CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. L.A. GEELHOED

presentadas el 6 de abril de 2006 ¹(1)

Asunto C‑446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

contra

Commissioners of Inland Revenue

[Petición de decisión prejudicial planteada por la High Court of Justice, Chancery Division (Reino Unido)]

(Interpretación de los artículos 43 CE y 56 CE, y de los artículos 4, apartado 1, y 6 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes – Exención fiscal concedida en un Estado miembro a una sociedad establecida en su territorio que percibe dividendos repartidos por sociedades también establecidas en su territorio – Exención no concedida por los dividendos repartidos a dicha sociedad por sociedades establecidas en el territorio de otro Estado miembro)

I.      Introducción

1.        El presente asunto se suscita en el marco de la misma normativa que es objeto del asunto pendiente Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, (2) a saber, el régimen del Advance Corporation Tax (pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) vigente en el Reino Unido entre 1973 y 1999. No obstante, si bien ese asunto se refería al régimen fiscal de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en el Reino Unido a sociedades accionistas residentes en otros Estados miembros, la presente petición de decisión prejudicial versa sobre el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por sociedades accionistas residentes en el Reino Unido de sociedades residentes en otros Estados miembros y, en lo que respecta a uno de los aspectos del régimen del Reino Unido planteado por el órgano jurisdiccional nacional, en terceros países.

II.    Marco legal y económico de la petición de decisión prejudicial

A.      Descripción general del contexto de la fiscalidad de los dividendos

2.        Antes de indicar las disposiciones pertinentes del régimen fiscal del Reino Unido controvertidas, procede describir a grandes rasgos el marco más amplio de imposición de los beneficios de las sociedades distribuidos (dividendos) en la Unión Europea, que constituye el trasfondo legal y económico del asunto. En principio, pueden existir dos niveles de imposición al gravar la distribución de beneficios de las sociedades. El primero es al nivel de la empresa, en forma de impuesto sobre sociedades sobre los beneficios de la sociedad. La recaudación del impuesto sobre sociedades al nivel de la empresa es común a todos los Estados miembros. El segundo es al nivel de los accionistas, que puede adoptar la forma de impuesto sobre la renta por la percepción de los dividendos por el accionista (un método utilizado por la mayoría de los Estados miembros), o la retención en origen practicada por la sociedad en el momento de la distribución. (3)

3.        La existencia de estos dos posibles niveles de imposición puede dar lugar, por una parte, a una doble imposición económica (imposición del mismo rendimiento dos veces, en manos de dos contribuyentes diferentes) y, por otra, a una doble imposición jurídica (imposición de los mismos rendimientos dos veces en manos del mismo contribuyente). Existe doble imposición cuando, por ejemplo, los mismos beneficios tributan primero en manos de la empresa como impuesto sobre sociedades y después en manos del accionista como impuesto sobre la renta. Existe doble imposición jurídica cuando, por ejemplo, a un accionista se le practica primero la retención en origen y posteriormente se le exige el impuesto sobre la renta, recaudado por diferentes Estados, sobre los mismos beneficios.

4.        El presente asunto versa sobre la legalidad con arreglo al Derecho comunitario de un sistema establecido por el Reino Unido que tiene como finalidad y efecto principal proporcionar a los accionistas una medida de desgravación por doble imposición.

5.        Al decidir cómo conseguir tal objetivo, los Estados miembros disponen en esencia de cuatro sistemas, que pueden denominarse los sistemas «clásico», «cedular», «de exención» y «de imputación». Los Estados con un sistema clásico de tributación de dividendos han optado por no desgravar la doble imposición: los beneficios de las sociedades están sujetos al impuesto sobre sociedades y el beneficio distribuido tributa de nuevo al nivel del accionista como impuesto sobre la renta. En cambio, los sistemas cedular, de exención y de imputación persiguen desgravar de manera íntegra o parcial la doble imposición. (4) Los Estados con sistemas cedulares (de los que existen varias formas) optan por someter los beneficios de las empresas al impuesto sobre sociedades, si bien gravan los dividendos como una categoría independiente de renta. Aquéllos con sistemas de exención optan por eximir los ingresos por dividendos del impuesto sobre la renta. Por último, con arreglo a los sistemas de imputación, el impuesto sobre sociedades al nivel de la sociedad se imputa total o parcialmente al impuesto sobre la renta adeudado por los dividendos a nivel del accionista, de modo que el impuesto sobre sociedades sirve de pago anticipado de «parte de» dicho impuesto sobre la renta. De este modo, los accionistas obtienen un crédito de imputación por la totalidad o una parte del impuesto sobre sociedades imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos, crédito que puede compensarse con el impuesto sobre la renta adeudado por dichos dividendos.

6.        En el momento pertinente para el presente asunto, el sistema de imposición de los dividendos en el Reino Unido era un sistema de imputación.

B.      Legislación aplicable del Reino Unido

7.        Desde 1965 (fecha en la que se creó en el Reino Unido el impuesto sobre sociedades) hasta 1973, el Reino Unido tenía un sistema clásico de tributación de dividendos que, como se ha descrito antes, no desgravaba la doble tributación económica. En 1973, el Reino Unido cambió a un sistema de imputación parcial del impuesto sobre los dividendos, con el fin de eliminar la discriminación contra los beneficios distribuidos. (5) Este sistema funcionaba en esencia del siguiente modo.

1.      Pago a cuenta del impuesto sobre sociedades: Deuda e imputación

8.        Las sociedades residentes en el Reino Unido que efectuaban determinados repartos, como el pago de dividendos a sus accionistas, estaban en principio obligadas a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades calculado sobre una cantidad igual al importe o al valor de los dividendos repartidos, aun cuando dichas sociedades estuvieran sometidas al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido. (6) El total del importe de los dividendos repartidos y del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se denominaba «pago exento». (7)

9.        El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía compensarse con el impuesto general sobre sociedades («mainstream» corporation tax; en lo sucesivo, «MCT») sobre sus beneficios en el ejercicio económico correspondiente, con un determinado límite. Habida cuenta de que el Reino Unido tenía un régimen de imputación parcial, de modo que el tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido era superior al tipo de imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, la sociedad debía hacer siempre frente a una obligación marginal de pago del impuesto sobre sociedades por sus beneficios. Además, si una sociedad obtenía un crédito por impuestos extranjeros, se reducía la cuota del impuesto sobre sociedades al que podía imputarse el pago a cuenta. (8) El pago a cuenta no deducido, denominado «excedente» del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, podía trasladarse a un ejercicio anterior o posterior con objeto de deducirlo del impuesto general sobre sociedades de base de otros ejercicios económicos. (9) La sociedad podía asimismo transmitir («ceder») a sus filiales dicho pago a cuenta, que podía deducirse del impuesto sobre sociedades que debía pagar. (10)

10.      Una sociedad con excedente de rendimientos del capital exentos (es decir, con rendimientos del capital exentos superiores a los pagos liberatorios) podía, en caso de pérdidas, imputar dichas pérdidas al excedente de rendimientos del capital exentos con arreglo al artículo 242 de la TA y obtener un pago al contado del importe del crédito fiscal comprendido en dicho excedente de rendimientos del capital exentos. Dicha disposición fue derogada con efectos a partir del 2 de julio de 1997.

11.      Los grupos residentes en el Reino Unido podían acogerse a acuerdos específicos con arreglo a los cuales la obligación de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades podía evitarse con respecto a determinados dividendos abonados a sociedades del grupo, cuando así lo decidieran las dos sociedades (en lo sucesivo, «decisión sobre los rendimientos del grupo»). (11) Dichos acuerdos fueron objeto de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Metallgesellschaft y otros. (12)

2.      Deuda por MCT

12.      En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estaba en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. (13)

13.      Sin embargo, una sociedad residente en el Reino Unido estaba sujeta al impuesto sobre sociedades por los dividendos percibidos de sociedades no residentes, si bien se le concedía una desgravación por los impuestos extranjeros pagados. Dicha desgravación se concedía bien de manera unilateral con arreglo a la normativa interna (14) o bien con arreglo a convenios de doble imposición celebrados con otros países. (15) Las disposiciones unilaterales establecían la imputación al impuesto sobre sociedades del Reino Unido de las retenciones en origen pagadas por dividendos extranjeros. Cuando la sociedad residente en el Reino Unido controlaba directa o indirectamente, o era una filial de una sociedad que controlaba directa o indirectamente al menos el 10 % de las acciones con derecho a voto de la sociedad que pagaba el dividendo, la desgravación se ampliaba al impuesto sobre sociedades extranjero subyacente por los beneficios con cargo a los que se pagaban los dividendos. El impuesto extranjero podía imputarse únicamente hasta el importe del impuesto sobre sociedades del Reino Unido que debía abonarse por el rendimiento correspondiente. Con carácter general, se aplicaban normas similares en virtud de los convenios de doble imposición del Reino Unido celebrados con otros países. (16)

14.      Por lo que respecta a los ejercicios económicos que se iniciaron el 3 de junio de 1986 o posteriormente, la desgravación por doble imposición se realizaba antes de la imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. Anteriormente sucedía lo contrario. La situación antes de 1986 constituía un problema para las sociedades del Reino Unido, ya que la desgravación por doble imposición sólo podía practicarse en el ejercicio en que se producía, y en caso de no aplicarse se perdía.

3.      Créditos fiscales

15.      El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades daba lugar en determinadas circunstancias a un crédito fiscal a favor de las sociedades y los accionistas individuales beneficiarios del reparto.

a)      Créditos fiscales: sociedades accionistas

16.      En el caso de una sociedad accionista residente en el Reino Unido que percibiera un dividendo de su filial, aunque dicha sociedad estaba en principio sujeta al impuesto sobre sociedades, éste no se devengaba por los dividendos percibidos de otra sociedad residente en el Reino Unido. (17) Además, la sociedad tenía derecho a un crédito fiscal igual al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por la filial. (18) Conjuntamente, el dividendo y el crédito fiscal constituían lo que se denominaba «rendimiento de capital exento». (19) Una sociedad residente en el Reino Unido estaba obligada a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades únicamente en relación con el importe en que sus pagos exentos superaban sus rendimientos de capital exentos. Ello significaba que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se efectuaba una sola vez en relación con los dividendos distribuidos a través de los miembros residentes en el Reino Unido de grupos de sociedades.

17.      Una sociedad residente en el Reino Unido que percibía dividendos de una sociedad no residente no tenía, sin embargo, derecho a un crédito fiscal y el rendimiento no podía considerarse un rendimiento de capital exento. Cuando una sociedad percibía rendimientos de capital exentos durante un ejercicio económico, estaba obligada a efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades exclusivamente por la cantidad en que sus pagos exentos sobrepasaban sus rendimientos de capital exentos. (20)

b)      El régimen de los dividendos procedentes de rendimientos extranjeros («FID»)

18.      La experiencia con el sistema antes descrito demostró que las sociedades que percibían rendimientos considerables de dividendos extranjeros podían generar un excedente de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, por dos motivos principales. En primer lugar, los dividendos extranjeros no obtenían un crédito fiscal que pudiera utilizarse para reducir la cantidad que las sociedades debían pagar a cuenta el impuesto sobre sociedades por los beneficios que hubieran repartido. En segundo lugar, los créditos fiscales obtenidos por el pago de impuestos extranjeros reducían el impuesto sobre sociedades al que podía imputarse el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades.

19.      A partir del 1 de julio de 1994, se adoptaron disposiciones que permitían a una sociedad residente en el Reino Unido optar por que un dividendo repartido a sus accionistas fuera un dividendo procedente de rendimientos extranjeros («Foreign income dividend»; en lo sucesivo, «FID»). (21) Tal decisión debía tomarse antes de la fecha de pago del dividendo y no cabía revocarla después de dicha fecha. Debía ingresarse el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por el FID, pero si la sociedad podía atribuir el FID a beneficios extranjeros, podía solicitarse la devolución del excedente de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades derivado del FID. Este excedente del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pasaba a ser reembolsable en el mismo momento en que el MCT era exigible, es decir, nueve meses después del cierre del ejercicio económico. Se imputaba en primer lugar al impuesto general sobre sociedades correspondiente a dicho ejercicio. Posteriormente se reembolsaba el excedente. Habida cuenta de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se efectuaba catorce días después del trimestre en que se pagaron los dividendos, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades quedaba en suspenso, con arreglo al régimen FID, durante entre ocho meses y medio y diecisiete meses y medio, en función de la fecha en la que se hubiera pagado dividendo.

20.      Un FID no constituía un rendimiento de capital exento (22) y el accionista que percibía el FID no tenía derecho a un crédito fiscal con arreglo al artículo 231, apartado 1, de la TA, si bien se consideraba que un particular que percibiera un FID percibía rendimientos que ya habían tributado a un tipo inferior durante el año de liquidación. Sin embargo, no se efectuaba ninguna devolución a los accionistas particulares del impuesto sobre la renta que se consideraba pagado, y un accionista exento, como un fondo de pensiones del Reino Unido tampoco podía reclamar un crédito fiscal similar al que habría sido pagado por dividendos que no pudieran considerarse un FID.

c)      Créditos fiscales: accionistas individuales

21.      Por lo que se refiere a los accionistas individuales, los accionistas particulares con domicilio en el Reino Unido y determinadas entidades, los fondos de pensiones, tenían derecho, al percibir un dividendo de una sociedad residente en el Reino Unido, a un crédito fiscal por un importe igual a la proporción del importe o valor del dividendo que se correspondía con el tipo del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. (23) El impuesto sobre la renta se exigía sobre el total del dividendo percibido y del crédito fiscal. (24) Este crédito fiscal podía imputarse a la cantidad que debía pagarse en concepto de impuesto sobre la renta por el dividendo o pagarse en efectivo si el crédito superaba dicha cantidad. (25)

4.      Modificaciones de 1999

22.      Por lo que respecta a los dividendos distribuidos a partir del 6 de abril de 1999, el régimen del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades quedó derogado. Las sociedades ya no estaban obligadas a pagar o declarar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por los dividendos distribuidos después de dicha fecha. Las normas del FID fueron también derogadas. (26)

C.      Legislación comunitaria

23.      La principal norma de Derecho comunitario derivado aplicable en el presente asunto es la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, que establece el marco de las normas fiscales que regulan las relaciones entre las sociedades matrices y las filiales de diferentes Estados miembros, con el fin de facilitar la agrupación de sociedades. (27) El artículo 4 de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales permite expresamente tanto la exención como el método de crédito fiscal para desgravar la doble imposición transfronteriza, estableciendo:

«1.      Cuando una sociedad matriz perciba, en condición de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:

–        o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;

–        o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.

2.      No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.

3.      El apartado 1 se aplicará hasta la fecha de puesta en aplicación efectiva de un sistema común de impuesto sobre sociedades.

El Consejo aprobará las disposiciones aplicables a partir de la fecha contemplada en el párrafo primero.»

24.      El artículo 6 de la Directiva prevé que el Estado miembro del que dependa la sociedad matriz no podrá percibir una retención en origen sobre los beneficios que dicha sociedad reciba de su filial.

