ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
19. července 2012(*)
„Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu – Přímé daně – Dědická daň – Způsoby výpočtu daně – Nabytí podílu jediného společníka v kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu děděním – Vnitrostátní právní úprava vylučující daňová zvýhodnění u podílů v takových společnostech“
Ve věci C‑31/11,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Bundesfinanzhof (Německo) ze dne 15. prosince 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 20. ledna 2011, v řízení
Marianne Scheunemann
proti
Finanzamt Bremerhaven,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda senátu, U. Lõhmus (zpravodaj), A. Rosas, A. Ó Caoimh a A. Arbadžev, soudci,
generální advokátka: V. Trstenjak,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za německou vládu T. Henzem a K. Petersen, jako zmocněnci,
– za Evropskou komisi R. Lyalem a W. Möllsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 20. března 2012,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 63 odst. 1 SFEU a článku 65 SFEU.
2 Projednávaná žádost byla předložena v rámci sporu mezi M. Scheunemann a Finanzamt Bremerhaven (dále jen „Finanzamt“) ve věci daňového výměru týkajícího se výpočtu dědické daně použitelné na dědictví zahrnující mimo jiné podíl v kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 1 odst. 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou smlouvou] (Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10), zní:
„Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.“
4 Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v článku 1 směrnice 88/361 jsou v příloze I uvedené směrnice v jejím bodě XI, nadepsaném „Osobní pohyb kapitálu“, konkrétně zmíněna dědictví a odkazy.
Německé právo
5 Ustanovení § 1 odst. 1 bodu 1 zákona o dani dědické a darovací (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), ve znění zveřejněném dne 27. února 1997 (BGBl. 1997 I, s. 378), ve znění zákona ze dne 10. října 2007 (BGB1. 2007 I, s. 2332, dále jen „ErbStG“), stanoví, že „dani dědické (nebo darovací) podléhají […] nabytí z důvodu úmrtí“.
6 Podle § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG dědické dani podléhá celá pozůstalost zemřelého, který byl v době úmrtí německým rezidentem. Dani podléhá rovněž majetek nacházející se v jiném státu.
7 Ustanovení § 13a odst. 1 a 2 ErbStG stanoví:
„1. Majetek podniku, zemědělský a lesnický majetek, jakož i podíly na kapitálových společnostech ve smyslu odstavce 4 zůstávají, s výhradou věty druhé, osvobozeny od daně do celkové hodnoty 225 000 [eur]
1. v případě nabytí děděním; […]
2. Zbývající hodnota majetku ve smyslu odstavce 4, získaná po použití odstavce 1, se stanoví sazbou ve výši 65 %.“
8 Podle § 13a odst. 4 bodu 3 ErbStG „se hodnota majetku osvobozeného od daně a podléhajícího snížené sazbě použije na […] podíly na kapitálové společnosti, pokud měla k okamžiku splatnosti daně sídlo nebo obchodní vedení v tuzemsku a zůstavitel nebo dárce v ní držel přímý podíl, který činil více než jednu čtvrtinu základního kapitálu této společnosti“.
9 Podle § 13a odst. 5 bodu 4 ErbStG bude uvedené osvobození od daně a uvedené použití snížené sazby daně zpětně vyloučeno tehdy, pokud dědic v průběhu pěti let nabytý podíl na kapitálové společnosti zcela nebo zčásti zcizí.
10 Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že se německá daňová správa v návaznosti na rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger (C‑256/06, Sb. rozh. s. I‑123) rozhodla používat zvýhodnění stanovená v § 13a odst. 1 a 2 ErbStG též na podíly na nekotovaných kapitálových společnostech se sídlem v jiném členském státu, než je Spolková republika Německo. Podíly ve společnostech se sídlem mimo Evropskou unii nebo Evropský hospodářský prostor zůstávají nadále vyňaty.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
11 Marianne Scheunemann, mající bydliště v Německu, je jedinou dědičkou svého otce, jenž měl rovněž bydliště v Německu a který zemřel v únoru roku 2007. Pozůstalost, která zahrnovala mimo jiné podíl jediného společníka na kapitálové společnosti se sídlem v Kanadě, byla v Německu zdaněna dědickou daní.
12 Rozhodnutím ze dne 24. listopadu 2008 Finanzamt vyměřil dědickou daň dlužnou M. Scheunemann ve výši 299 381,95 eur, a konstatoval, že hodnota podílu zůstavitele na dotčené společnosti činila 1 142 115 eur. Vzhledem k tomu, že kapitálová společnost neměla ani sídlo, ani obchodní vedení v tuzemsku nebo na území některého z členských států, nebylo přiznáno osvobození od daně ve výši 225 000 eur podle § 13a odst. 1 ErbStG a snížený základ daně podle odstavce 2 téhož článku.
