Language of document : ECLI:EU:C:2012:492

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)

19. července 2012(*)

„Směrnice 2006/112/ES – DPH – Článek 136 – Osvobození od daně – Články 313 až 315 – Zvláštní režim zdanění ziskové přirážky – Dodání ojetých motorových vozidel obchodníkem povinným k dani – Motorová vozidla předtím dodaná obchodníkovi povinnému k dani osvobozená od DPH jinou osobou povinnou k dani, která uplatnila nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu“

Ve věci C‑160/11,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko) ze dne 25. února 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 1. dubna 2011, v řízení

Bawaria Motors sp. z o.o.

proti

Minister Finansów,

SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),

ve složení K. Lenaerts (zpravodaj), předseda senátu, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, T. von Danwitz a D. Šváby, soudci,

generální advokát: J. Mazák,

vedoucí soudní kanceláře: A. Impellizzeri, rada,

s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. února 2012,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za Bawaria Motors sp. z o.o. D. Baczewska-Golińskou, adwokat, a M. Zającem, daňový poradce,

–        za Minister Finansów T. Tratkiewiczem a J. Kautem, jako zmocněnci,

–        za polskou vládu M. Szpunarem, jakož i A. Gawlowskou a A. Kraińskou, jako zmocněnci,

–        za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a K. Herrmann, jako zmocněnkyněmi,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 24. května 2012,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 313 odst. 1 a článku 314 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1), ve spojení s články 136 a 315 téže směrnice.

2        Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Bawaria Motors sp. z o.o. (dále jen „Bawaria Motors“) a Minister Finansów (ministerstvo financí) ve věci použitelnosti režimu zdanění ziskové přirážky na některé činnosti této společnosti spočívající v následném prodeji ojetých motorových vozidel.

 Právní rámec

 Unijní právo

3        Článek 1 odst. 2 směrnice 2006/112 zní:

„Společný systém [daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)] je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.

Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.

[…]“

4        Hlava IX směrnice 2006/112, nadepsaná „Osvobození od daně“, obsahuje kapitolu 3 nadepsanou „Ostatní případy osvobození od daně“. Článek 136 této směrnice, který se nachází v této kapitole, stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

a)      dodání zboží použitého výlučně na činnost, která je osvobozena od daně podle článků 132, 135, 371, 375, 376 a 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2 a článků 380 až 390, pokud u tohoto zboží nevznikl nárok na odpočet daně;

b)      dodání zboží, při jehož pořízení nebo použití v souladu s článkem 176 nevznikl nárok na odpočet daně.“

5        Hlava X směrnice 2006/112, nadepsaná „Odpočet daně“, obsahuje kapitolu 3 nadepsanou „Omezení nároku na odpočet daně“. Článek 176 této směrnice, který se nachází v této kapitole, stanoví:

„Rada na návrh Komise jednomyslně rozhodne o tom, z jakých výdajů nelze daň odpočíst. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.

Do vstupu ustanovení uvedených v prvním pododstavci v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni svého přistoupení.“

6        Hlava XII směrnice 2006/112, nadepsaná „Zvláštní režimy“, obsahuje kapitolu 4 nadepsanou „Zvláštní režim pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti“, kterou tvoří články 311 až 343.

7        Článek 311 odst. 1 body 1 a 5 směrnice 2006/112 zní:

„Pro účely této kapitoly a aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, se rozumí:

1)      ,použitým zbožím‘ movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností a kromě drahých kovů a drahokamů, jak jsou vymezeny členskými státy;

[…]

5)      ,obchodníkem povinným k dani‘ osoba povinná k dani, která v rámci své ekonomické činnosti se záměrem následného prodeje nakupuje nebo pořizuje pro účely svého podnikání nebo dováží použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, bez ohledu na to, jedná-li přitom na vlastní účet nebo na účet jiné osoby na základě smlouvy, podle níž jí z koupě nebo prodeje přísluší provize“.

