Language of document : ECLI:EU:C:2014:238

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

YVES BOT

föredraget den 4 juni 2015(1)

Mål C‑306/14

Direktor na Agentsia ”Mitnitsi”

mot

Biovet AD

(begäran om förhandsavgörande från Varhoven administrativen sad (Bulgarien))

”Direktiv 92/83/EEG – Harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker – Artikel 27.1 d – Artikel 27.2 d – Undantag från den harmoniserade punktskatten – Etylalkohol – Användning vid tillverkning av läkemedel – Rengöring och desinfektion”





1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 27.2 d i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker (2).

2.        Begäran har framställts i ett mål mellan Direktor na Agentsia ”Mitnitsi” (direktören för tullmyndigheten) (nedan kallad Direktor) och Biovet AD (nedan kallat Biovet). Målet vid den nationella domstolen rör frågan huruvida etylalkohol som Biovet använder för rengöring och desinfektion av teknisk utrustning och produktionsanläggningar, sterila utrymmen samt arbetsytor inom ramen för läkemedelstillverkning ska vara underkastad harmoniserad punktskatt.

I –    Tillämpliga bestämmelser

A –    Unionsrätt

3.        Nittonde och tjugonde skälen i direktiv 92/83 har följande lydelse:

”Det är nödvändigt att på gemenskapsnivå fastställa de skattebefrielser som tillämpas på varor som transporteras mellan medlemsstater.

Det är dock möjligt att ge medlemsstaterna valmöjlighet att tillämpa skattebefrielse bunden till slutanvändning inom deras territorium.”

4.        Enligt artikel 19.1 i detta direktiv ska medlemsstaterna tillämpa punktskatt på etylalkohol.

5.        Avsnitt VII i nämnda direktiv har rubriken ”Skattebefrielser” och föreskriver ett obligatoriskt system för skattebefrielse (artikel 27.1) och ett frivilligt system för skattebefrielse (artikel 27.2).

6.        Inom ramen för det obligatoriska systemet för skattebefrielse föreskrivs följande i artikel 27.1 d i direktiv 92/83:

”Medlemsstaterna skall befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk i följande fall:

d)      Varorna används vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65/EEG [(3)]”.

7.        Inom ramen för det frivilliga systemet för skattebefrielse föreskrivs följande i artikel 27.2 d i direktiv 92/83:

”Medlemsstaterna får befria de varor som omfattas av detta direktiv från den harmoniserade punktskatten på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och smidig tillämpning av sådan befrielse och att förhindra skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk, när varorna används

d)       i en tillverkningsprocess, om den slutliga produkten inte innehåller alkohol.”

B –    Bulgarisk rätt

8.        I enlighet med artikel 22.4 led 4 i lagen om punktskatt och skatteupplag (Zakon za aktsizite i danachnite skladove),(4) i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen,(5) ska erlagd punktskatt på alkohol och alkoholdrycker återbetalas om dessa används i en tillverkningsprocess och den slutliga produkten inte innehåller alkohol.

9.        I artikel 22.7 ZADS preciseras att vid tillämpningen av punkt 3 och punkt 4 led 4 i samma artikel, anses alkohol och alkoholdrycker som används som rengöringsmedel inte ingå eller användas i en tillverkningsprocess.

II – Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna

10.      Biovet tillverkar läkemedel och saluför veterinärmedicinska läkemedel, produkter som är ägnade för jordbruket samt humanläkemedel.

11.      Inom ramen för denna verksamhet använder Biovet etylalkohol i form av en 70-procentig vattenbaserad lösning av etanol för att rengöra och desinfektera teknisk utrustning och produktionsanläggningar, lokaler samt arbetsytor.

12.      Den 14 september 2012 ansökte Biovet om återbetalning av den punktskatt som erlagts på 271 liter etylalkohol som hade använts för dessa ändamål mellan den 1 augusti och den 31 augusti 2012.

13.      Genom ett beslut från Nachalnik na Mitnitsa ”Plovdiv” (direktören för tullkontoret i staden Plovdiv) avslogs ansökan om återbetalning av punktskatten. Detta beslut överklagades på administrativ väg till Direktor, som fastställde nämnda beslut.

