkülönböztetést tartalmazó szabályozást indokolhat a Szerződésben nem rögzített nyomós közérdek(43). Ilyen háttér mellett mindenesetre meggyőzőbbnek tűnik a járulékfizetéseknek a jogosult illetősége alapján történő eltérő adójogi megítélését megkülönböztetésnek – és nem csupán korlátozásnak – felfogni. Rögzíteni kell ezért, hogy a kérdéses szabályozás az illetőséggel nem rendelkező biztosítók közvetett megkülönböztetéséhez vezet.
A munkavállalók szabad mozgása és a letelepedés szabadsága (EK 39. és EK 43. cikk)
48. A dán szabályozás, amely szerint nem áll fenn adólevonási jog különösen a külföldi ellátórendszerekbe történő járulékfizetések után, rendkívüli mértékben érinti a migráns munkavállalókat és más tagállambeli önálló vállalkozókat. Az ilyen migráns munkavállalók és önálló vállalkozók, akik Dániába költöznek és egy másik tagállamban már a kötelező állami nyugdíjbiztosításon felül nyugdíj-előtakarékosságba kezdtek, nem kerülhetik el a dániai öregséginyugdíj-előtakarékossági rendszerekkel szembeni hátrányos megítélést az adó szempontjából, ha a külföldi öregséginyugdíj-előtakarékoságukat meg akarják tartani(44).
A tőke szabad mozgása (EK 56. cikk)
49. Az adókedvezmények igénybevételére vonatkozó hatályos feltétel, mely szerint az ellátóintézeteknek Dániában letelepedettnek kell lenniük – ahogy azt már megállapítottuk –, alkalmas arra, hogy a biztosítottakat visszatartsa a nyugdíj-előtakarékosságnak más tagállamban letelepedett ellátóintézetekkel történő megkötésétől. A dán jogi előírások így a tőkének az ellátóintézetek részére, illetve által történő fizetések formájában történő szabad mozgásának akadályát valósítják meg.
50. Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a „Biztosítási szerződés teljesítésével kapcsolatos átutalások” és nevezetesen a „Biztosítási díjak és fizetések életbiztosítással kapcsolatban” a 88/361/EGK irányelv(45) nómenklatúrájában tőkemozgásként szerepelnek(46).
51. A dán kormány ugyanakkor ebben az összefüggésben utal a Bachmann-ügyben hozott ítéletre(47), mely szerint „[az Amszterdami Szerződéssel hatályon kívül helyezett] 67. cikk nem tiltja azon korlátozásokat, amelyek nem a tőke átutalására vonatkoznak, hanem közvetve más alapvető szabadságokra vonatkozó korlátozásokból erednek”. A Bíróság abban az ítéletében nem állapította meg a tőke szabad mozgásának korlátozását, mivel a biztosítási járulékok adójogi megítélése önmagában nem akadályozza a biztosítási járulékoknak külföldön letelepedett biztosító részére történő fizetését.
52. Ez a tétel a tőke szabad mozgásának a Maastrichti Szerződéssel történt újraszabályozása alapján nem tekinthető meghaladottnak. A Safir-ügyben hozott ítélet alapjául is szolgált, amely ügy tárgyát a tőkebefektetéses életbiztosítások svédországi adóztatása képezte(48).
53. Amennyiben az itt szóban forgó különbségtétel csak az öregséginyugdíj-előtakarékossággal kapcsolatos ráfordítások levonhatóságát, illetve adómentességét érintené, úgy ebből következően ezt a tételt jelen ügyre is alkalmazni lehetne. Ennek megfelelően a Szerződés tőke szabad mozgásának rendelkezései esetleges megsértése tekintetében a Bizottság keresetét el kellene utasítani.
C – A nyomós közérdekkel történő igazolhatóság
1. A felek fő érvei
54. A dán kormány kifejti, hogy a szóban forgó szabályozást a nyomós közérdek indokolja, és ebben az összefüggésben utal egyrészről az adóellenőrzés szükséges hatékonyságára, másrészről az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességére. A Bizottság egyik okkal sem tartja igazolhatónak a szabályozást. Álláspontja szerint az alapvető szabadságokba történő beavatkozás nem hozható összhangba az arányosság elvével.