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

25.      Las sociedades demandantes son algunas de las sociedades que interpusieron la demanda colectiva Franked Investment (en lo sucesivo, «FII»). Esta demanda se precisa en una resolución de demanda colectiva que se aplica a todas las demandas comprendidas en su ámbito de aplicación determinado y que indican las diferentes cuestiones comunes a todas ellas que precisan ser resueltas. En el momento de la petición de decisión prejudicial, formaban parte de la demanda colectiva FII doce grupos de sociedades.

26.      Todas las demandantes de referencia son sociedades residentes en el Reino Unido pertenecientes al grupo BAT. (28) Entre ellas se encuentra la sociedad matriz última del grupo, cotizada en bolsa, y sociedades matrices intermedias que poseen filiales no residentes. (29) En todos los momentos pertinentes, la sociedad matriz última y las matrices intermedias eran titulares de la totalidad del capital de numerosas filiales residentes en la mayoría de los Estados miembros de la UE, en países del EEE y en muchos terceros países.

27.      El asunto de referencia versa sobre 1) los dividendos repartidos por filiales no residentes a las demandantes de referencia a partir del ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta la actualidad; 2) los dividendos repartidos por la sociedad matriz residente en el Reino Unido a sus accionistas desde el ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta el trimestre finalizado el 31 de marzo de 1999; 3) el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado por las demandantes de referencia desde el ejercicio económico cerrado el 30 de septiembre de 1973 hasta el 14 de abril de 1999, y 4) los pagos FID realizados en el período iniciado el 30 de septiembre de 1994 y finalizado el 30 de septiembre de 1997.

28.      Mediante resolución de 6 de octubre de 2004, la High Court (Chancery Division) planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales con arreglo al artículo 234 CE:

«1)      ¿Es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro (en lo sucesivo, “sociedad residente”) de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos de sociedades residentes en otros Estados miembros (en lo sucesivo, “sociedades no residentes”), tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deben practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de residencia?

2)      Si el régimen vigente en un Estado miembro impone en determinadas circunstancias pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades […] sobre el pago de dividendos por una sociedad residente a sus accionistas y concede un crédito fiscal en favor de los accionistas residentes en dicho Estado miembro en relación con dichos dividendos, ¿es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva [90/435] que este Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establezcan que la sociedad residente abone dividendos a sus accionistas sin estar obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades residentes en dicho Estado miembro (directa o indirectamente a través de otras sociedades residentes en dicho Estado miembro) y no establezcan que la sociedad residente debe abonar dividendos a sus accionistas sin estar obligada al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades no residentes?

3)      ¿Es contrario a las disposiciones de Derecho comunitario mencionadas en la segunda cuestión prejudicial que el Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establecen que la obligación de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe imputarse a la obligación de la sociedad que distribuye los dividendos, y la de otras sociedades del grupo residente en dicho Estado miembro, de pago del impuesto sobre sociedades en dicho Estado miembro por sus beneficios:

a)      pero que no establezcan ninguna forma de imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades u otra solución equivalente (como la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) en relación con los beneficios obtenidos, ya sea en dicho Estado o en otros Estados miembros, por las sociedades del grupo que no sean residentes en dicho Estado miembro, y/o

b)      que establezcan que toda desgravación por doble imposición a la que pueda acogerse una sociedad residente en dicho Estado miembro reduce la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades a la que puede imputarse la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades?

4)      Si el Estado miembro ha adoptado medidas que, en determinadas circunstancias, establecen que las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes procedentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), ¿es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva [90/435], que dichas medidas:

a)      obliguen a las sociedades residentes a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, y

b)      no prevean la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de un crédito fiscal que obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes?

5)      Si, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones prejudiciales primera y segunda, y después de dicha fecha ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión prejudicial, y si dichas medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, ¿debe considerarse que dicha restricción constituye una nueva restricción que no existía ya el 31 de diciembre de 1993?

6)      Si cualquiera de las medidas que se exponen en las cuestiones prejudiciales primera a quinta vulnerase alguna de las disposiciones comunitarias en ellas mencionadas, en caso de que la sociedad residente u otras sociedades del mismo grupo formulen las siguientes reclamaciones relacionadas con los incumplimientos correspondientes:

a)      una solicitud de devolución del impuesto sobre sociedades indebidamente recaudado en las circunstancias a que se hace referencia en la primera cuestión prejudicial;

b)      una reclamación de recuperación (o indemnización de los daños y perjuicios por la pérdida) de las desgravaciones practicadas con cargo al impuesto sobre sociedades ilegalmente recaudado en las circunstancias a que se hace referencia en la primera cuestión prejudicial;

c)      una solicitud de devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (o reclamación de indemnización por éste) que no haya podido imputarse a la deuda tributaria de la sociedad en concepto de impuesto sobre sociedades o desgravarse de otro modo, y que no habría sido pagado (o habría sido desgravado) de no ser por el incumplimiento;

d)      cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades haya sido imputado al impuesto sobre sociedades, una reclamación por pérdida de liquidez entre la fecha de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y dicha imputación;

e)      una solicitud de devolución del impuesto sobre sociedades pagado por la sociedad o por otra sociedad del grupo cuando cualquiera de dichas sociedades haya contraído una obligación de pago del impuesto sobre sociedades renunciando a otras desgravaciones para permitir la imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a la deuda tributaria contraída en concepto de impuesto sobre sociedades (los límites a la imputación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades dan lugar a la obligación de pago de una cuota residual del impuesto sobre sociedades);

f)      una reclamación por la pérdida de liquidez ocasionada por el hecho de que el impuesto sobre sociedades haya sido pagado antes de la fecha en que hubiera debido pagarse o por la pérdida subsiguiente de las desgravaciones en las circunstancias [expuestas anteriormente en la letra e)];

g)      una reclamación por la sociedad residente del abono del exceso de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (o la indemnización por este concepto) al que la sociedad haya renunciado en favor de otra sociedad del grupo y que no dio lugar a desgravación en el momento en que esa otra sociedad fue vendida, se escindió o fue declarada en liquidación;

h)      cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades haya sido pagado y posteriormente reclamado con arreglo a las disposiciones que se indican en la cuarta cuestión prejudicial, una reclamación por la pérdida de liquidez entre la fecha de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y la fecha en que fue reclamado;

i)      una reclamación de indemnización cuando la sociedad residente haya optado por reclamar la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con arreglo a las disposiciones que se indican en la cuarta cuestión prejudicial y haya compensado a sus accionistas, por la imposibilidad de obtener un crédito fiscal, aumentando la cuantía del dividendo,

¿debe considerarse que cada una de dichas reclamaciones es:

–        una solicitud de devolución de cantidades indebidamente recaudadas que es consecuencia, y complemento, del incumplimiento de las disposiciones comunitarias anteriormente indicadas, o bien

–        una reclamación de compensación o indemnización de daños y perjuicios en la que deben concurrir los requisitos establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du Pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, Rec. p. I‑1029), o bien

–        una reclamación del pago de una cantidad equivalente a la ventaja indebidamente denegada?

7)      En el caso de que la respuesta a cualquier parte de la sexta cuestión prejudicial sea que la reclamación es una reclamación del pago de una cantidad equivalente a una ventaja indebidamente denegada:

a)      ¿es dicha reclamación consecuencia, y complemento, del derecho conferido por las disposiciones comunitarias indicadas, o

b)      es preciso que concurran los requisitos para el reembolso establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, o

c)      deben concurrir otros requisitos?

8)      ¿Afecta de algún modo a las cuestiones prejudiciales sexta o séptima el hecho de que, como cuestión de Derecho interno, las reclamaciones a que se hace referencia en la sexta cuestión prejudicial se interpongan como solicitudes de devolución o se interpongan o deban interponerse como reclamaciones de indemnización de daños y perjuicios?

9)      ¿Qué orientación, en su caso, considera conveniente ofrecer el Tribunal de Justicia en el presente asunto sobre las circunstancias que el órgano jurisdiccional nacional debería tener en cuenta a la hora de determinar si se ha producido una violación suficientemente caracterizada en el sentido de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, antes citada, en particular en lo que respecta a si, en el estado actual de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la interpretación de las disposiciones comunitarias pertinentes, el incumplimiento es de carácter excusable o si, en un asunto determinado, existe una relación de causalidad suficiente que constituya una “relación de causalidad directa” en el sentido de dicha sentencia?»

29.      Con arreglo al artículo 103, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento, presentaron observaciones escritas las demandantes de referencia, los Gobiernos de Reino Unido e Irlanda, y la Comisión. En la vista oral celebrada el 29 de noviembre de 2005, todas las partes formularon observaciones.

IV.    Análisis

A.      Aplicabilidad de los artículos 43 CE o 56 CE: cuestiones primera a cuarta

30.      Dado que el órgano jurisdiccional nacional ha mencionado tanto los artículos 43 CE como 56 CE en las cuestiones primera a cuarta, el primer aspecto que ha de abordarse es cuál de estos artículos es aplicable en el presente asunto. Como señalé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (30) en mi opinión, la legislación del Reino Unido controvertida puede estar comprendida, en principio, en el ámbito tanto del artículo 43 CE como del artículo 56 CE, en función de la condición de titular que una determinada sociedad matriz posea en la filial extranjera de que se trate. El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una sociedad establecida en un Estado miembro que es titular de una participación tal en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere «una influencia real en las decisiones de la sociedad» y le permite «determinar las actividades de ésta» ejerce su derecho de establecimiento. (31) En consecuencia, en el caso de sociedades matrices residentes en el Reino Unido cuyas participaciones en sociedades no residentes en el Reino Unido cumplan este criterio, lo que debe apreciarse, por tanto, es la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 43 CE. La aplicación de este criterio en un caso concreto corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales después de analizar las circunstancias de la sociedad demandante.

31.      En el caso de las demandantes del presente asunto, se desprende claramente de la resolución de remisión que son sociedades residentes en el Reino Unido (todas ellas pertenecientes al grupo BAT) con filiales no residentes en el Reino Unido controladas al cien por cien. En consecuencia, el asunto de referencia ha de analizarse conforme al artículo 43 CE. Como indiqué en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pese a que el ejercicio de la libertad de establecimiento por estas sociedades residentes en el Reino Unido implicará inevitablemente la circulación de capitales procedentes del Reino Unido en la medida en que ello sea necesario para crear una filial, se trata de una consecuencia meramente indirecta del ejercicio de la libertad de establecimiento. En consecuencia, el artículo 43 CE se aplica prioritariamente a dichas sociedades. (32)

32.      En el caso de sociedades no residentes en el Reino Unido que sean titulares de una participación en una sociedad residente en el Reino Unido que no les confiera una «influencia decisiva» en las actividades de ésta, ni les permita determinar las actividades de dicha sociedad, debe apreciarse la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con el artículo 56 CE. A este respecto, he de señalar que es evidente que la legislación del Reino Unido controvertida versa sobre lo que puede denominarse «circulación de capitales». (33)

33.      Por consiguiente, en principio, debido a la naturaleza del presente asunto como demanda colectiva en la que las circunstancias concretas y la condición de accionista de cada demandante no han sido evocadas ante el Tribunal de Justicia, es necesario examinar la compatibilidad de la normativa controvertida del Reino Unido tanto con el artículo 43 CE como con el artículo 56 CE.

34.      Cabe añadir que, aunque los principios sustantivos para analizar si se ha producido un incumplimiento son los mismos para ambos artículos, el ámbito territorial y temporal del artículo 56 CE difiere del correspondiente al artículo 43 CE. El artículo 43 CE se aplica sólo a las restricciones del ejercicio de la libertad de establecimiento entre Estados miembros y entró en vigor como parte del Tratado de Roma, mientras que el artículo 56 CE prohíbe también las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países, y entró en vigor el 1 de enero de 1994 (aunque el principio de libre circulación de capitales ya había sido establecido por la Directiva 88/361/CEE del Consejo. (34) Además, el artículo 56 CE está sujeto a una disposición de «standstill» –artículo 57 CE, apartado 1– frente a terceros Estados.

35.      En consecuencia, por lo que respecta a los principios sustantivos para la apreciación de la compatibilidad, sólo consideraré expresamente el artículo 43 CE, puesto que los mismos principios se aplican al análisis conforme al artículo 56 CE. Abordaré separadamente determinadas cuestiones del ámbito temporal y territorial concreto del artículo 56 CE (que se plantean en la quinta cuestión).

B.      Primera cuestión

36.      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si es contrario a los artículos 43 CE o 56 CE que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos por la sociedad residente de sociedades residentes en otros Estados miembros (tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deban practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de origen).

37.      El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (35) Ello incluye la obligación de cumplir el artículo 43 CE, que prohíbe las restricciones a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.

38.      Como observé en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (36) el artículo 43 CE se vulnera cuando la diferencia de trato aplicada por un Estado miembro a sus contribuyentes no es una consecuencia directa y lógica del hecho de que, en el Estado actual de desarrollo del Derecho comunitario, pueden aplicarse a los contribuyentes distintas obligaciones fiscales en el caso de situaciones transfronterizas y en el de situaciones meramente internas. En otras palabras, el artículo 43 CE prohíbe las restricciones a la libertad de establecimiento que vayan más allá de las que se derivan inevitablemente del hecho de que los sistemas fiscales son nacionales, a menos que dichas restricciones estén justificadas y sean proporcionadas. (37)

39.      Ello significa que, para estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE, un trato fiscal desfavorable debe derivarse de la discriminación, directa o encubierta, resultante de las normas de una jurisdicción, y no simplemente de la disparidad o del reparto de la competencia tributaria entre dos o más regímenes fiscales de Estados miembros o de la coexistencia de administraciones tributarias nacionales. (38)

40.      En el caso de un Estado miembro que ejerce su competencia tributaria por las rentas mundiales (Estado de residencia), como indiqué en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, este principio significa en sustancia que dicho Estado debe tratar los rendimientos de procedencia extranjera de sus residentes de modo coherente con la manera en que ha dividido su base imponible. En la medida en que ha dividido su base imponible de modo que ésta incluye sus rendimientos de procedencia extranjera –es decir, al considerarlos como ingresos sujetos a gravamen– no debe discriminar entre rendimientos de procedencia extranjera y rendimientos nacionales. (39) En particular, su legislación no debe tratar los rendimientos de procedencia extranjera menos favorablemente que los rendimientos nacionales.

41.      Mediante la presente cuestión se pregunta en sustancia si es compatible con el artículo 43 CE que un Estado miembro, que ejerce competencia tributaria por el criterio de residencia, desgrave la doble imposición por dividendos utilizando un método de exención para los rendimientos de origen interno y empleando un sistema de deducción para los rendimientos de procedencia extranjera que 1) en el caso de sociedades del Reino Unido que posean menos del 10 % de los derechos de voto de la sociedad que reparte el dividendo (que denominaré «participaciones de cartera»), conceda la deducción únicamente por la retención practicada por el Estado de residencia sobre los dividendos, y 2) en el caso de sociedades del Reino Unido que controlen directa o indirectamente, o sean filiales de sociedades que controlen directa o indirectamente, al menos el 10 % de los derechos de voto de la sociedad que reparte el dividendo (que denominaré «participaciones no de cartera»), conceda la deducción por el impuesto extranjero de sociedades subyacente sobre los beneficios con cargo a los cuales se abonaron los dividendos.