14.      Biovet väckte talan mot detta beslut vid Administrativen sad – Sofia-grad (förvaltningsrätt i staden Sofia, Bulgarien).

15.      Den domstolen inhämtade ett sakkunnigutlåtande av vilket det framgår att Biovet använder, bland annat, en 70-procentig vattenbaserad lösning av etanol för att desinfektera sina lokaler, maskiner och anläggningar. Enligt detta sakkunnigutlåtande syftar desinfektionen till att avliva de mikroorganismer som återstår efter rengöringen, i synnerhet patogena mikroorganismer, eftersom sådana inte får förekomma enligt kraven på bakteriehalt för läkemedel. De åtgärder som Biovet har vidtagit motsvarar enligt sakkunnigutlåtandet kraven på god tillverkningssed för läkemedel. Dessutom är användningen av 70-procentig etylalkohol för desinfektion att föredra i förhållande till övriga produkter vid tillverkning av läkemedel bland annat eftersom det är det minst skadliga i toxikologiskt hänseende och desinfektionen tar kortare tid än med andra produkter.

16.      Administrativen sad – Sofia-grad fastslog att rengöringen och desinfektionen utgör olika processer eller verksamheter som utgör del av tillverkningsprocessen för en slutlig produkt som inte innehåller någon alkohol, varför punktskatten på den alkohol som använts för desinfektionen skulle återbetalas på grundval av artikel 22.4 ZADS och omfattades inte av artikel 22.7 ZADS.

17.      Direktor överklagade avgörandet från Administrativen sad – Sofia-grad till den hänskjutande domstolen.

18.      Mot denna bakgrund beslutade Varhoven administrativen sad (högsta förvaltningsdomstolen i Bulgarien) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

”1)      Hur ska begreppet 'tillverkningsprocess' i artikel 27.2 d i direktiv 92/83 … tolkas, och omfattar detta begrepp rengöring och/eller desinfektion som processer för att uppnå en viss renlighetsgrad, som föreskrivs enligt god tillverkningssed för läkemedel?

2)      Utgör artikel 27.2 d i direktiv 92/83 … hinder mot – efter det att medlemsstaterna i lag har föreskrivit ett undantag från harmoniserad punktskatt för alkohol på villkor att denna används i en tillverkningsprocess och att den slutliga produkten inte innehåller alkohol – att anta en lagbestämmelse enligt vilken alkohol som används för rengöring inte anses ha använts i en tillverkningsprocess för tillämpningen av detta undantag?

3)      Är det med hänsyn till principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar tillåtet att med omedelbar verkan (det vill säga utan en rimlig tidsperiod för marknadsaktörerna att förändra sitt beteende) föreskriva en fiktion som den i artikel 22.7 ZADS som inskränker ett undantag från punktskatt med avseende på återbetalning av skatt på alkohol som används som rengöringsmedel som en medlemsstat har infört efter eget skön?”

III – Min bedömning

19.      Den hänskjutande domstolen har genom sin första fråga begärt att domstolen ska slå fast huruvida undantaget från skatteplikt i målet vid den nationella domstolen omfattas av det frivilliga systemet för undantag från skatteplikt som anges i artikel 27.2 d i direktiv 92/83, som avser etylalkohol som används ”i en tillverkningsprocess, om den slutliga produkten inte innehåller alkohol”.

20.      Såsom Europeiska kommissionen har anfört i sitt skriftliga yttrande, har varken den hänskjutande domstolen eller parterna i det nationella målet ifrågasatt att icke-denatuerad alkohol som används för att rengöra och desinfektera utrustningen för tillverkning av läkemedel inte omfattas av det obligatoriska systemet för undantag från skatteplikt som anges i artikel 27.1 d i direktiv 92/83, vilket har införlivats med nationell rätt genom artikel 22.3 led 2 ZADS.