Az adóellenőrzések hatékonysága
55. A Bizottság álláspontja szerint a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK irányelv(49) biztosítja a jövedelemadó más tagállamokban való beszedését. Ezért nem igazolhatja Dánia az itt kérdéses szabályozást az adó pontos kiszámításához szükséges információk beszerzésének nehézségére történő hivatkozással.
56. A dán kormány véleménye szerint a 77/799 irányelv hatékonyságát korlátozza, hogy azokat az információkat, amelyekkel a tagállamok rendelkezhetnek, és amelyeket az irányelv értelmében át kell adniuk, saját jogrendszereik határozzák meg. Az ellenőrzésre önkéntes alapon sor kerülhet a dán hatóságok és a külföldi biztosítóintézetek közötti együttműködéssel. De az ilyen együttműködés is korlátozott, mivel a külföldi pénzintézetek hivatkozhatnak titoktartási kötelezettségükre.
Az adórendszer koherenciája
57. A Bizottság előadja, hogy az adórendszer koherenciája megköveteli, hogy a járulékok levonhatósága és a kifizetések adóztatása között közvetlen kölcsönös kapcsolat álljon fenn. Ennek a kölcsönös kapcsolatnak az egyes adóalanyok szintjén kell megvalósulni(50). A Bachmann-ügyben hozott ítéletből következik továbbá annak kötelezettsége, hogy egy másik tagállambeli ellátórendszer részére fizetett járulékok levonhatóságát meg kell engedni, kivéve ha az érintett állam az ezen rendszer által teljesített szolgáltatásokat nem adóztathatja.
58. A dán kormány véleménye szerint a levonhatóság elutasítása a Bachmann-ügyben hozott ítélet értelmében indokolt. Az egyes adóalanyok vonatkozásában a koherencia teljesül, és nem áll fenn közvetlen összefüggés a megfizetett járulékok levonhatósága és a nyújtott szolgáltatások adóztatása között(51). Ezért megfelel az EK‑Szerződésnek, ha az önkéntes nyugdíjbiztosításokra más tagállamban honos ellátó-intézetek részére fizetett biztosítási díjak levonása kizárt, ha a nemzeti jogi előírások a le nem vont biztosítási díjak vagy járulékok ellenszolgáltatásaként fizetett nyugdíjak adóztatását kizárják(52). A dán jogi előírások igenis teljesítik a levonás elmaradása és az adóztatás elmaradása közötti közvetlen összefüggés feltételét. A további feltétel tekintetében utalni kell a Bachmann-ügyben hozott ítéletre, amely szerint a tagállam bizonytalansága arról, hogy a külföldi biztosító által fizetendő összegekre adót vethet‑e ki, indokolhatja az adórendszer koherenciájának elfogadását, amennyiben az adót ténylegesen nem vetik ki.
59. A svéd kormány kiemeli, hogy a Bíróság soha nem távolodott el a Bachmann-ügyben megfogalmazott ítélkezési gyakorlattól. Ellenkezőleg, különösen a Manninen-ügyben(53), oly módon pontosította azt, hogy az adórendszer koherenciája megköveteli azt, hogy az adóhatóságok csak akkor engedhessék meg az életbiztosítási járulékok levonását az adóköteles jövedelemből, ha bizonyosak abban, hogy a biztosítótársaságok által a biztosítási szerződés lejártakor kifizetett tőke után adófizetésre kerül sor.
A dán rendszer szimmetriája
60. A Bizottság véleménye szerint a Dániában honos intézetekkel kötött ellátási rendszerekre vonatkozó adóelőny ezeket a rendszereket attraktívabbá teszi. Ezzel szemben a külföldi előtakarékossági rendszereknél hiányzó adóelőnyt az adószimmetria nem egyenlíti ki. Függetlenül attól, hogy a szerződést Dániában vagy külföldön kötötték, Dánia minden öregségi nyugdíjat megadóztathat, amelyet belföldön lakóhellyel rendelkező biztosított részére fizetnek ki. Dánia ezt a jogot csak akkor veszíti el, ha a biztosított a lakóhelyét másik tagállamba helyezi át. Feltéve, hogy fennáll a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény, csak ebben az esetben áll fenn a szükségessége annak, hogy biztosítsuk az adórendszer koherenciáját. Ennek a koherenciájának a biztosítása érdekében az öregségi nyugdíjak adóztatására vonatkozó rendelkezéseket célzottan kell alkalmazni, és azok nem lehetnek aránytalanok.
