ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
z 5. júla 2007 (*)
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Voľný pohyb osôb – Voľný pohyb pracovníkov – Slobodné poskytovanie služieb – Sloboda usadiť sa – Voľný pohyb kapitálu – Články 28, 31, 36 a 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore – Smernica 2002/83/ES – Daňová právna úprava stanovujúca menej výhodné zaobchádzanie s poistným na profesijné dôchodkové poistenie zaplateným poisťovniam usadeným v zahraničí – Zdanenie istiny a odkupnej hodnoty zaplatených príjemcom, ktorí zmenili svoje bydlisko do zahraničia, v Belgicku – Daňová dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia – Zodpovedný zástupca“
Vo veci C‑522/04,
ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 226 ES, podaná 23. decembra 2004,
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a D. Triantafyllou, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
žalobkyňa,
proti
Belgickému kráľovstvu, v zastúpení: E. Dominkovits a M. Wimmer, splnomocnení zástupcovia,
žalovanému,
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predseda druhej komory C. W. A. Timmermans, sudcovia P. Kūris (spravodajca), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta a L. Bay Larsen,
generálna advokátka: C. Stix-Hackl,
tajomník: R. Grass,
so zreteľom na písomnú časť konania,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 3. októbra 2006,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Svojou žalobou sa Komisia Európskych spoločenstiev domáha toho, aby Súdny dvor určil, že Belgické kráľovstvo si tým, že:
– viazalo odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na podmienku stanovenú článkom 59 zákona o dani z príjmov z roku 1992 (code des impôts sur les revenus 1992) zosúladeným kráľovským nariadením z 10. apríla 1992 (Moniteur belge z 30. júla 1992, s. 17120), v znení zákona z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia (Moniteur belge z 15. mája 2003, s. 26407, a – oprava – Moniteur belge z 26. mája 2003, s. 28892, ďalej len „CIR 1992“), ktorá spočíva v platení tohto poistného poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadeným v Belgicku,
– podmienilo zníženie dane z dôvodu dlhodobého sporenia, ktoré sa priznáva na základe článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti a odvedené zrážkou vykonanou zamestnávateľom z odmien, platením tohto poistného poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadeným v Belgicku,
– v článku 364a CIR 1992 stanovilo, že ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k platbe alebo poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene a že na základe druhého odseku uvedeného článku 364a každý prevod uvedený v článku 34 § 2 bode 3° tohto istého zákona sa považuje za poskytnutie v tom zmysle, že každý poisťovateľ je povinný podľa článku 270 uvedeného zákona vykonať zrážku dane, a to z istiny a z odkupnej hodnoty zaplatených nerezidentovi, ktorý bol kedykoľvek belgickým daňovým rezidentom, pokiaľ táto istina alebo odkupná hodnota boli vytvorené úplne alebo čiastočne v období, keď dotknutá osoba bola belgickým daňovým rezidentom, a to aj vtedy, ak dvojstranné daňové dohody uzatvorené Belgickým kráľovstvom priznávajú druhému zmluvnému štátu právo zdaniť takéto príjmy,
– na základe článku 364b CIR 1992 zdanilo prevody istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré vykonal dôchodkový fond alebo iná poisťovňa, v ktorých boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov, na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené mimo územia Belgicka, zatiaľ čo sa nezdaňujú prevody istiny alebo odkupnej hodnoty na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovňu usadené v Belgicku,
– požaduje na základe článku 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov (règlement général sur les taxes assimilées au timbre) vydaného kráľovským nariadením z 3. marca 1927 (Moniteur belge zo 6. marca 1927, s. 921), v znení kráľovského nariadenia z 30. júla 1994 (Moniteur belge z 1. septembra 1994, s. 22260, ďalej len „všeobecné nariadenie“) od zahraničných poisťovateľov, ktorí nemajú žiadnu prevádzkareň v Belgicku, aby pred začatím poskytovania služieb v Belgicku ustanovili odsúhlaseného zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES a článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda EHP“), a z článkov 4 a 11 ods. 2 smernice 92/96/EHS Rady z 10. novembra 1992 o koordinácií zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa priameho životného poistenia, ktorou sa menia a dopĺňajú smernice 79/267/EHS a 90/619/EHS (tretia smernica o životnom poistení) [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 360, s. 1), „po prepracovaní článok 5 ods. 1 a článok 53 ods. 2 smernice 2002/83/ES“ Európskeho parlamentu a Rady z 5. novembra 2002 o životnom poistení (Ú. v. ES L 345, s. 1; Mim. vyd. 06/006, s. 3).
Právny rámec
Dohoda EHP
2 Články 28, 31, 36 a 40 Dohody EHP zodpovedajú článkom 39 ES, 43 ES, 49 ES a 56 ES.
Právna úprava Spoločenstva
3 Článok 1 ods. 1 smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní, niektorej spotrebnej dane a dane poistnej prémie [niektorých spotrebných daní a daní z poistného – neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001 s. 63) zmenenej a doplnenej smernicou 2003/93/ES Rady zo 7. októbra 2003 (Ú. v. EÚ L 264, s. 23; Mim. vyd. 09/001 s. 403, ďalej len „smernica 77/799“) uvádza:
„V súlade s touto smernicou, kompetentné orgány členského štátu si vymenia akékoľvek informácie, ktoré by im umožnili uskutočniť správne stanovenie [správne vyrubenie – neoficiálny preklad] daní, pokiaľ ide o dane z príjmu a kapitálu a akékoľvek informácie, vzťahujúcu sa na určenie [vyrubenie – neoficiálny preklad] nasledovných nepriamych daní:
– daň poistnej prémie [daň z poistného – neoficiálny preklad] stanovená v šiestej zarážke článku 3 smernice Rady 76/308/EHS [z 15. marca 1976 o vzájomnej pomoci pri refundácii [vymáhaní – neoficiálny preklad] pohľadávok vyplývajúcich z činností, ktoré tvoria časť systému financovania Európskeho poľnohospodárskeho usmerňovacieho a záručného fondu a o poľnohospodárskych poplatkoch a clách (Ú. v. ES L 73, s. 18; Mim. vyd. 02/001 s. 44), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2001/44/ES z 15. júna 2001 (Ú. v. ES L 175, s. 17; Mim. vyd. 02/012, s. 27, ďalej len „smernica 76/308“)],
…“
4 Podľa znenia článku 2 smernice 76/308:
„Táto smernica platí pre všetky pohľadávky týkajúce sa:
…
h) daní z poistného;
...“
5 Článok 3 smernice 76/308 stanovuje:
„V tejto smernici:
…
– ‚dane z poistného‘:
znamenajú…
b) v Belgicku: i) Taxe annuelle sur les contracts d’assurance;
…“
6 Článok 4 a nasl. smernice 76/308 stanovuje pravidlá, ktoré musia byť zapracované do zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení členských štátov na účely zaistenia vymáhania pohľadávok uvedených v článku 2 tejto smernice a ktoré vznikli v inom členskom štáte.