8        Článek 313 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:

„Na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, která uskutečňují obchodníci povinní k dani, uplatňují členské státy zvláštní režim zdanění ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani v souladu s tímto pododdílem.“

9        Článek 314 směrnice 2006/112 stanoví:

„Režim ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo dodáno jednou z těchto osob:

a)      osobou nepovinnou k dani;

b)      jinou osobou povinnou k dani, je-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani osvobozeno od daně podle článku 136;

c)      jinou osobou povinnou k dani, zakládá-li dodání zboží touto jinou osobou povinnou k dani nárok na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292 a zahrnuje-li investiční majetek;

d)      jiným obchodníkem povinným k dani, pokud byla při dodání zboží tímto jiným obchodníkem povinným k dani uplatněna daň podle tohoto zvláštního režimu.“

10      Článek 315 směrnice 2006/112 stanoví:

„Základem daně při dodáních zboží uvedených v článku 314 je zisková přirážka dosažená obchodníkem povinným k dani snížená o daň vztahující se k této ziskové přirážce.

Zisková přirážka obchodníka povinného k dani je rovna rozdílu mezi prodejní cenou účtovanou obchodníkem povinným k dani za zboží a kupní cenou.“

 Polské právo

11      Zákon o daních ze zboží a služeb (Ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. č. 54, částka 535), ve znění použitelném na skutkové okolnosti věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), ve svém čl. 15 odst. 1 stanoví:

„Osobami povinnými k dani jsou právnické osoby, organizační jednotky bez právní subjektivity a fyzické osoby, které samostatně vykonávají hospodářskou činnost uvedenou v odstavci 2, bez ohledu na účel či výsledky takové činnosti.“

12      Podle čl. 43 odst. 1 bodu 2 zákona o DPH je dodání použitého zboží od daně osvobozeno za předpokladu, že osoba uskutečňující dodání nebyla u tohoto zboží oprávněna provést odpočet daně zaplacené na vstupu.

13      Použité zboží ve smyslu tohoto ustanovení je definováno v čl. 43 odst. 2 jako „movitý hmotný majetek, který byl užíván hospodářským subjektem, který je dodává, po dobu alespoň půl roku po nabytí práva nakládat s tímto majetkem jako vlastník“.

14      Podle čl. 86 odst. 3 zákona o DPH:

„Při koupi osobních motorových vozidel nebo jiných motorových vozidel s celkovou přípustnou hmotností do 3,5 tuny je výše daně zaplacené na vstupu 60 % částky daně vykázané na faktuře nebo částky daně dlužné z důvodu pořízení uvnitř Společenství nebo částky daně dlužné za dodání zboží, jestliže je nabyvatel osobou povinnou k dani – nejvýše však 6 000 PLN.“

15      Článek 113 odst. 1 zákona o DPH stanoví:

„Osvobozeny od daně jsou osoby povinné k dani, jejichž celková výše zdanitelných prodejů v předcházejícím daňovém roce nepřekročila částku 50 000 PLN. Tato částka se vypočítá bez daně.“

16      Článek 120 zákona o DPH, který se týká režimu zdanění ziskové přirážky, obsahuje následující ustanovení:

„1. […]

4)      Pro účely této kapitoly se za ,použité zboží‘ považuje movitý hmotný majetek, který je vhodný k dalšímu použití v daném stavu nebo po opravě, kromě [uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností] a kromě drahých kovů a drahokamů […]

[…]

4.      V případě osob povinných k dani, které vykonávají činnosti spočívající v dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, které osoba povinná k dani předtím nabyla za účelem jí vykonávané činnosti nebo které dovezla za účelem následného prodeje, je základem daně zisková přirážka jakožto rozdíl mezi celkovou částkou, kterou musí nabyvatel zboží zaplatit, a částkou za nabytí sníženou o daň.