61. A dán kormány kifejti, hogy a Bizottság új érvként hivatkozik arra, hogy a tagállam csak akkor utasíthatja el a levonhatóságot, ha nem vet ki adót a biztosító által fizetett összegekre. Ami a biztosított lakóhely-változtatását illeti, a járulékok megfizetésének időpontjában a tagállam hatóságai még nem tudják, hogy ez a biztosított később kivándorol‑e, és így azt sem, hogy az adó a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény alapján abban az államban kerül‑e megfizetésre, amelyben a járulékokat fizették, és amelyekre vonatkozóan az eredeti lakóhely szerinti államban az adólevonási jog biztosított volt, vagy az új lakóhely szerinti államban. Ha a Bizottság álláspontját a lakóhely megváltoztatásával kapcsolatban úgy kellene értelmezni, hogy egy tagállam köteles ugyan a külföldi biztosítási rendszerekbe fizetett járulékok levonhatóságát biztosítani, de megtartja a jogot, hogy a levont összegeket akkor visszakövetelje, ha a jogosult egy másik tagállamba átköltözik, akkor ez az álláspont feltételezné, hogy az érintett rendszer összeegyeztethető a közösségi joggal(54).
A kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények
62. A Bizottság álláspontja szerint a dán adórendszer szimmetriája a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények alapján megbomlott, mivel az adórendszer koherenciáját nem biztosítja a magánszemély szintjén szoros kölcsönös kapcsolat a járulékok levonhatósága és a kifizetések adóztatása között, hanem az áttevődik a szerződő államokban alkalmazandó előírások közötti viszonosság szintjére(55). A Wielockx-ügyben és a Danner- ügyben hozott ítéletek pontosították a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben felállított alapelveket. Ezekből az következik, hogy a valamely nemzeti adójogban a járulékok levonhatósága és a nyújtott szolgáltatások adóztatása között fennálló koherenciának már nincsen jelentősége, ha kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények megkötésére került sor, mert ezek kihatással vannak a kérdéses koherenciára. Ilyen esetben a tagállamok már nem hivatkozhatnak az adórendszer koherenciájának alapelvére.
63. A kérdéses adórendszer ebből következően a Bizottság álláspontja szerint nem koherens, mert Dánia a kettős adóztatás elkerülését szolgáló némelyik egyezményében biztosítja a levonás és az adómentesség jogát. Dánia nem indokolhatja a szabadságok korlátozását a nyomós közérdekkel, mivel a célt nem koherens és szisztematikus módon kívánja elérni.
64. Ezzel szemben a dán kormány véleménye az, hogy az adórendszer a kétoldalú adóegyezményektől függetlenül ugyanazt az adólevonási jogot biztosítja a dán előtakarékossági intézetek részére fizetett járulékok után az azonos helyzetben lévő belföldi és külföldi adózóknak. Amennyiben feltételezzük, hogy az adórendszer koherenciáját a kettős adóztatás elkerülését szolgáló, a nemzeti jogtól eltérő egyezmény megzavarhatja, úgy utalni kell a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletekre. Ezekből az ítéletekből ugyanis kiolvasható, hogy a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény fennállása, amely szerint végül a nem Belgiumban lakóhellyel rendelkező jogosultak részére történő nyugdíjkifizetések adóztatása a járulékok levonhatóságától függetlenül kizárt, nem akadályozta meg a Bíróságot abban, hogy koherensnek fogadja el a belga adórendszert.