42.      Por lo que respecta, en primer lugar, a las participaciones que no son de cartera, como señalan el Reino Unido y la Comisión, la normativa del Reino Unido alcanza el objetivo de suprimir la doble imposición de los dividendos tanto por lo que respecta a los rendimientos nacionales como a los rendimientos de procedencia extranjera. No obstante, ello se consigue por medios distintos: en el caso de los rendimientos nacionales, mediante una exención del impuesto de sociedades sobre los ingresos por dividendos que percibe el accionista; en el caso de los rendimientos de procedencia extranjera, deduciendo la cuota del impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los beneficios repartidos en forma de dividendos.

43.      En principio, la decisión de si desgravar la doble imposición económica de los dividendos y la forma de hacerlo corresponde exclusivamente a los Estados miembros; es decir, si utilizar un sistema clásico (sin desgravación por la doble imposición económica), cedular, de exención o de imputación (desgravación total o parcial de la doble imposición económica). Si se aplican del mismo modo a los rendimientos por dividendos nacionales y de procedencia extranjera, todos esos sistemas son perfectamente compatibles con el artículo 43 CE. (40)

44.      Así, por ejemplo, es perfectamente posible, en principio, que un método de desgravación de la doble imposición mediante créditos fiscales se aplique de forma compatible con el artículo 43 CE. Un ejemplo es la solución que el Tribunal de Justicia dio al asunto Manninen, (41) que se refería a una normativa finlandesa por la que Finlandia imputaba íntegramente un crédito fiscal a los accionistas finlandeses por el impuesto sobre sociedades finlandés recaudado sobre los beneficios distribuidos en concepto de dividendos, pero sin conceder crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades extranjero exigido sobre los beneficios de procedencia extranjera repartidos como dividendos. Al declarar que el artículo 56 CE obligaba a Finlandia a ampliar ese crédito fiscal para tener en cuenta el impuesto sobre sociedades sobre los dividendos procedentes de otro Estado miembro (Suecia), el Tribunal de Justicia observó que con arreglo al sistema finlandés, cuando un contribuyente finlandés invertía capital en una sociedad sueca, no había forma de evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por la sociedad en la que se realizó la inversión. (42) En cambio, la concesión de un crédito fiscal por los dividendos procedentes de Suecia eliminaría la doble imposición de los dividendos del mismo modo que para los beneficios de procedencia nacional. (43)

45.      Es cierto obviamente que la aplicación por el Reino Unido de un sistema basado en el crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición sobre los dividendos de procedencia extranjera, en el caso de que el impuesto extranjero de sociedades subyacente recaudado sobre los beneficios de la sociedad tuviera un tipo superior al tipo del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, daría lugar a una mayor carga fiscal sobre tales dividendos de procedencia extranjera (puesto que el Reino Unido sólo concede crédito fiscal hasta el tipo del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, y no por todo el impuesto sobre sociedades extranjero abonado). Mientras que, en cierto sentido, podría afirmarse que ello «restringe» las inversiones en filiales extranjeras frente a las filiales del Reino Unido, constituye un buen ejemplo de una restricción derivada únicamente de disparidades entre los sistemas tributarios nacionales, a las que no se refiere el artículo 43 CE. (44) Del mismo modo, si bien el hecho de que los contribuyentes que perciben dividendos de procedencia extranjera puedan, en el caso de un sistema de crédito fiscal, estar obligados a realizar trámites adicionales para acreditar la cuota del impuesto sobre sociedades extranjero pagada con objeto de tener derecho al crédito fiscal, ello constituye lo que he denominado una «cuasi restricción» que se deriva inevitablemente de la circunstancia de que actualmente las administraciones tributarias son nacionales. (45)

46.      En definitiva, en virtud del artículo 43 CE no existe en principio ningún problema para la aplicación de un sistema de crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición económica.

47.      Mediante la presente cuestión, sin embargo, se pregunta si el artículo 43 CE permite a un Estado miembro aplicar un sistema de exención para los dividendos nacionales y un sistema de crédito fiscal para los dividendos de procedencia extranjera. La respuesta a esta cuestión depende de si esa diferencia tiene por efecto que el Reino Unido dispense a los dividendos de procedencia extranjero un trato menos favorable que a los dividendos nacionales.

48.      A este respecto, el Reino Unido y la Comisión sostienen que, en el ámbito nacional, el efecto de los sistemas de exención y de crédito fiscal para la desgravación por la doble imposición es exactamente el mismo. La adopción de un sistema de crédito fiscal para los rendimientos nacionales, no obstante, supondría inútiles gastos de administración adicionales, mientras que un sistema de exención, que conduce a los mismos resultados, es mucho más simple y menos costoso de gestionar. Del mismo modo, el efecto de los regímenes para los dividendos nacionales (exención) y para los dividendos de procedencia extranjera (crédito fiscal) es el mismo: en ambos casos, se desgrava la doble imposición económica.

49.      Las demandantes no están de acuerdo con esta conclusión. Sostienen que existe una diferencia entre los sistemas de exención y de crédito fiscal en los casos en que la filial del Reino Unido que distribuye los dividendos haya abonado efectivamente, en virtud de determinadas exenciones y ventajas del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (por ejemplo, por inversión o investigación y desarrollo), un tipo neto del impuesto sobre sociedades inferior al tipo normal en el Reino Unido. Con arreglo a un sistema de exención, tales ventajas se trasladan a la sociedad matriz beneficiaria, es decir, los dividendos repartidos habrán soportado finalmente un tipo de gravamen inferior al tipo normal del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Conforme a un sistema de crédito fiscal aplicado en un ámbito nacional, no obstante, en el caso de que los beneficios hayan sido gravados inicialmente por un tipo efectivo del impuesto sobre sociedades inferior en virtud de exenciones y desgravaciones, dicho tipo estará siempre limitado al tipo normal del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto a la sociedad matriz. (46) Del mismo modo, en el caso de dividendos de procedencia extranjera, el efecto de un sistema de crédito fiscal consiste en que el Reino Unido limita en todos los casos el impuesto efectivo sobre sociedades abonado al tipo impositivo normal del Reino Unido, sin tener en cuenta las desgravaciones del impuesto sobre sociedades subyacente concedidas en el ámbito de la filial.

50.      Por tanto, la aplicación de un sistema de crédito fiscal por el Reino Unido para la desgravación por la doble imposición sobre dividendos de procedencia extranjera puede tener, en determinados casos, efectos menos favorables que el sistema de exención puro aplicado a dividendos nacionales. Mientras que, conforme al sistema de exención, las ventajas de las exenciones y desgravaciones del impuesto sobre sociedades subyacente pueden transmitirse a la sociedad matriz que percibe los dividendos, con arreglo a un sistema de crédito fiscal dichas ventajas no pueden transmitirse puesto que el impuesto soportado por los dividendos está limitado al tipo normal del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. En tales casos, podría considerarse que, en consecuencia, el Reino Unido aplica un tipo impositivo diferente (inferior) a los dividendos nacionales en comparación con los dividendos de procedencia extranjera.

51.      Se suscita la cuestión adicional de si tal trato discriminatorio puede estar justificado. Sobre este extremo, el Reino Unido sostiene en sus alegaciones que cualquier restricción puede estar justificada por motivos de coherencia fiscal. Invocando la sentencia Manninen, aduce que el efecto del sistema del Reino Unido consiste en desgravar la doble imposición económica para los dividendos nacionales y de procedencia extranjera. La coherencia se mantiene en las situaciones transfronterizas porque la sociedad matriz beneficiaria recibe un crédito fiscal por la totalidad del impuesto abonado sobre los beneficios de los que se derivan los dividendos. Aunque las alegaciones del Reino Unido ponen de manifiesto indudablemente que, como he observado antes, en principio la aplicación de un sistema de crédito fiscal puede ser perfectamente compatible con el artículo 43 CE, no justifican la posible diferencia de trato, antes expuesta, entre los rendimientos nacionales y de procedencia extranjera en cuanto a la posibilidad de transmitir la ventaja de las ventajas fiscales subyacentes a las sociedades matrices beneficiarias.

52.      Ante la falta de un mecanismo que permita que dichas ventajas fiscales sean tenidas en cuenta de un modo similar los dividendos nacionales y los de procedencia extranjera –cuya existencia no ha sido alegada en el presente asunto– considero que la normativa tributaria del Reino Unido sobre dividendos procedentes de participaciones no de cartera infringen el artículo 43 CE.

53.      En cuanto a las participaciones de cartera, para las que sólo se concedía crédito fiscal por la retención en origen practicada sobre los dividendos extranjeros, las disposiciones del Reino Unido resultan claramente discriminatorias. Mientras que el impuesto sobre sociedades del Reino Unido no era exigible sobre los dividendos percibidos por sociedades del Reino Unido en virtud de una participación de cartera en otra sociedad del Reino Unido, dicho impuesto sobre sociedades gravaba los dividendos percibidos por dicha participación en una sociedad residente en otro Estado miembro, y únicamente se concedía crédito fiscal por la retención en origen practicada en el extranjero (y no por el impuesto sobre sociedades extranjero subyacente). Dicho de otro modo, el Reino Unido había decidido, en ejercicio de su competencia, desgravar íntegramente la doble imposición de los dividendos procedentes de una participación de cartera en una sociedad del Reino Unido, sin hacer lo mismo para los dividendos procedentes de una participación de cartera extranjera. Ello supone evidentemente dispensar un trato menos favorable a los rendimientos de fuente extranjera comprendidos en su competencia tributaria que a los rendimientos nacionales equivalentes.

54.      En sus alegaciones escritas y orales, el Reino Unido ha pretendido justificar esta circunstancia basándose en que sería desproporcionadamente oneroso y complejo administrar y supervisar la concesión de créditos fiscales por el impuesto extranjero subyacente en relación con las participaciones más reducidas, y dicha complejidad daría origen a demoras e inseguridad jurídica para los contribuyentes.

55.      Ese argumento no me convence. Si bien es cierto que conceder créditos fiscales por dividendos de participaciones de cartera extranjeras supondría una carga administrativa adicional para las autoridades del Reino Unido, en mi opinión dicha carga no es desproporcionada frente al beneficio de desgravar la doble imposición para las correspondientes sociedades accionistas del Reino Unido. Sobre este punto citaré la sentencia Manninen del Tribunal de Justicia, en la que, al declarar que el artículo 56 CE obligaba a Finlandia a ampliar el crédito fiscal para tener en cuenta el impuesto de sociedades sobre los dividendos procedentes de Suecia, el Tribunal de Justicia desestimó las alegaciones basadas en las potenciales dificultades del contribuyente o de la administración tributaria para conseguir la información necesaria acerca del impuesto sobre sociedades abonado en otro Estado miembro. (47) Aunque, como observó el Tribunal, el cálculo de un crédito fiscal concedido a un accionista residente en Finlandia, que ha percibido dividendos de una sociedad establecida en otro Estado miembro, debe tener en cuenta el impuesto efectivamente pagado por dicha sociedad, tal como se desprende de las normas generales aplicables al cálculo de la base imponible y del tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades en este último Estado miembro, «las posibles dificultades en cuanto a la determinación del impuesto efectivamente pagado no pueden justificar en ningún caso un obstáculo a la libre circulación de capitales como el que deriva de la normativa controvertida en el litigio principal». (48) Precisamente las mismas consideraciones se aplican en el presente asunto. Procede señalar que la opción de eximir tales rendimientos por dividendos del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (como en el caso de los rendimientos por dividendos procedentes del Reino Unido derivados de participaciones de cartera) estaría en todo caso disponible para el Reino Unido, si prefiriera evitar cargas administrativas adicionales.

56.      Por estos motivos, debe responderse a la primera cuestión que los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas como las controvertidas en el presente asunto que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos de sociedades residentes en otros Estados miembros, tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deben practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de residencia.

C.      Cuestiones segunda y tercera

57.      Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando un Estado miembro tiene un régimen que, en determinadas circunstancias, impone el pago a cuenta del impuesto de sociedades sobre el pago de dividendos por una sociedad residente a sus accionistas y concede un crédito fiscal en favor de los accionistas residentes en dicho Estado miembro en relación con dichos dividendos, los artículos 43 CE o 56 CE, o los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva 90/435 se oponen a que los Estados miembros mantengan vigentes y apliquen medidas que establezcan que la sociedad residente abone dividendos a sus accionistas sin estar obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades residentes en dicho Estado miembro (directa o indirectamente a través de otras sociedades residentes en dicho Estado miembro) y no establezcan que la sociedad residente debe pagar dividendos a sus accionistas sin estar obligada al pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando haya percibido dividendos de sociedades no residentes.

58.      Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si dichas disposiciones de Derecho comunitario se oponen a que el Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas que establecen que la obligación de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe imputarse a la obligación de la sociedad que distribuye los dividendos, y la de otras sociedades del grupo residente en dicho Estado miembro, de pago del impuesto sobre sociedades en dicho Estado miembro por sus beneficios pero que 1) no establecen ninguna forma de imputación de la cantidad que debe pagarse en concepto del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades u otra solución equivalente (como la devolución del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) en relación con los beneficios obtenidos, ya sea en dicho Estado o en otros Estados miembros, por las sociedades del grupo no residentes en dicho Estado miembro, o 2) establecen que toda desgravación por doble imposición a la que puede acogerse una sociedad residente en dicho Estado miembro reduce la deuda tributaria en concepto del impuesto sobre sociedades a la que puede imputarse la cantidad que debe pagarse en concepto del pago a cuenta del impuesto sobre actividades.

59.      La segunda cuestión se refiere, pues, al elemento del sistema del Reino Unido controvertido por el que 1) las sociedades accionistas del Reino Unido que percibían dividendos de sociedades del Reino Unido, que habían abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto de dichos dividendos, obtenían un crédito fiscal equivalente al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado por la sociedad que los distribuyó, lo que significa que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo se pagaba una vez por los dividendos distribuidos a través de miembros de grupos de sociedades residentes en el Reino Unido, y 2) las sociedades accionistas del Reino Unido que percibían dividendos de sociedades no residentes en el Reino Unido no obtenían dicho crédito fiscal y, en consecuencia, estaban obligadas a ingresar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por el importe íntegro de los dividendos percibidos. La tercera cuestión se refiere al hecho de que el impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los dividendos percibidos no podía imputarse al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, sino sólo al MCT del Reino Unido. Sin embargo, dado que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, a su vez, sólo podía imputarse al MCT del Reino Unido, ello suponía que las sociedades con considerables rendimientos de procedencia extranjera podían encontrarse con un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no desgravado (es decir, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades que no podía ser imputado a la obligación MCT de una sociedad en ese ejercicio económico; en lo sucesivo, «pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente»). Aunque existían posibilidades de desgravar finalmente dicho pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente (por ejemplo, trasladándolo a ejercicios anteriores o posteriores para imputarlo al MCT de otros períodos o cediéndolo a otras filiales residentes en el Reino Unido), las disposiciones que ofrecían tales posibilidades no eran aplicables a todas las sociedades.

60.      Dado que estas dos cuestiones se refieren a elementos complementarios, en el ámbito nacional, del sistema del Reino Unido, el pleno efecto del sistema puede apreciarse mejor, a mi juicio, examinándolos conjuntamente.