[…]

10.      Odstavce 4 a 5 se vztahují na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů či starožitností, které osoba povinná k dani nabyla od:

1)      fyzické osoby, právnické osoby nebo organizační jednotky bez právní subjektivity, které nejsou osobami povinnými k dani podle článku 15 nebo osobami povinnými pro účely DPH;

2)      osob povinných k dani uvedených v článku 15, jestliže dodání tohoto zboží bylo podle čl. 43 odst. 1 bodu 2 nebo článku 113 osvobozeno od daně;

3)      osob povinných k dani, jestliže dodání tohoto zboží bylo zdaněno podle odstavců 4 a 5;

4)      osob povinných k dani pro účely DPH, jestliže dodání tohoto zboží bylo osvobozeno od daně na základě čl. 43 odst. 1 bodu 2 nebo článku 113;

5)      osob povinných k dani pro účely DPH, jestliže dodání tohoto zboží podléhalo DPH podle pravidel stanovených v odstavcích 4 a 5, a jestliže nabyvatel vlastní dokumenty, které jednoznačně dokládají, že k nabytí zboží došlo podle těchto pravidel.“

17      Ustanovení § 13 nařízení ministerstva financí ze dne 28. listopadu 2008, kterým se provádí některá ustanovení zákona o daních ze zboží a služeb (rozporządzenie Ministra Finansów r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. č. 212, částka 1336, dále jen „nařízení o DPH“) ve svém odst. 1 bodě 5 stanoví:

„Od daně jsou osvobozena dodání osobních motorových vozidel a jiných motorových vozidel osobami povinnými k dani, které byly při jejich pořízení oprávněny provést odpočet daně odvedené na vstupu ve smyslu čl. 86 odst. 3 zákona, pokud se u těchto osobních a jiných vozidel jedná o použité zboží ve smyslu čl. 43 odst. 2 zákona.“

 Skutkový základ sporu v původním řízení a předběžná otázka

18      Bawaria Motors je osobou povinnou k DPH ve smyslu článku 15 zákona o DPH. Tato společnost vykonává podnikatelskou činnost spočívající v provozu autosalónu a v souvislosti s tím pořizuje osobní motorová vozidla a následně je prodává, a sice jak nová, tak i ojetá motorová vozidla. V rámci této činnosti nakupuje ojetá motorová vozidla od hospodářských subjektů, které vzhledem k tomu, že jim nevznikl nárok na odpočet DPH zaplacené při nákupu tohoto zboží, vystavují při dodání této společnosti faktury, na nichž je u použitelné sazby DPH uvedeno „osvobozeno od daně“ s odkazem na čl. 43 odst. 1 bod 2 zákona o DPH. Při následném prodeji těchto ojetých motorových vozidel tato společnost uplatňuje režim zdanění ziskové přirážky podle článku 120 uvedeného zákona.

19      V rámci činnosti společnosti Bawaria Motors nastanou rovněž situace, kdy tato společnost koupí ojetá motorová vozidla od hospodářských subjektů, které při koupi těchto vozidel provedly odpočet DPH v mezích stropní hodnoty stanovené v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH. V takových případech vystaví hospodářský subjekt společnosti Bawaria Motors fakturu, na níž je u sazby DPH splatné při dodání uvedeno „osvobozeno od daně“ s odkazem na § 13 odst. 1 bod 5 nařízení o DPH.

20      Vzhledem k tomu, že se Bawaria Motors domnívala, že v případech uvedených v předcházejícím bodě tohoto rozsudku je oprávněna uplatnit režim zdanění ziskové přirážky stanovený v článku 120 zákona o DPH, podala dne 9. února 2009 žádost k Minister Finansów o individuální výklad.