7 Článok 5 ods. 1 smernice 2002/83 stanovuje:
„Povolenie platí pre celé spoločenstvo. Umožní poisťovni vykonávať činnosť buď na základe práva usadiť sa, alebo slobody poskytovať služby.“
8 Článok 50 smernice 2002/83 nazvaný „Zdanenie poistného“ určuje:
„1. Bez toho, aby tým bola dotknutá akákoľvek následná harmonizácia, každá poistná zmluva podlieha výlučne nepriamym daniam a obdobným odvodom [poplatkom – neoficiálny preklad] z poistného v členskom štáte záväzku,…
…
3. Do budúcej harmonizácie bude každý členský štát uplatňovať na tie poisťovne, ktoré kryjú záväzky umiestnené na jeho území, svoje vlastné vnútroštátne ustanovenia pre opatrenia, aby zabezpečil vyberanie [ustanovenia týkajúce sa opatrení na zabezpečenie výberu – neoficiálny preklad] nepriamych daní a obdobných poplatkov splatných podľa odseku 1.“
9 Článok 53 ods. 2 smernice 2002/83 stanovuje:
„Za podmienok stanovených vo vnútroštátnych právnych predpisoch každý členský štát povolí agentúram a pobočkám zriadeným na jeho území, na ktoré sa vzťahujú ustanovenia tejto hlavy, prevod celého poistného kmeňa alebo jeho časti na poisťovňu so sídlom v inom členskom štáte, ak príslušné orgány tohto členského štátu osvedčia, že po zohľadnení prevodu bude mať preberajúca poisťovňa potrebnú mieru solventnosti.“
10 Podľa písmena k) nazvaného „Spôsoby stanovené prijímajúcim členským štátom pre výber nepriamych daní z poistného zmlúv uzavretých v súvislosti so slobodou poskytovania služieb: ustanovenie daňového zástupcu poisťovateľa“ [neoficiálny preklad], oddielu 3 venovaného uplatneniu zásad týkajúcich sa pojmu všeobecného záujmu v odvetví poisťovníctva Hlavy II nazvanej „Všeobecný záujem v tretích smerniciach o poistení – Uplatniteľnosť pravidiel všeobecného záujmu“ [neoficiálny preklad] výkladového oznámenia Komisie 2000/C 43/03 nazvaného „Sloboda poskytovania služieb a všeobecný záujem v poisťovníctve“ [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 43, 2000, s. 5, ďalej len „výkladové oznámenie“), členské štáty majú možnosť vyžadovať ustanovenie daňového zástupcu poisťovateľa, ktorý slobodne poskytuje služby preto, aby zaručil v prijímajúcom štáte dodržiavanie vlastných vnútroštátnych právnych predpisov a výber týchto daní pod podmienkou, že konkrétne spôsoby výkonu tohto opatrenia týmto členským štátom zodpovedajú kritériám vyvodeným Súdnym dvorom Európskych spoločenstiev, najmä požiadavkám nutnosti a proporcionality.
Vnútroštátna právna úprava
11 Článok 34 CIR 1992 je sformulovaný takto:
„§ 1. Bez ohľadu na poskytovateľa, príjemcu, kvalifikáciu a spôsoby určenia a priznania, dôchodkami, rentami a prídavky sú:
...
2° istina a odkupná hodnota zmlúv životného poistenia, dôchodky, doplnkové dôchodky a renty, ktoré sú úplne alebo sčasti tvorené:
a) poistným plateným zamestnancom doplnkového starobného poistenia a doplnkového poistenia pre prípad predčasnej smrti na účely vytvorenia renty alebo istiny v prípade dožitia alebo v prípade smrti alebo poistným plateným zamestnávateľom…;
b) poistným na účely vytvorenia doplnkového dôchodku uvedeného v zákone z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia, vrátane doplnkových dôchodkov vyplácaných na základe splnenia záväzku solidarity [na ktorý sa zaviazala na sektorovej úrovni paritná komisia alebo podkomisia alebo na úrovni podniku zamestnávateľ v prospech zamestnancov a/alebo ich právnych nástupcov] a dôchodkov vytvorených na základe poistného uvedeného v článku 38 § 1 prvého pododseku bodoch 18° a 19°;
c) poistné na účely vytvorenia doplnkového dôchodku uvedeného v zákone v písmene b) keď tieto poistné sú zaplatené v rámci pokračovania v plnení zamestnancom dôchodkového záväzku uvedeného v článku 33 toho istého zákona;
...
Pod doplnkovým dôchodkom, uvedeným v zákone z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia, treba chápať starobné dôchodky a/alebo pozostalostné dôchodky v prípade smrti poistenca pred odchodom alebo po odchode do dôchodku, hodnotu istiny, ktorá tomu zodpovedá, ktoré sú vyplácané na základe povinných platieb stanovených v dôchodkových právnych predpisoch alebo dôchodkovej dohody ako doplnok dôchodku stanoveného na základe zákonného režimu sociálneho zabezpečenia,
...
§ 2. Príjmy z dôchodkového sporenia obsahujú:
1° úspory vedené na individuálnom alebo kolektívnom sporivom účte;
2° dôchodky, renty, istina a odkupná hodnota poistného sporenia;
3° tieto prevody:
– čiastočný prevod aktív zo sporivých účtov alebo technických rezerv poistného sporenia,
– úplný prevod aktív z individuálneho alebo kolektívneho sporivého účtu na poistné sporenie,
– úplný prevod technických rezerv súvisiacich s poistným sporením na individuálny alebo kolektívny sporivý účet.
...“
12 Poistné uvedené v článku 38 § 1 prvom pododseku bodoch 18° a 19° CIR 1992, na ktorý odkazuje článok 34 § 1 bod 2° písm. b) in fine toho istého zákona, sú na jednej strane poistné platené zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na účely vytvorenia renty alebo istiny v prípade dožitia alebo v prípade smrti v prospech zamestnancov a na druhej strane poistné podnikového poistenia platené na poistenie rovnakého druhu v prospech riaditeľov podniku.
