ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 6ης Σεπτεμβρίου 2012 (1)
Υπόθεση C‑243/11
RVS Levensverzekeringen NV
κατά
État belge
[αίτηση του Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φορολογική νομοθεσία – Εθνικός νόμος επί των ασφαλίσεων – Άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83/EΚ σχετικά με την ασφάλιση ζωής – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Τόπος φορολογήσεως – Ασφαλιστικές παροχές ολλανδικής ασφαλιστικής επιχειρήσεως προς ασφαλισμένους εγκατεστημένους στο Βέλγιο, οι οποίοι κατά τη σύναψη της συμβάσεως ήταν ακόμη εγκατεστημένοι στις Κάτω Χώρες»
I – Εισαγωγή
1. Δεν θα έπρεπε να προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι ακόμη και η ασφάλιση της ίδιας της ζωής ενός προσώπου υπόκειται σε φόρο. Τουλάχιστον αυτό ισχύει σε ορισμένα κράτη μέλη της Ένωσης. Το γεγονός ότι άλλα κράτη μέλη δείχνουν επιείκεια ως προς το ζήτημα αυτό και δεν επιβάλλουν τέτοιο φόρο δημιουργεί πρόβλημα στη διασυνοριακή εσωτερική αγορά των ασφαλίσεων ζωής: πώς θα αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που προκύπτουν λόγω της διαφορετικής φορολογήσεως;
2. Η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά ολλανδική ασφαλιστική εταιρία που έχει συνάψει ασφάλειες ζωής με Ολλανδούς ασφαλισμένους. Στις Κάτω Χώρες τέτοιου είδους συμβάσεις δεν υπόκεινται σε φόρο επί των ασφαλίσεων. Διαφορετική είναι όμως η κατάσταση στο γειτονικό Βέλγιο, όπου μετοίκησαν ορισμένοι ασφαλισμένοι. Όπως είναι ευνόητο για σημαντικά αγαθά, συναποκόμισαν και τις υφιστάμενες συμβάσεις ασφάλειας ζωής τους.
3. Πρέπει οι συμβάσεις αυτές να υπόκεινται στο εξής στον βελγικό φόρο επί των ασφαλίσεων λόγω του γεγονότος και μόνον ότι οι ασφαλισμένοι άλλαξαν τόπο κατοικίας; Το δίκαιο της Ένωσης προβλέπει, κατ’ αρχήν, και για το ερώτημα αυτό απάντηση. Ο νομοθέτης της Ένωσης δεν προσφέρει όμως υπερβολικά εύκολες λύσεις στον εφαρμοστή του δικαίου. Για τον λόγο αυτό θα πρέπει, ακολούθως, να διευκρινιστεί ποιά από τις πολυάριθμες διατάξεις που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης για τις ασφάλειες θα δώσει, τελικώς, την απάντηση.
II – Το νομοθετικό πλαίσιο
Α – Το δίκαιο της Ένωσης
4. Η εν προκειμένω εφαρμοστέα οδηγία 2002/83/EΚ (2) (στο εξής: οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής) έχει ως έρεισμα τα άρθρα 47, παράγραφος 2, EK και 55 ΕΚ. Σύμφωνα με τα άρθρα αυτά, εκδίδονται οδηγίες για τη διευκόλυνση της ανάληψης και της άσκησης μη μισθωτών δραστηριοτήτων όσον αφορά το δικαίωμα εγκαταστάσεως και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με την τρίτη και την πέμπτη αιτιολογική της σκέψη, η οδηγία έχει ως σκοπό να προωθήσει τη δημιουργία μιας ενιαίας ενοποιημένης αγοράς για τις ασφάλειες ζωής. Σύμφωνα με την πεντηκοστή πέμπτη αιτιολογική της σκέψη, για τον σκοπό αυτό απαιτούνται και φορολογικές ρυθμίσεις:
«Ορισμένα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν τις ασφαλιστικές πράξεις σε κανένα είδος έμμεσης φορολογίας, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη επιβάλλουν στις πράξεις αυτές ειδικές φορολογικές επιβαρύνσεις και άλλες μορφές εισφορών. Υπάρχουν αισθητές διαφορές ως προς τη διάρθρωση και τους συντελεστές αυτών των φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών μεταξύ των κρατών μελών που τις επιβάλλουν. Θα πρέπει να αποφευχθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού οφειλόμενες στις υπάρχουσες διαφορές στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών. Με την επιφύλαξη μεταγενέστερου συντονισμού, η εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος, καθώς και άλλων μορφών εισφορών που προβλέπονται στο κράτος μέλος στο οποίο αναλαμβάνεται η υποχρέωση, μπορεί να επιτρέψει την αντιμετώπιση αυτού του μειονεκτήματος, και εναπόκειται στα κράτη μέλη η θέσπιση λεπτομερειών που θα εξασφαλίζουν την είσπραξη των εν λόγω φορολογικών επιβαρύνσεων και εισφορών.»
5. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, η οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής είναι εφαρμοστέα, κατ’ ουσίαν, σε συμβάσεις ασφαλίσεων που αφορούν ασφαλίσεις επιβιώσεως ή θανάτου καθώς και σε ενδεχομένως συνδεόμενες με τέτοια σύμβαση ασφαλίσεις ανικανότητας για επαγγελματική εργασία και αναπηρίας.
6. Ο τίτλος IV της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, που τιτλοφορείται «Διατάξεις για την ελεύθερη εγκατάσταση και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών», περιέχει, στο άρθρο 50, την ακόλουθη ρύθμιση για τη «φορολογία»:
«(1) Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης, […]
(2) Το δίκαιο που διέπει τη σύμβαση δυνάμει του άρθρου 32 δεν έχει επιπτώσεις στο εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς.
(3) Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του τις εθνικές του διατάξεις όσον αφορά τα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης των έμμεσων και των οιονεί φόρων που οφείλονται βάσει της παραγράφου 1.»
7. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής ορίζει ως «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης», όρο που χρησιμοποιείται στο άρθρο 50, παράγραφος 1:
«το κράτος μέλος, στο οποίο ο αντισυμβαλλόμενος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται η σύμβαση».
8. Ο όρος του «κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης» χρησιμοποιείται και σε άλλες διατάξεις της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Συγκεκριμένα, το άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής περιέχει την ακόλουθη διάταξη:
«Εφαρμοστέο δίκαιο στις ασφαλιστικές συμβάσεις τις σχετικές με τις δραστηριότητες που αναφέρονται στην παρούσα οδηγία είναι το δίκαιο του κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης. Πάντως, εφόσον το δίκαιο αυτού του κράτους το επιτρέπει, τα συμβαλλόμενα μέρη δικαιούνται να επιλέξουν το δίκαιο άλλης χώρας.»
9. Το άρθρο 36 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής που, επίσης, περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο «Δίκαιο των Συμβάσεων και Όροι Ασφαλιστικών Συμβολαίων» αφορά την «Πληροφόρηση των Αντισυμβαλλομένων» και περιέχει, αποσπασματικώς, την ακόλουθη ρύθμιση:
«(1) Πριν συναφθεί η ασφαλιστική σύμβαση, πρέπει να ανακοινώνονται στον αντισυμβαλλόμενο τουλάχιστον οι πληροφορίες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙI σημείο Α.
(2) Ο αντισυμβαλλόμενος πρέπει να ενημερώνεται καθ’ όλη τη διάρκεια της σύμβασης για τις τροποποιήσεις που αφορούν τις πληροφορίες που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙI, σημείο Β.
[…]»
10. Το παράρτημα III, τίτλος A, συγκαταλέγει στις πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται πριν από τη σύναψη της ασφαλιστικής σύμβασης, υπό το σημείο α.14, τις «Γενικές ενδείξεις περί το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για το συγκεκριμένο τύπο ασφαλιστηρίου». Στον τίτλο Β του παραρτήματος ΙΙΙ ορίζεται, υπό το σημείο β.2, ως πληροφορία που πρέπει να γνωστοποιείται κατά τη διάρκεια της σύμβασης «κάθε πληροφορία σχετική με τα σημεία α.4 έως α.12 του μέρους Α σε περίπτωση τροποποίησης της σύμβασης ή της εφαρμοστέας νομοθεσίας».