65. A dán és a svéd kormány véleménye szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény nem része a nemzeti jognak. A svéd kormány megítélése szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény lehetővé teszi, hogy megszüntessék azokat az értelmetlen következményeket, amelyek több különböző nemzeti adórendszer összetalálkozásából eredhetnek. A kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény nem bővítheti ki a tagállam nemzeti jogában előírt adókivetés jogát, csak korlátozhatja azt. Az ilyen egyezmény így nem a nemzeti adórendszerek összhangjának megváltoztatását célozza, hanem csupán a két nemzeti adórendszer között esetlegesen felmerülő konfliktusok megoldását. A Wielockx-ügyben hozott ítéletben felállított és a Danner-ügyben hozott ítélettel megerősített alapelv szerint a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmény nem indokolhatja az öregséginyugdíj-előtakarékossági rendszerbe fizetett járulékok levonhatóságának a megtagadását. Ez azt jelenti, hogy az adórendszer koherenciáját az adóalany szintjén a járulékok levonhatóságának és a biztosító által fizetett összegek megadóztatásának pontos megfeleltetésével kell megőrizni.
2. Értékelés
66. Egyes alapvető szabadságoknak fent(56) megállapított korlátozása csak akkor megengedett, ha az jogszerű, és az EK‑Szerződés által összeegyeztethető cél érdekében történik, és ha azt a nyomós közérdek indokolja. Ebben az esetben is szükséges, hogy az intézkedés alkalmas legyen a szóban forgó cél megvalósításának biztosítására, és hogy ne lépjen túl az annak megvalósításához szükséges mértéken(57).
67. Az adórendszer koherenciájának szükségessége, mint igazoló ok jelentősége és konkrét jelentése tekintetében a felek álláspontja lényegében ellentmondó. Nem vitatott továbbá, hogy a kérdéses szabályozás az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása érdekében szükséges.
68. A dán kormány az eljárás szóbeli szakaszában előadta, hogy az öregséginyugdíj-előtakarékossági ráfordítások levonhatóságát, illetve adómentességét a későbbi nyugdíjkifizetések adóztatásával együtt kell kezelni: A szóban forgó szabályozás egyfajta „adóhitelt” valósít meg, ami miatt a költségvetésnek biztosítékra van szüksége arra vonatkozóan, hogy az adómentes járulékokból származó jövőbeni szolgáltatásokat meg tudja adóztatni, ami különösen akkor lehet problematikus, ha a jogosult a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások igénybevétele idején már nem rendelkezik belföldön lakóhellyel. Ilyen háttér mellett koherens a kérdéses adókedvezményeknek a megtagadása abban az esetben, ha az öregséginyugdíj-előtakarékosság ráfordításait külföldön teljesítik, amiből a nyugdíjszolgáltatások megadóztatása lehetőségének valószínűtlenségére lehet következtetni.
69. Ebből az érvből azt kell kiemelni, hogy jelen ügy tárgya végül is az „elköltözés problematikája”, és Dániának az adóellenőrzés hatékonyságával kapcsolatos érvei szoros összefüggésben vannak a koherencia szempontjaival.
70. Célszerűnek tűnik először a koherencia elvének hatályát és jelentőségét vizsgálni.
a) Általános megfontolások az adórendszer koherenciájának alapelvéhez mint igazoló okhoz
71. A Marks & Spencer ügyre vonatkozó indítványban(58) Poiares Maduro főtanácsnok kiemelte az adórendszer koherenciájának jelentőségét annak megállapításával, hogy „az adórendszer koherenciájának fogalma fontos korrekciós szerepet tölt be a közösségi jogban. Ez hivatott a közösségi szabadságok kiterjesztésének a tagállami adórendszerekre – amelyek kialakítása főszabály szerint a tagállamok kizárólagos hatáskörébe tartozik – gyakorolt hatásait korrigálni. El kell ugyanis kerülni azt, hogy a mozgási szabadságok gyakorlása indokolatlanul csorbítsa a nemzeti adórendszerek rendszertani szerkezetét. […] Tehát az adórendszer koherenciájának a célja a nemzeti adórendszerek sértetlenségének megőrzése, feltéve, hogy az nem akadályozza e nemzeti adórendszereknek a belső piac rendszerébe való beilleszkedését”(59).
