Υπόθεση C-446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

κατά

Commissioners of Inland Revenue

[αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division,

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Οδηγία 90/435/ΕΟΚ — Φόρος εταιριών — Διανομή μερισμάτων — Αποφυγή ή μετριασμός της αλλεπάλληλης φορολογίας — Απαλλαγή — Μερίσματα εταιριών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα — Πίστωση φόρου — Προκαταβολή του φόρου εταιριών — Ίση μεταχείριση — Αξίωση επιστροφής ή αποζημιώσεως»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

2.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

3.        Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Περιορισμοί — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρο 56 ΕΚ)

4.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

5.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

6.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρο 43 ΕΚ)

7.        Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

8.        Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες

(Άρθρα 56 ΕΚ και 57 § 1 ΕΚ)

9.        Κοινοτικό δίκαιο — Δικαιώματα ιδιωτών — Προσβολή από κράτος μέλος — Υποχρέωση αποκαταστάσεως της ζημίας που προκλήθηκε στους ιδιώτες

10.      Κοινοτικό δίκαιο — Δικαιώματα ιδιωτών — Προσβολή από κράτος μέλος — Υποχρέωση αποκαταστάσεως της ζημίας που προκλήθηκε στους ιδιώτες

1.        Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν κατά την έννοια ότι, όταν ένα κράτος μέλος θεσπίζει σύστημα αποφυγής ή μετριασμού της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της οικονομικής διπλής φορολογίας όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται σε κατοίκους ημεδαπής από ημεδαπές εταιρίες, πρέπει να επιφυλάσσει αντίστοιχη μεταχείριση στα μερίσματα που λαμβάνουν οι κάτοικοι ημεδαπής από αλλοδαπές εταιρίες.

(βλ. σκέψη 72, διατακτ. 1)

2.        Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ δεν απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία εισπράττει από άλλη ημεδαπή εταιρία, ενώ ο φόρος αυτός επιβάλλεται στα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από αλλοδαπή εταιρία, στην οποία η ημεδαπή κατέχει τουλάχιστον το 10 % των δικαιωμάτων ψήφου, και παράλληλα, στη δεύτερη περίπτωση, παρέχεται πίστωση για τον φόρο που πράγματι κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος εγκατάστασής της, υπό την προϋπόθεση ότι ο συντελεστής φορολογίας των μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης δεν είναι υψηλότερος από τον ισχύοντα για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης και ότι παρέχεται πίστωση φόρου τουλάχιστον ισόποση με τον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος μέλος εγκατάστασής της, μέχρι το ύψος του φόρου που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης της δικαιούχου εταιρίας.

Αυτό καθαυτό το γεγονός ότι, συγκρινόμενο προς ένα σύστημα απαλλαγής, το σύστημα συμψηφισμού επιβάλλει στους φορολογουμένους πρόσθετα διοικητικά βάρη, αφού απαιτείται να αποδειχθεί το ύψος του φόρου που πράγματι καταβάλλεται στο κράτος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας, δεν μπορεί να θεωρηθεί διαφορετική μεταχείριση που παραβιάζει την Ελευθερία εγκαταστάσεως, διότι τα ιδιαίτερα διοικητικά βάρη που επιβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης αποτελούν εγγενές στοιχείο της λειτουργίας ενός συστήματος πίστωσης φόρου.

(βλ. σκέψεις 53, 60, 73, διατακτ. 1)

3.        Το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από άλλη ημεδαπή εταιρία, ενώ επιβάλλεται τέτοιος φόρος στα μερίσματα που μια ημεδαπή εταιρία λαμβάνει από αλλοδαπή εταιρία στην οποία κατέχει λιγότερο από το 10 % των δικαιωμάτων ψήφου, χωρίς να της παρέχεται πίστωση για τον φόρο που πράγματι κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία στο κράτος εγκατάστασής της.

Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει τις εγκατεστημένες στο οικείο κράτος μέλος εταιρίες από το να επενδύουν τα κεφάλαιά τους σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος. Έχει επίσης περιοριστικό αποτέλεσμα για τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες, καθόσον συνιστά γι’ αυτές εμπόδιο στη συγκέντρωση κεφαλαίων στο οικείο κράτος μέλος.

Ανεξαρτήτως του ότι τα κράτη μέλη έχουν, σε κάθε περίπτωση, στη διάθεσή τους διάφορα συστήματα ικανά να εξαλείψουν ή να μετριάσουν την αλλεπάλληλη φορολογία των διανεμόμενων κερδών, τυχόν δυσχέρειες ως προς τον προσδιορισμό του πράγματι καταβληθέντος φόρου δεν μπορούν να δικαιολογήσουν την ύπαρξη εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, όπως αυτό που θέτει η εν λόγω νομοθεσία.