1.      Compatibilidad con los artículos 43 CE y 56 CE

61.      Como ya he señalado antes, el artículo 43 CE prohíbe al Reino Unido, en la medida en que ha dividido su base imponible para incluir los rendimientos de procedencia extranjera, discriminar entre rendimientos nacionales y procedentes del extranjero. (49) El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que la discriminación consiste en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. (50)

62.      La cuestión aquí es si, al conceder un crédito fiscal a las sociedades accionistas, cuando en una fase anterior se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios distribuidos, y al establecer que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo puede imputarse al MCT del Reino Unido, el Reino Unido está tratando de forma distinta a sociedades que se encuentran en situaciones comparables.

63.      La supuesta diferencia de trato distingue entre las sociedades accionistas del Reino Unido que perciben dividendos sobre los que se ha abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades (derecho a un crédito fiscal societario por el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya ingresado sobre los beneficios, posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ingresado a la obligación MCT) y los que perciben dividendos sobre los que sólo se ha abonado el impuesto sobre sociedades extranjero (no existe derecho a un crédito fiscal societario puesto que no se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios, ni la posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a la deuda por el impuesto sobre sociedades extranjero). Por tanto, en primer lugar ha de examinarse si esas dos clases de sociedades se encuentran en situaciones comparables.

64.      El Reino Unido alega que no es así. Por lo que respecta al crédito fiscal societario, el Reino Unido señala que sólo se concede por los beneficios distribuidos sobre los que ya ha sido abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y no por los beneficios distribuidos sobre los que no se ha pagado. Las sociedades que perciben beneficios sobre los que se ha efectuado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y las sociedades que perciben beneficios sobre los que no se ha abonado dicho pago no están en situaciones comparables. Es cierto que, dado que las sociedades no residentes en el Reino Unido nunca efectúan el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios percibidos, los dividendos que distribuyen nunca disfrutan de dicho crédito fiscal corporativo. No obstante, para la concesión del crédito fiscal no se exige el requisito de «nacionalidad» del Reino Unido en cuanto tal. El único requisito es que ya debe haberse abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los beneficios distribuidos. Además, en cuanto a la regla de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo puede ser imputado al MCT del Reino Unido, el Reino Unido alega que ello no supone una discriminación contra las sociedades que perciben beneficios procedentes del extranjero. En todos los casos, las sociedades accionistas del Reino Unido pueden imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades al MCT exactamente del mismo modo.

65.      Para responder a estas alegaciones hay que considerar la relación entre el impuesto sobre sociedades extranjero abonado sobre los beneficios de sociedades no residentes en el Reino Unido, el impuesto general sobre sociedades, «MCT», pagado sobre los beneficios procedentes del Reino Unido y el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado sobre los beneficios distribuidos por sociedades del Reino Unido.

66.      A este respecto, es útil recordar la sentencia Metallgesellschaft y otros (51) del Tribunal de Justicia, relativa a la compatibilidad del régimen del Reino Unido en virtud del cual las sociedades residentes en el Reino Unido tenían la posibilidad de distribuir dividendos a su sociedad matriz sin tener que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando su sociedad matriz era residente en el Reino Unido, pero no cuando era residente en otro Estado miembro (el régimen de «exención de grupo»). Al sostener que la denegación de tal ventaja a sociedades cuyas sociedades matrices no residían en el Reino Unido, el Gobierno del Reino Unido alegó, entre otras cosas, que la situación de las filiales residentes de sociedades matrices residentes no era comparable con la de filiales residentes de sociedades matrices no residentes. En particular, mientras que en el primer caso, el pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades simplemente se aplazaba por la concesión de la exención de grupo (es decir, la sociedad matriz residente en el Reino Unido estaba obligada a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando reparte dividendos), en el último caso, la concesión de una exención de grupo supondría que no se abonaría ningún pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en absoluto. (52)

67.      Al desestimar este argumento, el Tribunal de Justicia declaró:

«En primer lugar, en la medida en que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no es en modo alguno un impuesto sobre los dividendos, sino un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, es erróneo considerar que conceder a las filiales residentes de sociedades no residentes la posibilidad de optar por la tributación en régimen de grupo permitiría a la filial eludir el pago en el Reino Unido de cualquier impuesto sobre los beneficios pagados en forma de dividendos.

En efecto, la fracción del impuesto sobre sociedades que la filial residente no está obligada a pagar de manera anticipada cuando abona dividendos a su sociedad matriz en el marco de la tributación en régimen de grupo se abonará, en principio, cuando deba pagarse el MCT a cargo de la filial. A este respecto, procede recordar que la filial residente de una sociedad residente en otro Estado miembro debe pagar en el Reino Unido el MCT por sus beneficios de la misma manera que una filial residente de una sociedad matriz también residente.

[…]

En segundo lugar, para negar a la filial residente de una sociedad matriz no residente la posibilidad de estar exenta del pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando le abona dividendos, no es posible basarse en el hecho de que la sociedad matriz no estará sujeta al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades cuando, a su vez, pague dividendos, a diferencia de lo que sucede en el caso de una sociedad matriz residente.

En efecto, procede señalar que la no sujeción al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades de la sociedad matriz no residente resulta del hecho de que no está sujeta al impuesto sobre sociedades en el Reino Unido, sino en el Estado donde se halla su domicilio social. Por lo tanto, es lógico que una sociedad no deba efectuar pagos a cuenta de un impuesto del que nunca será sujeto pasivo.» (53)

68.      De estas observaciones, con las que estoy de acuerdo, se desprende claramente que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe considerarse, a efectos del presente asunto, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Es cierto que, como señala el Reino Unido, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades presenta ciertas características que lo diferencian del impuesto «general» sobre sociedades. En particular, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se abona si la sociedad reparte dividendos y en el momento en que lo haga, se calcula en función del importe de los dividendos repartidos y no puede acogerse a las exenciones aplicables al MCT. No obstante, no considero que estas diferencias deriven lógicamente del hecho de que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se exija, por su naturaleza y tal como su nombre indica, a cuenta del impuesto «general» de sociedades (MCT) del Reino Unido. Así, en el sistema del Reino Unido, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado sobre el reparto de dividendos puede imputarse posteriormente al MCT de la sociedad sobre sus beneficios en el ejercicio económico pertinente, si bien con sujeción a un cierto límite.

69.      En consecuencia, las sociedades accionistas del Reino Unido que perciben dividendos sobre los que se ha pagado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y las que perciben dividendos sobre los que sólo se ha abonado el impuesto sobre sociedades extranjero se encuentran, en principio, en situaciones comparables. Ello se deduce del hecho de que, exactamente igual que las sociedades residentes en el Reino Unido que reparten (en una primera fase) dividendos están sujetas en principio al impuesto sobre sociedades del Reino Unido –incluido el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sobre los dividendos repartidos– las sociedades no residentes en el Reino Unido que reparten dividendos están sujetas en principio al impuesto sobre sociedades de su Estado de residencia.

70.      La siguiente cuestión consiste en si la legislación del Reino Unido controvertida dispensaba a las sociedades accionistas que perciben dividendos distribuidos por sociedades no residentes en el Reino Unido un trato menos favorable que a las que perciben beneficios repartidos por sociedades residentes en el Reino Unido.

71.      Aunque las primeras estaban sujetas al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo de la redistribución de los beneficios percibidos, las segundas estaban efectivamente exentas (a través de la concesión de un crédito fiscal) del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en la medida que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya había tenido lugar en el reparto de dividendos efectuada en la fase anterior. Además, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado en ambos casos sólo podía imputarse al MCT del Reino Unido, y no al impuesto sobre sociedades extranjero, pagado sobre los beneficios distribuidos.

72.      En mi opinión, esto supone claramente un trato menos favorable de los dividendos procedentes del extranjero.

73.      Los objetivos y efectos del sistema del Reino Unido, aplicado en un ámbito nacional, consistían en asegurar que la doble imposición de los beneficios repartidos se desgravaba íntegramente en el ámbito societario. En virtud de la concesión del crédito fiscal societario, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades sólo tenía que pagarse una vez en la «cadena» de repartos de dividendos. Además, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades abonado durante un ejercicio económico podría, con determinados límites, ser imputado al MCT. El pago a cuenta del impuesto sobre sociedades que no podía desgravarse en ese ejercicio económico (denominado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente) podía desgravarse en su caso mediante otros métodos, por ejemplo trasladándolo a ejercicios anteriores o posteriores para su compensación con el MCT del Reino Unido de otros ejercicios o cediéndolo a filiales residentes en el Reino Unido.

74.      En cambio, el sistema del Reino Unido no aseguraba la desgravación integra en el ámbito societario de la doble imposición económica de los dividendos procedentes del extranjero. Ello podría ocurrir como consecuencia del efecto conjunto del hecho de que 1) el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades gravaba íntegramente los beneficios de procedencia extranjera nuevamente distribuidos (como se indica en la cuestión segunda de la resolución de remisión), pero 2) la deuda por pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no podía imputarse al impuesto sobre sociedades extranjero abonado [como se indica en la tercera cuestión, inciso i), de la resolución de remisión], y 3) la desgravación por doble imposición correspondiente al impuesto sobre sociedades extranjero ya pagado, en los casos en que se concedía (es decir, participaciones no de cartera), reducía la cuota del impuesto sobre sociedades al que podía imputarse este pago a cuenta del impuesto sobre sociedades [tal como se indica en la tercera cuestión, inciso ii), de la resolución de remisión].

75.      Por tanto, en la medida en que la doble imposición no se desgravaba íntegramente en el caso de dividendos de procedencia extranjera de un modo equivalente a los dividendos nacionales, el sistema del Reino Unido era discriminatorio, a menos que el Reino Unido pueda demostrar que esa diferencia de trato estaba justificada y era proporcionada. El Tribunal de Justicia ha declarado que, en la medida en que opte por desgravar la doble imposición económica sobre los dividendos de sus residentes, un Estado de residencia debe establecer la misma desgravación para los dividendos de origen extranjero que para los dividendos nacionales, y debe, a tal efecto, tener en cuenta el impuesto sobre sociedades pagado en el extranjero. (54)

76.      Procede señalar que el hecho de que la doble imposición económica sea el resultado de una combinación de normas significa que la apreciación de cómo debería haberse conseguido efectivamente la desgravación íntegra de la doble imposición económica de los dividendos de origen extranjero puede ser compleja. Esta cuestión se suscita de modo más específico en las cuestiones sexta a novena. Como expongo más adelante, incumbe al órgano jurisdiccional nacional valorar cómo debe subsanarse en la práctica el incumplimiento de la obligación de no discriminación del Reino Unido, con el requisito de que dicha subsanación debe ser adecuada y efectiva para restablecer la igualdad de trato garantizada por los artículos 43 CE y 56 CE.

77.      No obstante, cabe añadir que, en tanto que fuera posible conceder una desgravación equivalente de la doble imposición económica para los dividendos de origen extranjero y para los nacionales, el Reino Unido estaría facultado en principio a exigir que la cuota restante del impuesto sobre sociedades sobre beneficios de procedencia extranjera fuera abonada a cuenta con motivo del reparto de beneficios (es decir, en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades). A mi juicio, ello se deriva del hecho de que el Reino Unido goza de libertad para elegir el modo en que estructura su sistema tributario, siempre que aplique ese sistema de una forma no discriminatoria a los rendimientos de origen nacional y extranjero. Por tanto, al igual que el Reino Unido obligaba a pagar a cuenta la cuota del impuesto sobre sociedades en el caso de los beneficios distribuidos de origen nacional, puede exigir en principio que dicha cuota, tal como exista después de la desgravación por doble imposición económica, sea abonada a cuenta en el caso de los beneficios distribuidos de procedencia extranjera.

78.      Esta tesis no resulta modificada por la alegación del Reino Unido de que también en situaciones nacionales puede surgir un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente no desgravado, en particular cuando el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por un accionista del Reino Unido supera la cuota de MCT de dicho accionista en el Reino Unido (por ejemplo, cuando una sociedad del Reino Unido se ha acogido a exenciones y desgravaciones considerables del MCT). En tal situación, el sistema del Reino Unido sigue manteniendo su finalidad de desgravar íntegramente la doble imposición económica de los dividendos nacionales.

79.      Tampoco puedo aceptar la alegación del Reino Unido de que cualquier diferencia de trato entre accionistas que perciben dividendos nacionales y accionistas que perciben dividendos de origen extranjero está justificada por la necesidad de preservar la coherencia fiscal del sistema tributario del Reino Unido. El Gobierno del Reino Unido alega que esta justificación se explica porque existe una relación directa entre la ventaja fiscal concedida a la sociedad del Reino Unido (el crédito fiscal por el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades ya pagado sobre los beneficios repartidos) y la obligación a la que se imputa (la obligación de la sociedad de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo del reparto). Como se ha indicado, no obstante, las sociedades no residentes en el Reino Unido que reparten beneficios, aunque no están sujetas al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido, están obligadas al pago del impuesto sobre sociedades extranjero sobre los beneficios repartidos. Por tanto, al igual que la doble imposición se desgrava sobre los beneficios distribuidos procedentes del Reino Unido, deberían desgravarse sobre los beneficios distribuidos procedentes del extranjero. Por este motivo, esta alegación debe desestimarse. (55)

2.      Compatibilidad con la Directiva de sociedades matrices y filiales

80.      El órgano jurisdiccional nacional pregunta asimismo si las disposiciones que limitan la concesión del crédito fiscal a las sociedades accionistas que perciben dividendos sobre los que ya se ha abonado el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y que restringen la posibilidad de imputar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades al MCT del Reino Unido, contravienen el artículo 4, apartado 1, o el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales, cuyo texto he recogido íntegramente antes.

81.      Con carácter preliminar, señalaré que esta cuestión sólo se aplica a los beneficios comprendidos en el ámbito material y temporal de la Directiva de sociedades matrices y filiales, a saber, los beneficios repartidos entre una filial y una sociedad matriz tal como se definen en dicha Directiva, con posterioridad al 1 de enero de 1992.

82.      El artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales prevé en sustancia que, cuando una sociedad matriz perciba beneficios distribuidos por una filial residente en otro Estado miembro, el Estado miembro de la sociedad matriz se abstendrá de gravar dichos beneficios o concederá un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades (y, en su caso, por la retención en origen) sobre los beneficios ya pagado en el Estado de la filial.

83.      A mi juicio, el análisis de la compatibilidad de la legislación del Reino Unido con esta disposición plantea, en lo que respecta a la distribución de beneficios comprendidos en el ámbito material de la Directiva de sociedades matrices y filiales, (56) cuestiones muy similares a las que acabo de abordar en relación con los artículos 43 CE y 56 CE. No obstante, procede observar que la obligación impuesta al Reino Unido por el artículo 4, apartado 1, es más estricta que la impuesta por los artículos 43 CE y 46 CE. Mientras que estos últimos imponen la obligación de no discriminar entre rendimientos de origen extranjero y nacional, el primero exige simplemente que el Estado de una sociedad matriz debe conceder un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades ya abonado sobre los beneficios distribuidos, hasta el límite de la cuantía del correspondiente impuesto nacional, o eximir de tributación a dichos dividendos.

