Language of document : ECLI:EU:C:2012:492

TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)

2012. gada 19. jūlijā (*)

Direktīva 2006/112/EK – PVN – 136. pants – Atbrīvojumi – 313.–315. pants – Īpašs peļņas daļas aplikšanas ar nodokli režīms – Lietotu transportlīdzekļu piegāde, ko veic tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs – Transportlīdzekļi, kuri iepriekš piegādāti tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, un par kuriem atbrīvojumu no PVN ir saņēmis cits nodokļa maksātājs, kurš saņēmis arī daļēju priekšnodokļa atskaitījumu

Lieta C‑160/11

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 25. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 1. aprīlī, tiesvedībā

Bawaria Motors sp. z o.o.

pret

Minister Finansów.

TIESA (trešā palāta)

šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts] (referents), tiesneši R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], Dž. Arestis [G. Arestis], T. fon Danvics [T. von Danwitz] un D. Švābi [D. Šváby],

ģenerāladvokāts J. Mazaks [J. Mazák],

sekretāre A. Impellicēri [A. Impellizzeri], administratore,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2012. gada 16. februāra tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        Bawaria Motors sp. z o.o. vārdā – D. Baczewska‑Golińska, adwokat, un M. Zając, nodokļu konsultants,

–        Minister Finansów vārdā – T. Tratkiewicz un J. Kaute, pārstāvji,

–        Polijas valdības vārdā – M. Szpunar, kā arī A. Gawlowska un A. Kraińska, pārstāvji,

–        Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un K. Herrmann, pārstāves,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2012. gada 24. maija tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 313. panta 1. punktu un 314. pantu, lasot tos kopā ar šīs direktīvas 136. un 315. pantu.

2        Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Bawaria Motors sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “Bawaria Motors”) un Minister Finansów (finanšu ministrs) par to, vai peļņas daļas režīmu var piemērot atsevišķām šīs sabiedrības darbībām, kas ietver lietotu transportlīdzekļu tālākpārdošanu.

 Atbilstošās tiesību normas

 Savienības tiesības

3        Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktu:

“Kopējās [pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”)] sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.

[..]”

4        Direktīvas 2006/112 IX sadaļā ar nosaukumu “Atbrīvojumi” ir ietverta 3. nodaļa ar virsrakstu “Atbrīvojumi citām darbībām”. Tās 136. pantā, kas ietilpst šajā nodaļā, ir paredzēts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

a)      to preču piegādi, ko pilnībā izmanto darbībai, kurai atbrīvojums piešķirts atbilstīgi 132., 135., 371., 375., 376. un 377. pantam, 378. panta 2. punktam, 379. panta 2. punktam, kā arī 380. līdz 390. pantam, ja šīs preces nav radījušas atskaitīšanas tiesības;

b)      preču piegādi, par kuru iegādi vai izmantošanu PVN nebija atskaitāms saskaņā ar 176. pantu.”

5        Direktīvas 2006/112 X sadaļā ar nosaukumu “Atskaitīšana” ir ietverta 3. nodaļa ar virsrakstu “Atskaitīšanas tiesību ierobežojumi”. Šajā nodaļā esošajā 176. pantā ir paredzēts:

“Padome pēc Komisijas priekšlikuma vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana. Jebkurā gadījumā PVN nekādi nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.

Līdz brīdim, kad stājušies spēkā pirmajā daļā minētie noteikumi, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu tiesību aktos 1979. gada 1. janvārī, vai attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Kopienai pēc minētās dienas, aktos, kas bija spēkā to pievienošanās spēkā stāšanās dienā.”

6        Direktīvas 2006/112 XII sadaļā ar nosaukumu “Īpaši režīmi” ir iekļauta 4. nodaļa ar virsrakstu “Īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām”, kurā ietilpst 311.–343. pants.

7        Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. un 5. apakšpunktu:

“Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:

1)      “lietotas preces” ir materiāls kustams īpašums, kas ir derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta, un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi, kā tos definējušas dalībvalstis;

[..]

5)      “tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs” ir jebkurš nodokļa maksātājs, kas, veicot saimniecisko darbību un ar nolūku tālāk pārdot, pērk vai izmanto savas saimnieciskās darbības vajadzībām vai importē lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, neatkarīgi no tā, vai šis nodokļa maksātājs rīkojas savās vai kādas citas personas interesēs saskaņā ar līgumu, kas par pirkšanu vai pārdošanu paredz maksāt komisijas maksu”.