21      Dne 20. února 2009 Minister Finansów na tuto žádost odpověděl. Minister Finansów tak konstatoval, že s ohledem na znění čl. 120 odst. 10 zákona o DPH není názor společnosti Bawaria Motors opodstatněný. Uvedl, že § 13 nařízení o DPH nerozšiřuje případy uvedené v článku 43 zákona o DPH, na nějž odkazuje uvedený čl. 120 odst. 10. Podle názoru Minister Finansów je ostatně tento zákon v souladu s články 312 až 325 směrnice 2006/112, které omezují použití režimu zdanění ziskové přirážky pouze na případy, kdy obchodník povinný k dani nabyl použité zboží od hospodářského subjektu, který nebyl oprávněn provést odpočet DPH zaplacené na vstupu, a který tedy tuto daň započítal do ceny dodání uvedenému obchodníkovi povinnému k dani.

22      Bawaria Motors podala proti tomuto výkladu žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (správní soud vojvodství Varšava) a tvrdila, že názor Minister Finansów vychází z doslovného výkladu článku 120 zákona o DPH, který je neslučitelný se základními zásadami DPH, kterými jsou daňová neutralita, účinné zdanění v jedné fázi uvedení na trh, jakož i zachování podmínek hospodářské soutěže.

23      Rozsudkem ze dne 10. listopadu 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie napadený výklad zrušil. Měl za to, že § 13 odst. 1 bod 5 nařízení o DPH, který zavádí osvobození od daně, jež unijní právo neupravuje, neosvobozuje hospodářský subjekt, který dodá obchodníkovi povinnému k dani ojeté motorové vozidlo, od povinnosti toto dodání zdanit v případě, že mu při pořízení tohoto vozidla nevznikl nárok na úplný odpočet DPH zaplacené na vstupu. Podle tohoto soudu se osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení nařízení o DPH vztahuje pouze na tu část DPH, která byla hospodářským subjektem v souladu se stropními hodnotami uvedenými v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH odvedena, a nezahrnuje částku odpovídající v závislosti na případu 60 % částky daně uvedené na faktuře nebo 6 000 PLN, kterou tento hospodářský subjekt odpočetl při koupi vozidla. Podle názoru uvedeného soudu z toho plyne, že Bawaria Motors může uplatnit režim zdanění ziskové přirážky, avšak pouze v míře omezené na to, co si hospodářský subjekt, který jí dodal vozidlo, nemohl odečíst na vstupu, která v závislosti na případu odpovídá 40 % částky daně uvedené na faktuře nebo té části této daně přesahující 6 000 PLN.

24      Bawaria Motors podala proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k Naczelny Sąd Administracyjny (nejvyšší správní soud), když v podstatě namítá, že skutečnost, že nemůže plně uplatnit režim zdanění ziskové přirážky na následný prodej použitého zboží pořízeného v rámci dodání osvobozeného od daně na základě § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení o DPH, porušuje zejména čl. 120 odst. 4 a 10 zákona o DPH i výše uvedené ustanovení nařízení o DPH.

25      Minister Finansów podal rovněž kasační opravný prostředek, v němž trvá na svém původním názoru, že obchodník povinný k dani není za okolností projednávané věci oprávněn, a to ani částečně, k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky.

26      Za těchto okolností se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Je třeba ustanovení čl. 313 odst. 1 a článku 314 směrnice 2006/112 [...], ve spojení s články 136 a 315 této směrnice, vykládat v tom smyslu, že umožňují uplatnit zvláštní režim ,ziskové přirážky‘ pro obchodníky povinné k dani v souvislosti s dodáním použitého zboží rovněž tehdy, jestliže tito obchodníci dále prodávají zakoupená osobní a jiná motorová vozidla, na něž se použilo podle vnitrostátní polské právní úpravy stanovené v § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení [o DPH] osvobození od daně pro dodání osobních a jiných motorových vozidel osobami povinnými k dani, které měly při jejich koupi pouze nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu podle čl. 86 odst. 3 zákona [o DPH], jestliže se u těchto osobních motorových vozidel a jiných motorových vozidel jednalo o použité zboží ve smyslu čl. 43 odst. 2 zákona o DPH a čl. 311 odst. 1 bodu 1 směrnice 2006/112?“