13 Článok 52 CIR 1992 uvádza:
„S výhradou ustanovení článkov 53 až 66a, výdavkami sú:
…
3° odmeny pracovníkov a tieto súvisiace výdavky:
…
b) poistné platené zamestnávateľom:
– na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti na účely vytvorenia renty alebo istiny v prípade dožitia alebo v prípade smrti,
– v súvislosti s individuálnym alebo kolektívnym záväzkom doplnkového starobného dôchodku a/alebo doplnkového pozostalostného dôchodku na účely vytvorenia renty alebo istiny v prípade dožitia alebo v prípade smrti,
– v súvislosti so záväzkom solidarity uvedeným v článkoch 10 a 11 zákona z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia,
– v súvislosti s individuálnym alebo kolektívnym záväzkom, ktorý musí byť považovaný ako doplnok k zákonným náhradám v prípade smrti alebo pracovnej nespôsobilosti v dôsledku pracovného úrazu alebo úrazu alebo choroby z povolania alebo choroby,
…
7° poistné platené zamestnancom splatné v súvislosti s použitím právnych predpisov sociálneho zabezpečenia alebo zákona alebo iného právneho predpisu, ktorý vylučuje dotknuté subjekty z osobnej pôsobnosti právnych predpisov sociálneho zabezpečenia;
7°a poistné uvedené v bode 7° zahŕňa najmä [doplnkové starobné dôchodky alebo doplnkové pozostalostné dôchodky samostatne zárobkovo činných osôb];
…“
14 Článok 59 ods. 1 CIR 1992 stanovuje:
„Poistné platené zamestnávateľom uvedené v článku 52 bode 3° písm. b) sú odpočítateľné ako výdavky len za určitých podmienok a v určitom rozsahu:
1° pokiaľ sú s konečnými účinkami zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcii usadenej v Belgicku;
…“
15 Článok 145/1 CIR 1992 určuje:
„S obmedzeniami a za podmienok určených článkami 145/2 až 145/16 sa prizná zníženie dane vypočítané z týchto výdavkov, ktoré boli skutočne vynaložené počas zdaňovacieho obdobia:
1° poistné platené zamestnancom uvedené v článku 34 § 1 bode 2° prvom pododseku písm. a) až c) odvedené zamestnávateľom formou zrážky z odmien vyplatených zamestnancovi alebo odvedené podnikom formou zrážky z odmien vyplatených riaditeľovi podniku, ktorý nie je v pracovnoprávnom vzťahu;
2° poistné doplnkového starobného poistenia a poistenia pre prípad predčasnej smrti, ktoré daňovník zaplatil s konečným účinkom v Belgicku preto, aby vytvoril rentu alebo istinu v prípade dožitia sa určitého veku alebo v prípade smrti v súvislosti s plnením zmluvy o životnom poistení, ktorá bola uzatvorená jednotlivo;
…“
16 Článok 145/3 CIR 1992 je sformulovaný takto:
„Poistné platené zamestnancom, uvedené v článku 145/1 bode 1°, sa zohľadnia na účely zníženia, pokiaľ sú s konečnými účinkami zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcií usadenými v Belgicku a pokiaľ tak zákonné, ako aj mimozákonné plnenia v prípade dôchodku vyjadrené v ročných rentách nepresiahnu 80 [%] poslednej zvyčajnej hrubej ročnej odmeny a zohľadnia zvyčajnú dĺžku profesijnej činnosti. Indexácia rient sa dovoľuje.“
17 Článok 270 CIR 1992 uvádza:
„Daňovníkmi dane vyberanej zrážkou sú:
1° daňovníci uvedení v článkoch 3, 179 alebo 220, ktorí ako dlžník, uschovávateľ, príkazník alebo sprostredkovateľ platia alebo poskytujú v Belgicku alebo v zahraničí odmeny uvedené v článku 30 bodoch 1° a 2°, dôchodky, renty a prídavky, rovnako ako aj nerezidenti uvedení v článku 227, pre ktorých sú odmeny uvedené v článku 30 bodoch 1° a 2°, dôchodky, renty a prídavky, ktoré platia alebo poskytujú v Belgicku alebo v zahraničí, výdavkami v zmysle článku 237;
…
3° tí, ktorí ako dlžník, uschovávateľ, príkazník alebo sprostredkovateľ zaplatia alebo poskytnú divadelným umelcom alebo športovcom uvedeným v článku 228 § 2 bode 8°, alebo pokiaľ to tak nie je, organizátor predstavení alebo súťaží;
4° ten, kto je splnomocnený členmi spoločnosti alebo združenia uvedenými v článku 229 § 3 na zastupovanie v daňovom konaní, alebo pokiaľ to tak nie je, každý z členov spoločne a nerozdielne;
5° tí, ktorí majú povinnosť zaregistrovať úkony alebo vyhlásenia na základe článku 35 Zákonníka o registračných, hypotekárnych a registrových poplatkoch (Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe), keď úkony alebo vyhlásenia konštatujú odplatný prevod nehnuteľných vecí nachádzajúcich sa v Belgicku alebo vecných práv spojených s týmito nehnuteľnými vecami daňovníkom uvedeným v článku 227 bode 1° alebo 2°;
6° tí, ktorí ako správcovia konkurznej podstaty, likvidátori ustanovení súdom, likvidátori spoločností alebo tí, ktorí vykonávajú obdobné funkcie, sú povinní zaplatiť pohľadávky, ktoré majú charakter odmeny v zmysle článku 30.“
18 Článok 364a CIR 1992 stanovuje:
„Ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k platbe alebo poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene.
Na účely použitia prvého odseku sa akákoľvek zmena uvedená v článku 34 § 2 bode 3° považuje za poskytnutie.“
19 Článok 364b CIR 1992 určuje:
„Ak istina alebo odkupné hodnoty vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnancami uvedené v článku 52 bode 7°a alebo článku 145/1 bode 1° a poistného plateného zamestnávateľom, alebo poistného plateného podnikom, sú prevedené vzájomným poisťovacím fondom alebo poisťovňou, v ktorej boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov, na podobný dôchodkový záväzok alebo dôchodkovú dohodu, tento postup sa nepovažuje za platenie alebo poskytnutie, aj keď sa tento prevod uskutoční na žiadosť príjemcu, bez toho, aby tým bolo dotknuté právo na vyrubenie dane z neskoršieho zaplatenia alebo poskytnutia inštitúciami alebo podnikmi príjemcovi.
Prvý odsek sa nepoužije na prevod istiny alebo odkupnej hodnoty na vzájomný poistný fond alebo poisťovňu usadenú v zahraničí.“
20 Zákonník o daniach vo forme kolkov (code des taxes assimilées au timbre) účinný k 1. januáru 2004 (ďalej len „CTAT“) stanovuje v článku 173:
„Poistné zmluvy sú predmetom ročnej dane, keď je splnená jedna z týchto troch podmienok:
1° poisťovateľ je profesionálny poisťovateľ, ktorý má v Belgicku svoje hlavné miesto podnikateľskej činnosti, organizačnú zložku alebo obchodné zastúpenie, zástupcu, alebo akúkoľvek prevádzkareň;
2° poistenec má svoje bydlisko alebo svoje zvyčajné bydlisko v Belgicku;
3° predmetom zmluvy sú hnuteľné alebo nehnuteľné veci, ktoré sa nachádzajú v Belgicku.“
21 Článok 176/1 prvý odsek CTAT uvádza:
„Výška daňovej povinnosti sa vypočíta z celkovej sumy poistného alebo príspevkov zvýšených o výdavky, ktoré majú zaplatiť alebo znášať v priebehu zdaňovacieho obdobia buď poistenci, príjemcovia, alebo ich zamestnávatelia.“
22 Článok 177 CTAT stanovuje, že ročnú daň z poistných zmlúv zaplatia:
„1° združenia, pokladne, spoločnosti alebo poisťovne, dôchodkové organizácie a právnické osoby poverené plnením záväzku solidarity v rámci dôchodkových režimov uvedených v zákone z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia, ako aj všetci ostatní poisťovatelia, ak majú v Belgicku svoje hlavné miesto podnikateľskej činnosti, organizačnú zložku, obchodné zastúpenie, zástupcu, alebo akúkoľvek prevádzkareň;
2° obstarávatelia, alebo akíkoľvek iní sprostredkovatelia so sídlom v Belgicku pre zmluvy uzavreté prostredníctvom nich so zahraničnými poisťovateľmi, ktorí nemajú v Belgicku zodpovedného zástupcu uvedeného v článku 178;
3° poistenci vo všetkých ostatných prípadoch.“
23 Článok 178 CTAT určuje:
„…
Zahraniční poisťovatelia, ktorí majú v Belgicku svoju organizačnú zložku, obchodné zastúpenie alebo akúkoľvek prevádzkareň, musia okrem toho nechať schváliť ministrom financií pred výkonom akejkoľvek činnosti v Belgicku, zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní a penále, ktoré by mohli byť splatné.