11. Τα άρθρα 41 και 42 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής προβλέπουν συγκεκριμένες υποχρεώσεις προληπτικής εποπτείας σε σχέση με την ανάληψη διασυνοριακής δραστηριότητας εκ μέρους των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Το άρθρο 41 έχει ως ακολούθως:
«Κάθε ασφαλιστική επιχείρηση που προτίθεται να ασκήσει για πρώτη φορά τις δραστηριότητές της υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη, υποχρεούται να ενημερώσει προηγουμένως τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους καταγωγής, δηλώνοντας τη φύση των ασφαλιστικών υποχρεώσεων που προτίθεται να καλύπτει.»
12. Το άρθρο 42 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής έχει, αποσπασματικώς, ως εξής:
«(1) Οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους καταγωγής ανακοινώνουν, εντός προθεσμίας ενός μηνός από την κοινοποίηση που προβλέπεται στο άρθρο 41, στο κράτος μέλος ή στα κράτη μέλη στο έδαφος των οποίων η ασφαλιστική επιχείρηση προτίθεται να ασκήσει δραστηριότητες υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών: […]
[…]
(3) Η ασφαλιστική επιχείρηση μπορεί να αρχίσει τις δραστηριότητές της από την ημερομηνία, κατά την οποία ενημερώνεται σχετικά με την ανακοίνωση που προβλέπεται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο.»
13. Εκτός από την οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής, υπάρχουν στο δίκαιο της Ένωσης και άλλες οδηγίες που αφορούν άλλα τμήματα της ασφαλιστικής αγοράς. Στους τομείς αυτούς, το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49/ΕΟΚ (3), που δεν ισχύει για την ασφάλεια ζωής, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ (4), προβλέπει, αποσπασματικώς, τα εξής:
«Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 88/357/ΕΟΚ [...]».
14. Το άρθρο 2, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 88/357/ΕΟΚ (5) ορίζει, αποσπασματικώς, το «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», ανάλογα με το είδος της ασφαλίσεως, ως εξής:
«– το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία όταν η ασφάλιση αφορά […] ακίνητα και το περιεχόμενό τους, […]
– το κράτος μέλος καταχώρισης, όταν η ασφάλιση αφορά […] μεταφορικά μέσα,
– το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος συνήψε τη σύμβαση, προκειμένου περί συμβάσεων […] οι οποίες αφορούν κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίου ή διακοπών, […]
– το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, εάν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση αυτού του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται το ασφαλιστήριο, σε όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις προηγούμενες περιπτώσεις».
15. Όλες οι προαναφερθείσες οδηγίες καταργούνται με την οδηγία 2009/138/ΕΚ (6) από την 1η Νοεμβρίου 2012. Το άρθρο 157 της οδηγίας αυτής αφορά τη «Φορολογία» και έχει, αποσπασματικώς, ως εξής:
«(1) Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος ή καλύπτεται η ασφαλιστική υποχρέωση.
[…]»
Β – Το βελγικό δίκαιο
16. Στο Βασίλειο του Βελγίου επιβάλλεται, για τα κρίσιμα για τη διαφορά της κύριας δίκης έτη, ετήσιος φόρος επί των ασφαλίσεων. Στον φόρο αυτό υπόκεινται, κατά το άρθρο 173 του Wetboek diverse rechten en taksen (Κώδικα διαφόρων τελών και φόρων, στο εξής: WDRT), ασφαλιστικές συμβάσεις, εφόσον ο ασφαλιζόμενος κίνδυνος ευρίσκεται στο Βέλγιο. Κατά τη διάταξη αυτή, ο κίνδυνος θεωρείται ότι ευρίσκεται στο Βέλγιο, όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, την εγκατάσταση στην οποία αναφέρεται η σύμβαση στο Βέλγιο.
17. Το άρθρο 175, παράγραφος 3, του WDRT προβλέπει για τις ασφάλειες ζωής ειδικό φορολογικό συντελεστή ίσο με το 1,1 % των ασφαλίστρων.
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
18. Προσφεύγουσα στη διαφορά της κύριας δίκης είναι η ολλανδική εταρία RVS Levensverzekeringen NV, που προσφέρει ασφάλειες ζωής (στο εξής: υποκείμενη στον φόρο). Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τον φόρο επί των ασφαλίσεων που οφείλει η υποκείμενη στον φόρο για τα έτη 2006 και 2007 στο Βέλγιο.
19. Η υποκείμενη στον φόρο είχε συνάψει ασφαλιστικές συμβάσεις με πολλά πρόσωπα τα οποία, κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως, είχαν την κατοικία τους στις Κάτω Χώρες, αλλά κατά τα έτη 2006 και 2007 κατοικούσαν στο Βέλγιο. Οι βελγικές φορολογικές αρχές θεωρούν ότι η υποκείμενη στον φόρο οφείλει, βάσει των εν λόγω συμβάσεων, για τα έτη 2006 και 2007 βελγικό φόρο επί των ασφαλίσεων συνολικού ύψους 16 542 ευρώ.
20. Αφού η υποκείμενη στον φόρο κατέβαλε αρχικώς στις βελγικές φορολογικές αρχές το ποσό αυτό, ζητεί πλέον, με την προσφυγή της, από το αιτούν δικαστήριο την επιστροφή του. Η υποκείμενη στον φόρο υποστηρίζει την άποψη ότι οφείλει φόρο επί των ασφαλίσεων στο Βέλγιο μόνον όταν ο ασφαλισμένος είχε, κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως, την κατοικία του στο Βέλγιο. Οι βελγικές φορολογικές αρχές υποστηρίζουν, αντιθέτως, την άποψη ότι κρίσιμος είναι ο τόπος κατοικίας κατά τον χρόνο της εκάστοτε καταβολής των ασφαλίστρων.
21. Στο πλαίσιο αυτό, το Rechtbank van eerste aanleg te Brussel που επιλήφθηκε της διαφοράς υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
1. Αντίκειται το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, το οποίο στην παράγραφο 1 ορίζει ότι, με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης, στη δε παράγραφο 3 προβλέπει ότι, με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του τις εθνικές του διατάξεις όσον αφορά τα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης των έμμεσων και των οιονεί φόρων που οφείλονται βάσει της παραγράφου 1, στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η προβλεπόμενη στα άρθρα 173 και 175, παράγραφος 3, του WDRT, κατά την οποία οι ασφαλιστικές εργασίες (μεταξύ των οποίων ασφάλειες ζωής) υπόκεινται σε ετήσιο φόρο, όταν ο κίνδυνος βρίσκεται στο Βέλγιο, ιδίως δε όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, όταν η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση βρίσκεται στο Βέλγιο, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως;
2. Αντίκειται στις κοινοτικές αρχές που αφορούν την εξάλειψη των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών της Κοινότητας, όπως αυτές απορρέουν από τα άρθρα 49 και 56 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως, όπως η προβλεπόμενη στα άρθρα 173 και 175, παράγραφος 3, του WDRT, κατά την οποία οι ασφαλιστικές εργασίες (μεταξύ των οποίων ασφάλειες ζωής) υπόκεινται σε ετήσιο φόρο, όταν ο κίνδυνος βρίσκεται στο Βέλγιο, ιδίως δε όταν ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο ή, αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, όταν η εγκατάσταση του νομικού προσώπου στην οποία αναφέρεται η σύμβαση βρίσκεται στο Βέλγιο, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως;
IV – Νομική εκτίμηση
Α – Ερμηνεία των προδικαστικών ερωτημάτων
22. Πριν προτείνω απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα, θεωρώ απαραίτητο να προσδιορίσω το περιεχόμενό τους.
23. Όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, ορθώς η Επιτροπή επισήμανε ότι, λαμβανομένων υπόψη των εκτεθέντων πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η διατύπωσή του είναι υπερβολικά ευρεία και πρέπει, για τον λόγο αυτό, να ερμηνευθεί περιοριστικά. Πράγματι, η υπό κρίση διαφορά δεν απαιτεί ένα τόσο εκτεταμένο έλεγχο της συμφωνίας της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως με το δίκαιο της Ένωσης, όπως ζητείται με το προδικαστικό ερώτημα.
24. Πράγματι, αφενός, δεν είναι, προφανώς, κρίσιμη για τη διαφορά της κύριας δίκης η φορολόγηση ασφαλιστικών συμβάσεων στις οποίες ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο. Αφετέρου, κρίσιμο εν προκειμένω μπορεί να είναι μόνον το ερώτημα κατά πόσον αντίκειται το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής στην εφαρμογή συγκεκριμένης εθνικής ρυθμίσεως που αφορά συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής και όχι κάθε ασφαλιστική σύμβαση. Κατά συνέπεια, το προδικαστικό ερώτημα αφορά μόνο την ερμηνεία του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής όσον αφορά συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής και μόνο σε σχέση με ασφαλισμένους που είναι φυσικά πρόσωπα.
25. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί, επιπροσθέτως, να διευκρινιστεί κατά πόσον η βελγική ρύθμιση αντίκειται σε ορισμένες θεμελιώδεις ελευθερίες.
26. Στην υπό κρίση περίπτωση πρέπει, εντούτοις, να ληφθεί υπόψη ότι το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής θεσπίζει μια αποκλειστικού χαρακτήρα ρύθμιση παραγώγου δικαίου, σύμφωνα με την οποία κρίνεται κατά πόσον το δίκαιο της Ένωσης επιτρέπει τη βελγική ρύθμιση. Αυτό είναι το αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος. Στο πλαίσιο αυτό, η βελγική ρύθμιση θα πρέπει να ελεγχθεί με γνώμονα όχι τις θεμελιώδεις ελευθερίες του πρωτογενούς δικαίου, αλλά το παράγωγο δίκαιο του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Στο πλαίσιο της ερμηνείας της εν λόγω διατάξεως πρέπει όμως να ληφθεί υπόψη και η έννοια των θεμελιωδών ελευθεριών, ώστε να αποφευχθεί μια ερμηνεία του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής που δεν είναι σύμφωνη προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Οι αναφερόμενες στο πρωτογενές δίκαιο πτυχές που τίθενται με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει, για τον λόγο αυτό, να ληφθούν ήδη υπόψη κατά την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
27. Συνεπεία αυτού, δεν χρειάζεται επίσης να διευκρινιστεί κατά πόσον το δεύτερο ερώτημα είναι, αυτό καθεαυτό, παραδεκτό. Και τούτο διότι, όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή, από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει, και μάλιστα χωρίς καμία αμφιβολία, την ερμηνεία ποιών θεμελιωδών ελευθεριών ζητεί το αιτούν δικαστήριο
28. Κατόπιν όσων προεξετέθησαν, τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν, κατά βάση, την έννοια ότι το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά πόσον το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής αντιτίθεται –λαμβανομένων υπόψη των θεμελιωδών ελευθεριών– στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως σύμφωνα με την οποία οι συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής υπόκεινται σε ετήσιο φόρο όταν ο ασφαλισμένος έχει, κατά το εκάστοτε έτος, τη συνήθη διαμονή του στο οικείο κράτος μέλος, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως.
Β – Απάντηση των προδικαστικών ερωτημάτων
29. Για να απαντηθεί το ερώτημα αυτό, πρέπει να εξακριβωθεί με ποιον τρόπο κατανέμει το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής τις αρμοδιότητες φορολογήσεως των κρατών μελών όσον αφορά τον φόρο επί των ασφαλίσεων στην περίπτωση των ασφαλίσεων ζωής.
30. Κατά το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, αυτή η αρμοδιότητα φορολογήσεως ανήκει στο «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης». Κατά τη διάταξη αυτή, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας ορίζει ως κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης το κράτος μέλος, στο οποίο ο αντισυμβαλλόμενος έχει τη συνήθη διαμονή του. Η υπό κρίση διαφορά κατέδειξε ότι οι εν λόγω διατάξεις παρέχουν κατ’ ουσίαν δύο ερμηνευτικές δυνατότητες.
31. Αφενός, είναι δυνατή μια «στατική» ερμηνεία, σύμφωνα με την οποία το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» καθορίζεται άπαξ κατά τη σύναψη της συμβάσεως. Σύμφωνα με την ερμηνεία αυτή, η αρμοδιότητα φορολογήσεως ανήκει για όλη τη χρονική διάρκεια της συμβάσεως σε εκείνο το κράτος μέλος στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του ο ασφαλισμένος κατά το χρονικό σημείο συνάψεως της συμβάσεως. Υπέρ της ερμηνείας αυτής τάσσονται η υποκείμενη στον φόρο εταιρία και η Εσθονική Κυβέρνηση.
32. Αφετέρου, υπάρχει η δυνατότητα μιας «δυναμικής» ερμηνείας, σύμφωνα με την οποία το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» μπορεί να μεταβληθεί με την πάροδο του χρόνου. Συνεπώς, η αρμοδιότητα φορολογήσεως θα ανήκε πάντοτε σε εκείνο το κράτος μέλος στο οποίο έχει τη συνήθη διαμονή του ο ασφαλισμένος κατά το χρονικό σημείο της εκάστοτε επιβολής του φόρου επί των ασφαλίστρων. Το κράτος αυτό είναι δυνατόν να μεταβληθεί από τη μία καταβολή ασφαλίστρων μέχρι την επόμενη. Την εν λόγω δυναμική ερμηνεία υποστηρίζουν η Βελγική και η Αυστριακή Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή.
33. Εν συνεχεία θα καταδείξω ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν ρύθμισε με σαφήνεια την κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως όσον αφορά φόρους επί των συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής (1), εντούτοις το πλαίσιο (2) και το πνεύμα της ρυθμίσεως, λαμβανομένων υπόψη των θεμελιωδών ελευθεριών (3), οδηγούν σε μια στατική ερμηνεία του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
1. Γραμματική ερμηνεία
34. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζουν ορισμένοι από τους μετέχοντες στη διαδικασία, το γράμμα της διατάξεως δεν προσφέρει μονοσήμαντη απάντηση στο εν προκειμένω ανακύπτον ερώτημα. Τούτο δεν ισχύει μόνον για το κείμενο στην ολλανδική που είναι γλώσσα διαδικασίας, αλλά και για την απόδοση στη γερμανική, αγγλική και γαλλική γλώσσα του άρθρου 50, παράγραφος 1, καθώς και του συμπληρωματικού άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Το μόνο που προκύπτει σαφώς από το γράμμα τους είναι ότι η φορολόγηση πρέπει να λάβει χώρα εκεί όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του. Το γράμμα του κειμένου στις προαναφερθείσες γλώσσες δεν απαντά όμως στο κρίσιμο εν προκειμένω ερώτημα, δηλαδή ποιό χρονικό σημείο πρέπει να ληφθεί υπόψη για τη διαπίστωση της συνήθους διαμονής.
35. Ούτε ο χαρακτηρισμός ενός κράτους ως κράτους μέλους «της ασφαλιστικής υποχρέωσης» παρέχει πληροφορίες σχετικά με αυτό το κρίσιμο χρονικό σημείο. Και τούτο διότι ως τέτοια «ασφαλιστική υποχρέωση» μπορεί να νοηθεί όχι μόνον η σύναψη υποχρέωσης, αλλά και η ύπαρξη υποχρέωσης. Κατά συνέπεια, από τη διατύπωση αυτή δεν μπορεί να συναχθεί μονοσήμαντα ούτε ότι το κράτος μέλος καθορίζεται άπαξ κατά τη σύναψη της συμβάσεως ούτε ότι πρέπει να καθορίζεται εκ νέου συνεχώς καθ’ όλο τον χρόνο που υφίσταται η σύμβαση.