 K předběžné otázce

27      Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je čl. 313 odst. 1 a článek 314 směrnice 2006/112, ve spojení s články 136 a 315 této směrnice, třeba vykládat v tom smyslu, že je obchodník povinný k dani oprávněn k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky, pokud dodá motorová vozidla považovaná za použité zboží ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 uvedené směrnice, které předtím nabyl osvobozená od DPH od jiné osoby povinné k dani, která měla nárok pouze na částečný odpočet uvedené daně zaplacené na vstupu z kupní ceny těchto vozidel.

28      K tomuto je třeba připomenout, že režim zdanění ziskové přirážky, které při dodání takového použitého zboží, jako je zboží dotčené v původním řízení, dosáhl obchodník povinný k dani, představuje zvláštní režim DPH, odchylný od obecného režimu směrnice 2006/112 (viz rozsudky ze dne 8. prosince 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Sb. rozh. s. I‑10683, bod 35, a ze dne 3. března 2011, Auto Nikolovi, C‑203/10, Sb. rozh. s. I‑1083, bod 46).

29      Článek 314 směrnice 2006/112, který určuje případy použití tohoto zvláštního režimu, tudíž musí být vykládán restriktivně. Z toho plyne, že tyto případy jsou vyjmenovány taxativně, jak to zdůraznil generální advokát v bodě 29 svého stanoviska.

30      Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že skutkové okolnosti věci v původním řízení nespadají pod žádný z případů uvedených ve zmíněném čl. 314 písm. a), c) a d). Podle údajů v tomto spise byla totiž dodání ojetých motorových vozidel společnosti Bawaria Motors dotčená v původním řízení uskutečněna osobami, které jsou samy osobami povinnými k DPH a neměly nárok ani na osvobození pro malé podniky podle článků 282 až 292 směrnice 2006/112, ani se na ně nevztahoval režim zdanění ziskové přirážky.

31      Vzhledem k tomu, že uvedená dodání byla osvobozena od DPH podle § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení o DPH, je za těchto podmínek třeba přezkoumat, zda mohou spadat pod případ specificky uvedený v čl. 314 písm. b) směrnice 2006/112, a sice případ, kdy je dodání zboží obchodníkovi povinnému k dani jinou osobou povinnou k dani osvobozeno od daně podle článku 136 této směrnice.

32      Co se zaprvé týče použití čl. 136 písm. a) uvedené směrnice, to musí být ve věci v původním řízení vyloučeno. Jak na to poukázal generální advokát v bodě 37 svého stanoviska, ze spisu totiž vyplývá, že dodání motorových vozidel společnosti Bawaria Motors, jež jsou dotčena v původním řízení, nemají žádnou souvislost s jakoukoli činností osvobozenou od daně podle ustanovení vyjmenovaných v bodě a) tohoto článku.

33      Zadruhé je k použití čl. 136 písm. b) směrnice 2006/112 na projednávanou věc třeba připomenout, že toto ustanovení stanoví, že je osvobozeno od daně dodání zboží, při jehož pořízení nebo použití v souladu s článkem 176 uvedené směrnice nevznikl nárok na odpočet DPH. Uvedený článek 176 obsahuje ve svém druhém pododstavci doložku „standstill“, která opravňuje členské státy k tomu, aby do vstupu ustanovení Rady uvedených v prvním pododstavci tohoto článku, kterými se stanoví, z jakých výdajů nelze daň odpočíst, v platnost zachovaly veškerá vyloučení obsažená v jejich vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo v případě členských států, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, jako Polská republika, ke dni jejich přistoupení.