(βλ. σκέψεις 64-65, 70, 74, διατακτ. 1)

4.        Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας η ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει μερίσματα από άλλη ημεδαπή εταιρία επιτρέπεται να αφαιρεί από τον προκαταβλητέο φόρο εταιριών που οφείλει τον αντίστοιχο φόρο που έχει προκαταβάλει η δεύτερη εταιρία, ενώ, στην περίπτωση ημεδαπής εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα από αλλοδαπή εταιρία, δεν επιτρέπεται τέτοια έκπτωση του αναλογούντος στα διανεμόμενα κέρδη φόρου που έχει καταβάλει η αλλοδαπή εταιρία στο κράτος εγκατάστασής της.

Η μέθοδος αυτή συνεπάγεται, στην πράξη, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση της εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης από την εταιρία που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προέλευσης. Όταν λαμβάνει χώρα περαιτέρω διανομή μερισμάτων, η πρώτη εταιρία υποχρεούται να προκαταβάλει ολόκληρο τον φόρο, ενώ η δεύτερη έχει τέτοια υποχρέωση μόνον κατά το μέτρο που το ποσό που διανέμει στους μετόχους της υπερβαίνει αυτό που έλαβε η ίδια.

Ωστόσο, το να μην υποχρεούται σε προκαταβολή φόρου εταιριών συνιστά για την οικεία εταιρία ταμειακό πλεονέκτημα, διότι μπορεί να διατηρήσει, μέχρις ότου ο φόρος εταιριών καταστεί απαιτητός, τα ποσά που άλλως θα όφειλε να καταβάλει.

Η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του ισχύοντος στο οικείο κράτος μέλος φορολογικού συστήματος, λόγω της άμεσης σχέσεως μεταξύ του παρεχόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος, δηλαδή της πίστωσης φόρου που δικαιούται ημεδαπή εταιρία λαμβάνουσα μερίσματα από άλλη ημεδαπή εταιρία, και της αντισταθμιστικής φορολογικής οφειλής, δηλαδή του φόρου εταιριών που προκατέβαλε η εταιρία αυτή λόγω της διανομής. Συγκεκριμένα, η ανάγκη υπάρξεως τέτοιας άμεσης σχέσεως θα έπρεπε ακριβώς να οδηγήσει στην παροχή ίδιου φορολογικού πλεονεκτήματος στις εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα από αλλοδαπές εταιρίες, διότι και οι αλλοδαπές εταιρίες υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο εταιριών επί των διανεμομένων κερδών στο κράτος εγκατάστασής τους.

(βλ. σκέψεις 84, 86, 93, 112, διατακτ. 2)

5.        Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ δεν απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας οποιαδήποτε ελάφρυνση δικαιούται ημεδαπή εταιρία λαμβάνουσα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης για τον καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο μειώνει τον φόρο εταιριών με τον οποίον η εταιρία αυτή μπορεί να συμψηφίσει τον φόρο εταιριών που θα προκαταβάλει σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής μερίσματος στους μετόχους της.

Συγκεκριμένα, το ότι η έκπτωση του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου, την οποία δικαιούται εταιρία λαμβάνουσα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, μειώνει τον φόρο εταιριών με τον οποίον η εταιρία αυτή μπορεί να συμψηφίσει τον επιπλέον προκαταβληθέντα φόρο εταιριών θα συνιστούσε δυσμενή διάκριση μεταξύ της εταιρίας αυτής και της εταιρίας που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προέλευσης μόνον αν, στην πράξη, η πρώτη εταιρία δεν είχε εξίσου με τη δεύτερη τη δυνατότητα να συμψηφίσει τον επιπλέον προκαταβληθέντα φόρο εταιριών με τον οφειλόμενο.

(βλ. σκέψεις 120, 125, 138, διατακτ. 3)

6.        Το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους η οποία επιτρέπει στις ημεδαπές εταιρίες να μεταφέρουν στις ημεδαπές θυγατρικές τους το ποσό του προκαταβληθέντος φόρου εταιριών, το οποίο δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τον φόρο εταιριών που οφείλουν για συγκεκριμένη χρήση ή για προηγούμενες ή μεταγενέστερες χρήσεις, προκειμένου οι θυγατρικές αυτές να το συμψηφίσουν με τον φόρο εταιριών που οφείλουν, αλλά δεν επιτρέπει στις ημεδαπές εταιρίες να μεταφέρουν το ποσό αυτό στις αλλοδαπές θυγατρικές τους σε περίπτωση που αυτές υπέχουν στο εν λόγω κράτος μέλος φορολογική υποχρέωση λόγω των κερδών που πραγματοποίησαν εκεί.