8        Direktīvas 2006/112 313. panta 1. punktā ir noteikts:

“Attiecībā uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu un senlietu piegādēm, ko [veic] tirgotāji, kas ir nodokļa maksātāji, dalībvalstis saskaņā ar šīs apakšiedaļas nosacījumiem piemēro īpašu režīmu, lai uzliktu nodokli peļņai, ko guvis tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs.”

9        Direktīvas 2006/112 314. pantā ir noteikts:

“Peļņas daļas režīms attiecas uz tādām preču piegādēm, ko veic tirgotājs, kas tirgo lietotas preces, mākslas darbus, kolekciju priekšmetus vai senlietas, ja šīs preces Kopienas robežās tam piegādājusi kāda no turpmāk norādītajām personām:

a)      persona, kas nav nodokļa maksātājs;

b)      cits nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita nodokļa maksātāja preču piegādes ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 136. pantu;

c)      cits nodokļa maksātājs, ciktāl uz šā cita nodokļa maksātāja veiktām preču piegādēm attiecas atbrīvojums maziem uzņēmumiem, kas paredzēts 282. līdz 292. pantā, un ciktāl šīs piegādes attiecas uz kapitālieguldījumu precēm;

d)      cits tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ciktāl šā cita tirgotāja preču piegādēm saskaņā ar šo peļņas daļas režīmu piemērots PVN.”

10      Direktīvas 2006/112 315. pantā ir paredzēts:

“Summa, par ko, piegādājot preces, maksājams nodoklis, kā minēts 314. pantā, ir peļņas daļa, ko ieguvis tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, atskaitot PVN, kas attiecas uz peļņas daļu.

Šā tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, peļņas daļa ir līdzvērtīga starpībai starp pārdošanas cenu, ko tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, iekasējis par precēm, un iepirkuma cenu.”

 Polijas tiesības

11      2004. gada 11. marta Likuma par pievienotās vērtības nodokli (Ustawa o podatku od towarów i usług) (Dz. U. Nr. 54, 535. nodalījums), redakcijā, kāda piemērojama pamattiesvedībā izskatāmajiem faktiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 15. panta 1. punktā ir paredzēts:

“Nodoklis jāmaksā juridiskām personām, organizatoriskām vienībām, kurām nav tiesībspējas, un fiziskām personām, kas patstāvīgi veic kādu 2. punktā minētu saimniecisku darbību neatkarīgi no šādas darbības mērķa vai rezultātiem.”

12      Saskaņā ar PVN likuma 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu lietotu preču piegāde ir atbrīvota no nodokļa, ar nosacījumu, ka persona, kas to veic, attiecībā uz šīm precēm nav izmantojusi atskaitīšanas tiesības.

13      Lietotas preces šīs tiesību normas izpratnē ir definētas minētā 43. panta 2. punktā kā “kustams materiālais īpašums, kuru tā piegādātājs ir lietojis vismaz sešus mēnešus pēc tam, kad ieguvis uz to īpašuma tiesības”.

14      PVN likuma 86. panta 3. punktā ir noteikts:

“Iegādājoties vieglos automobiļus vai citus mehāniskos transportlīdzekļus, kuru pieļaujamā kopējā masa nepārsniedz 3,5 tonnas, priekšnodoklis ir 60 % no rēķinā norādītās nodokļa summas vai no nodokļa summas par preču iegādi Eiropas Kopienas teritorijā, vai arī no nodokļa summas par to preču piegādi, kuru ieguvējs ir nodokļu maksātājs, tomēr ne vairāk kā PLN 6000.”

15      PVN likuma 113. panta 1. punktā ir noteikts:

“No nodokļa ir atbrīvoti nodokļu maksātāji, kuriem ar nodokli apliekamu pārdošanas [darījumu] vērtība iepriekšējā taksācijas gadā kopsummā nepārsniedz PLN 50 000. Šī summa tiek aprēķināta bez nodokļa.”

16      PVN likuma 120. pantā, kas attiecas uz peļņas daļas režīmu, ir ietverti šādi nosacījumi:

“1.      [..]

4)      šīs nodaļas izpratnē “lietotas preces” ir cits materiāls īpašums, kas nav [mākslas priekšmeti, kolekcijas priekšmeti un senlietas], kas pašreizējā stāvoklī vai pēc remonta ir derīgas turpmākai lietošanai un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi [..]

[..].