34      Tento čl. 136 písm. b) musí být vykládán restriktivně. Osvobození od daně, které zavádí, totiž představuje odchylku od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého dodání zboží za protiplnění uskutečněného osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Jyske Finans, bod 21). Mimoto toto osvobození od daně zapadá v důsledku odkazu učiněného v čl. 314 písm. b) uvedené směrnice na zmíněný článek 136 do působnosti odchylného režimu zdanění ziskové přirážky.

35      Osvobození od daně stanovené v čl. 136 písm. b) směrnice 2006/112 se tedy může vztahovat pouze na dodání zboží, při jehož pořízení nevznikl podle vnitrostátních právních předpisů nárok na odpočet DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Jyske Finans, bod 24).

36      Tento výklad má oporu ve znění článku 176 směrnice 2006/112, který ve svém prvním pododstavci zmiňuje výdaje, z nichž „nelze daň odpočíst“, a ve svém druhém pododstavci „vyloučení“ obsažená ve stávajících vnitrostátních předpisech, tj. článku, na který odkazuje čl. 136 písm. b) této směrnice.

37      Takový výklad ostatně odpovídá obecné systematice článku 314 směrnice 2006/112. Jak to totiž zdůraznila polská vláda a Komise, stejně jako generální advokát v bodě 30 svého stanoviska, společným znakem případů uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky, do jejichž výčtu spadá osvobození od daně stanovené v čl. 136 písm. b) uvedené směrnice, je skutečnost, že osoba, která dodala dotyčné zboží obchodníkovi povinnému k dani, neměla nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu při koupi tohoto zboží, a tudíž plně nesla toto daňové zatížení.

38      Ve věci v původním řízení však čl. 86 odst. 3 zákona o DPH nestanoví, že „nevznikl nárok na odpočet daně“ ve smyslu čl. 136 písm. b) směrnice 2006/112, nýbrž stanoví omezení odpočitatelné částky daně. Osoba povinná k dani, která nabyla zboží, které bylo poté dodáno obchodníkovi povinnému k dani, zdaleka není zcela zbavena nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu; tato osoba má nárok na odpočet této daně v mezích stropních hodnot stanovených tímto vnitrostátním ustanovením, a sice v závislosti na případu ve výši 60 % daně zaplacené na vstupu nebo 6 000 PLN.

39      Aniž je tedy třeba posoudit, zda ustanovení čl. 86 odst. 3 zákona o DPH spadá či nespadá pod doložku „standstill“ zakotvenou v čl. 176 druhém pododstavci směrnice 2006/112, osvobození od DPH přiznané § 13 odst. 1 bodem 5 nařízení o DPH dodáním motorových vozidel obchodníkovi povinnému k dani uskutečněným osobami povinnými k dani, které uplatnily nárok na částečný odpočet daně zaplacené na vstupu na základě uvedeného čl. 86 odst. 3 zákona o DPH, každopádně neodpovídá případu striktně vymezenému v čl. 136 písm. b) uvedené směrnice. Z toho plyne, že následné dodání těchto motorových vozidel obchodníkem povinným k dani neopravňuje k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky.

40      Bawaria Motors tvrdí, že důsledkem takovéhoto výkladu, jejž zastává Minister Finansów, je, že se na ni uplatní částečné dvojí zdanění. Vysvětluje, že v souladu s tímto výkladem je na základě běžného režimu DPH povinna uplatnit DPH na plnou výši prodejní ceny dotčeného ojetého motorového vozidla, a to přesto, že – jelikož jí uvedené vozidlo bylo předtím dodáno jinou osobou povinnou k dani osvobozené od DPH podle § 13 odst. 1 bodu 5 nařízení o DPH – nemůže odečíst tu část DPH, kterou na základě omezení stanoveného v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH nemohla tato jiná osoba povinná k dani odečíst na vstupu, a která tudíž byla zahrnuta do ceny tohoto dodání.