36. Τέλος, το γράμμα του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής κάνει λόγο, κατά τρόπο επίσης αμφίσημο, τόσο για τη φορολογική επιβάρυνση των ασφαλίστρων όσο και για τα ασφαλιστήρια συμβόλαια που υπόκεινται στον φόρο. Παραμένει, κατά συνέπεια, ασαφές κατά πόσον το κρίσιμο κατά την οδηγία σημείο αναφοράς είναι η σύναψη της συμβάσεως ή η εκάστοτε καταβολή ασφαλίστρων.
2. Συστηματική ερμηνεία
37. Το κανονιστικό πλαίσιο του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής περιλαμβάνει όμως πολυάριθμες διατάξεις που θα μπορούσαν να παράσχουν ενδείξεις για την ερμηνεία του.
α) Είσπραξη του φόρου επί των ασφαλίσεων
38. Κατ’ αρχάς, πρέπει εν προκειμένω να αναφερθεί η ίδια η παράγραφος 3 του άρθρου 50. Κατά τη διάταξη αυτή, η είσπραξη του σχετικού φόρου διασφαλίζεται βάσει των εθνικών διατάξεων. Το κράτος μέλος εφαρμόζει τις διατάξεις αυτές σε ασφαλιστικές επιχειρήσεις «που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του». Από το γεγονός αυτό, η υποκείμενη στον φόρο, κατά κύριο λόγο, συνήγαγε το συμπέρασμα ότι για τον καθορισμό της αρμοδιότητας φορολογήσεως κρίσιμο πρέπει να είναι το χρονικό σημείο της συνάψεως της συμβάσεως.
39. Ορθώς, εντούτοις, η Επιτροπή επισήμανε, συναφώς, ότι η διατύπωση που επελέγη στο άρθρο 50, παράγραφος 3, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής δεν αναφέρεται αναγκαστικά στη σύναψη της ασφαλιστικής συμβάσεως. Πράγματι, η εκάστοτε οπτική γωνία εξαρτάται από το που θα θεωρηθεί ότι αναφέρεται το τμήμα της φράσης «στο έδαφός του».
40. Αυτό το τμήμα της φράσης μπορεί, αφενός, να συναρτηθεί με την «[ανάληψη]», τονίζοντας, με τον τρόπο αυτό, τον τόπο της συνάψεως της συμβάσεως. Αφετέρου όμως, είναι επίσης δυνατόν το εν λόγω τμήμα της φράσης, και, συνεπώς, ο προσδιορισμός του τόπου, να συναρτηθεί με τις «υποχρεώσεις». Στην περίπτωση αυτή κρίσιμο θα ήταν πού υφίστανται, εκάστοτε, οι υποχρεώσεις οι οποίες αναλήφθηκαν. Αυτή η ερμηνευτική δυνατότητα εκφράζεται σαφέστερα στο αγγλικό κείμενο, που κάνει λόγο για κάλυψη των υποχρεώσεων που υφίστανται σε ένα κράτος μέλος (7). Ο τόπος όπου υφίσταται υποχρέωση θα μπορούσε, παραδείγματος χάριν, να είναι ο εκάστοτε τόπος συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου, σε κάθε περίπτωση όμως δεν είναι αναγκαστικά ο τόπος της συνάψεως της συμβάσεως.
41. Κατά συνέπεια, η ρύθμιση του άρθρου 50, παράγραφος 3, δεν συνηγορεί ούτε υπέρ της στατικής ούτε υπέρ της δυναμικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
β) Ο όρος «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» σε άλλες διατάξεις
42. Περαιτέρω, σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, θα μπορούσε να έχει η χρήση του όρου «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» σε άλλες διατάξεις της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Και τούτο διότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας προβλέπει ενιαίο ορισμό του όρου αυτού για όλες τις διατάξεις της οδηγίας.
43. Ο ενιαίος όμως αυτός ορισμός εξασφαλίζεται ήδη εφόσον με τον όρο αυτό νοείται σε κάθε διάταξη το κράτος μέλος εκείνο στο οποίο ο αντισυμβαλλόμενος έχει τη συνήθη διαμονή του. Ποιο, όμως, χρονικό σημείο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη δεν καθορίστηκε στο πλαίσιο του ορισμού του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας. Εφόσον, συνεπώς, το κρίσιμο χρονικό σημείο δεν αποτελεί τμήμα του ορισμού, μπορεί να καθορίζεται διαφορετικά αναλόγως της διατάξεως που παραπέμπει στον όρο «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης».
44. Αυτό ισχύει και για τη ρύθμιση του άρθρου 32, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, που επικαλείται η υποκείμενη στον φόρο. Η διάταξη αυτή εξαρτά τον καθορισμό του εφαρμοστέου στην ασφαλιστική σύμβαση δικαίου από το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης». Στο μέτρο αυτό, συμμερίζομαι βέβαια την άποψη της υποκείμενης στον φόρο ότι μια δυναμική ερμηνεία της διατάξεως αυτής, σύμφωνα με την οποία το εφαρμοστέο δίκαιο μεταβάλλεται όταν ο ασφαλισμένος μεταβάλλει τον τόπο διαμονής του, δεν μπορεί να είναι η επιδιωκόμενη ερμηνεία. Στο πλαίσιο του άρθρου 32, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» θα μπορούσε, συνεπώς, να είναι εκείνο το κράτος μέλος στο οποίο ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του κατά το χρονικό σημείο της συνάψεως της συμβάσεως.
45. Αυτό όμως, σύμφωνα με όσα προεξετέθησαν, δεν σημαίνει ότι το ίδιο χρονικό σημείο είναι κρίσιμο στο πλαίσιο του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής που ερευνάται εν προκειμένω. Πέραν αυτού, το άρθρο 50, παράγραφος 2, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής προβλέπει ότι το δίκαιο που διέπει τη σύμβαση δυνάμει του άρθρου 32 δεν επηρεάζει το εφαρμοζόμενο φορολογικό καθεστώς. Μολονότι η ρύθμιση αυτή αποσκοπεί πρωτίστως στο να καλύψει τις περιπτώσεις της αποκλίνουσας επιλογής δικαίου εκ μέρους των συμβαλλομένων μερών κατά το άρθρο 32, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας, το άρθρο 50, παράγραφος 2, τονίζει επιπροσθέτως ότι το δίκαιο που διέπει τη σύμβαση είναι ανεξάρτητο του εφαρμοζομένου φορολογικού καθεστώτος.
γ) Πληροφορίες περιεχόμενες στην ασφαλιστική σύμβαση
46. Εντούτοις, η οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής περιέχει, σε άλλο σημείο, μια περαιτέρω ρύθμιση σχετικά με την ασφαλιστική σύμβαση που μπορεί να δώσει μια ένδειξη για την απάντηση των προδικαστικών ερωτημάτων. Ειδικότερα, το άρθρο 36 της οδηγίας προβλέπει ότι πρέπει να ανακοινώνονται στους αντισυμβαλλομένους κατά τη σύναψη και κατά τη διάρκεια της συμβάσεως συγκεκριμένες πληροφορίες.