84.      Dado que en el presente asunto el Reino Unido eligió el método del crédito fiscal, está obligado por el artículo 4, apartado 1, a conceder un crédito fiscal, hasta el límite de la cuota del correspondiente impuesto nacional sobre sociedades pagado por una filial no residente en el Reino Unido sobre los beneficios distribuidos a su sociedad matriz. Habida cuenta de que, por los motivos antes expuestos, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades debe considerarse, a los presentes efectos, un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (si bien exigido sobre la distribución de beneficios, cuando ésta tiene lugar), ha de estimarse que, junto con la cantidad que ha de abonarse por MCT, constituye el impuesto nacional «correspondiente» al impuesto sobre sociedades abonado, en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. En mi opinión, la esencia de la obligación contenida en dicho artículo consiste en asegurar que no se produzca una doble imposición económica en el Estado de una sociedad matriz, después de la recaudación del impuesto sobre sociedades y, en su caso, de la retención en la fuente sobre los beneficios distribuidos por una filial en el Estado de dicha filial. Así pues, la obligación impuesta al Reino Unido por ese artículo es, como en el caso de los artículos 43 CE y 56 CE, garantizar que se desgrava la doble imposición económica de dichos beneficios distribuidos. Tal interpretación está en consonancia con la finalidad de la Directiva, que consiste en establecer «unas normas fiscales neutras respecto a la competencia» para los grupos de sociedades. (57)

85.      Para refutar esta tesis, el Gobierno del Reino Unido alega que el artículo 4, apartado 1, se refiere únicamente a los impuestos recaudados cuando una sociedad matriz percibe beneficios distribuidos por su filial, y no a impuestos como el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, que sólo se exige si se efectúa un reparto de beneficios y en el momento en que se haga, por lo que no puede considerarse un impuesto sobre los beneficios distribuidos por la filial. No puedo aceptar este argumento, basándome de nuevo en la finalidad del artículo 4, apartado 1, que consiste en evitar la doble imposición en el Estado de residencia de la sociedad matriz. La interpretación restrictiva de este artículo propugnada por el Gobierno del Reino Unido pondría en peligro, al aplicarse a la presente situación, la realización de dicho objetivo.

86.      Por este motivo, en la medida en que el sistema del Reino Unido no permite que se conceda un crédito fiscal por el impuesto sobre sociedades extranjero ya abonado sobre los dividendos percibidos procedentes de filiales extranjeras, no sólo frente al MCT del Reino Unido sino también frente al pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado, ha infringido el artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

87.      El órgano jurisdiccional nacional plantea asimismo la cuestión de la compatibilidad con el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales, que prohíbe al Estado de residencia de una sociedad matriz exigir una retención en origen sobre los beneficios que dicha sociedad percibe de una filial.

88.      Para examinar esta cuestión es necesario recordar la definición de los términos «retención en origen» en la Directiva de sociedades matrices y filiales. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que estos términos no se limitan a determinados tipos concretos de tributos nacionales: «la calificación a la luz del Derecho comunitario de un impuesto, tasa, derecho o exacción corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del tributo, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional». (58) El contexto del artículo 5, apartado 1, (prohibición de la retención en origen en el Estado de la filial con motivo de la distribución de beneficios a sociedades matrices de otro Estado miembro), el Tribunal de Justicia ha declarado:

«constituye una retención en origen sobre los beneficios distribuidos en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, todo tributo sobre las rentas percibidas en el Estado en que se reparten los dividendos y cuyo hecho imponible es el pago de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos, cuando la base imponible de dicho tributo es el rendimiento de éstos y el sujeto pasivo es el titular de los mismos títulos.» (59)

89.      Trasladando este criterio al artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales (que se refiere a las obligaciones del Estado de la sociedad matriz), un impuesto exigido por el Estado de una sociedad matriz deberá considerarse una retención en origen si 1) el hecho imponible del tributo es la percepción de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos; 2) la base imponible del tributo es el rendimiento de dichos títulos, y 3) el sujeto pasivo es el titular de los títulos.

90.      Aplicando estos criterios a la percepción del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, estimo que dicho pago no puede considerarse una retención en origen en el sentido del artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales. Como ha señalado el Gobierno del Reino Unido en sus alegaciones, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no se recauda en el momento en que se perciben los dividendos abonados por una filial a su sociedad matriz, sino en el momento de la redistribución de dichos dividendos por la sociedad matriz a sus propios accionistas, es decir, el pago de los dividendos en una fase posterior diferenciada. Por tanto, el hecho imponible para la recaudación del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no permite encuadrarlo en la definición de retención en origen. (60)

91.      Por este motivo, las disposiciones del Reino Unido controvertidas no infringen, en mi opinión, el artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

3.      Conclusión sobre las cuestiones segunda y tercera

92.      Por los motivos antes expuestos, considero que, en la medida en que el sistema del Reino Unido descrito en las cuestiones segunda y tercera aseguraba una desgravación íntegra por doble imposición económica en el ámbito societario sobre los dividendos nacionales distribuidos a sociedades accionistas del Reino Unido, pero no garantizaba una desgravación íntegra por doble imposición sobre los dividendos distribuidos por sociedades residentes en otros Estados miembros, es discriminatorio y contrario a los artículos 43 CE y 56 CE y, en lo que respecta a los dividendos comprendidos en su ámbito de aplicación, al artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. No obstante, el sistema no infringe el artículo 6 de dicha Directiva.

D.      Cuarta cuestión

93.      Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando las medidas del Reino Unido establecen que, en determinadas circunstancias, las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes procedentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), los artículos 43 CE o 56 CE, o a los artículos 4, apartado 1, o 6 de la Directiva 90/435 del Consejo se oponen a que dichas medidas 1) obliguen a las sociedades residentes a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, y 2) no prevean la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de un crédito fiscal que sí obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

94.      Esta cuestión se refiere a la compatibilidad con las disposiciones de Derecho comunitario antes citadas del denominado régimen del Foreign Income Dividend (dividendos procedentes de rendimientos extranjeros; en lo sucesivo, «FID») adoptadas por el Reino Unido con efectos de 1 de julio de 1994. Como he explicado antes, en virtud de este sistema una sociedad residente en el Reino Unido podía, antes de pagar un dividendo en efectivo a sus accionistas, optar por que dicho dividendo constituyera un dividendo por rendimientos extranjeros. Este FID estaba sujeto al pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades si bien, si la sociedad demostraba el vínculo entre el FID y los beneficios extranjeros, podía formular una solicitud de devolución de la cantidad pagada en exceso a cuenta del impuesto sobre sociedades derivado del FID. Este excedente del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades era reembolsado en el mismo momento en que el MCT era exigible, es decir, nueve meses después del cierre del ejercicio económico, y después se imputaba al MCT correspondiente a dicho ejercicio. El accionista que percibiera el FID no tenía derecho a un crédito fiscal con arreglo al artículo 231, apartado 1, de la TA, si bien, se consideraba que un particular que percibiera un FID percibía rendimientos que ya habían tributado a un tipo inferior durante el año de liquidación. Sin embargo, no se efectuaba ningún reembolso a dichos accionistas del impuesto sobre la renta que se consideraba pagado, ni tampoco podía un accionista exento fiscalmente reclamar un crédito fiscal similar al que habría sido pagado por un reparto de beneficios que no pudiera considerarse un FID.

95.      La obligación impuesta al Reino Unido por los artículos 43 CE y 56 CE al introducir el FID era exactamente la misma que he descrito en el marco de las cuestiones primera y segunda, a saber, la obligación de asegurar una desgravación íntegra equivalente por la doble imposición de los dividendos de origen extranjero y nacional.

96.      Por tanto, por lo que respecta al elemento del sistema FID planteado en la primera parte de la cuarta cuestión –la obligación de las sociedades residentes que percibieran dividendos extranjeros de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la redistribución y reclamarlo posteriormente– esta obligación infringía los artículos 43 CE y 56 CE por cuanto dicho pago a cuenta del impuesto sobre sociedades daba lugar a una doble imposición económica de esos beneficios de procedencia extranjera. El hecho de que las sociedades residentes pudieran reclamar posteriormente el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades pagado no puede, manifiestamente, justificar dicho sistema: por analogía con las apreciaciones expuestas por el Tribunal de Justicia en la sentencia Metallgesellschaft y otros, (61) la desventaja para dichas sociedades en términos de liquidez en el período provisional anterior a la reclamación se considera, a efectos del principio de no discriminación, un trato menos favorable. (62)

97.      La segunda parte de la cuarta cuestión se refiere al elemento del sistema FID por el que, cuando sociedades residentes en el Reino Unido han percibido dividendos de sociedades no residentes, los accionistas de dichas sociedades del Reino Unido no se benefician del crédito fiscal que habrían obtenido sobre un dividendo de una sociedad residente en el Reino Unido que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

98.      A este respecto, en la medida en que el Reino Unido optó por desgravar la doble imposición económica mediante la concesión de un crédito fiscal por los dividendos nacionales, está obligado por los artículos 43 CE y 56 CE a desgravar la doble imposición de un modo equivalente para los dividendos de origen extranjero. (63)

99.      Por lo que respecta a la alegación del Reino Unido de que, en virtud de este sistema FID, los accionistas de las sociedades del Reino Unido que perciben FID podían en la práctica evitar la doble imposición porque eran tratados como si hubieran percibido rendimientos gravados a un tipo inferior en el año de liquidación, procede señalar que incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales valorar, en un caso concreto, si dicho trato ha tenido en realidad el efecto de que la doble imposición haya sido desgravada de un modo equivalente al aplicado a los dividendos nacionales.

100. En la medida en que el sistema FID no daba lugar a una desgravación por doble imposición económica equivalente para los accionistas de sociedades del Reino Unido que percibieran FID y para los que percibieran dividendos nacionales, es contrario a los artículos 43 CE y 56 CE, a menos que esté justificado.

101. En sus observaciones, el Reino Unido alega en primer lugar que el hecho de que el sistema FID fuera un régimen totalmente facultativo significa que no pueda equivaler a una restricción de la libertad de establecimiento o de la libre circulación de capitales: las disposiciones fiscales del Reino Unido (examinadas en las cuestiones segunda y tercera) siguieron vigentes durante todo el período pertinente. No obstante, dado que dichas disposiciones fiscales eran también discriminatorias e infringían los artículos 43 CE y 56 CE, este argumento es claramente falaz. En ningún caso las sociedades del Reino Unido con accionistas extranjeros podían obtener un trato no discriminatorio de sus rendimientos de origen extranjero en comparación con sus rendimientos de origen nacional.

102. En segundo lugar, el Reino Unido alega que una filial no residente que no ha tenido que efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades con motivo de la percepción de beneficios está en todo caso en condiciones de repartir a su sociedad matriz del Reino Unido un dividendo mayor que el que podría pagar una filial residente, que debe abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por los dividendos que reparte. De nuevo, esta alegación ignora que, aunque la filial no residente no se haya visto obligada a pagar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, ha estado sujeta, no obstante, al impuesto sobre sociedades extranjero que, como he indicado antes, coloca a las sociedades matrices que perciben dividendos de origen extranjero y nacional en una situación comparable.

103. Por último, el Gobierno del Reino Unido aduce que el sistema FID está justificado por la necesidad de preservar la coherencia fiscal del régimen fiscal del Reino Unido, tal como alegó en relación con la segunda cuestión, y para garantizar la eficacia del control fiscal, en particular en lo que se refiere a terceros países. En lo que respecta a las restricciones intracomunitarias, tal como han sido formuladas estas alegaciones, reiteran las abordadas en la segunda cuestión y deben ser desestimadas por los mismos motivos. La cuestión de si dichas alegaciones pueden tener mayor virtualidad en relación con las restricciones de «terceros países» ha sido planteada en la quinta cuestión, y la examinaré brevemente en ese contexto.

104. Un problema distinto es si únicamente pueden reclamar por los daños derivados de tal infracción los propios accionistas y no la sociedad del Reino Unido que repartió los beneficios. Sobre este punto, las demandantes alegan que el sistema FID ocasionaba que las sociedades matrices que reparten dividendos con cargo a rendimientos de origen extranjero incrementaran los dividendos a los accionistas para distribuir un importe equivalente a las sociedades matrices que abonan los dividendos repartidos con cargo a rendimientos nacionales. Abordaré este extremo al examinar la sexta cuestión, que se refiere a las reparaciones adecuadas de la infracción.

105. El órgano jurisdiccional nacional plantea también la compatibilidad de dos aspectos que apreció en el sistema FID –la obligación de las sociedades del Reino Unido que redistribuyen dividendos extranjeros de efectuar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades [cuestión cuarta, letra a)] y la no concesión de créditos fiscales a sus accionistas [cuestión cuarta, letra a)]– con los artículos 4, apartado 1, y 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales. En cuanto al artículo 4, apartado 1, como he explicado anteriormente en relación con las cuestiones segunda y tercera, impone la obligación de desgravar íntegramente la doble imposición económica, en el nivel de la sociedad accionista perceptora, por los dividendos repartidos comprendidos en su ámbito de aplicación material y temporal. En cuanto tal, el análisis en lo que respecta a la cuestión cuarta, letra a), (obligación de pago del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades) es el mismo que para los artículos 43 CE y 56 CE. La cuestión cuarta, letra b), (concesión de un crédito fiscal), no obstante, se refiere a una diferencia de trato en el ámbito no de la propia sociedad perceptora, sino de los accionistas de dicha sociedad. Por este motivo, no considero que tal restricción esté comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. Del mismo modo, por motivos análogos a los que he explicado antes en el marco de las cuestiones segunda y tercera, ninguno de los aspectos planteados en la cuarta cuestión constituye, en mi opinión, una infracción del artículo 6 de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

106. Por tanto, la respuesta a la cuarta cuestión debe ser que si las medidas del Reino Unido establecen que, en determinadas circunstancias, las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), 1) los artículos 43 CE y 56 CE, así como el artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales, se oponen a que se obligue a las sociedades residentes a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, por cuanto ello no garantiza una desgravación íntegra por doble imposición económica equivalente a la concedida por dividendos nacionales, y 2) es contrario a los artículos 43 CE y 56 CE no prever la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de una desgravación por doble imposición económica que sí obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

E.      Quinta cuestión

107. Mediante su quinta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si cuando, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones primera y segunda y, después de dicha fecha, ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión, y si dichas medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, debe considerarse que dicha restricción constituye una nueva restricción que no existía el 31 de diciembre de 1993.

108. El órgano jurisdiccional nacional plantea esta cuestión en el marco del artículo 57 CE, apartado 1, que prevé que la prohibición de restricciones a la libre circulación de capitales se entenderá «sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales». Con esta cuestión se pregunta en sustancia si, en la medida de que las disposiciones indicadas en la cuarta cuestión estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la prohibición del artículo 56 CE, dicha prohibición incluye las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países. (64)

109. En primer lugar debe determinarse si cabe considerar que las normas sobre FID, que entraron en vigor el 1 de julio de 1994, forman parte de las restricciones que «existían» el 31 de diciembre de 1993.