(βλ. σκέψη 139, διατακτ. 3)

7.        Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία, ενώ απαλλάσσει από την υποχρέωση προκαταβολής φόρου εταιριών τις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, παρέχει στις ημεδαπές εταιρίες που διανέμουν στους μετόχους τους κέρδη προερχόμενα από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης τη δυνατότητα να υπαχθούν σε σύστημα στο πλαίσιο του οποίου δικαιούνται επιστροφής του φόρου εταιριών που προκατέβαλαν κατά τη μεταγενέστερη διανομή κερδών στους μετόχους τους, αλλά, αφενός, υποχρεώνει τις εταιρίες αυτές να προκαταβάλουν τον εν λόγω φόρο και να ζητήσουν εν συνεχεία την επιστροφή του και, αφετέρου, δεν προβλέπει δικαίωμα πίστωσης φόρου για τους μετόχους τους, ενώ αυτοί θα είχαν τέτοιο δικαίωμα σε περίπτωση διανομής, από ημεδαπή εταιρία, κερδών προερχόμενων από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης.

Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι απαιτείται ορισμένο χρονικό διάστημα προκειμένου ένα κράτος μέλος να λάβει υπόψη του όλους τους φόρους με τους οποίους έχουν επιβαρυνθεί τα διανεμηθέντα κέρδη στην αλλοδαπή, ούτως ώστε να προσδιορίσει το τελικό ποσό του φόρου εταιριών, δεν αρκεί για να δικαιολογήσει νομοθεσία η οποία ουδόλως επιτρέπει σε ημεδαπή εταιρία δικαιούχο μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης να συμψηφίσει, με τον προκαταβληθέντα φόρο εταιριών, τον φόρο που έπληξε τα διανεμηθέντα στην αλλοδαπή κέρδη, ενώ, για μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, η διανέμουσα ημεδαπή εταιρία εκπίπτει αυτοδικαίως τον καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο από τον φόρο που καταβάλλει, έστω προκαταβολικώς.

Όσον αφορά το ότι η εν λόγω νομοθεσία δεν προβλέπει δικαίωμα πιστώσεως φόρου για τους μετόχους ημεδαπών εταιριών οι οποίες διανέμουν κέρδη αλλοδαπής προελεύσεως, κίνδυνος διπλής φορολογίας υπάρχει όχι μόνο στην περίπτωση μερισμάτων που διανέμονται από ημεδαπή εταιρία υποκείμενη στην υποχρέωση προκαταβολής φόρου εταιριών κατά τη διανομή μερισμάτων της, αλλά και στην περίπτωση καταβολής μερισμάτων από αλλοδαπή εταιρία, της οποίας τα κέρδη επίσης υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο κράτος εγκατάστασής της, σύμφωνα με τους εκεί ισχύοντες συντελεστές και κανόνες.

(βλ. σκέψεις 156, 158-159, 172-173, διατακτ. 4)

8.        Το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί κατά την έννοια ότι, αν το κράτος μέλος έχει θεσπίσει, πριν τις 31 Δεκεμβρίου 1993, νομοθεσία η οποία περιέχει απαγορευόμενους από το άρθρο 56 ΕΚ περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων προς και από τρίτες χώρες και, μετά την ημερομηνία αυτή, θεσπίζει ρυθμίσεις οι οποίες, καίτοι συνιστούν και αυτές περιορισμό των ως άνω κινήσεων, είναι κατ’ ουσίαν όμοιες με την προϋφιστάμενη νομοθεσία ή απλώς περιορίζουν ή καταργούν ένα εμπόδιο στην άσκηση των κοινοτικών δικαιωμάτων και ελευθεριών, το οποίο έθετε η προϋφιστάμενη νομοθεσία, το άρθρο 56 ΕΚ δεν απαγορεύει την εφαρμογή των ρυθμίσεων αυτών ως προς τις τρίτες χώρες, εφόσον αφορούν κινήσεις κεφαλαίων σχετικές με άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται επενδύσεις σε ακίνητα, εγκατάσταση, παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές. Δεν μπορεί, συναφώς, να θεωρηθεί άμεση επένδυση η συμμετοχή σε εταιρία που δεν έχει ως σκοπό τη δημιουργία ή τη διατήρηση σταθερών οικονομικών δεσμών μεταξύ του μετόχου και της οικείας εταιρίας και δεν παρέχει στον μέτοχο τη δυνατότητα πραγματικής συμμετοχής στη διαχείριση της εν λόγω εταιρίας ή στον έλεγχό της.