72. Az adórendszer koherenciájának fogalma ugyanakkor igencsak diffúznak tűnik. A Bíróság ezzel nyilvánvalóan azt a körülményt kívánta értékelni, hogy – tagállami szempontból – az adójogi szabályozásokat, amelyek egy adóalanyra kötelezettséget rónak, más olyan szabályozásokkal együtt kell vizsgálni, amelyek az adóalanynak kedvezményeket biztosítanak, ilyen például a mindenkori összefüggés a biztosítás keretében nyújtott szolgáltatások adóztatása és a járulékok levonhatósága között(60). A koherencia fogalma olyan nemzeti rendelkezéseket tesz indokolttá, amelyek a kettős adóterhelés elkerülését, illetve az egyszer történő adóztatást biztosítják, ahogy azt Kokott főtanácsnok a Manninen-ügyre(61) vonatkozó indítványának fogalomelemzésében megállapította. Az öregséginyugdíj-előtakarékosság adóztatására tekintettel ehhez mindenesetre hozzá kell fűzni, hogy az olyan rendszerekben, amelyek az előtakarékossági rendszerek folyamatos tőkehozamát adóztatják, mint amilyen nyilvánvalóan a dán rendszer is, a gazdasági többletterhelés – a járulékok levonhatósága és a szolgáltatások adóztatása közti mindenkori összefüggéstől függetlenül – alapvetően nem kizárt.
73. Végül érintőlegesen meg kell jegyezni, hogy a dán kormány a jelen eljárásban nem hivatkozott arra, hogy a kérdéses szabályozás azért is indokolt lenne, mert a honossággal nem rendelkező intézetek részére fizetett járulékok levonhatóságának biztosítása a folyamatos tőkehozamok adóztatása mellett kedvezőbb helyzetbe hozná a honossággal nem rendelkező intézeteket, mivel a szerződésekből származó jövedelem más tagállamokban nem lenne adóztatható.
74. Ez megmagyarázza azt is, hogy az öregséginyugdí-előtakarékosság különös konstellációján túlmenően a Bíróság a koherencia fogalmával más összefüggésben is konfrontálódott – különösen a társasági adóra vonatkozó nemzeti szabályozások kapcsán –, és ennek során tisztáznia kellett, hogy hasonló összefüggés elfogadható‑e egyedi adószabályok között, például ha az előnyök és hátrányok nem ugyanazon adónem keretein belül(62), vagy nem ugyanazon adóalany(63) tekintetében találkoznak össze. Végül meg kell még jegyezni, hogy a bevételek és a ráfordítások levonhatósága közötti gazdasági összefüggés kapcsán a nem vitatatlan territorialitás elve(64) hasonló gondolaton alapul.
75. Ugyanakkor nem hagyható figyelmen kívül, hogy a Bíróság a Bachmann-ügyben(65) és Bizottság kontra Belgium ügyben(66) hozott, feltűnést keltő ítéletei óta az adórendszer koherenciáját nem fogadta el igazoló okként, és csak néhány esetben ismerte egyáltalán el a nemzeti adórendszer koherenciáját(67). Az adórendszer koherenciája így igazoló okként sajátos léttel bír, mivel a direkt adókat érintő eljárásokban szinte rendszeresen hivatkoznak rá az alapvető szabadságok korlátozásainak igazolásaként, de ugyanakkor ez alig vezet eredményre. Ilyen háttér mellett az irodalom azt fontolgatja, hogy a Bíróság eltért‑e a Bachmann-ügyben kialakított ítélkezési gyakorlatától, amely kapcsán kritizálják részben azt, hogy a Bíróság nem volt egyértelmű, részben pedig magát a Bíróság által kialakított eredményt is. Az eljárás szóbeli szakaszában eközben a dán kormány nyomatékosan óvott az ítélkezési gyakorlattól történő eltéréstől, és előadta, hogy a Bizottság keresete már csak azért is alaptalan, mert az összeegyeztethetetlen a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletekkel.
76. A dán kormánynak ez a véleménye már csak azért sem lehet meggyőző, mert a Bíróság az adórendszer koherenciájának fogalmát a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletek óta pontosította, így az abból levezetendő, a nemzeti szabályozásokkal szemben támasztott követelmények kétségkívül szigorodtak. Már a Wielockx-ügyben hozott ítéletében(68) tisztázta a Bíróság, hogy ha „az adórendszer összhangját egy másik tagállammal kötött kétoldalú egyezmény alapján biztosították, ezen elvre nem lehet hivatkozni valamely […] levonás elutasításának igazolására”.(69) Ezt a gyakorlatot megerősítette a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében(70). A jelen ügyben tehát a Bíróság semmiképpen sem áll választás előtt a tekintetben, hogy a Bachmann-ügyben hozott ítéletet megerősítse, vagy a koherenciáról mint igazoló okról teljes egészében lemondjon.