47. Κατά το άρθρο 36, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ, τίτλος Α, σημείο α.14, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής πρέπει να γνωστοποιούνται στον αντισυμβαλλόμενο πριν από τη σύναψη της συμβάσεως «γενικές ενδείξεις περί το φορολογικό καθεστώς που ισχύει για το συγκεκριμένο τύπο ασφαλιστηρίου». Ποιο φορολογικό καθεστώς ισχύει συναφώς, καθορίζεται από το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης», κατά την έννοια του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
48. Κατά τη διάρκεια της συμβάσεως πρέπει επίσης, κατά το άρθρο 36, παράγραφος 2, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, να γνωστοποιούνται στον αντισυμβαλλόμενο συγκεκριμένες πληροφορίες. Σε αυτές συγκαταλέγεται, σύμφωνα με το παράρτημα ΙΙΙ, στοιχείο Β, σημείο β.2, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, σε περίπτωση τροποποιήσεως της εφαρμοστέας στη σύμβαση νομοθεσίας, η επικαιροποίηση πολυάριθμων πληροφοριών σχετικά με τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των συμβαλλομένων μερών, οι οποίες έπρεπε να έχουν ανακοινωθεί κατά τη σύναψη της συμβάσεως. Εντούτοις, η αντίστοιχη παραπομπή στις πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται κατά τη σύναψη της συμβάσεως δεν περιλαμβάνει, συγκεκριμένα, τις πληροφορίες σχετικά με το ισχύον φορολογικό καθεστώς.
49. Από τη ρύθμιση αυτή συνάγεται ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προφανώς δεν θεωρούσε ότι μπορεί να τροποποιηθεί το ισχύον φορολογικό καθεστώς κατά τη διάρκεια της συμβάσεως. Και τούτο διότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το ισχύον φορολογικό καθεστώς είναι μεν τόσο κεντρικής σημασίας, ώστε να συγκαταλέγεται στις πληροφορίες που πρέπει υποχρεωτικά να γνωστοποιούνται πριν τη σύναψη της συμβάσεως, αλλά όμως δεν απαιτείται γνωστοποίηση σχετικά με την τροποποίηση του ισχύοντος φορολογικού καθεστώτος κατά τη διάρκεια της συμβάσεως.
50. Συνεπώς, το άρθρο 36, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, περιέχει σαφή ένδειξη για την ανάγκη στατικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
δ) Προϋποθέσεις προληπτικής εποπτείας που αφορούν τη δραστηριότητα
51. Η Εσθονική Κυβέρνηση επισήμανε, εκτός αυτού, στο πλαίσιο της συστηματικής ερμηνείας, την υποχρέωση ενημερώσεως που υπέχουν, κατά το άρθρο 41 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Κατά τη διάταξη αυτή, απαιτείται δήλωση στις αρχές, η οποία αποτελεί, κατά το άρθρο 42, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας, μία από τις προϋποθέσεις της ασκήσεως δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος.
52. Εσφαλμένα όμως, κατά την άποψή μου, η Εσθονική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις δεν θα μπορούσαν να εκπληρώσουν αυτή την υποχρέωση δηλώσεως σε περίπτωση που κρίσιμη για τη φορολόγηση θα ήταν η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου κατά τον χρόνο της εκάστοτε πληρωμής ασφαλίστρων. Και τούτο διότι η ερμηνεία του όρου της ασκήσεως δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 41 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, πρέπει να διακρίνεται από το ζήτημα του καθορισμού της αρμοδιότητας φορολογήσεως.
53. Όπως τόνισε και η Επιτροπή, εν προκειμένω δεν τίθεται το ερώτημα κατά πόσον, εξαιτίας της μετοίκησης του ασφαλισμένου σε άλλο κράτος μέλος, μια ασφαλιστική επιχείρηση ασκεί εκεί δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 41 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Το τιθέμενο ζήτημα αφορά μόνον τις φορολογικές συνέπειες της μετοίκησης σύμφωνα με το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Εξάλλου, δεν υφίσταται, επίσης, επιτακτικός λόγος που να επιβάλλει την ενιαία απάντηση των δύο ερωτημάτων.
ε) Άλλες οδηγίες που αφορούν την αγορά των ασφαλίσεων
54. Εγκαταλείποντας το πλαίσιο της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, τόσο η Βελγική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή προέβησαν σε σύγκριση με τις διατάξεις οδηγιών που ισχύουν στο δίκαιο της Ένωσης για άλλες ασφαλίσεις πέραν των ασφαλίσεων ζωής.
55. Ειδικότερα, το άρθρο 46, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/49 προβλέπει φορολογική ρύθμιση ταυτόσημη με αυτήν του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Η μόνη απόκλιση συνίσταται στο ότι στο άρθρο αυτό δεν γίνεται αναφορά στο «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης», αλλά στο «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 88/357/ΕΟΚ».
56. Το εν λόγω άρθρο 2, στοιχείο δ΄, καθορίζει διαφορετικά το που βρίσκεται ο κίνδυνος ανάλογα με το είδος της ασφαλιστικής συμβάσεως. Ενώ η τέταρτη περίπτωση της εν λόγω ρυθμίσεως περιέχει έναν ορισμό ο οποίος αφορά τις μη καλυπτόμενες από τους άλλους ορισμούς περιπτώσεις, ταυτόσημο με τον ορισμό του «κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης» στην οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής, στην τρίτη περίπτωση κρίσιμο για τις ταξιδιωτικές ασφαλιστικές συμβάσεις θεωρείται το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος συνήψε τη σύμβαση.
57. Δεν συμμερίζομαι, εντούτοις, το συμπέρασμα της Βελγικής Κυβερνήσεως που συνάγει από την αντιπαράθεση αυτή ότι η σύναψη της συμβάσεως δεν μπορεί να λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Είναι, βέβαια, ορθό ότι από τους διαφορετικούς ορισμούς της τρίτης και της τέταρτης περιπτώσεως του άρθρου 2, στοιχείο δ΄, της οδηγίας 88/357 μπορεί να συναχθεί ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν θεωρεί ως «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» τον τόπο συνάψεως της συμβάσεως. Το ζήτημα όμως που τίθεται εν προκειμένω δεν είναι κατά πόσον είναι κρίσιμος για τον καθορισμό του εφαρμοζόμενου φορολογικού καθεστώτος κατά το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής ο τόπος συνάψεως της συμβάσεως, αλλά κατά πόσον είναι καθοριστική η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως. Δεδομένου ότι, κατά κανόνα, η συνήθης διαμονή ταυτίζεται με την κατοικία του ασφαλισμένου, το κράτος μέλος του τόπου συνάψεως της συμβάσεως και το κράτος μέλος στο οποίο έχει κατά τον χρόνο αυτό τη συνήθη διαμονή του ο ασφαλισμένος μπορούν κάλλιστα να διαφέρουν.
58. Ούτε η οδηγία 2009/138, στην οποία έγινε εν μέρει αναφορά από τους μετέχοντες στη διαδικασία και η οποία θα ενοποιήσει μελλοντικά τις διάφορες οδηγίες περί ασφαλίσεων, μπορεί να παράσχει περαιτέρω διευκρινίσεις για την απάντηση των προδικαστικών ερωτημάτων.
59. Το άρθρο 157 της εν λόγω οδηγίας θεωρεί κρίσιμο για το εφαρμοστέο φορολογικό καθεστώς το «κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος ή καλύπτεται η ασφαλιστική υποχρέωση». Από αυτό μπορεί το πολύ να συναχθεί ότι, κατά την άποψη του νομοθέτη της Ένωσης, ο όρος «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής πρέπει να διακρίνεται από το κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται ο κίνδυνος.
60. Δεν θα έπρεπε όμως να αμφισβητείται ότι ο τόπος στον οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος δεν λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Πράγματι, δεδομένου του αντικειμένου της συμβάσεως, ο τόπος αυτός θα έπρεπε να καθορίζεται ανάλογα με την εκάστοτε διαμονή του προσώπου του οποίου ασφαλίστηκε η ζωή και το οποίο δεν πρέπει αναγκαία να ταυτίζεται με τον αντισυμβαλλόμενο. Ο τόπος όμως αυτός δεν είναι κρίσιμος ούτε για τη στατική ούτε για τη δυναμική ερμηνεία, με αποτέλεσμα να είναι αλυσιτελής για το προκείμενο ερμηνευτικό πρόβλημα η διάκριση μεταξύ κράτους μέλους της ασφαλιστικής υποχρέωσης και κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος, όπως αυτή επιχειρείται στο άρθρο 157 της οδηγίας 2009/138.