41      S ohledem na důvody vyjádřené v bodech 34 a 35 tohoto rozsudku však čl. 136 písm. b) směrnice 2006/112 nepřipouští žádný jiný výklad, než je výklad uvedený v bodě 39 uvedeného rozsudku, který by umožnil zabránit tomu, aby se obchodník povinný k dani, který se, jako Bawaria Motors, nemůže dovolávat skutečnosti, že původní pořízení jinou osobou povinnou k dani zboží, které mu bylo poté dodáno jako použité zboží, bylo podle tohoto ustanovení vyňato z nároku na odpočet DPH, ocitl v situaci částečného dvojího zdanění (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Jyske Finans, bod 24). Tato situace totiž nemá vliv na určení podmínek pro uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky stanoveného v článku 314 uvedené směrnice.

42      Jak to tvrdila Komise ve svých písemnostech i na jednání, ukončení takové situace spadá do pravomoci polského zákonodárce. K ukončení této situace nemůže naproti tomu dojít za cenu takového výkladu směrnice 2006/112, který by byl v rozporu s její literou, jakož i s její obecnou systematikou.

43      Je ještě třeba zdůraznit, že na rozdíl od názoru zastávaného Bawaria Motors nebrání zásadě daňové neutrality odmítnout uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky obchodníkovi povinnému k dani v takovém případě, jako je případ v původním řízení, přestože se uvedený režim uplatní na základě ustanovení čl. 136 písm. b) směrnice 2006/112 ve spojení s čl. 314 písm. b) této směrnice v případě, kdy obchodník povinný k dani předtím nabyl dotčené zboží osvobozené od DPH od jiné osoby povinné k dani, která nikterak nemohla odečíst daň zaplacenou na vstupu.

44      Jak to totiž na jednání zdůraznil Minister Finansów, v tomto druhém případě zahrnuje cena za dodání zboží obchodníkovi povinnému k dani plnou výši DPH zaplacené na vstupu touto jinou osobou povinnou k dani, jelikož ji tato jiná osoba povinná k dani nemohla při pořízení uvedeného zboží odečíst, a to ani částečně. Naproti tomu v případě dotčeném v původním řízení zahrnuje tato cena pouze část DPH zaplacené na vstupu, a sice tu část, kterou s ohledem na omezení stanovené v čl. 86 odst. 3 zákona o DPH nemohla osoba povinná k dani, která dodala dotčené zboží obchodníkovi povinnému k dani, odečíst při pořízení tohoto zboží.

45      Jak tvrdila polská vláda, povolit uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, by mělo za následek, že by DPH nebyla úměrná ceně použitého zboží následně prodaného obchodníkem povinným k dani, a to ani tehdy, kdy mohla být podstatná část daně zaplacené na vstupu odečtena jinou osobou povinnou k dani v předcházející fázi uvedení na trh. Takováto situace by byla v rozporu se zásadou uplatnění všeobecné DPH vyjádřené v čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112.

46      S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 313 odst. 1 a článek 314 směrnice 2006/112, ve spojení s články 136 a 315 této směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že obchodník povinný k dani není oprávněn k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky, pokud dodá motorová vozidla považovaná za použité zboží ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 uvedené směrnice, která předtím nabyl osvobozená od DPH od jiné osoby povinné k dani, jež uplatnila nárok na částečný odpočet uvedené daně zaplacené na vstupu z kupní ceny těchto vozidel.

 K nákladům řízení

47      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 313 odst. 1 a článek 314 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení s články 136 a 315 této směrnice, je třeba vykládat v tom smyslu, že obchodník povinný k dani není oprávněn k uplatnění režimu zdanění ziskové přirážky, pokud dodá motorová vozidla považovaná za použité zboží ve smyslu čl. 311 odst. 1 bodu 1 uvedené směrnice, která předtím nabyl osvobozená od daně z přidané hodnoty od jiné osoby povinné k dani, jež uplatnila nárok na částečný odpočet uvedené daně zaplacené na vstupu z kupní ceny těchto vozidel.

Podpisy.


* Jednací jazyk: polština.