13 Vzhledem k tomu, že M. Scheunemann byla toho názoru, že měla na posledně uvedené nárok, podala proti rozhodnutí Finanzamt odvolání.
14 V návaznosti na rozhodnutí zamítající její odvolání podala žalobu k Finanzgericht Bremen, který žalobě nevyhověl. Podle uvedeného soudu je třeba daňová zvýhodnění z titulu § 13a odst. 4 bodu 3 ErbStG posuzovat nikoli z hlediska volného pohybu kapitálu, nýbrž výlučně z hlediska svobody usazování, vzhledem k tomu, že minimální podíl zůstavitele přesahující jednu čtvrtinu jmenovitého kapitálu kapitálové společnosti, který je stanoven v tomto ustanovení, umožňuje vykonávat na tuto společnost vliv. Svoboda usazování však není předurčena k použití na podíl v takové společnosti, která se nachází ve třetím státu, jako je společnost dotčená v původním řízení.
15 Bundesfinanzhof, ke kterému byl podán opravný prostředek „Revision“ proti rozsudku uvedeného soudu, je toho názoru, že ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování nejsou předurčena k použití na dotčenou situaci. V tomto ohledu Bundesfinanzhof uvádí, že podle judikatury Soudního dvora se na daňové zacházení s dědictvími, bez ohledu na jejich druh, vztahují ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu. Uvedený soud si v důsledku toho klade otázku, zda posledně uvedená ustanovení brání právním předpisům dotčeným v původním řízení.
16 Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Má být čl. [63] odst. 1 [SFEU] ve spojení s článkem [65 SFEU] vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která pro účely výpočtu dědické daně z pozůstalosti stanoví, že podíl jediného společníka kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením v Kanadě, který patří do soukromého majetku, se zohlední v plné výši, zatímco v případě nabytí takového podílu na kapitálové společnosti se sídlem a obchodním vedením v tuzemsku se uplatní nezdanitelná částka a zbývající část hodnoty podílu se zohlední pouze ve výši 65 %?“
K předběžné otázce
17 Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu musejí být vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která pro účely výpočtu dědické daně vylučuje použití některých daňových zvýhodnění na dědictví ve formě podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu, zatímco stejná zvýhodnění v případě dědění takového podílu přiznává, pokud se sídlo společnosti nachází v členském státu.
18 Jak německá vláda, tak Evropská komise úvodem tvrdí, že vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení nespadá do volného pohybu kapitálu, nýbrž do svobody usazování, a to z toho důvodu, že podíl dotčený v původním řízení umožňuje vykonávat jistý vliv na rozhodování dotyčné společnosti.
19 V důsledku toho je bez dalšího třeba určit, zda se na uvedenou právní úpravu použije článek 49 SFEU týkající se svobody usazování, nebo článek 63 SFEU, který se týká volného pohybu kapitálu.
20 V tomto ohledu z nyní již ustálené judikatury vyplývá, že pro účely určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje některá ze svobod pohybu, je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, Sb. rozh. s. I‑305, bod 33, a ze dne 15. září 2011, Halley a další, C‑132/10, Sb. rozh. s. I‑8353, bod 17).
21 Ve věci v původním řízení je předmětem sporného opatření stanovení daňového zacházení s dědictvím, které zahrnuje mimo jiné podíl na kapitálových společnostech.
22 Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že daňové zacházení s dědictvím v zásadě spadá do článku 63 SFEU, který se týká volného pohybu kapitálu. Dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, spadající do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nazvaného „Osobní pohyb kapitálu“, totiž představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU (viz zejména rozsudky ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další, C‑11/07, Sb. rozh. s. I‑6845, bod 39; a ze dne 11. září 2008, Arens-Sikken, C‑43/07, Sb. rozh. s. I‑6887, bod 30; ze dne 15. října 2009, Busley a Cibrian Fernandez, C‑35/08, Sb. rozh. s. I‑9807, bod 18, a ze dne 10. února 2011, Missionwerk Werner Heukelbach, C‑25/10, Sb. rozh. s. I‑497, bod 16).
23 Je ovšem třeba připomenout, že podle ustálené judikatury se na vnitrostátní právní předpisy, které se použijí pouze na podíly umožňující vykonávat jistý vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnost, vztahují ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování. Naproti tomu vnitrostátní ustanovení, která se použijí na podíly nabyté pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku, musí být přezkoumána výlučně z hlediska volného pohybu kapitálu (výše uvedený rozsudek Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, bod 35 a citovaná judikatura).
24 Z toho vyplývá, že pro určení, která svoboda se vztahuje na právní úpravu dotčenou v původním řízení, je třeba zkoumat, zda podíl, jehož se uvedená právní úprava týká, jeho držiteli umožňuje, aby vykonával jistý vliv na rozhodování společnosti, a tím určoval její činnosti.