V prípade smrti zodpovedného zástupcu, zrušenia jeho povolenia alebo udalosti spôsobiacej jeho nespôsobilosť na právne úkony musí byť okamžite nahradený.
…“
24 Článok 224/2a všeobecného nariadenia stanovuje:
„V prípadoch uvedených v článku 177 bode 3° [CTAT] zaplatí zahraničná poisťovňa daň a prípadne úroky a penále za poistenca. Na tento účel každá zahraničná poisťovňa, ktorá nemá v Belgicku organizačnú zložku ani obchodné zastúpenie, ani akúkoľvek prevádzkareň a ktorá chce ponúknuť zmluvy týkajúce sa rizík nachádzajúcich sa v Belgicku, si musí pred výkonom týchto činností nechať schváliť ministrom financií zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti s vyššie uvedenými zmluvami.“
Konanie pred podaním žaloby
25 Komisia po tom, ako vyzvala Belgické kráľovstvo na predloženie svojich pripomienok k zlučiteľnosti viacerých ustanovení belgických právnych predpisov s článkami 18 ES, 39 ES 43 ES, 49 ES a 56 ES s článkami 28, 31, 36 a 40 Dohody EHP, ako aj s článkami 4 a 11 ods. 2 smernice Rady 92/96 vydala 19. decembra odôvodnené stanovisko, ktorým vyzvala tento členský štát, aby prijal potrebné opatrenia na dosiahnutie súladu s týmto stanoviskom v lehote dvoch mesiacov od jeho doručenia.
26 Keďže Komisia nebola spokojná s odpoveďou Belgického kráľovstva na toto stanovisko, podala žalobu, na základe ktorej sa začalo toto konanie.
O žalobe
O prekážkach slobodného poskytovania služieb
Argumentácia účastníkov konania
27 Podľa Komisie článok 59 CIR 1992 tým, že odpočet poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti viaže na podmienku, že uvedené poistné budú zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcií usadenej v Belgicku, ako aj článok 145/3 CIR 1992 tým, že na rovnakú podmienku viaže zníženie dane za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie, na doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo na doplnkový dôchodok, sú obmedzením slobodného poskytovania služieb. Takáto právna úprava odrádza na jednej strane predmetné subjekty uzavrieť doplnkové dôchodkové poistenia s poisťovňami alebo vzájomnými poisťovacími inštitúciami usadenými v inom členskom štáte a na druhej strane bráni týmto podnikom a inštitúciám ponúkať svoje služby na belgickom trhu. Nijaký objektívny dôvod však neumožňuje Belgickému kráľovstvu odôvodniť túto právnu úpravu, keďže na základe dvojstranných zmlúv alebo na základe správnych obežníkov uznávajú jeho príslušné orgány daňový odpočet poistného zaplateného do zahraničia.
28 Komisia tvrdí, že prekážku slobodného poskytovania služieb tiež predstavuje diskriminačné pravidlo stanovené článkom 364b CIR 1992, ktoré stanovuje zdanenie istiny alebo odkupnej hodnoty vytvorených prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľmi alebo zamestnancami na doplnkové dôchodkové poistenie, ktoré sú prevedené na dôchodkové fondy alebo poisťovne usadené v zahraničí. Takýto prevod je totiž oslobodený od dane len vtedy, ak sa uskutočnil na iný dôchodkový fond alebo poisťovňu so sídlom v Belgicku.
29 Komisia ďalej tvrdí, že článok 224/2a všeobecného nariadenia, ktorý zaväzuje zahraničné poisťovne ustanoviť zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa osobne zaručí za zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, v spojení so solidárnou zodpovednosťou poistenca určenou článkom 177 bodom 3° CTAT je neprimeraná k nevyhnutnosti zaručiť zaplatenie uvedenej dane. Menej obmedzujúce prostriedky, ako napríklad zmluvy o vzájomnej výmene informácií s inými členskými štátmi, by umožnili dosiahnuť tento výsledok.
30 Okrem toho Komisia zdôrazňuje, že smernica 77/799 umožňuje takú vzájomnú pomoc medzi členskými štátmi, ktorá v spojení so spoluzodpovednosťou rezidentov poistencov spôsobuje zbytočnosť ustanovenia zodpovedného zástupcu.
31 Nakoniec Komisia dodáva, že vnútroštátna právna úprava ohrozuje práva poisťovacích inštitúcií a poisťovní tým, že zavádza daňové ustanovenia, ktoré sú v rozpore s pravidlami Zmluvy ES, ktoré sa týkajú zásad voľného pohybu a zákazu diskriminácie. Na jednej strane musia mať totiž tieto inštitúcie a tieto poisťovne, ktoré získali povolenie v členskom štáte v súlade s článkom 5 smernice 2002/83, možnosť vykonávať svoju činnosť buď na základe režimu usadiť sa, alebo na základe režimu slobodného poskytovania služieb v celom Spoločenstve. Na druhej strane musia byť tie isté inštitúcie a poisťovne usadené v členskom štáte v súlade s článkom 53 ods. 2 zmienenej smernice oprávnené previesť úplne alebo čiastočne poistný kmeň na postupníka usadeného v Spoločenstve.
32 Belgická vláda zdôrazňuje, že v dôsledku zmien, ktoré priniesli programový zákon z 27. decembra 2005 (Moniteur belge z 30. decembra 2005, s. 57315), kráľovské nariadenie z 15. februára 2006, ktorým sa mení a dopĺňa [všeobecné nariadenie] (Moniteur belge z 2. marca 2006, s. 12463) a ministerské nariadenie z 8. marca 2006 o vykonaní článku 224 tretieho odseku [uvedeného nariadenia] (Moniteur belge z 21. marca 2006, s. 16249), neexistuje viac povinnosť ustanoviť zodpovedného daňového zástupcu pre poisťovne, ktoré nie sú usadené v Belgicku, ale ktoré majú hlavné sídlo na území Európskeho hospodárskeho priestoru.
Posúdenie Súdnym dvorom
– O prípustnosti
33 Na úvod treba zdôrazniť, že svojou žalobou sa Komisia domáha toho, aby Súdny dvor určil, najmä to, že Belgické kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú na základe článku 11 ods. 2 smernice 92/96, po prepracovaní článok 53 ods. 2 smernice 2002/83. Vzhľadom na prílohu VI smernice 2002/83, ktorá obsahuje tabuľku zhôd medzi pôvodnými a novými článkami, však treba zdôrazniť, že článok 11 ods. 2 smernice nezodpovedá článku 53 ods. 2 smernice 2002/83, ale článku 14 ods. 1 tejto smernice. Za týchto podmienok je nutné skonštatovať, že Súdny dvor nedokáže s istotou určiť právny základ, o ktorom musí rozhodnúť na účely posúdenia opodstatnenosti tohto dôvodu.