4.      Ja ar nodokli apliekama persona veic darījumus, kas ietver lietotu preču, mākslas darbu, kolekcijas priekšmetu vai senlietu piegādi, ko šī ar nodokli apliekamā persona iegādājusies agrāk konkrētās darbības veikšanai vai ievedusi, lai tālāk pārdotu, ar nodokli apliekamais apmērs ir daļa, ko veido starpība starp visu summu, kas preču pircējam ir jāmaksā, un summu, par kādu preces ir iegādātas, no kuras atskaitīts nodokļa apmērs.

[..]

10.      4. un 5. punkts attiecas uz lietotu preču, mākslas darbu, kolekcijas priekšmetu vai senlietu piegādi, kuras nodokļa maksātājs ir iegādājies no:

1)      fiziskas personas, juridiskas personas vai organizatoriskas vienības, kurai nav tiesībspējas, kas nav nodokļa maksātāji saskaņā ar 15. pantu vai nav PVN maksātāji;

2)      15. pantā minētajiem nodokļa maksātājiem, ja šo preču piegāde saskaņā ar 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu vai 113. pantu bija atbrīvota no nodokļa;

3)      nodokļa maksātājiem, ja šo preču piegāde bija aplikta ar nodokli atbilstoši 4. un 5. punktam;

4)      PVN maksātāja, ja šo preču piegāde saskaņā ar 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu vai 113. pantu bija atbrīvota no nodokļa;

5)      PVN maksātāja, ja šo preču piegāde ir tikusi aplikta ar PVN atbilstoši 4. un 5. punkta noteikumiem un ja pircēja rīcībā esošie dokumenti viennozīmīgi pierāda preču iegādi atbilstoši šiem noteikumiem.”

17      Finanšu ministra 2008. gada 28. novembra Dekrēta par atsevišķu Likuma par pievienotās vērtības nodokli noteikumu īstenošanu (rozporządzenie Ministra Finansów r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr. 212, 1336. nodalījums; turpmāk tekstā – “Dekrēts par PVN”) 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā ir noteikts:

“Pasažieru transportlīdzekļu un citu mehānisko transportlīdzekļu piegāde, kuru veic nodokļa maksātāji, kuriem to iegādes brīdī bija tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar Likuma par pievienotās vērtības nodokli 86. panta 3. punktu, tiek atbrīvota no nodokļa, ja šie pasažieru transportlīdzekļi un mehāniskie transportlīdzekļi ir lietotas preces Likuma par pievienotās vērtības nodokli 43. panta 2. punkta izpratnē.”

 Pamattiesvedības rašanās fakti un prejudiciālais jautājums

18      Bawaria Motors ir PVN maksātāja atbilstoši PVN likuma 15. pantam. Tā veic uzņēmējdarbību, kas ietver automobiļu izstādīšanas telpas darbības nodrošināšanu, saistībā ar ko tā iegādājas un tālāk pārdod gan jaunus, gan lietotus pasažieru transportlīdzekļus. Veicot savu darbību, tā iepērk lietotus transportlīdzekļus no uzņēmējiem, kuri nav varējuši veikt PVN atskaitīšanu, iegādājoties šīs preces, un kuri piegādes laikā izraksta rēķinus, kuros attiecībā uz piemērojamo PVN likmi ir ietverta norāde “atbrīvots no nodokļa” un atsauce uz PVN likuma 43. panta 1. punkta 2. apakšpunktu. Tālāk pārdodot šos lietotos pasažieru transportlīdzekļus, tā izmanto peļņas daļas režīmu, kas ir izklāstīts PVN likuma 120. pantā.

19      Bawaria Motors darbības laikā rodas arī tādas situācijas, kad tā iegādājas lietotus pasažieru transportlīdzekļus no uzņēmējiem, kas, tos iegādājoties, PVN ir atskaitījuši PVN likuma 86. panta 3. punktā noteiktajā apmērā. Šādā situācijā attiecīgie uzņēmēji izsniedz tam rēķinu, kurā attiecībā uz PVN likmi, kas ir jāmaksā par piegādi, ir ietverta norāde “atbrīvots no nodokļa” un atsauce uz Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu.

20      Tā kā Bawaria Motors uzskatīja, ka šī sprieduma iepriekšējā punktā minētajos gadījumos tai ir tiesības piemērot PVN likuma 120. pantā paredzēto peļņas daļas režīmu, tā 2009. gada 9. februārī lūdza Minister Finansów sniegt attiecīgo noteikumu interpretāciju.