3. Τελολογική ερμηνεία
61. Έχοντας διαπιστώσει ότι, από συστηματική άποψη, το άρθρο 36 σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής συνηγορεί υπέρ μιας στατικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας (8), θα εστιάσω τώρα στην έννοια και τον σκοπό αυτής της διατάξεως.
62. Ο νομοθέτης της οδηγίας καθόρισε τον σκοπό αυτό στην πεντηκοστή πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Κατά την αιτιολογική αυτή σκέψη, το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής αποσκοπεί στο να εμποδίσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών. Στρεβλώσεις του ανταγωνισμού μπορεί να προκύψουν λόγω των διαφορών που υφίστανται μεταξύ των κρατών μελών κατά την επιβολή έμμεσης φορολογίας. Το μειονέκτημα αυτό θα αντιμετωπισθεί με την ενιαία εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος που ισχύει στο κράτος μέλος «στο οποίο αναλαμβάνεται η υποχρέωση».
63. Κατ’ αρχάς, από τη διατύπωση αυτή δεν είναι δυνατόν να συναχθεί δεσμευτικό συμπέρασμα σχετικά με το ποιο κράτος μέλος είναι καθοριστικό, όπως προεξέθεσα σχετικά με την ερμηνεία της παραγράφου 3 του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής (9). Η εκτίμηση αυτή δεν κλονίζεται ουσιωδώς από το γεγονός ότι το αγγλικό κείμενο της πεντηκοστής πέμπτης αιτιολογικής σκέψης, σε αντίθεση με το άρθρο 50, παράγραφος 3, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, έχει διαφορετική διατύπωση (10). Πράγματι, ακόμη και αν το γράμμα της πεντηκοστής πέμπτης αιτιολογικής σκέψης ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κρίσιμο για την εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος είναι το κράτος μέλος της συνάψεως της συμβάσεως, αυτό δεν θα συνηγορούσε ούτε υπέρ της στατικής ούτε υπέρ της δυναμικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Και τούτο διότι, όπως προεξέθεσα (11), ο τόπος της συνάψεως της συμβάσεως πρέπει να διακρίνεται από τον τόπο της συνήθους διαμονής του ασφαλισμένου κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως.
64. Εξάλλου, στο πλαίσιο της τελολογικής ερμηνείας, δεν θα έπρεπε πρωτίστως να ερμηνεύεται το γράμμα μιας αιτιολογικής σκέψης, αλλά θα έπρεπε να λαμβάνονται υπόψη η έννοια και ο σκοπός της ερμηνευτέας εν προκειμένω διατάξεως του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής που συνάγονται κατά τρόπο αναμφισβήτητο από αυτή την αιτιολογική σκέψη και από άλλες πηγές.
α) Παρεμπόδιση των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού
65. Το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής αποσκοπεί αναμφίβολα, σύμφωνα με την πεντηκοστή πέμπτη αιτιολογική σκέψη, στο να εμποδίσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στον τομέα των ασφαλιστικών υπηρεσιών.
66. Η υποκείμενη στον φόρο υποστήριξε, συναφώς, ότι παύει να υφίσταται κατάσταση ανταγωνισμού, αφού ο ασφαλισμένος συνήψε ασφάλιση στις Κάτω Χώρες και ακολούθως μετέφερε την κατοικία του στο Βέλγιο. Για τον λόγο αυτό μια στατική ερμηνεία θα ήταν σύμφωνη προς τον σκοπό του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
67. Κατά την άποψή μου, αυτό μπορεί, βέβαια, να ισχύει για τον ανταγωνισμό όσον αφορά τη σύναψη της συμβάσεως, όχι όμως για τον ανταγωνισμό όσον αφορά τη μεταβολή του φορέα παροχής υπηρεσιών σε μια ισχύουσα ασφαλιστική σύμβαση. Ο τελευταίος αυτός ανταγωνισμός υφίσταται στρέβλωση, εάν ήθελε θεωρηθεί κρίσιμη μόνον η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου κατά τον χρόνο της συνάψεως της συμβάσεως. Παραδείγματος χάριν, ο ασφαλισμένος θα διατηρούσε, μετά τη μετοίκησή του, το προνόμιο της φοροαπαλλαγής, σε περίπτωση που είχε, κατά τη σύναψη της συμβάσεως, τη συνήθη διαμονή του σε ένα κράτος μέλος που δεν προβλέπει τη φορολόγηση των ασφαλιστικών συμβάσεων. Εφόσον όμως στον νέο τόπο διαμονής του επιβάλλεται φόρος επί των ασφαλίσεων, θα έπρεπε ο φόρος αυτός να καταβληθεί κατά τη σύναψη νέας ασφαλιστικής σύμβασης. Το μειονέκτημα αυτό μπορεί να αποτρέψει εκ των προτέρων τον ασφαλισμένο να αλλάξει πάροχο ασφαλιστικών υπηρεσιών.
68. Εν πάση περιπτώσει, η πεντηκοστή πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής τονίζει ότι το άρθρο 50 εξυπηρετεί την αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού «με την επιφύλαξη μεταγενέστερου συντονισμού». Με τον τρόπο αυτό φαίνεται να αναγνωρίζεται ότι η ισχύουσα κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως δεν εμποδίζει ακόμη πλήρως τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Για τον λόγο αυτό, μια ερμηνεία του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής που δεν αποκλείει όλες τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού θα καλυπτόταν ακόμη από τον σκοπό της ρυθμίσεως.
69. Υπέρ της απόψεως αυτής συνηγορεί και το γεγονός ότι η Επιτροπή, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, απαντώντας σε έγγραφο ερώτημα του Δικαστηρίου, διευκρίνισε ότι, εξ όσων γνωρίζει, τα ζητήματα της κινητικότητας του ασφαλισμένου και των συνεπειών της στις εφαρμοστέες φορολογικές ρυθμίσεις δεν έχουν θιγεί ούτε στο πλαίσιο της θεσπίσεως της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής ούτε σε αυτό των οδηγιών που προηγήθηκαν αυτής. Κατά συνέπεια, δεν προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, με το άρθρο 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, θέλησε να αποτρέψει και τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού κατά τη διάρκεια ισχύουσας ασφαλιστικής σχέσεως.
70. Εξάλλου, λόγω της φύσεως του ασφαλιζομένου κινδύνου στον τομέα της ασφαλίσεως ζωής, θα έπρεπε, σε κάθε περίπτωση, να υφίσταται μόνον περιορισμένος ανταγωνισμός μεταξύ υφισταμένων συμβάσεων και νέας συνάψεως συμβάσεως με άλλον πάροχο ασφαλιστικών υπηρεσιών. Και τούτο διότι τόσο ο κίνδυνος επιβιώσεως σε ορισμένο χρονικό σημείο όσο και ο κίνδυνος θανάτου αυξάνονται με την πάροδο της ηλικίας του ασφαλισμένου προσώπου. Κατά συνέπεια, τα ασφάλιστρα για νεοσυναπτόμενες συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής θα έπρεπε, και μόνον εξ αυτού του λόγου, να είναι θεμελιωδώς υψηλότερα από αυτά που ισχύουν για τις ήδη υφιστάμενες συμβάσεις.
71. Ο σκοπός της αποτροπής των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού θα συνηγορούσε, συνεπώς, περισσότερο, όχι όμως κατά τρόπο δεσμευτικό, υπέρ μιας δυναμικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
β) Αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και της μη φορολογήσεως
72. Εκτός αυτού, το Δικαστήριο, αναφερόμενο σε παρεμφερή διάταξη της οδηγίας 88/357 και στο προαναφερθέν άρθρο 2, στοιχείο δ΄, τέταρτη περίπτωση, της οδηγίας αυτής (12), τόνισε ότι σκοπός της ρυθμίσεως, πέραν της αποφυγής των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού είναι η παρεμπόδιση της διπλής φορολογήσεως και της μη φορολογήσεως, τονίζοντας, συναφώς, τη σημασία αντικειμενικώς εξακριβώσιμων στοιχείων (13).