77. Végül ügy tűnik, hogy a koherenciával történő igazolás a koherencia gondolatának alig meggyőző rendszertani értelmezésén alapul. Ha a határon átnyúló tényállások eltérő nemzeti adójogi kezelését mint a hátrányos megkülönböztetést eredményező problémát elemeznénk(71), fennállna a lehetőség, hogy a nemzeti hatóságok koherenciával kapcsolatos érvelését szakszerűbben ahhoz a kérdéshez lehetbe besorolni, hogy a kérdéses megkülönböztetés objektíve indokolt‑e(72).
b) Koherencia nemzeti szinten
78. Előre kell bocsátani, hogy a dán kormány célja – nevezetesen, hogy a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások adóztatását biztosítsa arra az esetre, ha az előtakarékossági ráfordításokat adókedvezményben részesítették, még abban az esetben is, ha az adóalany a lakóhelyét másik tagállamba áthelyezi – önmagában alapvetően elismerésre méltónak tűnik.
79. A Bíróság ítélkezési gyakorlata tartalmaz néhány utalást ebben az értelemben: A Bachmann-ügyben(73) és a Bizottság kontra Belgium ügyben(74) hozott ítéleteiben a Bíróság kifejtette, hogy az adórendszer koherenciája feltételezi, hogy ha Belgiumnak „el kell fogadni[a] a másik tagállamban fizetett életbiztosítási díjak levonását, akkor megadóztathass[a] a biztosító által fizetendő összegeket.” A Bíróság ezt a megállapítást megerősítette a Manninen-ügyben hozott ítéletében, mely szerint az adórendszer koherenciája azt feltételezte, „hogy a belga adóhatóságoknak, amikor az életbiztosítási szerződések járulékainak levonhatóságát engedélyezniük kellett, bizonyosnak kellett lenniük abban, hogy a biztosítótársaságok által a szerződés lejártakor kifizetett tőkét később ténylegesen meg tudják adóztatni.” (75)
80. Ugyanebbe az irányba halad a korlátlan adókötelezettség tartama alatt belföldön képződő rejtett tartalékoknak(76) a megadóztatásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlat: A dán kormány által vázolt célt a Bíróság az X és Y ügyben(77) és a Lasteyrie du Saillant(78) ügyben hozott ítéleteiben közvetve elismerte azzal, hogy azokban az ítéletekben a kérdéses szabályozásoknak az érintett alapvető szabadságokkal történő összeegyeztethetetlenségét az arányosság elvének megsértése miatt nem mondta ki.
81. A kérdéses szabályozás nemzeti szinten megvalósuló koherenciája tekintetében ugyanakkor emlékeztetni kell arra, hogy a Bachmann-ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítéletek azon a megállapításon alapultak, hogy a belga nemzeti jog szerint közvetlen összefüggés állt fenn a járulékok levonhatósága és a biztosítók által fizetendő összegek adóztatása között. A belga adórendszer úgy tekintette, hogy a biztosítási járulékok levonásából adódó bevételkiesést kiegyenlítette a biztosítók által fizetett ellátásokból, nyugdíjakból vagy tőkekifizetésekből származó jövedelem megadóztatásából szerzett bevétel. A továbbiakban emlékeztetni kell még arra, hogy a belga rendszerben a járulék levonási lehetőségének hiánya a szolgáltatások adómentességéhez vezetett.
82. A kérdéses szabályozás fenti 14. pontban összefoglalt alapelvei szerint jelen ügyben nyilvánvalóan közvetlen összefüggés áll fenn az előtakarékossági ráfordítások levonhatósága és a biztosítótársaságok által teljesített kifizetések adóztatása között. A dán adórendszerben ugyanis a Dániában lakóhellyel rendelkező személyek részére teljesített kifizetések attól függően adókötelesek, hogy az ilyen kifizetések megalapozása érdekében befizetett járulékokat a szolgáltatás igénybevevője levonta‑e adóköteles jövedelméből, vagy sem.