34 Treba teda vyhlásiť žalobný dôvod založený na nedodržaní článku 11 ods. 2 smernice 92/96, po prepracovaní článok 53 ods. 2 smernice 2002/83, za neprípustný.
– O veci samej
35 Je potrebné pripomenúť, že aj keď priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty ich musia uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva (pozri rozsudok z 30. januára 2007, Komisia/Dánsko, C‑150/04, Zb. s. I‑1163, bod 34 a citovanú judikatúru).
36 Je potrebné tiež pripomenúť, že poskytovanie služieb v oblasti poisťovníctva predstavuje služby v zmysle článku 50 ES a že článok 49 ES bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá bez objektívneho odôvodnenia obmedzuje možnosť poskytovateľa služieb využívať účinne túto slobodu (pozri rozsudok Komisia/Dánsko, už citovaný, bod 37 a citovanú judikatúru).
37 Z pohľadu spoločného trhu a pre umožnenie dosiahnuť jeho ciele, článku 49 ES odporuje uplatnenie akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorej dôsledkom je sťažené poskytovanie služieb medzi členskými štátmi oproti poskytovaniu služieb len v rámci jedného členského štátu (rozsudok Komisia/Dánsko, už citovaný, bod 38 a citovaná judikatúra).
38 Okrem toho z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že s článkom 49 ES je v rozpore najmä každý vnútroštátny právny predpis, ktorý môže znemožniť alebo inak sťažiť činnosť poskytovateľa usadeného v inom členskom štáte, v ktorom legálne poskytuje obdobné služby (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. apríla 1998, Safir, C‑118/96, Zb. s. I‑1897, bod 22, a z 8. septembra 2005, Mobistar a Belgacom Mobile, C‑544/03 a C‑545/03, Zb. s. I‑7723, bod 29).
39 V prejednávanej veci treba konštatovať, že belgický právny predpis sťažuje slobodné poskytovanie služieb v oblasti poisťovníctva z iných členských štátov v porovnaní s poskytovaním iba v rámci Belgického kráľovstva tým, že na základe článku 59 CIR 1992 viaže odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti, ktoré je splatné, na podmienku, že poistné sa má zaplatiť poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadenému v Belgicku, a tým, že na základe článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 viaže zníženie dane za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo na doplnkový dôchodok, platené v rámci dlhodobého sporenia, na podobnú podmienku. Tieto opatrenia môžu odradiť poistencov od uzavretia poistných zmlúv so zahraničnými poisťovateľmi. Tieto opatrenia sú teda prekážkami slobodného poskytovania služieb zakotveného v článku 49 ES.
40 Tento záver sa tiež musí uplatniť, pokiaľ ide o článok 364b CIR 1992, podľa ktorého sú zdanené istina a odkupné hodnoty prevedené na dôchodkové fondy alebo poisťovne usadené v zahraničí, zatiaľ čo takéto zdanenie nie je stanovené v prípade, keď sa takéto prevody uskutočnia na dôchodkový fond alebo poisťovňu usadenú v Belgicku. Toto opatrenie totiž môže sťažiť činnosť poskytovateľov poistných služieb usadených v inom členskom štáte, ako je Belgické kráľovstvo, v ktorom v súlade s právom poskytujú takéto služby.
41 Nakoniec, pokiaľ ide o povinnosť stanovenú článkom 224/2a všeobecného nariadenia pre poisťovňu usadenú v inom členskom štáte ustanoviť zodpovedného zástupcu v Belgicku, treba konštatovať, že takáto povinnosť svojimi obmedzeniami a spôsobovanými nákladmi môže aj podniky, ktoré majú povolenie v zmysle článku 5 smernice 2002/83, odradiť od ponúkania svojich služieb v Belgicku. Preto je táto právna úprava tiež prekážkou slobody poskytovania služieb.
42 Komisia tiež tvrdí, že Belgické kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 36 Dohody EHP týkajúceho sa slobody poskytovania služieb.
43 Ako spresňuje článok 6 Dohody EHP, ustanovenia tejto dohody, keďže sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi pravidlami Zmluvy a aktmi prijatými na jeho vykonanie, sa pri ich vykonávaní a uplatňovaní vykladajú v súlade s príslušnou judikatúrou Súdneho dvora pred podpísaním uvedenej dohody.
44 Okrem toho tak Súdny dvor, ako aj Súdny dvor Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO) uznali potrebu dbania o to, aby boli ustanovenia Dohody EHP, v podstate zhodné s ustanoveniami Zmluvy, vykladané jednotne (rozsudky Súdneho dvora z 23. februára 2006, Keller Holding, C‑471/04, Zb. s. I‑2107, bod 48 a citovaná judikatúra, a z 26. októbra 2006, Komisia/Portugalsko, C‑345/05, Zb. s. I‑10633, bod 40, rozsudok Súdneho dvora EZVO z 12. decembra 2003, EFTA Surveillance Authority/Island, E - 1/03, EFTA Court Report, s. 143, bod 27).
45 Je však potrebné uviesť, že pravidlo, ktoré zakazuje obmedzenia slobody poskytovania služieb uvedené v článku 36 Dohody EHP, je totožné s pravidlom stanoveným v článku 49 ES.
46 Za týchto podmienok treba vyvodiť záver, že predmetná belgická právna úprava je prekážkou slobody poskytovania služieb zakotvenej v článku 49 ES, ako aj v článku 36 Dohody EHP.
47 Z judikatúry však vyplýva, že vnútroštátne opatrenia spôsobilé sťažiť alebo urobiť menej príťažlivým výkon základných slobôd zaručených Zmluvou môžu byť napriek tomu prípustné, ak sledujú legitímny cieľ, ktorý je zlučiteľný so Zmluvou, a sú odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu za predpokladu, že sú vhodné na dosiahnutie cieľa, ktorý sledujú, a neprekračujú to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. marca 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Zb. s. I‑2409, bod 49; zo 7. septembra 2006, N, C‑470/04, Zb. s. I‑7409, bod 40, a Komisia/Dánsko, už citovaný, bod 46).
48 Je však nutné konštatovať, že belgická vláda sa dovoláva dôvodnosti, len pokiaľ ide o právnu úpravu ukladajúcu povinnosť pre poisťovňu usadenú v inom členskom štáte ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku. Preto túto dôvodnosť musí Súdny dvor preskúmať. Pokiaľ však ide o iné opatrenia, ktoré sú predmetom výhrady Komisie založenej na porušení pravidla o slobodnom poskytovaní služieb, ako je zakotvené v článku 49 ES, ako aj v článku 36 Dohody EHP, žaloba Komisie musí byť považovaná za dôvodnú, keďže zmienená vláda neuviedla žiadne odôvodnenie, pokiaľ ide o tieto opatrenia.
49 Belgická vláda tvrdí, že povinnosť ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku je potrebná na dosiahnutie cieľa, ktorým je nutnosť zabezpečiť úhradu ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku uzavretých s poisťovňami usadenými v inom členskom štáte. Navyše keďže táto povinnosť nemá nijaký vplyv na povolenie vydané poisťovni, ako aj na prevod jej poistného kmeňa, nie je neprimeraná voči sledovanému cieľu.