110. Sobre este extremo, tanto las demandantes como el Gobierno del Reino Unido citan la sentencia Konle (65) del Tribunal de Justicia. Ese asunto versaba sobre la interpretación de una cláusula de excepción para Austria del Acta de Adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en que se fundamenta la Unión Europea, (66) que le permitía mantener durante un determinado período su legislación vigente en materia de residencias secundarias. El Tribunal declaró en primer lugar que, aunque correspondía al juez nacional determinar la legislación vigente en la fecha de la adhesión de Austria, el Tribunal de Justicia era competente para facilitarle los elementos de interpretación del concepto comunitario de «legislación vigente». (67) El Tribunal de Justicia añadió:

«Cualquier disposición aprobada con posterioridad a la fecha de adhesión no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el artículo 70 del Acta de adhesión. Estará cubierta por la excepción, si es esencialmente idéntica a la legislación anterior o si se limita a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias que figure en la legislación anterior.

En cambio, una legislación que se basa en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establece procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación existente en el momento de la adhesión.» (68)

111. Como observé en mis conclusiones en el asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, se desprende también del artículo 57 CE, apartado 1, que los Estados miembros pueden adaptar la legislación vigente sin modificar la situación jurídica existente. (69)

112. En el contexto del presente asunto, sobre la base de la descripción facilitada en la resolución de remisión, considero que el objeto y el efecto de la introducción del régimen FID era en efecto reducir (pero no eliminar) el obstáculo existente para el ejercicio de las libertades previstas en los artículos 43 CE y 56 CE, a saber, la no desgravación íntegra de la doble imposición económica sobre los dividendos de origen extranjero. En efecto, el régimen ACT vigente no fue suprimido para los dividendos de origen extranjero a raíz de las modificaciones introducidas en el régimen FID, que siguieron siendo facultativas para las sociedades comprendidas en su ámbito de aplicación. Añadiré que este modo de interpretar el artículo 57 CE, apartado 1, en el sentido de que incluye la legislación destinada a reducir las restricciones existentes, es totalmente lógico. De no ser por tal interpretación, los Estados miembros se verían alentados a mantener las restricciones existentes en lugar de reducirlas parcial o totalmente.

113. En consecuencia, aunque la apreciación definitiva del contenido, objeto y efecto del sistema FID corresponde al órgano jurisdiccional nacional, sobre la base de los datos facilitados estimo que dicho sistema forma parte de las restricciones que existían el 31 de diciembre de 1993 en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1.

114. La segunda cuestión es si el régimen FID está comprendido en el ámbito de aplicación material del artículo 57 CE, apartado 1.

115. Las demandantes sostienen que el referido régimen está excluido del ámbito de aplicación material del artículo 57 CE, apartado 1, que se limita a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan «inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales».

116. Las demandantes alegan que la expresión «inversiones» ha de interpretarse en sentido estricto y no incluye los pagos procedentes de tales inversiones. No estoy de acuerdo. Como ha declarado el Tribunal de Justicia, dado que la discriminación en el trato fiscal de los dividendos nacionales y de los de origen extranjero puede hacer menos atractiva la inversión en las acciones de sociedades establecidas en otros Estados miembros, hay que considerar que constituye una restricción a la libre circulación de capitales. (70)

117. Las demandantes alegan asimismo que la expresión «inversiones directas» no debe incluir las participaciones más reducidas (por ejemplo, participaciones de cartera) poseídas por sociedades del Reino Unido en el extranjero. A este respecto, es cierto que, por ser una excepción al artículo 56 CE, el artículo 57 CE, apartado 1, debe interpretarse restrictivamente. (71) Estimo que el concepto de inversiones directas ha de interpretarse conforme a las orientaciones facilitadas en el anexo I de la Directiva 88/361, que expone la nomenclatura de los movimientos de capitales previstos en el artículo 1 de dicha Directiva. El punto I del anexo se refiere a las «inversiones directas» y, a los presentes efectos, la inclusión más relevante en esa categoría es el número 2: «Participación en empresas nuevas o existentes para crear o mantener vínculos económicos duraderos». La notas explicativas de la Directiva arrojan más luz sobre lo que se entiende por «inversiones directas», a saber, «cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas, empresas comerciales industriales o financieras, y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y el empresario, o la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica. Así pues, este concepto debe entenderse en su sentido más amplio».

118. Las notas explicativas añaden: «por lo que se refiere a las empresas mencionadas en el punto I 2 de la nomenclatura que tengan el estatuto de sociedades por acciones, habrá participación con carácter de inversión directa cuando el paquete de acciones que posea una persona física, una empresa o cualquier otro tenedor, ofrezca a dichos accionistas, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones, o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad».

119. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional decidir si, en un caso concreto, la inversión que una sociedad del Reino Unido posee en una sociedad residente en un tercer país sirve para crear o mantener «relaciones duraderas y directas» con esta última sociedad, que permitan a la sociedad del Reino Unido «participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad». Procede observar, no obstante, que ello supone claramente un umbral inferior que el criterio de la «influencia decisiva» que mencioné al diferenciar entre al ámbito de aplicación de los artículos 43 CE y 56 CE en el título IV, apartado A, supra.

120. Por tanto, la prohibición del artículo 56 CE sólo se aplicaría en el caso de que la inversión de una sociedad del Reino Unido en una sociedad de un tercer país no permitiera una participación efectiva.

121. Ello suscita a su vez la cuestión de si son válidas las mismas consideraciones para el análisis del artículo 56 CE en lo que respecta a los movimientos de capital intracomunitarios, en contraposición de los movimientos de capital entre Estados miembros y terceros países. A este respecto, del tenor del artículo 56 CE, apartado 1, se desprende claramente que las restricciones a la libre circulación de capitales entre Estados miembros y terceros países están, en principio, prohibidas. No obstante, estimo que, al analizar si dichas restricciones están justificadas (bien en virtud del artículo 58 CE, apartado 1, o en virtud del análisis de los criterios de discriminación del artículo 56 CE), pueden aplicarse consideraciones distintas que en el caso de las restricciones intracomunitarias. Como ya señalé en mis conclusiones en el asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, el contexto concreto en que debe situarse la libre circulación de capitales intracomunitaria consiste en debe considerarse como un elemento constitutivo de la Unión Económica y Monetaria. (72) Como indiqué en dichas conclusiones, el hecho de que la política monetaria sea determinada, después de la realización de la Unión Económica y Monetaria, por el Banco Central Europeo supone una absoluta vinculación entre los flujos de fondos y de capitales. Este contexto no se da en el caso de los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países, aunque los movimientos de capitales se han liberalizado en gran medida a nivel mundial. (73) En consecuencia, no excluiré que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción de la circulación de capitales con terceros países está justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de movimientos de capitales intracomunitarios puros.

122. En el caso de autos, no obstante, como he observado anteriormente, el Gobierno del Reino Unido no ha formulado alegaciones fundamentadas sobre por qué se aplican consideraciones específicas para justificar las restricciones comprendidas en el régimen FID en el caso de terceros países. Sus alegaciones acerca de la justificación de dicho régimen se basan principalmente en la coherencia fiscal y sostiene que, en el caso de movimientos con terceros países, la «fuga de fondos» fuera de la Comunidad constituye un riesgo mayor que las situaciones intracomunitarias. Sin embargo, este argumento abstracto no es suficiente, a mi juicio, para probar que las restricciones del régimen FID sobre los dividendos procedentes de terceros países estaban justificadas en este supuesto concreto.

123. En todo caso, habida cuenta de mi respuesta acerca del ámbito de aplicación del artículo 57 CE, apartado 1, en este caso no es necesario, en mi opinión, dar una respuesta definitiva sobre este punto.

124. Por tanto, procede a mi juicio responder a la quinta cuestión que cuando, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones primera y segunda y, después de dicha fecha, ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión, y si tales medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, dicha restricción forma parte de las disposiciones ya vigentes el 31 de diciembre de 1993, en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1.

F.      Cuestiones sexta a novena

125. Las cuestiones sexta a novena de la resolución de remisión requieren que se determine la naturaleza de las acciones que deben poder ejercitar las sociedades residentes en el Reino Unido afectadas u otras sociedades del mismo grupo, en el caso de que cualquiera de las medidas indicadas en las cuestiones primera a quinta infrinjan las disposiciones comunitarias citadas en dichas cuestiones.

126. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que el derecho a obtener la devolución de los impuestos percibidos en un Estado miembro en contra de las normas del Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia. (74) Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario. (75)

127. Ante la inexistencia de una normativa comunitaria en materia de recuperación de cantidades indebidamente pagadas, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad). (76)

128. La cuestión planteada en el presente asunto es si las acciones de las demandantes deben calificarse de acciones de restitución, de acciones de indemnización de daños y perjuicios o de acciones de reclamación de una cantidad que representa un beneficio indebidamente denegado.

129. Sobre este punto también es pertinente la sentencia Metallgesellschaft y otros del Tribunal de Justicia. En ese asunto, la segunda cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional se refería a la reparación que podía exigirse cuando se había impedido a una filial del Reino Unido y a una sociedad matriz no residente en el Reino Unido acogerse al régimen de exención de grupo en contra del artículo 43 CE. En particular, la cuestión consistía en si el artículo 43 CE concedía derecho a obtener una cantidad equivalente a los intereses devengados sobre los pagos a cuenta efectuados por la filial desde la fecha de dichos pagos hasta la fecha en que deba pagarse el impuesto, aun cuando el Derecho nacional prohibía que se concedan intereses por un principal no adeudado. El Tribunal de Justicia destacó que no le correspondía calificar jurídicamente (con arreglo al Derecho inglés) las demandas planteadas por las demandantes ante el órgano jurisdiccional remitente, sino que incumbía a las sociedades afectadas precisar la naturaleza y el fundamento de su acción –acción de restitución o acción de indemnización– bajo la supervisión del órgano jurisdiccional remitente. (77)

130. Basándose en estas consideraciones, el Tribunal de Justicia abordó el examen de las cuestiones derivadas de las dos hipótesis planteadas por el órgano jurisdiccional nacional: en primer lugar, el supuesto de que las demandas fueran consideradas acciones de restitución y, en segundo lugar, el supuesto de que fueran consideradas acciones de indemnización de daños y perjuicios. (78) Concluyó que, en cualquier caso, el artículo 43 CE exige que las demandantes dispongan de un recurso judicial efectivo para obtener la restitución o la indemnización de la pérdida económica que han sufrido en beneficio de las autoridades del Estado miembro de que se trate a raíz del pago a cuenta del impuesto. (79) El mero hecho de que el único objeto de ese recurso consistiera en el pago de intereses no fue motivo para desestimarlo. (80)

131. Procede señalar que, en ese asunto, el órgano jurisdiccional remitente no había planteado ninguna cuestión sobre la interpretación de los requisitos generales establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame para que se genere la responsabilidad del Estado por una infracción del Derecho comunitario y el Tribunal de Justicia no examinó si concurrían dichos requisitos. (81) El Abogado General Fennelly examinó ese punto brevemente, aunque sólo con carácter subsidiario, ya que era, a su juicio, «más correcto y más lógico considerar la reclamación de las demandantes como una acción de restitución que como una acción de indemnización por daños y perjuicios». (82)

132. En el presente asunto, estimo que, con una excepción, las reclamaciones descritas en la sexta cuestión del órgano jurisdiccional nacional deben considerarse acciones de restitución de cantidades indebidamente pagadas, es decir, acciones de restitución de los tributos ilegalmente recaudados en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que el Reino Unido está obligado en principio a reembolsar. El principio subyacente es que un Estado miembro no debe beneficiarse ni las sociedades (o grupos de sociedades) que se han visto obligadas a pagar el tributo ilegal deben sufrir ninguna pérdida como consecuencia de la imposición del tributo. (83) Así pues, para que la reparación concedida a las demandantes sea eficaz y les permita obtener el reembolso o la indemnización de la pérdida económica que han sufrido y de la que se han beneficiado las autoridades del Estado miembro, dicha reparación debe extenderse, en mi opinión, a todas las consecuencias directas de la recaudación ilegal del impuesto. Ello incluye, a mi juicio: 1) el reembolso del impuesto sobre sociedades ilegalmente recaudado [cuestión sexta, incisos i), ii) y vii)]; 2) el restablecimiento de las desgravaciones practicadas con cargo al impuesto ilegalmente recaudado [cuestión sexta, inciso ii)]; 3) el restablecimiento de las desgravaciones perdidas para la imputación del impuesto ilegalmente recaudado [cuestión sexta, inciso v)]; 4) la pérdida de liquidez en la medida en que el impuesto sobre sociedades haya sido abonado, por la infracción del Derecho comunitario, antes de lo que correspondería en otro caso [cuestión sexta, incisos iv), vi) y vii)]. (84) En todos los casos, corresponderá al órgano jurisdiccional nacional cerciorarse de que la reparación reclamada ha sido consecuencia directa del impuesto ilegalmente recaudado.

133. En este punto, no estoy convencido de que la pretensión expuesta en la sexta cuestión, inciso ix), deba considerarse equivalente a una reclamación de reembolso de tributos indebidamente recaudados. Las demandantes alegan, en sustancia, que la discriminación en que incurrió el Reino Unido al no conceder créditos fiscales equivalentes a los accionistas de sociedades del Reino Unido que perciben FID provocó que dichas sociedades aumentaran los dividendos distribuidos para compensar a tales accionistas. Sin embargo, no estimo que tales actos de la sociedad que reparte los dividendos sean una consecuencia indirecta de que la ilegalidad en que incurrió el Reino Unido al no conceder un crédito fiscal equivalente a los accionistas. Por el contrario, la consecuencia directa de esa omisión es simplemente que el impuesto exigido a dichos accionistas fue mayor que el que habría correspondido si el Reino Unido hubiera cumplido sus obligaciones derivadas del Derecho comunitario –perjuicio que es sufrido por los accionistas y no por las sociedades que distribuyen los dividendos. En cambio, no considero que los incrementos realizados por dichas sociedades en la cuantía de los dividendos distribuidos a sus accionistas se deriven de forma inevitable de la denegación del crédito fiscal, ni tampoco es posible concluir sin más que la distribución de un dividendo mayor constituye necesariamente un perjuicio soportado por las sociedades que lo reparten.

134. En principio, incumbe al órgano jurisdiccional nacional decidir cómo deben calificarse las diversas reclamaciones planteadas con arreglo al Derecho nacional. No obstante, como he observado antes, la calificación debe conceder a las demandantes una reparación efectiva para obtener el reembolso o indemnización de la pérdida económica que han sufrido y de la que se han beneficiado las autoridades del Estado miembro de que se trata como consecuencia del pago a cuenta del impuesto. (85) Esta obligación requiere que el órgano jurisdiccional nacional, al calificar las reclamaciones con arreglo a su Derecho interno, tenga en cuenta que los requisitos establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame para la indemnización de perjuicios pueden no concurrir en un supuesto determinado y, en tal situación, garantizar que se facilite, no obstante, una reparación efectiva.

135. No creo que en el presente asunto concurran los requisitos establecidos en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame en todos los aspectos del sistema del Reino Unido planteados en la presente petición de decisión prejudicial que, en mi opinión, infringen el Derecho comunitario. Es evidente que el primer requisito (infracción de una norma jurídica destinada a conferir derechos a los particulares) se cumple, ya que todas las disposiciones de Derecho comunitario invocadas tienen efecto directo. Lo mismo parece suceder en gran medida con el tercer requisito (existencia de una relación de causalidad directa entre la infracción de una obligación de un Estado y el daño sufrido por los particulares perjudicados), con la posible excepción de la reclamación recogida en la sexta cuestión, inciso ix), por los motivos que he mencionado anteriormente.

