TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2004. gada 1. jūlijā (*)
Personu brīva pārvietošanās – Darba ņēmēji – Ienākuma nodoklis – Pienākums maksāt nodokli daļējā apmērā nodokļa maksātājam, kas nenozīmīgu daļu no saviem ienākumiem gūst vienā dalībvalstī un dzīvo citā dalībvalstī
Lieta C-169/03
par lūgumu, ko Tiesai atbilstoši EKL 234. pantam iesniedza Regeringsrätten (Zviedrija) nolūkā saņemt prāvā, kuru iztiesā šī tiesa, starp
Florian W. Wallentin
un
Riksskatteverket
prejudiciālu nolēmumu par to, kā interpretēt EKL 39. pantu.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Janns [M. P. Jann] (referents), tiesneši A. La Pergola [A. La Pergola], S. fon Bārs [S. von Bahr], R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta] un K. Lēnartss [K. Lenaerts],
ģenerāladvokāts F. Ležē [P. Léger],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
izvērtējusi rakstveida apsvērumus, ko iesniedza:
– Valentina [Wallentin] kungs savā vārdā,
– Riksskatteverket vārdā – T. Vallēns [T. Wallen], pārstāvis
– Francijas valdības vārdā – Ž. de Bergess [G. de Bergues] un K. Mersjē [C. Mercier], pārstāvji,
– Somijas valdības vārdā – A. Grimaresa-Purokoski [A. Guimaraes-Purokoski], pārstāve,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [R. Lyal] un K. Simonsons [K. Simonsson], pārstāvji,
ņemot vērā ziņojumu tiesas sēdē,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2004. gada 11. martā,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Ar 2003. gada 10. aprīļa rīkojumu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 14. aprīlī, Regeringsrätten atbilstoši EKL 234. pantam uzdeva prejudiciālu jautājumu par to, kā interpretēt EKL 39. pantu, lai uzzinātu, vai Zviedrijas tiesību akti par īpaša ienākuma nodokļa iekasēšanu no ārvalstīs dzīvojošām personām noteiktos gadījumus ir pretrunā ar šo pantu.
2 Šis jautājums tika uzdots saistībā ar prāvu starp Valentina kungu un Rikskatteverket (Galveno Nodokļu un finanšu dienestu).
Atbilstošās tiesību normas, pamata prāva un prejudiciālais jautājums
3 Valentina kungs, kas ir Vācijas pilsonis, pamata prāvas faktu norises laikā dzīvoja Vācijā, kur viņš studēja. Lai segtu uzturēšanās un ikdienas izdevumus, viņa vecāki katru mēnesi viņam pārskaitīja summu DEM 650 apmērā, viņš saņēma arī Vācijas valsts stipendiju DEM 350 apmērā mēnesī. Saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesībām šīs summas nebija apliekamas ar ienākuma nodokli.
4 No 1996. gada 3. līdz 25. jūlijam Valentina kungs kā algots praktikants strādāja Zviedrijas baznīcā. Šajā sakarā viņš no 1996. gada 1. jūlija līdz 20. augustam uzturējās Zviedrijā. Šī baznīca viņam kā praktikantam maksāja SEK 8 724.
5 Par šo summu Valentina kungs Zviedrijas finanšu iestādēm iesniedza pieteikumu par atbrīvojumu no ienākuma nodokļa. Šo pieteikumu finanšu iestādes noraidīja, norādot, ka saskaņā ar "Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta" (likumu par īpašu ienākuma nodokli ārvalstīs dzīvojošām personām, turpmāk tekstā – "SINK likums"), ar kuru noregulēts pienākums maksāt ienākuma nodokli daļējā apmērā, attiecīgā summa ir apliekama ar ienākuma nodokli 25 % apmērā.
6 SINK likums ir piemērojams ārvalstīs dzīvojošām personām, kas gūst ienākumus, īslaicīgi uzturoties Zviedrijā, un kuru uzturēšanās ilgums nepārsniedz sešus mēnešus gadā. Šādā gadījumā tiek piemērots nodoklis, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā, un nepastāv tiesības atvilkt nodokļus, pamatojoties uz personisko nodokļa maksātāja stāvokli. Turpretī īpašā ienākuma nodokļa likme ir zemāka nekā parastā ienākuma nodokļa likme, kas ir progresīva un atbilstoši iesniedzējtiesas teiktajam ir apmēram 30 %.
7 Personām, kas Zviedrijā gada ietvaros dzīvo ilgāk nekā sešus mēnešus un uz kurām attiecas vispārējais ienākuma nodokļa režīms (pilna apmēra maksātāji), ir tiesības uz bāzes atlaidi, kas attiecīgajā gadā ir SEK 8 600. Pilnā apmērā šī atlaide attiecas tikai uz tiem nodokļa maksātājiem, kas Zviedrijā dzīvojuši visu finanšu gadu. Personām, kas Zviedrijā dzīvojušas mazāk par gadu, bet vairāk par sešiem mēnešiem, atlaide ir piemērojama proporcionāli mēnešu, kurus tās uzturējušās, skaitam.