25 V projednávané věci z výkladu § 13a odst. 1 a 2 ErbStG ve spojení s odstavcem 4 bodem 3 téhož článku vyplývá, že možnost požívat dotčených daňových zvýhodnění je podmíněna držením přímého podílu přesahujícího 25 % na kapitálu společnosti.
26 Německá vláda tvrdí, že podle německého práva takový podíl na kapitálu společnosti umožňuje vykonávat jistý vliv na její rozhodování a určovat její činnosti. Takový podíl totiž majiteli podílu poskytuje blokační menšinu při důležitých rozhodnutích, která určují další budoucnost podniku.
27 Účel daňových zvýhodnění stanovených vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení spočívá především v povzbuzení dědiců významných podílů ve společnosti, aby se zapojili do jejího řízení s cílem zajistit v konečném důsledku přežití podniku a zachování pracovních míst.
28 Tento účel je zajištěn zpětným odnětím dotčených daňových zvýhodnění, které je stanoveno v § 13a odst. 5 ErbStG v případě, že dědic své podíly na společnosti v průběhu pěti let od jejich nabytí zcela nebo zčásti zcizí.
29 Je tak třeba uvést, že německý zákonodárce pro účely přiznání daňových zvýhodnění dotčených v původním řízení stanovil prahovou hodnotu podílu, který držiteli podílů na kapitálové společnosti umožňuje, aby ovlivňoval její řízení a kontrolu, a stanovil podmínky mající za cíl zajistit, aby uvedený držitel nezasahoval pouze s cílem investovat.
30 V důsledku toho je třeba mít za to, že právní úprava dotčená v původním řízení se dotýká především svobody usazování a podle judikatury Soudního dvora spadá výhradně do působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se této svobody. I za předpokladu, že by takové vnitrostátní opatření mělo omezující účinky na volný pohyb kapitálu, jak tvrdí žalobci v původním řízení, je nutné takové účinky považovat za nevyhnutelný důsledek případné překážky svobody usazování a neodůvodňují přezkum uvedeného opatření s ohledem na ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. října 2007, Geurts a Vogten, C‑464/05, Sb. rozh. s. I‑9325, bod 16, jakož i citovaná judikatura).
31 V každém případě je v případě skutkových okolností v původním řízení nesporné, že zůstavitel měl podíl rovnající se 100 % kapitálu dotčené společnosti, takže je nepopíratelné, že mohl vykonávat jistý vliv na její rozhodování a určovat její činnosti.
32 V důsledku toho není namístě zkoumat vnitrostátní opatření dotčené v původním řízení s ohledem na ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
33 Kapitola Smlouvy týkající se svobody usazování neobsahuje žádné ustanovení, které by rozšiřovalo působnost jejích ustanovení na situace zahrnující podíl na společnosti, jejíž sídlo se nachází ve třetím státu (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 10. května 2007, A a B, C‑102/05, Sb. rozh. s. I‑3871, bod 29, a rozsudek ze dne 24. května 2007, Holböck, C‑157/05, Sb. rozh. s. I‑4051, bod 28).
34 V důsledku toho nejsou články 49 SFEU a násl. určeny k použití v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení.
35 S ohledem na veškeré tyto úvahy je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že se taková právní úprava členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu dědické daně vylučuje použití některých daňových zvýhodnění na dědictví ve formě podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu, zatímco stejná zvýhodnění přiznává v případě dědění takového podílu, pokud se sídlo společnosti nachází v členském státu, dotýká především výkonu svobody usazování ve smyslu článku 49 a násl. SFEU, pokud tento podíl svému držiteli umožňuje, aby vykonával jistý vliv na rozhodování uvedené společnosti a určoval její činnosti. Tyto články nejsou určeny k použití na situaci týkající se podílu drženého ve společnosti, jejíž sídlo se nachází ve třetím státě.
K nákladům řízení
36 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Taková právní úprava členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu dědické daně vylučuje použití některých daňových zvýhodnění na dědictví ve formě podílu na kapitálové společnosti se sídlem ve třetím státu, zatímco stejná zvýhodnění přiznává v případě dědění takového podílu, pokud se sídlo společnosti nachází v členském státu, se dotýká především výkonu svobody usazování ve smyslu článku 49 a násl. SFEU, pokud tento podíl svému držiteli umožňuje, aby vykonával jistý vliv na rozhodování uvedené společnosti a určoval její činnosti. Tyto články nejsou určeny k použití na situaci týkající se podílu drženého ve společnosti, jejíž sídlo se nachází ve třetím státě.
Podpisy.