136. Sin embargo, tengo fuertes dudas acerca de si el segundo requisito −existencia de una violación «suficientemente caracterizada» del Derecho comunitario– concurre en todos los aspectos del sistema que, a mi juicio, vulneran el Derecho comunitario. Como observó el Tribunal de Justicia en la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame:

«el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad de apreciación.

A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho comunitario.

En cualquier caso, una violación del Derecho comunitario es manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado, de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del comportamiento controvertido.» (86)

137. En la sentencia Metallgesellschaft y otros, el Tribunal de Justicia, como he indicado antes, no consideró este extremo, que no había sido planteado por el órgano jurisdiccional nacional. El Abogado General Fennelly, que como he indicado consideró que la reparación de los demandantes en ese asunto era de naturaleza restitutoria, hizo, sin embargo, con carácter subsidiario, algunos comentarios sobre la cuestión de si se cumplían los requisitos de la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame. Señaló que «la cuestión es si la claridad y precisión del artículo [43] del Tratado eran suficientes como para que la violación pueda considerarse suficientemente caracterizada. Esto es algo que debe examinarse a la luz del extendido uso de la residencia como criterio a efectos de la fiscalidad directa, unido al estado de desarrollo de la jurisprudencia pertinente en la época de autos. Esta se referirá a los límites que afectan a la aplicación de dicho criterio por parte de los Estados miembros cuando sea perjudicial para los intereses de los residentes en otros Estados miembros. En síntesis, la negativa a reconocer el derecho a optar por la tributación en régimen de grupo, ¿era, objetivamente, “excusable o inexcusable”?» (87) Añadió que, al tratarse de discriminaciones indirectas, en general, «deben considerarse suficientemente caracterizadas [...] Para calificar una violación del artículo 52 del Tratado como la cometida en el presente caso de “excusable”, el órgano jurisdiccional nacional debe estar convencido no sólo de que las autoridades del Reino Unido creían verdaderamente que negar la extensión del beneficio de la exención de grupo de que se trata a los grupos cuya sociedad matriz no tuviera su residencia en el Reino Unido era estrictamente necesario sino también, considerado de manera objetiva a la luz de la sentencia Bachmann ^[ (88)^] y del principio de interpretación estricta de las excepciones a las normas fundamentales del Tratado como la libertad de establecimiento, que esta creencia era razonable». (89)

138. Estoy de acuerdo con el Abogado General Fennelly en que la cuestión decisiva al decidir si una infracción como la del Reino Unido en ese asunto está suficientemente caracterizada es la cuestión de si el error de Derecho, objetivamente considerado, es excusable o inexcusable. También estoy de acuerdo en que, en la mayoría de los ámbitos del Derecho comunitario, las discriminaciones indirectas puedan cumplir ese criterio. No obstante, como he señalado en mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (90) cierta jurisprudencia del Tribunal de Justicia que fija los límites de aplicación de las disposiciones sobre libre circulación de capitales en el ámbito de los impuestos directos es extremadamente compleja y, en ocasiones, está en fase de desarrollo. Por ejemplo, en mi opinión no estaba del todo claro hasta las recientes sentencias Verkooijen (91) y Manninen (92) que los Estados miembros de origen están obligados por los artículos 43 CE y 56 CE a conceder una desgravación equivalente por doble imposición económica a los accionistas residentes que perciben rendimientos de origen extranjero y a los accionistas residentes que perciben rendimientos nacionales. Tales sectores pueden ser contrastados, sin embargo, con obligaciones que se derivan claramente del Derecho derivado, como la Directiva de sociedades matrices y filiales, o que se desprenden claramente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que existía en el momento en que estaban vigentes las medidas pertinentes. En definitiva, considero que las infracciones cometidas a lo que en ese momento eran los límites del desarrollo de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en esta materia no deben considerarse una infracción manifiesta y grave de los límites de la facultad de apreciación de un Estado miembro, en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional realizar la apreciación definitiva sobre esta cuestión sobre los hechos del presente asunto. (93)

139. En mi opinión, debe responderse a las cuestiones sexta a novena que, ante la falta de normas comunitarias sobre la recuperación de impuestos pagados indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los tribunales competentes y establecer la regulación procesal de los recursos destinados a salvaguardar los derechos de que disponen los contribuyentes en virtud del Derecho comunitario, incluida la calificación de las acciones ejercitadas por los demandantes ante el órgano jurisdiccional nacional. No obstante, al ejercer esta competencia, los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar que los demandantes dispongan de un recurso efectivo que les permita obtener el reembolso o la indemnización de los perjuicios económicos que hayan sufrido como consecuencia directa del impuesto recaudado infringiendo el Derecho comunitario.

V.      Limitación temporal

140. En sus alegaciones orales, el Gobierno del Reino Unido ha solicitado que, en caso de que el Tribunal de Justicia declarara que ha infringido el Derecho comunitario en el presente asunto, el Tribunal limite los efectos de su sentencia en el tiempo. Solicita al Tribunal de Justicia, si se suscita la cuestión, la reapertura del procedimiento después de su sentencia Banco Popolare di Cremona. (94) El Gobierno del Reino Unido señala que la legislación controvertida en ese asunto nunca fue impugnada ante el Tribunal antes de la sentencia Metallgesellschaft y otros, (95) que se refería a un aspecto de la legislación distinto del planteado en el caso de autos. Además, la legislación siguió siendo en sustancia la misma entre 1973 y su derogación en 1999, momento en el que los sistemas de imputación eran el método preferido por la Comisión para la desgravación por doble imposición. Por último, el Gobierno del Reino Unido alega que el valor potencial de las reclamaciones de que se trata podría ascender a 7.000 millones de GBP, y esos costes se verían incrementados por la complejidad de tener que resolver reclamaciones que se remontan a 1974.

141. Las demandantes de referencia objetan que las potenciales consecuencias económicas del presente asunto son mucho más reducidas que la estimación del Gobierno del Reino Unido; alegan, en cambio, que la cifra en juego está entre 2.000 millones de GBP y 100 millones de GBP, dependiendo del resultado de un procedimiento pendiente ante los órganos jurisdiccionales ingleses relativo a la prescripción. Además, aducen que, si bien las normas del Reino Unido no han sido impugnadas expresamente mediante acciones en virtud de los artículos 43 CE y 56 CE ante los órganos jurisdiccionales del Reino Unido hasta una fecha relativamente reciente, las medidas –y en particular su aplicación transfronteriza– fueron no obstante impugnadas con anterioridad. Por último, las demandantes de referencia solicitan que, en el caso de que el Tribunal de Justicia se decantara por limitar los efectos de su sentencia en el tiempo, debería reabrirse la fase oral del procedimiento para permitir presentar nuevas alegaciones al respecto.

142. Para empezar recordando los principios aplicables a una solicitud de limitación temporal, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que la interpretación que hace de una disposición de Derecho comunitario aclara y define el significado y alcance de esa disposición tal como habría debido interpretarse desde el momento de su entrada en vigor. Muy excepcionalmente, habida cuenta de las exigencias de la seguridad jurídica, el Tribunal de Justicia ha decidido, con arreglo al principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, restringir la posibilidad de que cualquier persona afectada invocara una disposición que ha interpretado con objeto de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. El Tribunal de Justicia sólo ha adoptado esa solución en circunstancias muy determinadas, cuando 1) existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y 2) cuando era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos adoptados por otros Estados miembros o por la Comisión. (96)

143. Volviendo ahora a responder a la alegación del Gobierno del Reino Unido en el presente asunto, observaré en primer lugar que, cuando una parte formula una pretensión en un procedimiento ante el Tribunal de Justicia, incumbe a esa parte cerciorarse de que sus alegaciones se han formulado de modo suficiente y que el Tribunal dispone de suficiente información para dictar una resolución sobre la cuestión. Éste es un principio fundamental del procedimiento del Tribunal de Justicia y es necesario para evitar que el Tribunal dicte sentencias sobre cuestiones meramente hipotéticas o sobre la base de meras suposiciones que pueden resultar inexactas. Además, en principio las alegaciones escritas de las partes deben cubrir todos los motivos invocados. (97) Esto obedece no sólo al interés de conceder a las otras partes del caso una oportunidad suficiente de responder, sino también de ayudar al Tribunal de Justicia a adoptar decisiones iniciales, como por ejemplo atribuir a los asuntos las diligencias de instrucción específicas que fueran necesarias.

144. En el presente asunto, el Gobierno del Reino Unido no solicitó en sus alegaciones escritas que se limitaran los efectos temporales. Por el contrario, formuló esa solicitud en la vista oral, sin formular alegaciones sustantivas ni aportar pruebas detalladas sobre ninguno de los dos elementos que debe comprobar el Tribunal de Justicia, conforme a la reiterada jurisprudencia antes citada, para limitar los efectos temporales de una sentencia. En cuanto al primer elemento –riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor– aunque el Reino Unido estimó la cifra potencial en juego en 7.000 millones de GBP no indicó cómo calculó dicha cifra ni el número de relaciones jurídicas afectadas sobre el que se basaba. El Gobierno del Reino Unido no ofreció más aclaraciones sobre la cuestión en respuesta a la alegación que opusieron las demandantes de que la cifra real en juego es de entre 100 millones y 2.000 millones de GBP. En lo que respecta al segundo elemento –el requisito de que los particulares y las autoridades nacionales se hubieran visto incitados a seguir una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias– el Gobierno del Reino Unido se limitó a declarar que el sistema ACT nunca había sido impugnado conforme al Derecho comunitario antes de la sentencia Metallgesellschaft y otros, y que los sistemas de imputación eran en ese momento el método preferido por la Comisión para la desgravación por doble imposición económica. No alegó qué jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a los artículos 46 CE o 56 CE era pertinente para el asunto o sobre el «punto de corte» que consideraba que el Tribunal debía adoptar si decidiera limitar los efectos de su sentencia. (98)

145. Por estas razones, considero que el Tribunal de Justicia debe desestimar sin más la petición del Gobierno del Reino Unido de limitación temporal, por razón de una justificación insuficiente. Procede señalar que el Gobierno del Reino Unido no ha intentado justificar que no formulara alegaciones sustantivas sobre la cuestión durante el procedimiento ante el Tribunal de Justicia. Es cierto que el Gobierno del Reino Unido ha solicitado al Tribunal reabrir el procedimiento después de la sentencia Banca Populare di Cremona. No obstante, los elementos principales de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que fijan los dos requisitos básicos de la limitación temporal de sus sentencias, que he indicado anteriormente, han sido establecidos hace mucho tiempo. El nuevo elemento de esta línea de jurisprudencia que es objeto del procedimiento Banca Populare di Cremona reabierto después de las conclusiones del Abogado General Jacobs en ese asunto –a saber, la posibilidad de fijar un punto de corte para los efectos de una sentencia en el futuro– no se ha planteado en absoluto en el presente asunto.

146. No obstante, si el Tribunal de Justicia considera que la falta de justificación de la petición del Gobierno del Reino Unido no basta por sí misma para desestimar la cuestión de la limitación temporal, aunque soy reacio por los motivos antes expuestos a expresar una opinión sobre el fondo sin haber oído las alegaciones sustantivas, adoptaría la opinión provisional que expongo a continuación. Aunque como he señalado anteriormente, los límites del ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado sobre libre circulación en el sector de los impuestos directos no siempre han sido obvios, considero que el Reino Unido debería haber tenido conciencia de que existía un riesgo de que un sistema que trataba los rendimientos de origen extranjero de forma menos favorable que los rendimientos nacionales podría ser considerado discriminatorio y contrario al Derecho comunitario. La potencial aplicación de la prohibición básica de no discriminación a las medidas fiscales directas debería al menos haber quedado clara para el Reino Unido a raíz de la sentencia Avoir Fiscal, si no antes, pese a que ese asunto se refería a un tipo distinto de discriminación a través de dichas medidas. (99) Además, no puedo estar de acuerdo con la sugerencia implícita del Reino Unido de que la supuesta preferencia de la Comisión, en la época pertinente, por los métodos de imputación de la desgravación por doble imposición, le indujo a creer que su sistema era conforme al Derecho comunitario. Aun cuando la Comisión ha aprobado los métodos de imputación en general, no aprobó los elementos discriminatorios específicos del sistema de imputación del Reino Unido controvertido en el presente asunto. Por tanto, no hay motivo para creer que el Reino Unido se vio «incitado» a mantener su sistema en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias o que la Comisión contribuyera a dicha incertidumbre, en el sentido del segundo elemento del criterio establecido en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes citada.

147. Por los motivos anteriores, considero que el Tribunal de Justicia debe desestimar la petición del Gobierno del Reino Unido de limitar en el tiempo los efectos de su sentencia.

VI.    Conclusión

148. Por los motivos expuestos, estimo que el Tribunal de Justicia debe responder a las cuestiones planteadas por la High Court of England and Wales, Chancery Division, del siguiente modo:

–        Los artículos 43 CE y 56 CE se oponen a que un Estado miembro mantenga vigentes y aplique medidas como las controvertidas en el presente asunto que declaran exentos del impuesto sobre sociedades los dividendos percibidos por una sociedad residente en dicho Estado miembro de otras sociedades residentes y que gravan con dicho impuesto los dividendos obtenidos de sociedades residentes en otros Estados miembros, tras conceder una desgravación por doble imposición por las retenciones en origen que deben practicarse por los dividendos y, en determinadas condiciones, por el impuesto subyacente pagado por las sociedades no residentes sobre sus beneficios en su país de residencia.

–        En la medida en que el sistema del Reino Unido descrito en las cuestiones segunda y tercera aseguraba una desgravación íntegra por doble imposición económica en el ámbito societario sobre los dividendos nacionales distribuidos a sociedades accionistas del Reino Unido, pero no garantizaba una desgravación íntegra por doble imposición sobre los dividendos distribuidos por sociedades residentes en otros Estados miembros, es discriminatorio y contrario a los artículos 43 CE y 56 CE y, en lo que respecta a los dividendos comprendidos en su ámbito de aplicación, al artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales. No obstante, el sistema no infringe el artículo 6 de dicha Directiva.

–        Si las medidas del Reino Unido establecen que, en determinadas circunstancias, las sociedades residentes, cuando así lo decidan, podrán recuperar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades efectuado por los dividendos repartidos a sus accionistas cuando dichos dividendos sean percibidos por sociedades residentes de sociedades no residentes (incluidas, a dichos efectos, las sociedades residentes en terceros países), 1) los artículos 43 CE y 56 CE, así como el artículo 4, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales, se oponen a que se obligue a las sociedades residentes a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades y a reclamarlo posteriormente, por cuanto ello no garantiza una desgravación íntegra por doble imposición económica equivalente a la concedida por dividendos nacionales, y 2) es contrario a los artículos 43 CE y 56 CE no prever la concesión a los accionistas de las sociedades residentes de una desgravación por doble imposición económica que sí obtendrían por un dividendo procedente de una sociedad residente, que no hubiera percibido, a su vez, dividendos de sociedades no residentes.