8 Valentina kungs uzskata, ka fakts, ka nodokļa atlaide attiecas tikai uz pilna apmēra maksātājiem, nevis uz daļēja apmēra maksātājiem, ir ar EKL 39. pantu aizliegta diskriminācija.
9 Länsrätten i Norbottens län (Zviedrija), kas izskatīja lietu pirmajā instancē, Valentina kunga prasību apmierināja. Šis lēmums tika atcelts, pamatojoties uz apelāciju, ko iesniedza Kammarrätten i Sundsvall (Zviedrija) finanšu iestādes, un Valentina kungs to pārsūdzēja Regeringsrätten. Tā kā šai tiesai ir šaubas par to, vai strīdīgās tiesību normas ir pretrunā ar EKL 39. pantu, tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
"Vai EKL 39. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas iestājas pret dalībvalsts tiesību normām, saskaņā ar kurām uz fizisku personu, kurai šajā valstī nav fiskālās rezidences, bet kura, veicot darbu, tur gūst ienākumus (pienākums maksāt nodokli daļējā apmērā), ir attiecināms nodoklis, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā, kas neparedz nekādu bāzes atlaidi vai citas atlaides, vai citus uz maksātāja personisko stāvokli balstītus atskaitījumus, kamēr šajā pašā valstī dzīvojošām personām ir tiesības uz šādām atlaidēm vai atskaitījumiem parastas ar ienākuma nodokli aplikšanas gadījumā attiecībā uz šajā dalībvalstī vai ārvalstīs gūtiem ienākumiem (pienākums maksāt nodokli pilnā apmērā), ja pirmās minētās personas tiesību uz bāzes atlaižu neesamība tiek ņemta vērā, inter alia, piemērojot nodokļa likmi, kas ir zemāka nekā likme, kas ir piemērojama nodokļu maksātājiem, kuriem šajā valstī atrodas nodokļu maksātāju fiskālā rezidence?"
Par prejudiciālo jautājumu
Tiesai iesniegtie apsvērumi
10 Riksskatteverket, kā arī Francijas un Somijas valdības, pamatojoties uz 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C-279/93 Schumacker (Recueil 1995, I-225. lpp.), 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx (Recueil 1995, I‑2493. lpp.) un 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā Gerritse (Recueil 2003, I‑5933. lpp.), uzsver, ka pamatota ir izšķiršana starp pilna apmēra un daļēja apmēra ienākuma nodokļa maksātājiem, jo šo nodokļu maksātāju situācija nav salīdzināma ne, ņemot vērā viņu nodokļu avotus, ne nodokļu maksāšanas kapacitāti, ne arī viņu personisko un ģimenes stāvokli. No Tiesas judikatūras izriet, ka nerezidenta personiskā nodokļu maksāšanas kapacitāte, kuru veido viņa kopējie ienākumi un kas ir atkarīga no viņa personiskā un ģimenes stāvokļa, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas vispārīgi atbilst attiecīgās personas parastās uzturēšanās vietai. Tādējādi dotās atlaides nepiešķiršana nav atzīstama par diskriminējošu.
11 Riksskatteverket uzskata, ka Valentina kungs nevar atsaukties uz to, ka viņa stāvoklis ir salīdzināms ar Zviedrijā dzīvojošām personām. Viņa stāvoklis drīzāk ir salīdzināms ar tādu personu, kas daļu no gada ir dzīvojusi un strādājusi Zviedrijā un kurai var piešķirt proporcionāla rakstura bāzes atlaidi. Dotā atlaide Valentina kungam tātad būtu piešķirama proporcionāli par diviem mēnešiem, kuru laikā viņš uzturējās Zviedrijā, tomēr nav piešķirams pilnā apmērā.
12 Somijas valdība norāda uz to, ka būtu jānodrošina piemērojamo nodokļu tiesību konsekvence. Šai konsekvencei būtu pretrunā tas, ja nodokļu maksātājam, kura ienākumiem nodokļa, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā, ietvaros tiek piemērota noteikta nodokļa likme, tiktu nodrošināta progresīvai aplikšanai ar nodokli raksturīga atlaide. Nodokļu maksātājam, kas dzīvo ārvalstīs un kam jāmaksā Zviedrijā kā avota nodoklis noteikts ienākuma nodoklis, būtu nepamatotas priekšrocības.