83. Az ebből eredő „szimmetria”(79) – a Bizottság érvelése szerint – azonban nem elegendő a megállapított korlátozás igazolásához, mert ehhez tisztázni kellene, hogy Dánia az általa elérni kívánt célt nem valósíthatná‑e meg enyhébb eszközökkel.
84. Ennyiben – függetlenül a szolgáltatások adójogi minősítésétől – meg kell jegyezni, hogy az alapvető szabadságoknak a megállapított korlátozása a járulékok levonhatóságának, illetve adómentességének hiányából ered, és a levonhatóság, illetve az adómentesség hiánya nem csak azokat az adóalanyokat érinti, akik a lakóhelyüket egy másik tagállamba áthelyezik. Azokat az adóalanyokat is érinti a külföldi honosságú biztosítóintézetek részére fizetett járulékok levonhatóságának hiánya, akik a szolgáltatás igénybevételekor is megtartják lakóhelyüket Dániában, holott a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások adóztatása az ő esetükben alapvetően biztosított. Így a kérdéses szabályozás az általa elérni kívánt célra tekintettel túlzónak, és így aránytalannak tűnik.
85. Dánia álláspontjával(80) ellentétben a Bizottság ebben az összefüggésben nem hozott fel újabb – és így meg nem engedhető – érvet: a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a kereset tárgyát behatárolja az EK 226. cikk az ott előírt pert megelőző eljárással, anélkül azonban, hogy ebből az következne, hogy a kifogás megfogalmazásának mindenképpen tökéletesen azonosnak kell lennie a felszólító levélben, az indokolással ellátott vélemény rendelkező részében és a kereseti kérelemben, feltéve, hogy a jogvita tárgyát nem terjesztik ki vagy nem módosítják(81). Dánia azonban nem hivatkozott a per tárgyának ily módon történt kiterjesztésére vagy módosítására.
c) Koherencia a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezmények jogi síkján
86. Az előtakarékossági intézetek által nyugdíj keretében teljesített szolgáltatások adóztatási lehetőségének hiánya a kettős adóztatás elkerülését szolgáló, az OECD-modellegyezményt követő dán egyezményekből következik, melyek szerint a nyugdíj vagy egyéb biztosítások keretében nyújtott szolgáltatások adóztatásának joga kizárólag a jogosult lakóhelye szerinti államot illeti meg, függetlenül attól, hogy a szolgáltatást nyújtó intézet székhelye mely országban honos(82). Így a kettős adóztatás elkerülését szolgáló egyezményben foglalt utalás alkalmas arra, hogy a belső jog szerint a járulékok levonhatósága és a nyugdíj keretében nyújtott szolgáltatások későbbi adóztatása között fennálló összefüggést áttörje.
87. A Bíróság erre a körülményre már a Wielockx-ügyben(83) hozott ítélete óta tekintettel van, és kifejtette, hogy „az adórendszer összhangját tehát nem egy és ugyanazon személy szintjén hozzák létre egy, a járulékok levonhatósága és a nyugdíjak megadóztatása közötti szigorú összefüggés által, hanem azt átviszik egy másik, a szerződő államokban alkalmazandó szabályok viszonosságának szintjére”, így „az adórendszer koherenciájára nem lehet hivatkozni a levonás szóban forgó megtagadásának igazolására”(84).
88. Mindebből következik, hogy a tagállamban nem letelepedett biztosítóintézetek részére fizetett járulékok itt megállapított hátrányos adójogi megítélése nem igazolható az adórendszer koherenciájának szükségességével.
d) Az adóellenőrzések hatékonysága
89. A dán kormány által hivatkozott adóellenőrzések hatékonysága nem tűnik meggyőzőnek, mivel a Bíróság ezt az igazoló okot hasonló összefüggésben elutasította – különösen a Danner-ügyben(85).
90. Különbséget kell tenni ennek kapcsán egyrészről a tagállamban nem letelepedett szolgáltatók nyugdíjrendszereibe fizetett járulékok levonására vonatkozó feltételek ellenőrzése, másrészről az ilyen szolgáltatók által nyújtott szolgáltatások ellenőrzése között.