–        Cuando, con anterioridad al 31 de diciembre de 1993, un Estado miembro ha adoptado las medidas que se describen en las cuestiones primera y segunda y, después de dicha fecha, ha adoptado el resto de las medidas que se describen en la cuarta cuestión, y si tales medidas constituyen una restricción prohibida por el artículo 56 CE, dicha restricción forma parte de las disposiciones ya vigentes el 31 de diciembre de 1993, en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1.

–        Ante la falta de normas comunitarias sobre la recuperación de impuestos pagados indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los tribunales competentes y establecer la regulación procesal de los recursos destinados a salvaguardar los derechos de que disponen los contribuyentes en virtud del Derecho comunitario, incluida la calificación de las acciones ejercitadas por los demandantes ante el órgano jurisdiccional nacional. No obstante, al ejercer esta competencia, los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar que los demandantes dispongan de un recurso efectivo que les permita obtener el reembolso o la indemnización de los perjuicios económicos que hayan sufrido como consecuencia directa del impuesto recaudado infringiendo el Derecho comunitario.

1 – Lengua original: inglés.

2 – Véanse mis conclusiones de 23 de febrero de 2006, Rec. p. I‑0000.

3 – Véase, sin embargo, el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6) (los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz cuando ésta tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de la filial quedarán exentos de la retención en origen).

4 – Una finalidad esencial de este objetivo es evitar la discriminación de la financiación de las sociedades mediante acciones en comparación con la financiación mediante deuda.

5 – Véase «Reform of Corporation Tax», documento oficial presentado al Parlamento del Reino Unido al producirse el cambio a un sistema de imputación parcial, apartados 1 y 5 (Cmnd. 4955).

6 – Artículo 14, apartado 1, de la Income and Corporation Taxes Act 1988 (Ley de 1988 relativa a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades; en lo sucesivo, «TA»), en su versión entonces vigente.

7 – Artículo 238, apartado 1, de la TA.

8 – Artículo 797, apartado 4, de la TA.

9 – Artículo 239 de la TA.

10 – Artículo 240 de la TA.

11 – Artículo 247 de la TA.

12 – Sentencia de 8 de marzo de 2001 (C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727).

13 – Artículo 208 de la TA.

14 – Artículo 790 de la TA.

15 – Artículo 788 de la TA.

16 – Por ejemplo, el artículo 22, letra b), del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre los Países Bajos y el Reino Unido es del siguiente tenor: «cuando dicho rendimiento sea un dividendo pagado por una sociedad que resida en los Países Bajos a una sociedad que resida en el Reino Unido y que controle, directa o indirectamente, al menos una décima parte de las acciones con derecho a voto de dicha sociedad, la imputación deberá realizarse teniendo en cuenta (además de cualquier impuesto neerlandés exigible con respecto al dividendo) el impuesto neerlandés exigible a dicha primera sociedad por sus beneficios».

17 – Artículo 208 de la TA.

18 – Artículo 231, apartado 1, de la TA.

19 – Artículo 238, apartado 1, de la TA.

20 – Artículo 241 de la TA.

21 – Artículos 246, parte A, a 246, parte Y, de la TA.

22 – Sin embargo, un accionista societario podía utilizar un FID que hubiera recibido para eximir un FID pagado, de modo que el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades se pagara únicamente en caso de que los FID pagados fueran superiores a los FID recibidos.

23 – Artículo 231, apartado 1, de la TA.

24 – Artículo 231, apartado 1, número 3, de la TA.

25 – Artículo 231, apartado 1, número 3, de la TA.

26 – Por cuanto atañe a las sociedades que trasladaron a ejercicios posteriores los excedentes del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, se estableció un régimen transitorio de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades, que permitió a las sociedades acceder a su pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente.

27 – Véase la nota 3.

28 – Las demandantes de referencia son BAT. Industries plc, British American Tobacco (Investments) Ltd, British American Tobacco (Holdings) Limited, BAT 1998 Limited y British American Tobacco plc.

29 – Aunque las características esenciales de la estructura del grupo de las demandantes de referencia no variaron durante la época pertinente, varió la identidad de la sociedad matriz última, entre las demandantes de referencia.

30 – Véase la nota 2.

31 – Sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787), apartado 22. Pese a que este asunto se refería a las acciones de un nacional de un Estado miembro, y no de una sociedad, el principio se aplica del mismo modo a las sociedades establecidas en dicho Estado miembro. Véase asimismo el artículo 58 CE, apartado 2, que dispone que la aplicación de las disposiciones en materia de libre circulación de capitales «no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con el presente Tratado».

32 – Véanse las conclusiones del Abogado General Alber en el asunto Baars, según las cuales «en caso de menoscabo directo de la libertad de establecimiento que sólo implica indirectamente una reducción de los flujos de capitales entre los Estados miembros a consecuencia del obstáculo al establecimiento, únicamente se aplican las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento». Asunto Baars, citado en la nota 31, punto 22.

33 – Aunque el Tratado no contiene ninguna definición de este concepto, el Tribunal de Justicia ha declarado que pese a que la percepción de dividendos puede no constituir en sí misma una circulación de capitales, dicha percepción presupone la participación en empresas nuevas o existentes, lo que sí constituye una circulación de capitales [sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071). Véase también la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477)].

34 – Directiva de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5).

35 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer plc (C‑446/03, Rec. p. I‑10837), apartado 29, y los asuntos que allí se citan.

36 – Véase la nota 2.

37 – Para una explicación más amplia de esta cuestión, véanse los puntos 31 a 54 de mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citado en la nota 2.

38 – Ibidem, punto 55.

39 – Ibidem, punto 58.

40 – Véase también, por ejemplo, el artículo 4 de la Directiva de sociedades matrices y filiales, citada en la nota 3, que prevé que el Estado de una sociedad matriz que perciba beneficios distribuidos podrá utilizar un método de tributación de dividendos de exención o de deducción.

41 – Citado en la nota 33.

42 – Sentencia Manninen, citada en la nota 33, apartado 36.

43 – Sentencia Manninen, citada en la nota 33, apartado 48.

44 – Véanse mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citado en la nota 2, puntos 43 y ss.

45 – Véanse asimismo las conclusiones de la Abogado General Kokott en el asunto Manninen, citado en la nota 33, punto 74.

46 – Véase, por analogía, cómo operaba el sistema de crédito fiscal finlandés en el ámbito nacional para limitar el impuesto efectivo abonado sobre los beneficios al 29 %, el tipo normal del impuesto sobre sociedades finlandés (exigiéndose la diferencia a la sociedad que reparte los dividendos); sentencia Manninen, citada en la nota 33, apartado 11.

47 – Véanse estas alegaciones en el punto 77 de las conclusiones de la Abogado General Kokott en el asunto Manninen, citado en la nota 33.

48 – Sentencia Manninen, citada en la nota 33, apartado 54.

49 – Véanse mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punto 58.

50 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec. p. I‑2651), apartado 26, y la jurisprudencia allí citada.

51 – Citada en la nota 12.

52 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartados 46 a 48.

53 –      Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartados 52, 53, 55 y 56.

54 – Véanse mis conclusiones en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citado en la nota 2, apartado 58, y las sentencias que allí se citan [en particular, sentencias Manninen, citada en la nota 33, Verkooijen, citada en la nota 33, y de 15 de julio de 2004, Lenz (C‑315/02, Rec. p. I.‑7063].

55 – Con carácter subsidiario, procede señalar que, en los casos en que el sistema del Reino Unido ha dado lugar a un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente, una posibilidad de «utilizar» dicho pago a cuenta del impuesto sobre sociedades consiste en ceder el crédito por el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente a filiales residentes en el Reino Unido (que podían imputarlo a su cuota del MCT del Reino Unido). Como ha observado la Comisión, la restricción per se de dicha posibilidad de imputación a las filiales residentes en el Reino Unido parecería discriminatoria: en la medida en que las filiales no residentes en el Reino Unido tengan una obligación por MCT, no veo por qué motivo no deberían tener también derecho a «utilizar» igualmente el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades excedente de su sociedad matriz. No obstante, dado que la compatibilidad de esta disposición con el Derecho comunitario no ha sido planteada por el órgano jurisdiccional nacional en su resolución de remisión, no es necesario examinar aquí esta cuestión con más detalle.

56 – A saber, sociedades matrices con una participación mínima del 25 % en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, siempre que ambas sociedades cumplan las condiciones enunciadas en el artículo 2 de la Directiva (véase el artículo 3 de la Directiva).

57 – Véase la exposición de motivos de la Directiva de sociedades matrices y filiales.

58 – Sentencias de 25 de septiembre de 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, Rec. p. I‑9809), apartado 46, de 8 de junio de 2000, Epson Europe (C‑375/98, Rec. p. I‑4243), apartado 22, y de 4 de octubre de 2001, Athinaiki Zithopiia (C‑294/99, Rec. p. I‑6797), apartados 26 y 27.

59 –      Sentencias Océ van der Grinten, citada en la nota 58, apartado 47, Epson Europe, citada en la nota 58, apartado 23, y Athinaiki Zithopiia, citada en la nota 58, apartados 28 y 29.

60 – Procede señalar que la presente situación no está comprendida en los principios enunciados en el artículo 7, apartado 1, de la Directiva de sociedades matrices y filiales, que establece que la expresión «retención en origen» no comprenderá el pago anticipado o previo del impuesto sobre sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz. Claramente, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades es un impuesto recaudado por el Estado miembro de la sociedad matriz, no de la filial.

61 – Citada en la nota 12.

62 – Véase la sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 44.

63 – Véase la sentencia Manninen, citada en la nota 33.

64 – Hay que señalar que las cuestiones primera a tercera, tal como han sido formuladas por el órgano jurisdiccional nacional, se refieren únicamente a restricciones intracomunitarias, puesto que tratan de restricciones que ya existían el 31 de diciembre de 1993 a efectos del artículo 57 CE, apartado 1.

65 – Sentencia de 1 de junio de 1999 (C‑302/97, Rec. p. I‑3099).

66 – DO 1994, L 241, p. 21.

67 – Ibidem, apartado 27.

68 –      Ibidem, apartados 52 y 53. Véanse también las sentencias de 15 de mayo de 2003, Salzmann (C‑300/01, Rec. p. I‑4899) y mis conclusiones en el asunto en que recayó la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Rec. p. I‑9743), apartado 52.

69 – Asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, citado en la nota 68, punto 53.

70 – Véase la sentencia Manninen, citada en la nota 33, apartados 22 a 24 y las conclusiones de la Abogado General Kokott en dicho asunto, puntos 27 a 33.

71 – Véanse mis conclusiones en el asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, citado en la nota 68.

72 – Véase el asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, citado en la nota 68, puntos 35 a 40.

73 – Asunto Ospelt y Schlössle Weissenberg, citado en la nota 68, puntos 41 y 42.

74 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 84. Véanse también las sentencias de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595), apartado 12; de 2 de febrero de 1988, Barra (309/85, Rec. p. 355), apartado 17; de 6 de julio de 1995, BP Supergaz (C‑62/93, Rec. p. I‑1883), apartado 40; de 9 de febrero de 1999, Dilexport (C‑343/96, Rec. p. I‑579), apartado 23; de 21 de septiembre de 2000, Michailidis (C‑441/98 y C‑442/98, Rec. p. I‑7145), apartado 30.

75 – Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 84. Véanse también las sentencias de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Rec. p. I‑6325), apartado 34; de 9 de diciembre de 2003, Comisión/Italia (C‑129/00, Rec. p. I‑14637), apartado 25; de 14 de enero de 1997, Comateb y otros (C‑192/95 a 218/95, Rec. p. I‑165), apartado 20; Dilexport, citada en la nota 74, apartado 23, y Michailidis, citada en la nota 74, apartado 30.

76 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 85. Véanse también las sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 75, apartado 39; de 15 de septiembre de 1998, Edis (C‑231/96, Rec. p. I‑4951), apartados 19 y 34; de 15 de septiembre de 1998, Spac (C‑260/96, Rec. p. I‑4997), apartado 18; de 17 de noviembre de 1998, Aprile (C‑228/96, Rec. p. I‑7141), apartado 18, y Dilexport, citada en la nota 74, apartado 25. Véase asimismo la sentencia de 20 de septiembre de 2001, Courage y Crehan (C‑453/99, Rec. p. I‑6297).

77 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 81.

78 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartados 82 a 95.

79 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 96.

80 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 96.

81 – Sentencia de 5 de marzo de 1996 (C‑46/93 y C‑48/93, Rec. p. I‑1029).

82 – Conclusiones del Abogado General Fennelly en el asunto Metallgesellschaft y otros, citado en la nota 12, punto 52.

83 – Véanse las conclusiones del Abogado General Fennelly en el asunto Metallgesellschaft y otros, citado en la nota 12, punto 45.

84 – Véase, a este respecto, la respuesta del Tribunal de Justicia a la segunda cuestión del asunto Metallgesellschaft y otros, citado en la nota 12.

85 – Sentencia Metallgesellschaft y otros, citada en la nota 12, apartado 96.

86–
      Sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, citada en la nota 81, apartados 55 a 58.

87 – Conclusiones del Abogado General Fennelly en el asunto Metallgesellschaft y otros, citado en la nota 12, punto 55.

88 – Sentencia de 28 de enero de 1992, C‑204/90, Rec. p. I‑249.

89 – Ibidem, punto 56.

90 – Véase la nota 2.

91 – Véase la nota 33.

92 – Véase la nota 33.

93 – Véase, por ejemplo, la sentencia Brasserie du Pêcheur y Factortame, citada en la nota 81, apartado 58.

94 – Sentencia de 3 de octubre de 2006 (C‑475/03, Rec. p. I‑0000), conclusiones del Abogado General Jacobs de 17 de marzo de 2005, aún no publicadas en la Recopilación.

95 – Véase la nota 12.

96 – Véanse la sentencia de 15 de marzo de 2005, Bidar (C‑209/03, Rec. p. I‑2119), apartados 66 a 69; las conclusiones del Abogado General Jacobs en el asunto Banca Populare di Cremona, citado en la nota 94, puntos 74 y 75, y las conclusiones del Abogado General Tizzano de 10 de noviembre de 2005 en el asunto Meilicke (C‑292/04, Rec. p. I‑0000).

97 – Véase, en el caso de las acciones directas, los artículos 28 y 42, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia. El artículo 28 exige que las demandas contengan «una exposición sumaria de los motivos invocados». El artículo 42, apartado 2, prevé que «en el curso del procedimiento no podrán invocarse motivos nuevos a menos que se funden en razones de hecho y de Derecho que hayan aparecido en el procedimiento. Si en el curso del procedimiento una parte invocare un motivo nuevo de los aludidos en el párrafo anterior, el Presidente, tras la expiración de los plazos normales del procedimiento, podrá fijar a la otra parte un plazo para contestar al motivo invocado, previo informe del Juez Ponente y oído el Abogado General. La decisión sobre la admisibilidad del motivo se adoptará en sentencia definitiva».

98 – En cambio, en los asuntos Banca Populare di Cremona, citado en la nota 94, y Meilicke, citado en la nota 96, los Gobiernos italiano y alemán aportaron argumentos sustanciales sobre la cuestión de la limitación en sus alegaciones escritas iniciales.

99 – Sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273).