21.      Det ska erinras om att det i artikel 27.1 d i direktiv 92/83 föreskrivs ett fall av obligatoriskt undantag från skatteplikt för etylalkohol som används ”vid framställning av mediciner definierade av direktiv 65/65”.

22.      Såsom kommissionen har preciserat, skulle frågan om frivilligt undantag från skatteplikt inte uppstå om undantaget i det nationella målet var obligatoriskt i enlighet med artikel 27.1 d i direktiv 92/83.

23.      Kommissionen anser i detta avseende att det obligatoriska undantaget från skatteplikt som anges i denna bestämmelse ska tolkas restriktivt. Den förutnämnda bestämmelsen ska inkludera fall där alkohol används direkt vid ”framställning av mediciner” i egenskap av beståndsdel i beredningen av läkemedel, vilket inte är fallet för alkohol som används för att rengöra maskiner.

24.      Till stöd för denna tolkning åberopar kommissionen ett arbetsdokument som den har utarbetat.(6) Kommissionen stöder sig också på systematiken i artikel 27.1 i direktiv 92/83 och påpekar att punkt d i denna bestämmelse ska läsas med beaktande av punkterna c och e i samma bestämmelse. Kommissionen åberopar, i detta hänseende, med hänvisning till artikel 27.1 c i direktivet, som föreskriver undantag från skatteplikt för alkohol som används ”vid framställning av vinäger som är hänförlig till KN-nummer 2209”, att alkohol, inklusive vin, direkt ingår i framställningen av vinäger. När det gäller artikel 27.1 e i samma direktiv, som föreskriver undantag från skatteplikt för alkohol som används ”vid framställning av smakämnen för tillverkning av livsmedel och alkoholfria drycker med en alkoholhalt som inte överstiger 1,2 volymprocent”, anger kommissionen att alkohol, i princip, används som lösningsmedel.

25.      Slutligen är nämnda tolkning enligt kommissionen förenlig med syftet som eftersträvas med undantagen från skatteplikt som föreskrivs i direktiv 92/83, vilket är, såsom framgår av domstolens rättspraxis, ”bland annat att neutralisera inverkan av punktskatter på alkohol, i fall där alkohol utgör en mellanprodukt avsedd för framställning av andra varor inom handel eller industri” (7).

26.      Den tolkning som förordas av kommissionen övertygar inte mig. Jag anser att det är mot artikel 27.1 d i direktiv 92/83 som det nu aktuella målet ska prövas och det av följande skäl.

27.      För det första är bestämmelsens lydelse allmänt formulerad. Formuleringen att alkohol används ”vid framställning av mediciner” uttrycker inte i sig uppfattningen att alkoholen som används ska utgöra en beståndsdel i läkemedlet. Om unionslagstiftaren hade velat ge uttryck åt denna uppfattning hade den preciserat att detta undantag från skatteplikt gäller för alkohol som används ”som beståndsdel i läkemedel” eller ”som beståndsdel i beredningen av läkemedel”.

28.      För det andra övertygas jag inte av argumentet baserat på systematiken i artikel 27.1 i direktiv 92/83. Även om punkterna c, e och f i bestämmelsen rör fall i vilka alkoholen utgör en beståndsdel i en slutprodukt, är det inte fallet för punkterna a och b i samma bestämmelse. Artikel 27.1 d i direktiv 92/83 kan under alla omständigheter mycket väl vara den enda som avser ett fall där alkoholen används vid framställningen av en produkt utan att alkoholen nödvändigtvis utgör en beståndsdel i produkten.

29.      Enligt min mening är det i övrigt felaktigt att anse att det finns en klar uppdelning i det system som införts av unionslagstiftaren mellan, å ena sidan, det obligatoriska systemet för undantag från skatteplikt, som endast rör alkohol som utgör en beståndsdel i en slutprodukt och, å andra sidan, det frivilliga systemet för undantag från skatteplikt, som endast avser fall där alkohol inte utgör en beståndsdel i en slutprodukt. Det är i detta hänseende tillräckligt att, som exempel, hänvisa till artikel 27.2 c i direktiv 92/83 som föreskriver ett frivilligt undantag från skatteplikt för alkohol som används ”för medicinska ändamål på sjukhus och apotek”. En sådan situation är inte bara tänkt att avse alkohol som används inom ett apotek för desinfektion av utrustning eller för det allmänna underhållet av lokalerna, men också alkohol som används i egenskap av beståndsdel i magistrella eller officiella beredningar.