21      2009. gada 20. februārī Minister Finansów atbildēja uz šo lūgumu. Viņš konstatēja, ka, ņemot vērā PVN likuma 120. panta 10. punkta noteikumus, Bawaria Motors viedoklis nav pamatots. Viņš norādīja, ka ar Dekrēta par PVN 13. pantu netiek paplašināti PVN likuma 43. pantā minētie gadījumi, kuri ir paredzēti minētā 120. panta 10. punktā. Saskaņā ar viņa teikto šis likums atbilst Direktīvas 2006/112 312.–325. pantam, kuros ir noteikts, ka peļņas daļas režīmu var piemērot tikai situācijās, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iegādājies lietotu preci no uzņēmēja, kuram nebija tiesību atskaitīt priekšnodokli, iegādājoties šo preci, un kurš ietvēra nodokli savā piegādes cenā konkrētajam tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs.

22      Bawaria Motors par šādu interpretāciju cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie [Varšavas Administratīvajā apgabaltiesā], apgalvojot, ka šī Minister Finansów nostāja ietver burtisku PVN likuma 120. panta interpretāciju, kas nav saderīga ar PVN pamatprincipiem, t.i., nodokļu neitralitāti, efektīvu nodokļu uzlikšanu tikai par konkrētu apgrozījuma posmu, kā arī konkurences apstākļu saglabāšanu.

23      Ar 2009. gada 10. novembra nolēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie atcēla apstrīdēto interpretāciju. Tā uzskatīja, ka Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunkts, ar kuru ieviesa tādu atbrīvojumu no nodokļa, kas nebija paredzēts Savienības tiesībās, neatbrīvo uzņēmēju, kas piegādā tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, lietotu transportlīdzekli, no pienākuma piemērot šai piegādei nodokli gadījumā, ja šī transportlīdzekļa iegādes brīdī viņam nebija tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli. Saskaņā ar šīs tiesas viedokli šajā Dekrēta par PVN noteikumā paredzētais atbrīvojums attiecas tikai uz to PVN daļu, kas uzņēmējam vēl ir jāmaksā, ņemot vērā PVN likuma 86. panta 3. punktā paredzētos ierobežojumus, izņemot summu, kas attiecīgā gadījumā atbilst 60 % no rēķinā norādītās nodokļa summas vai PLN 6000, ko šis uzņēmējs ir atskaitījis, pērkot transportlīdzekli. Tāpēc saskaņā ar minētās tiesas uzskatu izriet, ka Bawaria Motors drīkst piemērot peļņas daļas režīmu, bet tikai tiktāl, ciktāl uzņēmējs, kas tai piegādāja transportlīdzekli, iepriekš nevarēja veikt atskaitīšanu, kas konkrētajā gadījumā atbilst 40 % no rēķinā norādītās nodokļa summas vai šī nodokļa daļai, kas pārsniedz PLN 6000.

24      Bawaria Motors iesniedza kasācijas sūdzību par iepriekš minēto spriedumu Naczelny Sąd Administracyjny [Augstākajā administratīvajā tiesā] – it īpaši norādot, ka tā uzskata, ka tas, ka viņa nevar pilnībā piemērot peļņas daļas režīmu lietotu preču, kuras tā iegādājusies tādas piegādes ietvaros, kas saskaņā ar Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktu ir atbrīvotas no nodokļa, tālāk pārdošanai, ir pretrunā PVN likuma 120. panta 4. un 10. punktam, kā arī iepriekš minētajam Dekrēta par PVN noteikumam.

25      Minister Finansów arī iesniedza kasācijas sūdzību, apstiprinot savu sākotnējo nostāju, saskaņā ar kuru šajā gadījumā aplūkojamajos apstākļos tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, nav tiesīgs pat daļēji izmantot peļņas daļas režīmu.

26      Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Direktīvas 2006/112[..] 313. panta 1. punkta un 314. panta noteikumi, skatot tos kopā ar tās 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar tiem lietotu preču piegādes gadījumā īpašais “peļņas daļas” režīms tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, var tikt piemērots arī tad, ja tie pārdod tālāk iegādātos pasažieru transportlīdzekļus un citus mehāniskos transportlīdzekļus, kuriem saskaņā ar Polijas valsts tiesību normām, kas ir paredzētas [Dekrēta par PVN] 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā, tika piemērots atbrīvojums no nodokļa par pasažieru transportlīdzekļu un citu mehānisko transportlīdzekļu piegādi, ko veica nodokļa maksātāji, kuriem par šo transportlīdzekļu iegādi saskaņā ar [PVN likuma] 86. panta 3. punktu bija tiesības tikai uz daļēju priekšnodokļa atskaitīšanu, ja šie pasažieru transportlīdzekļi un mehāniskie transportlīdzekļi ir lietotas preces PVN likuma 43. panta 2. punkta un Direktīvas 2006/112 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē?”