50 Podľa Komisie všeobecná a absolútna povinnosť stanovená článkom 224/2a všeobecného nariadenia, ktorý ukladá povinnosť zahraničným poisťovniam ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, v spojení so solidárnou zodpovednosťou poistenca vyplývajúcou z článku 177 bodu 3° CTAT, je neprimeraným opatrením, ktoré vytvára prekážku slobody poskytovania služieb spoločnosťami a poisťovacími inštitúciami usadenými v iných členských štátoch. Zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv by totiž mohlo byť zabezpečené menej obmedzujúcimi spôsobmi ako napríklad vzájomnou pomocou príslušných orgánov členských štátov v oblasti dane z poistného, stanovenej smernicou 77/799.
51 Preto, aby sa určilo či povinnosť, stanovená článkom 224/2a všeobecného nariadenia, ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, je nutná pre zabezpečenie úhrady ročných daní z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami uzavretými v zahraničí, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku, treba určiť, či by tento cieľ mohol byť dosiahnutý menej obmedzujúcimi opatreniami.
52 Po prvé, pokiaľ ide o vyrubenie zmienenej dane, je nutné konštatovať, že článok 1 ods. 1 prvá zarážka smernice 77/799 určuje, že úrady členských štátov si vymieňajú všetky informácie, ktoré im umožnia správne vyrubenie dane z poistného, najmä ročnej dane z poistných zmlúv stanovenej belgickým právom.
53 Po druhé, pokiaľ ide o zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, treba zdôrazniť, že v súlade s článkom 50 ods. 3 smernice 2002/83 Belgické kráľovstvo môže uplatniť na poisťovne, ktoré kryjú záväzky umiestnené na jeho území, svoje vlastné vnútroštátne ustanovenia preto, aby zabezpečilo vyberanie nepriamych daní a obdobných poplatkov z poistného súvisiaceho so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v tomto členskom štáte.
54 Z článku 177 CTAT však vyplýva, že poistenec je osobne dlžníkom ročnej dane z poistných zmlúv, keď predmetná zmluva bola uzavretá s poisťovateľom, ktorý nie je usadený v Belgicku a nemá v Belgicku organizačnú zložku, obchodné zastúpenie, zástupcu, alebo akúkoľvek prevádzkareň a ani zodpovedného zástupcu v zmysle článku 178 CTAT a keď predmetná zmluva nebola uzavretá obstarávateľom, alebo akýmkoľvek iným sprostredkovateľom so sídlom v Belgicku.
55 Z toho vyplýva, že belgické právo má opatrenia, ktorými možno dosiahnuť cieľ, akým je zabezpečenie platenia tejto dane, ktoré menej zasahujú do slobodného poskytovania služieb ako povinnosť ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku.
56 Po tretie, pokiaľ ide o vymáhanie ročnej dane z poistných zmlúv, je nutné konštatovať, že smernica 76/308 spresňuje, že dane z poistného, medzi ktoré patrí podľa článku 3 ods. 1 šiestej zarážky písm. b) tejto smernice uvedená ročná daň, sú predmetom vzájomnej pomoci na účely ich vymáhania.
57 Z predchádzajúceho vyplýva, že Belgické kráľovstvo má prostriedky nutné na vymáhanie ročnej dane z poistných zmlúv. Z toho vyplýva, že povinnosť pre poisťovne, ktoré nie sú usadené v tomto členskom štáte, ustanoviť zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku ide nad rámec, ktorý je nevyhnutný pre zaručenie zaplatenia tejto dane, a teda je neprimeraná k tomuto cieľu.
58 Preto sa nemožno stotožniť s argumentáciou, ktorú uviedla belgická vláda pre odôvodnenie povinnosti stanovenej článkom 224/2a všeobecného nariadenia ustanoviť zodpovedného zástupcu v Belgicku. Treba teda vyvodiť záver, že pokiaľ ide o túto povinnosť, výhrada Komisie založená na porušení pravidla o slobodnom poskytovaní služieb, ako ho zakotvuje článok 49 ES a článok 36 Dohody EHP, musí byť považovaná za dôvodnú.
59 Treba teda vyvodiť záver, že bolo preukázané nesplnenie povinnosti, pokiaľ ide o tieto dve posledné uvedené ustanovenia.
60 Vzhľadom na všetko predchádzajúce treba konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že ponechalo v účinnosti vyššie uvedenú právnu úpravu nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú na základe článkov 49 ES, 36 Zmluvy o EHP a 4 smernice 92/96, po prepracovaní článok 5 ods. 1 smernice 2002/83.
O prekážke voľného pohybu osôb
Argumentácia účastníkov konania
61 Podľa Komisie článok 59 CIR 1992 tým, že odpočet poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti viaže na podmienku, že uvedené poistné budú zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcií usadenej v Belgicku, ako aj články 145/1 a 145/3 CIR 1992 tým, že na rovnakú podmienku viažu zníženie dane za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a na doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo na doplnkový dôchodok, sú v rozpore s voľným pohybom zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb. Keď takíto pracovníci vykonávali profesijnú činnosť v inom členskom štáte, ako je Belgické kráľovstvo, v ktorom vstúpili do režimu profesijného dôchodkového poistenia, a prichádzajú vykonávať prácu do posledného uvedeného členského štátu, potom by poistné zaplatené do tohto režimu nemohli byť odpočítané alebo by nemohli založiť právo na zníženie dane. Príjmy vyplývajúce z týchto režimov sú však zdaniteľné v Belgicku, pokiaľ tu títo pracovníci majú bydlisko.
62 Rovnako sa Komisia domnieva, že zdanenie istiny alebo odkupných hodnôt, keď sú prevedené na dôchodkové fondy alebo poisťovne usadené v zahraničí, ktoré vyplýva z článku 364b CIR 1992 je neopodstatneným zásahom do slobody pohybu a slobody usadenia sa zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb s bydliskom v Belgicku, ktorí chcú ísť do iného členského štátu preto, aby tu vykonávali hospodársku činnosť, a ktorí chcú pri tejto príležitosti previesť zmienenú istinu alebo odkupné hodnoty. Vysťahovanie sa belgického rezidenta do iného členského štátu totiž nie je „zneužitím“, ale výkonom základného práva priznaného článkami 18 ES, 39 ES a 43 ES, ako aj článkami 28 a 31 Dohody EHP.
63 Komisia nakoniec tvrdí, že článok 364a CIR 1992, ktorý vytvára domnienku, podľa ktorej zaplatenie alebo poskytnutie istiny, odkupnej hodnoty a úspor nastalo v deň, ktorý predchádza zmene bydliska daňovníka alebo zmene strediska jeho majetkových záujmov do zahraničia, predstavuje neopodstatnený zásah do voľného pohybu a slobody usadenia sa zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb, ako aj všeobecného práva voľného pohybu osôb podľa článku 18 ES.
64 Vo svojom liste z 30. mája 2006, v odpovedi na otázku Súdneho dvora, belgická vláda spresnila, že na základe rozsudku belgického kasačného súdu z 5. decembra 2003 belgické úrady odteraz uplatňujú ustanovenia článku 364a CIR 1992 len za predpokladu, že žiadna dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia nebola uzavretá, alebo že takáto dohoda priznáva právo vyrubiť daň z príjmu Belgickému kráľovstvu. Okrem toho istina je zdanená len od okamihu, keď je skutočne zaplatená alebo poskytnutá, a to sadzbami, ktoré sú také isté ako sadzby, ktoré sa uplatňujú na belgických rezidentov.
