FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 16 juli 2015(1)
Mål C‑264/14
Skatteverket
mot
David Hedqvist
(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige))
”Skatterätt – Mervärdesskatt – Växling av den virtuella valutan bitcoin till en traditionell valuta – Artikel 2.1 c i direktivet 2006/112/EG – Beskattning av tillhandahållande av tjänster mot ersättning – Artikel 135.1 d i direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt för transaktioner rörande överlåtbara skuldebrev – Artikel 135.1 e i direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt för transaktioner rörande valuta – Artikel 135.1 f i direktiv 2006/112/EG – Undantag från skatteplikt för transaktioner rörande värdepapper”
I – Inledning
1. I förevarande mål har domstolen att för första gången pröva hur växling av den virtuella valutan bitcoin till traditionella valutor ska behandlas i mervärdesskattehänseende. I synnerhet behöver tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner preciseras närmare.
II – Tillämpliga bestämmelser
2. Enligt artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) ska följande transaktioner vara föremål för mervärdesskatt:
”c) Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
3. Enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta följande transaktioner från skatteplikt:
”…
d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.
e) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.
f) Transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2.
…”
4. Detta undantag från skatteplikt motsvarar artikel 13 B d.3–5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund,(2) som var i kraft till och med den 31 december 2006. Domstolens tolkningar av sistnämnda bestämmelse är relevant även i förevarande mål.
5. Svensk rätt innehåller motsvarande bestämmelser som de ovannämnda unionsbestämmelserna.
III – Det nationella målet
6. David Hedqvist har för avsikt att via internet köpa och sälja den virtuella valutan bitcoin i utbyte mot svenska kronor. Det aktuella priset för bitcoins grundar sig på växelkursen på en särskild växlingssajt, med tillägg eller avdrag för en växlingsavgift på en viss procentsats.
7. Enligt vad den hänskjutande domstolen har utrett accepterar diverse privatpersoner och näthandlare bitcoins som betalningsmedel. Bitcoins lagras som information på användarnas eller tjänstelevererande tredje mans datorer och överförs endast elektroniskt. Bitcoins utfärdas inte av en specifik utgivare, utan skapas genom en algoritm på internet som har programmerats av en i nuläget okänd person. Bitcoins har inte införts som lagligt betalningsmedel i någon stat.
8. David Hedqvist ansökte, före påbörjande av den planerade verksamheten, om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden för att få klarlagt om han är skyldig att betala mervärdesskatt vid köp och försäljning av bitcoins. I förhandsbeskedet bedömdes köp och försäljning av bitcoins utgöra tillhandahållande av tjänster mot ersättning, som emellertid är undantagen från skatteplikt, eftersom det är ett betalningsmedel som används på motsvarande sätt som ett lagligt betalningsmedel. Skatteverket har överklagat detta förhandsbesked.
IV – Förfarandet vid domstolen
9. Högsta förvaltningsdomstolen, som nu har att pröva målet, anser att unionens mervärdesskatterätt är av avgörande betydelse för att kunna döma i saken och ställde därför den 2 juni 2014 med stöd av artikel 267 FEUF följande frågor till EU-domstolen:
”1. Ska artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas så att transaktioner i form av vad som har betecknats som växling av virtuell valuta till traditionell valuta och omvänt, som sker mot vederlag som tillhandahållaren räknar in när växlingskurserna bestäms, utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning?
2. Om svaret på den första frågan är ja, ska artikel 135.1 tolkas så att växlingstransaktioner enligt ovan är undantagna från skatteplikt?”
10. Skatteverket, David Hedqvist, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Estland och Europeiska kommissionen har yttrat sig skriftligen till domstolen. Vid förhandlingen den 17 juni 2015 yttrade sig David Hedqvist, Konungariket Sverige, Förbundsrepubliken Tyskland och kommissionen.
V – Rättslig bedömning
11. Detta mål rör två olika frågeställningar. Den första är huruvida växling av valuta är beskattningsbar, det vill säga huruvida denna verksamhet är en beskattningsgrundande händelse enligt mervärdesskattedirektivet (se avsnitt A nedan). Den andra frågan aktualiseras om växlingstransaktionerna är beskattningsbara. Ska de då också faktiskt beskattas, eller är de undantagna från skatteplikt (se avsnitt B nedan)?
A – Växling av bitcoins som tillhandahållande av en tjänst mot ersättning
12. Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida en sådan verksamhet som den som David Hedqvist planerar utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet och därmed i princip är föremål för mervärdesskatt.
13. Domstolen behandlade en liknande frågeställning i målet First National Bank of Chicago, och fann då att växlingstransaktioner där en bank fastställer olika kurser för köp och försäljning av en valuta utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning.(3) Bankens beskattningsbara tjänst bestod enbart av växlingstransaktionerna, inte överföringen av valutor som sådan. Domstolen betraktade nämligen överföringen av valutor varken som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, eftersom valutorna utgjorde lagliga betalningsmedel.(4) Ersättningen för det beskattningsbara tillhandahållandet av växlingstjänsten var enligt domstolen i princip skillnaden mellan den aktuella valutans köp- och försäljningspris.