30.      För det tredje, syftet med undantagen från skatteplikt som föreskrivs i direktiv 92/83 såsom domstolen har formulerat detsamma,(8) bekräftar, enligt min mening, att undantagen som föreskrivs i detta direktiv inte endast rör fall där alkohol utgör en mellanprodukt avsedd för framställning av andra varor inom handel eller industri. Användningen av adverbet ”bland annat” är i detta hänseende avslöjande. Det ger uttryck för vad domstolen framförde i sin dom Italien/kommissionen(9), att det ”föreskrivs i direktiv 92/83 vissa skattebefrielser, vilka oftast är avsedda att neutralisera inverkan av punktskatter på alkohol när denna är en mellanprodukt avsedd för framställning av andra varor inom handel eller industri” (10).

31.      Enligt min åsikt är en följd av denna rättspraxis att undantagen från skatteplikt som föreskrivs i direktiv 92/83, oberoende av om det är inom ramen för artikel 27.1 eller inom den för artikel 27.2, är avsedda att neutralisera inverkan av punktskatter inte bara på alkohol när denna är en mellanprodukt avsedd för framställning av andra varor inom handel eller industri, utan också på alkohol som används för andra ändamål, vilka anges i dessa båda bestämmelser.

32.      Det är enligt min uppfattning således korrekt att tolka artikel 27.1 d i direktiv 92/83 så, att den avser att neutralisera inverkan av den harmoniserade punktskatten på alkohol som används vid tillverkning av läkemedel, oberoende av om alkoholen utgör en beståndsdel i läkemedel eller är nödvändig i läkemedelstillverkning.

33.      I egenskap av undantag från principen om harmoniserad punktskatt ska undantagen från skatteplikt visserligen tolkas restriktivt. Frågan förefaller dock, enligt mig, vara annorlunda i detta fall. Det måste avgöras om de av den hänskjutande domstolen givna omständigheterna omfattas av det obligatoriska systemet för undantag eller om de omfattas av det frivilliga systemet för undantag. Vid tveksamma fall ska kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten, enligt min mening, leda domstolen till att prioritera det obligatoriska systemet för skattebefrielse, som definieras på unionsnivå, och det ännu mer när ett av dessa obligatoriska undantag från skatteplikt uttryckligen avser den produktkategori som är aktuell i det nationella målet, nämligen läkemedel. Artikel 27.1 d i direktiv 92/83 har karaktären av lex specialis i förhållande till artikel 27.2 d i samma direktiv. Dessutom måste det tas hänsyn till att domstolen vid flera tillfällen har slagit fast att ”skattebefrielse för de varor som avses i artikel 27.1 i direktiv 92/83 utgör huvudregel, medan ett beslut att inte medge befrielse utgör ett avsteg från denna.” (11).

34.      Med beaktande av samtliga dessa uppgifter anser jag att omständigheterna i målet vid den nationella domstolen omfattas av tillämpningsområdet för artikel 27.1 d i direktiv 92/83, och inte av tillämpningsområdet för artikel 27.2 d i samma direktiv.

35.      För att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar för att kunna avgöra det nationella målet, erinrar jag om att den omständigheten att en nationell domstol formellt sett har formulerat en tolkningsfråga med hänvisning till vissa bestämmelser i unionsrätten, inte hindrar att EU-domstolen tillhandahåller alla uppgifter om unionsrättens tolkning som kan vara användbara vid avgörandet av målet vid den förstnämnda domstolen, även om den domstolen inte har hänvisat till dessa uppgifter i sina frågor. EU-domstolen har härvid rätt att från samtliga de uppgifter som den nationella domstolen har tillhandahållit, särskilt skälen för begäran om förhandsavgörande, ta fram de uppgifter av unionsrättslig karaktär som, med hänsyn till föremålet för talan, påkallar en tolkning.(12)

36.      Jag föreslår att domstolen ska slå fast att artikel 27.1 d i direktiv 92/83 ska tolkas så, att etylalkohol som används för att desinfektera infrastruktur och utrustning som möjliggör för ett företag att tillverka läkemedel ska anses ha använts ”vid framställning av mediciner” i den mening som avses i denna bestämmelse.