Posúdenie Súdnym dvorom
65 Na úvod treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora tak ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu pracovníkov, ako aj ustanovenia v oblasti slobody usadenia sa bránia najmä tomu, aby domovský členský štát bránil jednak slobodnému prijatiu a výkonu práce niektorému zo svojich štátnych príslušníkov v inom členskom štáte, a jednak usadeniu sa niektorého z jeho štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnymi predpismi v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok Portugalsko/Komisia, už citovaný, body 17 a 18, ako aj citovanú judikatúru).
66 V prejednávanej veci, po prvé, pokiaľ ide na jednej strane o odmietnutie priznania práva na odpočet poistného plateného zamestnávateľom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti, keď uvedené poistné sú zaplatené poisťovni alebo vzájomnej poisťovacej inštitúcií, ktorá nie je usadená v Belgicku, vyplývajúce z článku 59 CIR 1992, a na druhej strane o odmietnutie priznať v súlade s článkami 145/1 a 145/3 CIR 1992 zníženie dane za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo doplnkový dôchodok, zaplatené organizáciám usadeným v iných členských štátoch, vnútroštátna právna úprava má za následok priznanie odlišnej daňovej výhody v závislosti od miesta prijatia platieb zmienených poistných a v dôsledku toho môže odradiť zamestnancov a samostatne zárobkovo činné osoby od výkonu svojho práva na voľný pohyb v inom členskom štáte.
67 Z toho vyplýva, že články 59, 145/1 a 145/3 CIR 1992 bránia voľnému pohybu zamestnancov, ako aj slobode usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb, tak ako im toto právo zaručujú články 39 ES a 43 ES.
68 Po druhé treba konštatovať, ako zdôraznila generálna advokátka v bode 59 svojich návrhov, že domnienka založená na článku 364a CIR 1992 smeruje k tomu, aby bolo možné zdanenie, keď zamestnanci alebo samostatne zárobkovo činné osoby prekročia hranice.
69 V tejto súvislosti vyhlásenie belgických úradov, podľa ktorého sa už nebude uplatňovať článok 364b CIR 1992 v prípade existencie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá priznáva právo zdaniť príjem inému zmluvnému štátu, aj keď tento štát nevyužíva toto právo, nemôže byť správnym plnením povinností, ktoré zaväzujú Belgické kráľovstvo na základe práva Spoločenstva.
70 Aj keď v praxi orgány členského štátu neuplatňujú vnútroštátne ustanovenie, ktoré je v rozpore s právom Spoločenstva, právna istota vyžaduje, aby toto ustanovenie bolo zmenené (pozri v tomto zmysle rozsudky z 9. marca 2000, Komisia/Taliansko, C‑358/98, Zb. s. I‑1255, body 16 a 17, ako aj z 13. júla 2000, Komisia/Francúzsko, C‑160/99, Zb. s. I‑6137, bod 22).
71 Preto sa treba domnievať, že článok 364a CIR 1992 bráni tak voľnému pohybu zamestnancov, ako aj slobodnému usadeniu sa samostatne zárobkovo činných osôb, zaručených článkami 39 ES a 43 ES.
72 Nakoniec, pokiaľ ide o výhradu založenú na tom, že článok 364a porušuje všeobecné právo voľného pohybu osôb zaručené článkom 18 ES, pokiaľ ide o osoby, ktoré nie sú hospodársky činné, tento záver sa z rovnakých dôvodov uplatní aj v tomto prípade (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 18. júla 2006, De Cuyper, C‑406/04, Zb. s. I‑6947, body 39 a 40).
73 Po tretie článok 364b CIR 1992 odradzuje zamestnancov a samostatne zárobkovo činné osoby usadiť sa v inom členskom štáte tým, že im bráni, aby previedli svoje úspory, keďže zdaňuje prevody istín a odkupných hodnôt uskutočnené dôchodkovým fondom alebo poisťovacou organizáciou, pri ktorej boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovaciu organizáciu usadenú mimo Belgicka.
74 Preto je nutné konštatovať, že článok 364b CIR 1992 bráni voľnému pohybu zamestnancov, ako aj slobode usadiť sa samostatne zárobkovo činných osôb tak, ako ich zaručujú články 39 ES a 43 ES.
75 Komisia tiež tvrdí, že v dôsledku existencie tých istých ustanovení vnútroštátneho práva si Belgické kráľovstvo nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 28 a 31 Dohody EHP, ktoré sa týkajú voľného pohybu pracovníkov a slobody usadiť sa.
76 V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že pravidlá uvedené v článkoch 28 a 31 Dohody EHP, ktoré zakazujú obmedzenia slobody pohybu a slobody usadiť sa, sú totožné s pravidlami stanovenými v článkoch 39 ES a 43 ES.
77 Za týchto podmienok musí byť žaloba Komisie považovaná takisto za dôvodnú, pokiaľ ide o výhradu založenú na porušení pravidiel vyjadrených v Dohode EHP, ktoré sa týkajú slobody pohybu osôb a slobody usadiť sa.
78 Preto treba konštatovať, že zachovávaním účinnosti právnej úpravy, ktorá odmieta v súlade s článkom 59 CIR 1992 priznať právo na odpočet poistného plateného zamestnávateľom alebo odmieta priznať v súlade s článkami 145/1 a 145/3 CIR 1992 zníženie dane za poistné platené zamestnancom poistným organizáciám usadeným v iných členských štátoch, alebo ktorá vytvára v súlade s článkom 364a CIR 1992 právnu domnienku, alebo ktorá ukladá zdanenie v súlade s článkom 364b CIR 1992 istín alebo odkupných hodnôt prevedených na dôchodkový fond alebo inú poistnú organizáciu usadenú mimo Belgicka, si Belgické kráľovstvo nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18 ES, 39 ES a 43 ES, ako aj z článkov 28 a 31 Dohody EHP.
79 Keďže vnútroštátne ustanovenia uvedené v predchádzajúcom bode rozsudku sú v rozpore s ustanoveniami Dohody EHP týkajúcimi sa voľného pohybu pracovníkov, slobody usadiť sa a voľného pohybu osôb, nie je potrebné skúmať túto právnu úpravu oddelene, vzhľadom na článok 56 ES, ktorý sa týka voľného pohybu kapitálu (pozri v tomto zmysle rozsudky Komisia/Portugalsko, už citovaný, bod 45, a Komisia/Dánsko, už citovaný, bod 76).