 Par prejudiciālo jautājumu

27      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2006/112 313. panta 1. punkta un 314. panta noteikumi, skatot tos kopā ar tās 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājiem, kas ir nodokļa maksātāji, var tikt piemērots peļņas daļas režīms, ja tie piegādā transportlīdzekļus, kas tiek uzskatīti par lietotām precēm minētās direktīvas 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, ko viņš ir iepriekš iegādājies ar atbrīvojumu no PVN no cita nodokļa maksātāja, kurš ir izmantojis tikai daļējas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības saistībā ar šo transportlīdzekļu iegādi.

28      Saistībā ar minēto ir jāatgādina, ka nodokļu režīms, ko piemēro peļņai, kuru tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, guvis, piegādājot pamattiesvedībā aplūkotās lietotās preces, ir īpašs PVN režīms, ar ko tiek izdarīta atkāpe no vispārējā Direktīvā 2006/112 paredzētā režīma (skat. 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C‑280/04 Jyske Finans, Krājums, I‑10683. lpp., 35. punkts, un 2011. gada 3. marta spriedumu lietā C‑203/10 Auto Nikolovi, Krājums, I‑1083. lpp., 46. punkts).

29      Direktīvas 2006/112 314. pants, kurā ir paredzēta šī īpašā režīma piemērošanas situācija, ir jāinterpretē šauri. No tā izriet, ka šīs situācijas ietver pilnīgu uzskaitījumu, kā to uzsvērusi arī ģenerāladvokāte savu secinājumu 29. punktā.

30      No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka fakti pamattiesvedībā neatbilst nevienai no 314. panta a), c) un d) punktā paredzētajām situācijām. Tādējādi, saskaņā ar šajos materiālos ietvertajām norādēm, pamattiesvedībā izskatītās lietotu transportlīdzekļu piegādes Bawaria Motors veica personas, kurām pašām bija jāmaksā PVN, un viņas nesaņēma ne Direktīvas 2006/112 282.?292. pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa mazajiem uzņēmumiem, ne arī tām tika piemērots peļņas daļas režīms.

31      Tā kā minētās piegādes bija atbrīvotas no PVN atbilstoši Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktam, šajos apstākļos ir jāpārbauda, vai tās atbilstu situācijai, kas īpaši paredzēta Direktīvas 2006/112 314. panta b) punktā, proti, situācijai, kad cita nodokļa maksātāja veikta piegāde tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ir atbrīvota no nodokļa saskaņā ar šīs direktīvas 136. pantu.

32      Pirmkārt, ir jānoraida iespēja pamattiesvedībā izskatāmajā lietā piemērot minētās direktīvas 136. panta a) punktu. Kā to savu secinājumu 37. punktā ir norādījusi arī ģenerāladvokāte, no lietas materiāliem izriet, ka pamattiesvedībā aplūkotās Bawaria Motors veiktās transportlīdzekļu piegādes nekādā veidā nav saistītas ar kādu no darbībām, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar šī panta a) punktā paredzētajiem noteikumiem.

33      Otrkārt, attiecībā uz Direktīvas 2006/112 136. panta b) punkta piemērošanu šajā lietā ir jānorāda, ka šajā noteikumā ir paredzēta tādu preču piegādes atbrīvošana no nodokļa, par kuru iegādi vai izmantošanu PVN nebija atskaitāms saskaņā ar minētās direktīvas 176. pantu. Šī 176. panta otrajā daļā ir ietverta “dīkstāves” (standstill) klauzula, ar kuru līdz brīdim, kad stājušies spēkā šī panta pirmajā daļā minētie Padomes noteikumi, ar ko paredzēts, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas ir paredzēti šo valstu tiesību aktos 1979. gada 1. janvārī, vai attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Kopienai pēc minētās dienas, kā Polijas Republika, aktos, kas bija spēkā to pievienošanās dienā.