37.      Det framgår av beslutet om hänskjutande att det är inom ramen för sin läkemedelstillverkning som Biovet begär återbetalning av punktskatten på den etylalkohol som används för desinfektion av infrastruktur och utrustning.

38.      Av beslutet om hänskjutande framgår att desinfektion sker genom användning av kemiska medel innehållande etylalkohol för att minska antalet mikroorganismer till minimal nivå så att de inte längre utgör någon risk för kvaliteten och oskadligheten av de tillverkade läkemedlen.

39.      Desinfektion genom användande av etylalkohol för arbetslokaler och arbetsytor utgör alltså ett nödvändigt steg i tillverkningen av läkemedel, utan vilken det skulle vara omöjligt att säkerställa frånvaron av oönskade patogena mikroorganismer i läkemedlen.

40.      Det är med andra ord omöjligt att föreställa sig att läkemedelstillverkning skulle kunna utföras utan desinfektion av infrastruktur och utrustning som används. Eftersom desinfektionen är oskiljaktig från tillverkningen av läkemedel, ska etylalkohol som används för detta ändamål absolut anses ha använts ”vid framställning av mediciner” i den mening som avses i artikel 27.1 d i direktiv 92/83.

41.      Den hänskjutande domstolen ska följaktligen tillämpa den nationella bestämmelse som införlivar artikel 27.1 d i direktiv 92/83 och tolka den så, att det obligatoriska undantaget från skatteplikt genomförs på ett effektivt sätt för den etylalkohol som har använts av Biovet för att desinfektera infrastruktur och utrustning inom ramen för läkemedelstillverkningen.

42.      Ett annat exempel som togs upp vid förhandlingen styrker, enligt min mening, den tolkning som jag anser att domstolen bör göra. Det rör antagandet att etylalkoholen används för att extrahera ett verksamt ämne. I detta fall står det utan tvekan klart, såsom kommissionen själv medgav, att denna alkohol används i beredningen av det läkemedel som innehåller detta verksamma ämne. Den förutnämnda alkoholen bör även där anses ha använts ”vid framställning av mediciner” i den mening som avses i artikel 27.1 d i direktiv 92/83, även om den inte utgör en beståndsdel i läkemedlet i fråga.

IV – Förslag till avgörande

43.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara Varhoven administrativen sad på följande sätt:

Artikel 27.1 d i i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker ska tolkas så, att etylalkohol som används för att desinfektera infrastruktur och utrustning som möjliggör för ett företag att tillverka läkemedel, ska anses ha använts ”vid framställning av mediciner” i den mening som avses i denna bestämmelse.


1 –      Originalspråk: franska.


2 – EGT L 316, s. 21; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 100.


3 –      Rådets direktiv av den 26 januari 1965 om tillnärmning av bestämmelser som fastställs genom lagar eller andra författningar och som gäller farmaceutiska specialiteter (EGT L 22, s. 369; svensk specialutgåva, område 13, volym 1, s. 67).


4 –      DV nr 91 av den 15 november 2005.


5 –      DV nr 54 av den 17 juli 2012, nedan kallad ZADS.


6 –      Dokument CED nr 283 (XXI/1968/98).


7 –      Se bland annat dom Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 48 och där angiven rättspraxis).


8 – Se punkt 25 ovan.


9 – C‑482/98, EU:C:2000:672.


10 – Punkt 4. Min kursivering.


11 –      Dom Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51 och där angiven rättspraxis).


12 –      Se, bland annat, dom Essent Energie Productie (C‑91/13, EU:C:2014:2206, punkt 36 och där angiven rättspraxis).