73. Κατ’ αρχάς, στο πλαίσιο αυτό, δεν πείθομαι από την άποψη της Επιτροπής, η οποία θεωρεί ότι υφίσταται ιδιαίτερος κίνδυνος διπλής φορολογήσεως στην περίπτωση που η φορολόγηση εξαρτάται από τον τόπο διαμονής του αντισυμβαλλομένου κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως. Τέτοιος κίνδυνος υφίσταται μόνον εφόσον διάφορα κράτη μέλη ερμηνεύουν διαφορετικά τη διάταξη. Συνεπώς, η ενιαία ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής στην Ένωση εμποδίζουν, κατ’ αρχήν, τόσο τη διπλή φορολόγηση όσο και τη μη φορολόγηση, ανεξαρτήτως του τι επιλέγει η ερμηνεία αυτή ως αποφασιστικό κριτήριο.
74. Διαπιστώνεται, εντούτοις, ότι στην περίπτωση της στατικής ερμηνείας διασφαλίζεται καλύτερα η απαιτούμενη από το Δικαστήριο δυνατότητα αντικειμενικής εξακριβώσεως για όλους τους εμπλεκόμενους. Στην περίπτωση αυτή πρέπει να εξακριβωθεί μόνον άπαξ –κατά την έναρξη ισχύος της συμβάσεως– η συνήθης διαμονή του ασφαλισμένου. Με τον τρόπο αυτό ελαχιστοποιούνται οι περιπτώσεις στις οποίες διάφορα κράτη μέλη έχουν διαφορετική άποψη σχετικά με το που έχει κατά το εκάστοτε έτος συγκεκριμένος ασφαλισμένος τη συνήθη διαμονή του. Μια τέτοια συγκυρία θα είχε, πράγματι, ως συνέπεια διπλή φορολόγηση ή μη φορολόγηση.
75. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της αποφυγής της διπλής φορολογήσεως και της μη φορολογήσεως που πρέπει να αποδοθεί στο άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής συνηγορεί υπέρ μιας στατικής ερμηνείας.
γ) Λήψη υπόψη των θεμελιωδών ελευθεριών
76. Στο πλαίσιο της τελολογικής ερμηνείας πρέπει, επιπροσθέτως, να ληφθούν υπόψη οι θεμελιώδεις ελευθερίες, υπό το πρίσμα των οποίων πρέπει να ερμηνεύεται το παράγωγο δίκαιο (14). Και μόνη η επικεφαλίδα του τίτλου IV της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, στον οποίο ανήκει η ερμηνευτέα εν προκειμένω διάταξη του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, παραπέμπει ιδίως στον σκοπό της εξασφαλίσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
77. Η λήψη υπόψη των θεμελιωδών ελευθεριών δεν έχει εν προκειμένω την έννοια ότι εξετάζεται κατά πόσον υφίσταται στην προκειμένη περίπτωση συγκεκριμένη προσβολή θεμελιώδους ελευθερίας. Αντιθέτως, πρέπει να ερευνηθεί ποια ερμηνευτική εκδοχή πραγματώνει με τον καλύτερο τρόπο τις θεμελιώδεις ελευθερίες για όλες τις περιπτώσεις που καλύπτει το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
78. Ενώ δεν φαίνεται το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής να αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής επιχειρήσεως, απαιτείται ακολούθως να εξεταστεί ενδελεχώς η σημασία της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας του ασφαλισμένου για την ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως.
i) Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
79. Κατ’ αρχάς, διερωτάται κανείς ποια επίδραση μπορεί να έχει η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που διασφαλίζει η Συνθήκη στην ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
80. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, θεωρούνται ως περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (15). Δεδομένου ότι η παρούσα υπόθεση δεν αφορά την κρίση ενός εθνικού μέτρου, αλλά τη λήψη υπόψη της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο πλαίσιο της ερμηνείας παραγώγου δικαίου, πρέπει στη συνέχεια να ερευνηθεί ποια ερμηνευτική εκδοχή περιορίζει λιγότερο, υπό την προεκτεθείσα έννοια, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
81. Η υποκειμένη στο φόρο υποστήριξε, συναφώς, ότι μια δυναμική ερμηνεία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, διότι οι ολλανδικές ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα έπρεπε να φέρουν τη φορολογική επιβάρυνση σε περίπτωση μεταβολής της κατοικίας του αντισυμβαλλομένου, χωρίς να μπορούν να ανακτήσουν, στο πλαίσιο της συμβάσεως, τον φόρο από τον αντισυμβαλλόμενο. Κατά συνέπεια, δεν θα ήταν πλέον δυνατή η μετακύλιση του φόρου στον αντισυμβαλλόμενο.
82. Στο επιχείρημα αυτό πρέπει όμως να αντιταχθεί ότι η μετακύλιση του φόρου σε περίπτωση μεταβολής του τόπου κατοικίας αποτελεί απλώς ζήτημα συμβατικής διευθέτησης. Η υποκείμενη στον φόρο φαίνεται ότι δεν έλαβε, κατά τη διαμόρφωση των συμβάσεών της, ως αφετηρία μια δυναμική ερμηνεία και, για τον λόγο αυτό, δεν περιέλαβε συμφωνία για αναπροσαρμογή του ανταλλάγματος σε περίπτωση μεταβολής του τόπου κατοικίας του αντισυμβαλλομένου. Συνεπώς, σε περίπτωση δυναμικής ερμηνείας, η υποκείμενη στον φόρο θα αντιμετώπιζε ένα πρόβλημα που δεν θα ήταν απόρροια της εν λόγω ερμηνευτικής εκδοχής καθεαυτήν, αλλά μόνον της εσφαλμένης εκτίμησής της σχετικά με το ισχύον νομικό καθεστώς. Πρέπει, εντούτοις, να αναγνωριστεί ότι το πρόβλημα αυτό μπορεί να ανακύψει μόνο σε περίπτωση δυναμικής ερμηνείας.
83. Από άλλη άποψη όμως, η δυναμική ερμηνεία αποτελεί προφανώς τη μεγαλύτερη, σε σύγκριση με τη στατική ερμηνεία, προσβολή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
84. Πράγματι, ορθώς η Εσθονική Κυβέρνηση επισήμανε τις δυσκολίες που θα ανέκυπταν για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις ακόμη και σε περίπτωση μετακυλίσεως μέσω δυναμικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Στην περίπτωση αυτή οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις θα έπρεπε, για την εκπλήρωση των φορολογικών τους υποχρεώσεων, να παρακολουθούν συνεχώς ποιος είναι ο τόπος συνήθους διαμονής των ασφαλισμένων τους και προπαντός ποια είναι η εκεί εκάστοτε ισχύουσα φορολογική νομοθεσία. Οι επιχειρήσεις θα ήταν, συνεπώς, υποχρεωμένες να συμμορφώνονται προς πληθώρα διαφορετικών φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, αποκλειστικά και μόνον λόγω του γεγονότος ότι, ανεξάρτητα από τη βούλησή τους, ο αντισυμβαλλόμενός τους μετέφερε τον τόπο κατοικίας του σε άλλο κράτος μέλος.
85. Αντιθέτως, σε περίπτωση στατικής ερμηνείας, η φορολογική νομοθεσία άλλου κράτους μέλους πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον εφόσον μια ασφαλιστική επιχείρηση αποφασίσει συνειδητά να συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως ζωής με πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του σε άλλο κράτος μέλος. Το σημαντικότερο όμως είναι ότι αυτή μόνον η φορολογική νομοθεσία είναι εφαρμοστέα καθ’ όλη τη διάρκεια ισχύος της συμβάσεως.