(βλ. σκέψη 196, διατακτ. 5)

9.        Ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων τα οποία αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του χαρακτηρισμού των αξιώσεων που οι ζημιωθέντες εγείρουν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια αυτά υποχρεούνται, πάντως, να διασφαλίζουν ότι οι ιδιώτες διαθέτουν αποτελεσματικά ένδικα βοηθήματα, που τους επιτρέπουν να επιτύχουν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου και των σχετικών με τον εν λόγω φόρο ποσών που το κράτος αυτό έχει εισπράξει ή παρακρατήσει.

Όσον αφορά άλλες βλάβες που τυχόν υπέστη ένα πρόσωπο λόγω καταλογιστέας σε κράτος μέλος παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου, το εν λόγω κράτος μέλος υποχρεούται να αποκαταστήσει τη ζημία που υπέστησαν οι ιδιώτες υπό τις προϋποθέσεις που έχει καθορίσει η νομολογία του Δικαστηρίου, ήτοι ο παραβιαζόμενος κανόνας δικαίου να αποσκοπεί στην απονομή δικαιωμάτων στους ιδιώτες, η παράβαση να είναι αρκούντως κατάφωρη και να υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της παραβάσεως της υποχρεώσεως που υπέχει το κράτος και της βλάβης που υπέστησαν οι ζημιωθέντες, χωρίς ωστόσο αυτό να αποκλείει το ενδεχόμενο θεμελιώσεως της ευθύνης του κράτους υπό λιγότερο περιοριστικούς όρους βάσει του εθνικού δικαίου.

Με την επιφύλαξη του δικαιώματος αποζημιώσεως, το οποίο στηρίζεται απευθείας στο κοινοτικό δίκαιο, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προσδιορίζονται στην προηγούμενη σκέψη, το κράτος υποχρεούται να αποκαταστήσει τις συνέπειες της προκληθείσας ζημίας στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου περί ευθύνης, με δεδομένο ότι οι προϋποθέσεις τις οποίες ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες σχετικά με την αποκατάσταση της ζημίας δεν μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες απαιτήσεις στηριζόμενες στο εσωτερικό δίκαιο ούτε μπορούν να είναι τέτοιες ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την αποζημίωση.

(βλ. σκέψεις 209, 219-220, διατακτ. 6)

10.      Για να κρίνει αν μια παράβαση είναι κατάφωρη σε βαθμό που να θεμελιώνει ευθύνη κράτους μέλους για τις ζημίες που προκλήθηκαν σε ιδιώτες, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την περίπτωση που έχει υποβληθεί στην κρίση του. Μεταξύ των στοιχείων αυτών καταλέγονται ιδίως ο βαθμός σαφήνειας και ακρίβειας του παραβιασθέντος κανόνα, ο ηθελημένος ή ακούσιος χαρακτήρας της διαπραχθείσας παραβάσεως ή της προκληθείσας ζημίας, το συγγνωστό ή ασύγγνωστο ενδεχομένης νομικής πλάνης, το γεγονός ότι η στάση ενός κοινοτικού οργάνου μπορεί να συνετέλεσε στη θέσπιση ή τη διατήρηση αντιθέτων προς το κοινοτικό δίκαιο εθνικών μέτρων ή πρακτικών.

Εν πάση περιπτώσει, μια παράβαση του κοινοτικού δικαίου είναι κατάφωρη όταν συνεχίζεται παρά την έκδοση δικαστικής αποφάσεως που διαπιστώνει την προσαπτόμενη παράβαση ή προδικαστικής αποφάσεως ή πάγιας σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου, από όπου προκύπτει ότι η επίμαχη συμπεριφορά στοιχειοθετεί παράβαση.

Σε έναν τομέα όπως η άμεση φορολογία, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη τα προπαρατεθέντα στοιχεία, ιδίως δε τον βαθμό σαφήνειας και ακρίβειας των παραβιασθέντων κανόνων, καθώς ενδεχομένη συγγνωστή ή ασύγγνωστη νομική πλάνη, με δεδομένο ότι οι συνέπειες που απορρέουν από τις εγγυήσεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας αποκαλύπτονται σταδιακά, ιδίως βάσει των αρχών που συνήγαγε το Δικαστήριο.

(βλ. σκέψεις 204, 213-215, 217)