34      Šis 136. panta b) punkts ir jāinterpretē šauri. Tajā noteiktais atbrīvojums ir atkāpe no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN iekasē par katru preču piegādi, ko par atlīdzību veicis nodokļa maksātājs (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Jyske Finans, 21. punkts). Turklāt šis atbrīvojums, ņemot vērā atsauci uz 136. pantu, kas ir ietverta minētās direktīvas 314. panta b) punktā, ietilpst peļņas nodokļa atkāpes režīma piemērošanas jomā.

35      Tādējādi Direktīvas 2006/112 136. panta b) punktā paredzētais atbrīvojums var attiekties tikai uz tādu preču piegādēm, par kuru iegādi [personai] nebija tiesību uz atskaitījumu, kā tas paredzēts valsts tiesību aktos (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Jyske Finans, 24. punkts).

36      Šo apgalvojumu pamato Direktīvas 2006/112 176. panta noteikumi, kura pirmajā daļā ir minēti izdevumi, “uz kuriem neattiecas PVN atskaitīšana”, un otrajā daļā ir minēti “izņēmumi”, kas bijuši paredzēti iepriekš spēkā esošajos valsts tiesību aktos; [176.] pants, uz kuru ir atsauce šīs direktīvas 136. panta b) punktā.

37      Turklāt tas atbilst Direktīvas 2006/112 314. panta vispārējai struktūrai. Kā to ir uzsvērusi Polijas valdība un Komisija, kā arī ģenerāladvokāte savu secinājumu 30. punktā, situācijām, kad jāpiemēro peļņas daļas režīms, kuru skaitā ir minētās direktīvas 136. panta b) punktā paredzētais atbrīvojums, ir kopīgs tas, ka personai, kura piegādā attiecīgo preci tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, nav bijušas tiesības atskaitīt priekšnodokli, iegādājoties konkrēto preci, un tādējādi viņš maksājis visu šo nodokli.

38      Un tomēr pamattiesvedībā izskatāmajā lietā PVN likuma 86. panta 3. punktā ir noteikts, ka nepastāv “izņēmums attiecībā uz tiesībām tikt atbrīvotam no PVN” Direktīvas 2006/112 136. panta b) punkta izpratnē, bet gan atskaitāmā nodokļa apmēra ierobežojums. Nepastāvot situācijai, kad nodokļa maksātājam ir pilnībā liegta iespēja atskaitīt priekšnodokli, iegādājoties preces, ko vēlāk tas piegādā tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, tam ir tiesības to atskaitīt tāda apmērā, kāds paredzēts valsts tiesību aktos, proti, 60 % no priekšnodokļa vai PLN 6000.

39      Tādējādi un tā kā nav vajadzības izvērtēt, vai uz PVN likuma 86. panta 3. punktu attiecas Direktīvas 2006/112 176. panta otrajā daļā paredzētā “dīkstāves” klauzula vai ne, Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN tādu mehānisko transportlīdzekļu piegādēm tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ko veic nodokļa maksātāji, kam bija tiesības uz daļēju priekšnodokļa atskaitīšanu saskaņā ar minēto PVN likuma 86. panta 3. punktu, nekādā veidā neatbilst situācijai, kas precīzi noteikta minētās direktīvas 136. panta b) punktā. No minētā izriet, ka tirgotāja, kurš ir nodokļa maksātājs, vēlāk īstenotai konkrēto transportlīdzekļu piegādei nevar piemērot peļņas daļas režīmu.

40      Bawaria Motors ir norādījusi, ka šādas Minister Finansów veiktas interpretācijas sekas tai ir daļēja nodokļu dubulta uzlikšana. Tā paskaidro, ka saskaņā ar šo interpretāciju tai atbilstoši parastajam PVN režīmam PVN ir jāpiemēro visai attiecīgā lietotā transportlīdzekļa atkalpārdošanas cenai, lai gan, tā kā šo transportlīdzekli tai iepriekš piegādāja cits nodokļa maksātājs un uz to attiecās atbrīvojums no PVN atbilstoši Dekrēta par PVN 13. panta 1. punkta 5. apakšpunktam, nav iespējams atskaitīt to PVN daļu, ko šis cits nodokļa maksātājs atbilstoši PVN likuma 86. panta 3. punktā noteiktajam ierobežojumam nav varējis atskaitīt kā priekšnodokli un kurš tāpēc ir iekļauts šīs piegādes cenā.