86. Η δυναμική ερμηνεία συνιστά, συνεπώς, εντονότερο περιορισμό της παροχής διασυνοριακών υπηρεσιών εκ μέρους ασφαλιστικής επιχειρήσεως, διότι υποβάλλει, σε περίπτωση μεταβολής του τόπου κατοικίας του αντισυμβαλλομένου, τη σύμβαση σε άλλο φορολογικό καθεστώς.
87. Μια τέτοια έννομη συνέπεια θα μπορούσε επίσης να αποτρέψει τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις από το να εξακολουθήσουν τις ασφαλιστικές τους παροχές μετά τη μεταφορά του τόπου κατοικίας του αντισυμβαλλομένου σε άλλο κράτος. Οι επιχειρήσεις θα μπορούσαν, υπό ορισμένες συνθήκες, προκειμένου να αποφύγουν το συνδεόμενο με τη δυναμική ερμηνεία του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής κόστος για την τήρηση της φορολογικής νομοθεσίας άλλου κράτους μέλους, να επιδιώκουν τη σύναψη συμβάσεων μόνον υπό τον όρο συγκεκριμένου τόπου κατοικίας του αντισυμβαλλομένου. Ανεξαρτήτως του ζητήματος κατά πόσον μια τέτοια συμπεριφορά ασφαλιστικής επιχειρήσεως θα ήταν σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης, σε κάθε περίπτωση τέτοιος κίνδυνος δεν υφίσταται αν ακολουθηθεί η στατική ερμηνεία.
88. Κατά συνέπεια, η διασφάλιση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών συνηγορεί υπέρ της στατικής ερμηνείας.
ii) Η ελεύθερη κυκλοφορία του ασφαλισμένου
89. Αντιθέτως, δεν μπορώ να διαπιστώσω άμεσο περιορισμό των διαφόρων δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας του ασφαλισμένου λόγω δυναμικής ερμηνείας του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής, όπως εν μέρει υποστηρίχθηκε από τους μετέχοντες στη διαδικασία.
90. Μια δυναμική ερμηνεία θα είχε, βέβαια, υπό ορισμένες συνθήκες, ανάλογα με τη διαμόρφωση της συμβάσεως, ως συνέπεια ότι ο ασφαλισμένος θα έπρεπε να καταβάλει υψηλότερο αντάλλαγμα για τη σύμβαση ασφαλίσεως ζωής του, λόγω υψηλότερου φόρου επί των ασφαλίσεων στον νέο τόπο διαμονής του. Κατά πάγια όμως νομολογία του Δικαστηρίου, η Συνθήκη δεν εγγυάται στον πολίτη της Ένωσης ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο κατοικούσε μέχρι τότε είναι ουδέτερη από φορολογικής απόψεως (16).
91. Εμμέσως όμως τα δικαιώματα ελεύθερης κυκλοφορίας του ασφαλισμένου θα μπορούσαν να θιγούν, σε περίπτωση δυναμικής ερμηνείας, εάν η ασφαλιστική του επιχείρηση –όπως προεξετέθη (17)– αρνείτο τη συνέχιση της συμβάσεως μετά τη μεταφορά του τόπου κατοικίας του σε άλλο κράτος. Δεδομένου ότι, σε περίπτωση στατικής ερμηνείας, δεν υπάρχει κίνδυνος τέτοιων αρνητικών συνεπειών για τον ασφαλισμένο, και η διασφάλιση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας του ασφαλισμένου συνηγορεί υπέρ αυτής της ερμηνευτικής εκδοχής.
δ) Ο εύλογος χαρακτήρας της κατανομής των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως
92. Τέλος, ο εύλογος χαρακτήρας της κατανομής των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών δεν αποτελεί –αντίθετα από ό,τι υποστήριξε η Αυστριακή Κυβέρνηση– σκοπό που πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 50 της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Το κατά πόσον συγκεκριμένη κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως των κρατών μελών θα θεωρείτο εύλογη μάλλον σύμφωνα με τη στατική ή σύμφωνα με τη δυναμική ερμηνεία θα μπορούσε να κριθεί μόνο βάσει του σκοπού της επιβολής φόρου επί των ασφαλίσεων. Ο σκοπός αυτός θα μπορούσε να υποδηλώνει ποιο κράτος μέλος δικαιούται τον φόρο, ιδίως σε περίπτωση που μπορούσε να προσδιοριστεί ποιος από τους δύο συμβαλλόμενους σε σύμβαση ασφαλίσεως ζωής πρέπει να επιβαρυνθεί με τον φόρο.
93. Εντούτοις, ο σκοπός της επιβολής φόρου επί των ασφαλίσεων δεν επηρεάζει την κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών κατά το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής. Συνεπώς, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, δεν είναι, κατ’ αρχήν, κρίσιμο ποιος επιβαρύνεται με τον φόρο επί των ασφαλίσεων. Αυτό προκύπτει, αφενός, από το γεγονός ότι η οδηγία σχετικά με την ασφάλιση ζωής έχει ως έρεισμα το άρθρο 47, παράγραφος 2, και το άρθρο 55 ΕΚ, που είναι αφιερωμένα αποκλειστικά στην πραγμάτωση της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Αφετέρου, η αιτιολόγηση της ρυθμίσεως του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής περιορίζεται, σύμφωνα με την πεντηκοστή πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, στην αποφυγή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού.
94. Κατά συνέπεια, το δίκαιο της Ένωσης ρυθμίζει την εφαρμογή εθνικών φόρων επί των ασφαλίσεων αποκλειστικά και μόνον υπό το πρίσμα των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού που θίγουν την εσωτερική αγορά. To δίκαιο της Ένωσης, δηλαδή, δεν επιδιώκει την επιβολή φόρου επί των ασφαλίσεων ούτε την επιβάρυνση συγκεκριμένου συμβαλλόμενου μέρους με τον φόρο. Αντιθέτως, η ύπαρξη εθνικών φόρων επί των ασφαλίσεων λαμβάνεται ως δεδομένη. Η επιβολή τους –και, συνεπώς, και ο σκοπός τους– παραμένει ζήτημα της αποκλειστικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, όπως με σαφήνεια εκφράζεται και στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και στο άρθρο 401 της οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας (18).
ε) Συμπέρασμα της τελολογικής ερμηνείας
95. Η αναζήτηση της έννοιας και του σκοπού του άρθρου 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής οδηγεί, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι τόσο ο σκοπός της αποφυγής της διπλής φορολογήσεως και της μη φορολογήσεως όσο και η διασφάλιση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας του ασφαλισμένου συνηγορούν υπέρ μιας στατικής ερμηνείας. Αυτό θέτει, στην περίπτωση των ασφαλίσεων ζωής, σε δεύτερη μοίρα το γεγονός ότι μια δυναμική ερμηνεία θα μπορούσε, υπό ορισμένες συνθήκες, να οδηγήσει σε πληρέστερη αποφυγή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού από ό,τι η στατική ερμηνεία.
V – Πρόταση
96. Συνεπώς, δεδομένου ότι τόσο το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής όσο και η έννοια και ο σκοπός του, λαμβανομένων υπόψη των θεμελιωδών ελευθεριών, συνηγορούν υπέρ μιας στατικής ερμηνείας, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του Rechtbank van eerste aanleg te Brussel:
Το άρθρο 50, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με την ασφάλιση ζωής έχει την έννοια ότι το «κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης», όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα, πρέπει να καθορίζεται κατά το χρονικό σημείο της συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής. Αντιβαίνει, συνεπώς, προς το άρθρο αυτό εθνική κανονιστική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία οι συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής υπόκεινται σε ετήσιο φόρο εφόσον ο ασφαλισμένος έχει, κατά το εκάστοτε έτος, τη συνήθη διαμονή του στο κράτος μέλος, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο τόπος της διαμονής του ασφαλισμένου κατά το χρονικό σημείο της συνάψεως της συμβάσεως.