80 Preto treba konštatovať, že Belgické kráľovstvo si tým, že:
– viaže odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom, ktoré je splatné na základe doplnkového starobné poistenia a doplnkové poistenia pre prípad predčasnej smrti, na podmienku stanovenú článkom 59 CIR 1992, že poistné sa má zaplatiť poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu, usadeným v Belgicku,
– viaže zníženie dane z dôvodu dlhodobého sporenia, ktoré sa priznáva na základe článkov 145/1 a 145/3 CIR 1992 za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo na doplnkový dôchodok, odvedené zamestnávateľom formou zrážky z odmien vyplatených zamestnancovi alebo podnikom formou zrážky z odmien vyplatených riaditeľovi podniku, ktorý nie je v pracovnoprávnom vzťahu, na podmienku, že toto poistné sa má zaplatiť poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu, usadeným v Belgicku,
– v článku 364a prvom odseku CIR 1992 stanovilo, že ak istina, odkupná hodnota a úspory uvedené v článku 34 toho istého zákona sú vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k platbe alebo poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene a že na základe druhého odseku uvedeného článku 364a každý prevod uvedený v článku 34 § 2 bode 3° toho istého zákona sa považuje za poskytnutie v tom zmysle, že každý poisťovateľ je povinný podľa článku 270 uvedeného zákona vykonať zrážku dane, a to z istiny a z odkupnej hodnoty zaplatených nerezidentovi, ktorý bol kedykoľvek belgickým daňovým rezidentom, pokiaľ táto istina alebo odkupná hodnota boli vytvorené úplne alebo čiastočne v období, keď dotknutá osoba bola belgickým daňovým rezidentom, a to aj vtedy, ak dvojstranné daňové dohody uzatvorené Belgickým kráľovstvom priznávajú druhému zmluvnému štátu právo zdaniť takéto príjmy,
– zdaňuje na základe článku 364b CIR 1992 prevody istín a odkupných hodnôt vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkový dôchodok, ktoré uskutočnil dôchodkový fond alebo poisťovacia organizácia, pri ktorej boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovaciu organizáciu usadenú mimo Belgicka, zatiaľ čo takýto prevod nie je zdaniteľným postupom, ak istiny alebo odkupné hodnoty sú prevedené na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovaciu organizáciu usadenú v Belgicku,
– požaduje na základe článku 224/2a všeobecného nariadenia od zahraničných poisťovateľov, ktorí nemajú prevádzkareň v Belgicku, aby pred začatím poskytovania služieb v Belgicku ustanovili odsúhlaseného zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES, 49 ES a článkov 28, 31 a 36 Dohody EHP, ako aj z článku 4 smernice 92/96, po prepracovaní článok 5 ods. 1 smernice 2002/83.
O trovách
81 Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Belgické kráľovstvo na náhradu trov konania a Belgické kráľovstvo nemalo úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ho na náhradu trov konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol a vyhlásil:
1. Belgické kráľovstvo si tým, že:
– viaže odpočítateľnosť poistného plateného zamestnávateľom, ktoré je splatné na základe doplnkového starobné poistenia a doplnkové poistenia pre prípad predčasnej smrti, na podmienku stanovenú článkom 59 zákona o dani z príjmov z roku 1992, zosúladeným kráľovským nariadením z 10. apríla 1992, v znení zákona z 28. apríla 2003 o doplnkových dôchodkoch a o ich daňovom režime a o niektorých doplnkových výhodách v oblasti sociálneho zabezpečenia, že poistné sa má zaplatiť poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadeným v Belgicku,
– viaže zníženie dane z dôvodu dlhodobého sporenia, ktoré sa priznáva na základe článkov 145/1 a 145/3 zákona o dani z príjmov z roku 1992 v znení zákona z 28. apríla 2003 za poistné platené zamestnancom na doplnkové starobné poistenie a doplnkové poistenie pre prípad predčasnej smrti alebo na doplnkový dôchodok, odvedené zamestnávateľom formou zrážky z odmien vyplatených zamestnancovi alebo podnikom formou zrážky z odmien vyplatených riaditeľovi podniku, ktorý nie je v pracovnoprávnom vzťahu, na podmienku, že toto poistné sa má zaplatiť poisťovni alebo vzájomnému poisťovaciemu fondu usadeným v Belgicku,
– v článku 364a prvom odseku zákona o dani z príjmov z roku 1992 v znení zákona z 28. apríla 2003 stanovilo, že ak istina, odkupná hodnota a úspory sú podľa článku 34 toho istého zákona vyplácané alebo poskytnuté daňovníkovi, ktorý predtým zmenil svoje bydlisko alebo stredisko svojich majetkových záujmov do zahraničia, potom platí domnienka, že k platbe alebo poskytnutiu došlo v deň, ktorý predchádza tejto zmene a považuje sa za poskytnutie na základe druhého odseku uvedeného článku 364a: každý prevod uvedený v článku 34 § 2 bode 3° toho istého zákona sa považuje za poskytnutie v tom zmysle, že každý poisťovateľ je povinný podľa článku 270 uvedeného zákona vykonať zrážku dane, a to z istiny a z odkupnej hodnoty zaplatených nerezidentovi, ktorý bol kedykoľvek belgickým daňovým rezidentom, pokiaľ táto istina alebo odkupná hodnota boli vytvorené úplne alebo čiastočne v období, keď dotknutá osoba bola belgickým daňovým rezidentom, a to aj vtedy, ak dvojstranné daňové dohody uzatvorené Belgickým kráľovstvom priznávajú druhému zmluvnému štátu právo zdaniť takéto príjmy,
– zdaňuje na základe článku 364b zákona o dani z príjmov z roku 1992 v znení zákona z 28. apríla 2003 prevody istín a odkupných hodnôt vytvorené prostredníctvom poistného plateného zamestnávateľom alebo poistného plateného zamestnancom na doplnkový dôchodok, ktoré uskutočnil dôchodkový fond alebo poisťovacia organizácia pri ktorej boli vytvorené v prospech príjemcu alebo jeho právnych nástupcov na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovaciu organizáciu usadenú mimo Belgicka, zatiaľ čo takýto prevod nie je zdaniteľným postupom, ak istiny alebo odkupné hodnoty sú prevedené na iný dôchodkový fond alebo inú poisťovaciu organizáciu usadenú v Belgicku,
– požaduje na základe článku 224/2a všeobecného nariadenia o daniach vo forme kolkov, vydaného kráľovským nariadením 3. marca 1927, v znení kráľovského nariadenia z 30. júla 1994, od zahraničných poisťovateľov, ktorí nemajú prevádzkareň v Belgicku, aby pred začatím poskytovania služieb v Belgicku ustanovili odsúhlaseného zodpovedného zástupcu s bydliskom v Belgicku, ktorý sa belgickému štátu osobne a písomne zaručí za zaplatenie ročnej dane z poistných zmlúv, úrokov a penále, ktoré by mohli vzniknúť v súvislosti so zmluvami, ktoré sa týkajú rizík nachádzajúcich sa v Belgicku,
nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 18 ES, 39 ES, 43 ES a 49 ES, z článkov 28, 31 a 36 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992, ako aj z článku 4 smernice 92/96/EHS Rady z 10. novembra 1992 o koordinácií zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa priameho životného poistenia, ktorou sa menia a dopĺňajú smernice 79/267/EHS a 90/619/EHS (tretia smernica o životnom poistení) [neoficiálny preklad], po prepracovaní článok 5 ods. 1 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2002/83/ES z 5. novembra 2002 o životnom poistení.
2. Vo zvyšnej časti sa žaloba zamieta.
3. Belgické kráľovstvo je povinné nahradiť trovy konania.
Podpisy