13 Valentina kungs un Komisija tomēr aizstāv viedokli, ka attiecīgās tiesību normas ietver diskrimināciju, kas aizliegta ar EKL 39. pantu, un bāzes atlaide šajā gadījumā ir piešķirama pilnā apmērā.
14 Komisija jo īpaši norāda uz iepriekš minētā Schumacker sprieduma 36. punktu, kur Tiesa ir nospriedusi, ka tādi principi, kā tie, kas minēti šī sprieduma 10. punktā, nav attiecināmi uz gadījumu, kur nerezidentam valstī, kurā viņš dzīvo, nav nekādi ievērojami ienākumi un viņa ar nodokli apliekamie ienākumi būtībā attiecas uz darbību, ko viņš veic valstī, kurā viņš strādā, tā, ka valsts, kur viņš dzīvo, nevar viņam nodrošināt priekšrocības, ievērojot viņa personisko un ģimenes stāvokli. Šie apsvērumi attiecas arī uz doto gadījumu.
Tiesas atbilde
15 No Tiesas judikatūras izriet, ka attiecībā uz tiešajiem nodokļiem rezidentu un nerezidentu stāvoklis valstī faktiski nav salīdzināms, jo ienākumi, ko nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa dzīvesvietā, un personiskā nerezidenta nodokļu maksāšanas kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personiskās attiecības un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas vispārīgi atbilst attiecīgās personas parastajai uzturēšanās vietai (iepriekš minētais Schumacker spriedums, 31. un 32. punkts; 1999. gada 14. septembra spriedums lietā C-319/97 Gschwind, Recueil 1999, I-5451. lpp., 22. punkts; 2000. gada 16. maija spriedums lietā C‑87/99 Zurstrassen, Recueil 2000, I-3337. lpp., 21. punkts, un iepriekš minētais Gerritse spriedums, 43. punkts).
16 Ja dalībvalsts nerezidentam nepiešķir zināmas nodokļu priekšrocības, ko tā nodrošina rezidentam, tad vispārīgi, ievērojot objektīvu atšķirību starp rezidenta un nerezidenta stāvokli attiecībā uz ienākumu avotu, kā arī attiecībā uz personisko nodokļu maksāšanas kapacitāti un personiskajām attiecībām un ģimenes stāvokli, šāda rīcībā nav diskriminējoša (iepriekš minētais Schumacker spriedums, 34. punkts, Gschwind spriedums, 23. punkts, un Gerritse spriedums, 44. punkts).
17 Tomēr Tiesa ir nospriedusi, ka ir spēkā citi noteikumi gadījumā, kur nerezidentam savā dzīvesvietas valstī nav vērā ņemami ienākumi un viņa ar nodokli apliekamos ienākumus viņš būtībā gūst no darbības, kuru viņš veic valstī, kurā viņš strādā tā, ka valsts, kur viņš dzīvo, nevar viņam nodrošināt priekšrocības, ievērojot viņa personiskās attiecības un ģimenes stāvokli (skat. iepriekš minēto Schumacker spriedumu, 36. punkts, un 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-385/00 de Groot, Recueil 2002, I-11819. lpp., 89. punkts). Faktiski attiecībā uz nerezidenta gadījumu, kurš būtisku daļu no saviem ienākumiem gūst citā dalībvalstī, nevis tajā, kur viņš dzīvo, diskriminācija pastāv tādējādi, ka netiek ņemts vērā viņa personiskais un ģimenes stāvoklis ne valstī, kur viņš dzīvo, ne arī tur, kur viņš strādā (iepriekš minētais Schumacker spriedums, 38. punkts), neatkarīgi no tā, ka attiecībā uz īpašo ienākuma nodokli ir spēkā citas nodokļu likmes salīdzinājumā ar parasto ienākuma nodokli.
18 Tieši tā tas ir arī pamata lietā, kas raksturīga ar to, ka Valentina kungs attiecīgo faktu norises laikā savas dzīvesvietas valstī neguva nekādus ar nodokli apliekamus ienākumus, jo viņa vecāku veiktie maksājumi par ikmēneša izdevumiem un stipendija, ko viņš saņēma no Vācijas valsts, atbilstoši šīs valsts nodokļu tiesībām nav ar nodokli apliekams ienākums.
19 Attiecībā uz jautājumu par to, vai bāzes atlaide atspoguļo faktu, ka tiek ievērots nodokļa maksātāja personiskais un ģimenes stāvoklis, Tiesa nosprieda, ka ar nodokli neapliekamais minimums (Grundfreibetrag) saskaņā ar vācu tiesībām kalpo sociāliem mērķiem, jo šādi iespējams nodokļa maksātājam nodrošināt eksistences minimumu, kas nav apliekams ar ienākuma nodokli (iepriekš minētais Gerritse spriedums, 48. punkts). No lietas materiāliem neizriet neviens iemesls citādi vērtēt bāzes atlaidi saskaņā ar Zviedrijas tiesībām.