91. Ami a járulékok levonására vonatkozó feltételek ellenőrzését illeti, a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében kifejtette, hogy „semmi nem akadályozza az érintett adóhatóságokat abban, hogy az adózótól bekérjék az összes bizonylatot, amelyre szükségük van annak a kérdés megítéléshez, hogy a járulékok levonásának a feltétele a vonatkozó jogszabályi előírások értelmében teljesült‑e, és az igényelt levonás ennek megfelelően engedélyezhető‑e”.(86)
92. Ezen túlmenően a tagállam a 77/799 irányelv szerint „másik tagállam illetékes hatóságaihoz minden olyan információ iránt megkeresést intézhet, amely a jövedelemadó megfelelő megállapításához szükséges […] vagy amelyet szükségesnek tart azon jövedelemadó pontos összegének a meghatározásához, amelynek fizetésére az adóalany a szóban forgó tagállam által alkalmazott jogi előírások alapján köteles”(87).
93. Az adott tagállamban – itt Dániában – lakóhellyel rendelkező személyek részére teljesített kifizetések adóztatása tekintetében a Bíróság a Danner-ügyben hozott ítéletében lehetségesnek tartotta a tagállam hatékony ellenőrzését az előtakarékossági ráfordítások levonhatóságának kizárásánál kevésbé súlyos intézkedésekkel(88). A Bíróság utalt a 77/799 irányelvre, illetve a levonás igényléséhez benyújtható bizonylatokra(89).
94. Jacobs főtanácsnok arra az ügyre vonatkozó indítványában ezen túlmenően megfontolta, hogy „a tagállam […] gondoskodhat arról, hogy a külföldön letelepedett biztosítási vállalkozások együttműködjenek, és az érintett tagállamban lakóhellyel rendelkező személyek részére teljesített kifizetésekről a szükséges információkat megadják”(90). Különösen ösztönözte a külföldi biztosítóintézetek és az érintett tagállam hatóságai közötti megállapodások megkötését, többek között a szerződések teljesítésére vonatkozó információk átadására vonatkozóan. A Bíróság ezt a kezdeményezést nem vette át, joggal, ennek gyakorlati megvalósítása ugyanis sok esetben lehetetlen, már csak azért is, mert a biztosítóintézetet a székhelye szerinti állam joga alapján titoktartási kötelezettség terhelheti, amire a dán kormány helytállóan utalt.
95. Rögzíteni kell ezért, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának, a letelepedés szabadságának és a szabad mozgásnak a megállapított korlátozását az adóellenőrzések hatékonyságának szükségessége sem indokolhatja.
VI – A költségekről
96. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A 69. cikk 3. §‑a alapján a Bíróság többek között részleges pernyertesség esetén elrendelheti a költségeknek a felek közötti megosztását, vagy határozhat úgy, hogy mindegyik fél maga viselje saját költségeit.
97. Jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a Bizottság a keresetnek az EK 56. cikkének a Dán Királyság által történő megsértésének megállapítására vonatkozó részében pervesztes lett.
98. Ezért a Dán Királyságot a Bizottság költségei háromnegyed részének megfizetésére indokolt kötelezni. A Bizottságot a saját költségei egynegyed részének viselésére kell kötelezni.
VII – Végkövetkeztetések
99. Mindezek alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a következőt állapítsa meg:
1) A Dán Királyság – mivel az életbiztosításokra és nyugdíj-előtakarékosságra olyan szabályozást vezetett be és tart fenn, amely szerint adólevonási és adómentességi jog (a Pensionsbeskatningslov [az öregségi nyugdíj keretében folyósított ellátások adóztatásáról szóló dán törvény] 18. és 19. §‑a) csak az olyan járulékfizetés után biztosított, amelyet Dániában letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján teljesítenek, míg más tagállamban letelepedett biztosítóintézettel kötött szerződés alapján ilyen adókedvezmény nem áll fenn (53A. és 53B. §) – nem teljesítette az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság a keresetet ezt meghaladó részében elutasítja.
3) A Dán Királyság viseli az Európai Közösségek Bizottsága részéről felmerült költségek háromnegyed részét, valamint a saját költségeit.
4) Az Európai Közösségek Bizottsága viseli saját költségeinek egynegyed részét.