41      Tomēr, ņemot vērā šī sprieduma 34. un 35. punktā ietvertos apsvērumus, Direktīvas 2006/112 136. panta b) punktu nevar interpretēt nekā citādāk, kā norādīts minētā sprieduma 39. punktā, kas ļautu tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, kurš kā Bawaria Motors nevar balstīties uz to, ka par sākotnējo preču iegādi, ko veicis cits nodokļa maksātājs, kuras tam vēlāk piegādātas kā lietotas preces, nevarēja veikt PVN atskaitījumu saskaņā ar minēto pantu, izvairīties no daļējas nodokļa dubultās uzlikšanas (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Jyske Finans, 24. punkts). Šī situācija neietekmē minētās direktīvas 314. pantā paredzētā peļņas daļas režīma piemērošanas nosacījumu noteikšanu.

42      Kā to norādījusi Komisija gan savos rakstiskajos apsvērumos, gan tiesas sēdes laikā, Polijas likumdevējam ir jāizbeidz šādas situācijas pastāvēšana. Tomēr šīs situācijas likvidēšana nevar notikt, izmantojot tādu Direktīvas 2006/112 interpretāciju, kas ir pretrunā tās noteikumiem, kā arī tās vispārējai sistēmai.

43      Turklāt ir jāuzsver, ka, pretēji Bawaria Motors nostājai, pretrunā nodokļu neitralitātes principam nav tas, ka tiek noraidīts lūgums piemērot peļņas daļas režīmu tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, pamattiesvedībā izskatītajā situācijā, lai gan šis režīms ir piemērojams saskaņā ar Direktīvas 2006/112 136. panta b) punkta un 314. panta b) punkta noteikumiem, skatot tos kopā, situācijā, kad tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs, ir iepriekš iegādājies attiecīgās preces bez PVN no cita nodokļa maksātāja, kurš nevarēja atskaitīt priekšnodokli.

44      Kā tiesas sēdē uzsvēra Minister Finansów, otrajā minētajā situācijā preču piegādes cena tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, ietver visu priekšnodokli, ko ir samaksājis šis otrs nodokļa maksātājs, kuram, iegādājoties šīs preces, nebija tiesību kaut daļēji to atskaitīt. Toties pamattiesvedībā izskatāmajā situācijā cena ietver tikai daļu no priekšnodokļa, proti, to, kuru, ņemot vērā PVN likuma 86. panta 3. punktā paredzēto ierobežojumu, nodokļa maksātājs, kurš piegādājis konkrētās preces tirgotājam, kurš ir nodokļa maksātājs, nav varējis atskaitīt, tās iegādājoties.

45      Kā norādījusi Polijas valdība, ja tiktu atļauta peļņas daļas režīma piemērošana pamattiesvedībā izskatāmajā situācijā, tas radītu situāciju, ka PVN nebūtu proporcionāls to lietoto preču cenai, ko tirgotājs, kurš ir nodokļa maksātājs, pārdod tālāk, lai gan lielu daļu no samaksātā priekšnodokļa varēja atskaitīt cits nodokļa maksātājs agrākā tirdzniecības posmā. Šāds risinājums būtu pretrunā vispārējas PVN piemērošanas principam, kas ietverts Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktā.

46      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 313. panta 1. punkts un 314. pants, lasot tos kopā ar šīs direktīvas 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, nevar piemērot peļņas daļas režīmu, ja viņš piegādā mehāniskos transportlīdzekļus, kas minētās direktīvas 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē ir lietotas preces, ko tas iepriekš bez PVN ir iegādājies no cita nodokļa maksātāja, kuram ir bijušas tiesības uz daļēju minētā priekšnodokļa, kas samaksāts, iegādājoties šos transportlīdzekļus, atskaitīšanu.

 Par tiesāšanās izdevumiem

47      Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 313. panta 1. punkts un 314. pants, lasot tos kopā ar šīs direktīvas 136. un 315. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājam, kas ir nodokļa maksātājs, nevar piemērot peļņas daļas režīmu, ja viņš piegādā mehāniskos transportlīdzekļus, kas minētās direktīvas 311. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē ir lietotas preces, ko tas iepriekš bez pievienotās vērtības nodokļa ir iegādājies no cita nodokļa maksātāja, kuram ir bijušas tiesības uz daļēju minētā priekšnodokļa, kas samaksāts, iegādājoties šos transportlīdzekļus, atskaitīšanu.

[Paraksti]


* Tiesvedības valoda – poļu.