20 No tā izriet, ka saskaņā ar EKL 39. pantu pastāv aizliegta diskriminācija, jo šī atlaide netiek nodrošināta daļēja apjoma nodokļa maksātājiem, kas savas dzīvesvietas valstī negūst ar nodokli apliekamus ienākumus.
21 Arguments, kas saistīts ar faktu, ka, piešķirot nodokļu atlaidi nerezidentam, tiek apdraudēta nodokļu konsekvence, jo Zviedrijas tiesībās pastāv tiešs sakars starp personiskā, kā arī ģimenes stāvokļa ievērošanu un tiesībām pilnīgi un progresīvā veidā aplikt ar nodokli rezidenta ienākumu visā pasaulē, nav pieņemams. Faktiski tādā situācijā kā pamata lietā dzīvesvietas valsts var neievērot attiecīgās personas personisko un ģimenes stāvokli, ja nepastāv nodokļu apgrūtinājums. Šādā gadījumā Kopienu pamatprincipa prasība ir vienlīdzīga attieksme, kur ārvalstnieka – nerezidenta personiskās attiecībās un ģimenes stāvoklis valstī, kur viņš strādā, tiek ievērots tādā pašā veidā kā pilsoņa – rezidenta stāvoklis un viņam tiek nodrošinātas tādas pašas nodokļu priekšrocības (skat. iepriekš minēto Schumacker spriedumu, 41. punkts).
22 Izšķiršana starp rezidentiem un nerezidentiem, par ko runāts pamata lietā, tādējādi nav attaisnojama ar nepieciešamību nodrošināt piemērojamo nodokļu tiesību normu konsekvenci (skat. līdzīgu situāciju iepriekš minētajā Schumacker spriedumā, 42. punkts).
23 Turklāt Valentina kungam netiktu piešķirtas nepamatotas priekšrocības, ja šajā gadījumā viņam tiktu nodrošināts tāda pati nodokļa atlaide, kāda tiek nodrošināta personām, kuras visu finanšu gadu uzturas Zviedrijā, jo viņam savas dzīvesvietas dalībvalstī nav ar nodokli apliekamu ienākumu resursu, kas viņam šajā valstī piešķirtu tiesības uz līdzīgas atlaides nodrošinājumu.
24 Uz uzdoto jautājumu tādējādi ir jāatbild, ka EKL 39. pants iestājas pret tādiem dalībvalsts tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem fiziskas personas, kurām šajā valstī nav fiskālās rezidences, bet kuras, veicot darbu, tur gūst ienākumus,
– ir pakļautas nodoklim, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā un kas neparedz bāzes atlaidi vai citas atlaides sakarā ar personisko nodokļa maksātāja stāvokli,
– kamēr šajā pašā valstī dzīvojošām personām ir tiesības uz šādām atlaidēm vai atskaitījumiem parastas ar ienākuma nodokli aplikšanas gadījumā attiecībā uz šajā dalībvalstī vai ārvalstīs gūtiem ienākumiem,
– ja nerezidenti valstī, kur tiek piemērots nodoklis, savā dzīvesvietā gūst tikai tādus ienākumus, kas pēc savas būtības nav apliekami ar ienākuma nodokli.
Par tiesāšanās izdevumiem
25 Izdevumi, kas radušies Francijas un Somijas valdībai, kā arī Komisijai, kas iesniedza apsvērumus Tiesai, nav atlīdzināmi. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu
TIESA (pirmā palāta),
atbildot uz jautājumiem, ko tai ar 2003. gada 10. aprīļa rīkojumu iesniedza Regeringsrätten, nospriež:
EKL 39. pants iestājas pret tādiem dalībvalsts tiesību aktiem, saskaņā ar kuriem fiziskas personas, kurām šajā valstī nav fiskālās rezidences, bet kuras, veicot darbu, tur gūst ienākumus,
– ir pakļautas nodoklim, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā un kas neparedz bāzes atlaidi vai citas atlaides, vai citus uz maksātāja personisko stāvokli balstītus atskaitījumus,
– kamēr šajā pašā valstī dzīvojošām personām ir tiesības uz šādām atlaidēm vai atskaitījumiem parastas ar ienākuma nodokli aplikšanas gadījumā attiecībā uz šajā dalībvalstī vai ārvalstīs gūtiem ienākumiem,
– ja nerezidenti valstī, kur tiek piemērots nodoklis, savā dzīvesvietā gūst tikai tādus ienākumus, kas pēc savas būtības nav apliekami ar ienākuma nodokli.
Janns | La Pergola | fon Bārs |
Silva de Lapuerta | | Lēnartss |
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2004. gada 1. jūlijā.
Sekretārs | | Pirmās palātas priekšsēdētājs |