14. Den domen grundar sig på att en överföring som sådan av lagliga betalningsmedel som bekant inte är en mervärdesskattegrundande händelse.(5) Tvärtom kan den i princip(6) bara utgöra motprestation för en beskattningsbar prestation, eftersom mervärdesskatt är en skatt på slutkonsumtionen av varor och tjänster.(7) Dagens lagliga betalningsmedel har dock i princip – till skillnad från exempelvis guld eller cigaretter, som direkt eller indirekt också används eller använts som betalningsmedel – inget annat praktiskt användningsområde än som just betalningsmedel. Deras funktion är att underlätta omsättningen av varor och tjänster i samhällsekonomin. Däremot konsumeras eller nyttjas de inte i sig som varor eller tjänster.
15. Vad som gäller för lagliga betalningsmedel bör även gälla för betalningsmedel som inte har någon annan funktion än att vara just betalningsmedel. Även när sådana rena betalningsmedel inte är garanterade och kontrollerade i lag, fyller de i mervärdesskattehänseende samma funktion som lagliga betalningsmedel och ska därför enligt principen om skatteneutralitet, som ett uttryck för likabehandlingsprincipen,(8) i princip behandlas på samma sätt.
16. Detta är också i linje med rättspraxis. Lagliga och andra rena betalningsmedel – som presentkort och liknande tillgodohavanden, som är utfärdade med ett visst nominellt värde,(9) eller förvärvande av ”poäng” som senare kan spenderas på hotell eller turistanläggningar(10) – behandlas där i stor utsträckning(11) på samma sätt. I dessa fall utgör överföring av betalningsmedlet inte en beskattningsbar händelse.
17. Även bitcoins är enligt vad den hänskjutande domstolen har konstaterat ett rent betalningsmedel. Det finns inget annat syfte med att inneha bitcoins än att någon gång på nytt använda dem som betalningsmedel. De ska därför behandlas på samma sätt som lagliga betalningsmedel vad gäller beskattningsgrundande händelser avseende mervärdesskatt.
18. Av detta följer att rättspraxis enligt domen First National Bank of Chicago är tillämplig även på bitcoins. En överföring av bitcoins är som sådan inte en beskattningsgrundande händelse. Eftersom David Hedqvist emellertid planerar att köpa och sälja bitcoins för svenska kronor till ett pris där ett påslag har gjorts jämfört med växelkursen på en viss växlingssajt, inbegriper denna verksamhet tillhandahållande av tjänster mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet, nämligen i form av växlingstjänster.
B – Undantag från skatteplikt för växling av bitcoins
19. För det andra ska det utredas huruvida tillhandahållandet av tjänster i form av växling mellan bitcoins och svenska kronor omfattas av något av undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. I begäran om förhandsavgörande nämns korrekt artikel 135.1 d, e och f som de undantag från skatteplikt som kan bli aktuella. Jag ska pröva de fallen i omvänd turordning.
1. Värdepapperstransaktioner (led f)
20. Artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet undantar transaktioner rörande ”aktier, andelar i bolag …, obligationer och andra värdepapper” från skatteplikt.
21. Växling av bitcoins till svenska kronor kan bara omfattas av det undantaget om minst den ena av dessa är ”andra värdepapper” i den mening som avses i nämnda bestämmelse.
22. Som domstolen emellertid har slagit fast, omfattar artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet endast instrument som ger äganderätt i juridiska personer och fordringar mot specifika gäldenärer samt rättigheter som har anknytning till sådana rättigheter.(12) Varken svenska kronor eller bitcoins hör till någon av de tre kategorierna.
23. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet är således inte tillämpligt i förevarande fall.
2. Transaktioner med betalningsmedel (led e)
24. Nästa fråga är huruvida undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är tillämpligt. Enligt den bestämmelsen undantas transaktioner rörande ”valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel”.
25. Undantaget för skatteplikt förutsätter framför allt att det finns en koppling till betalningsmedel, i kontant eller annan form. Som dessutom framgår av den engelska språkversionen av mervärdesskattedirektivet, där det talas om ”currency, bank notes and coins”, omfattar bestämmelsens tillämpningsområde i princip alla valutor och inte endast utländska valutor, som exempelvis den tyska språkversionen, som använder termen ”Devisen”.
26. Det är dock inte enkelt att svara på frågan vilka transaktioner som omfattas av detta undantag, då det avser alla transaktioner ”rörande” betalningsmedel. Bestämmelsen kan enligt sin lydelse tolkas brett, då i slutändan alla transaktioner där betalning sker med pengar rör betalningsmedel. Detta gäller även om man, på motsvarande sätt som enligt rättspraxis avseende artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet om värdepapper,(13) skulle kräva att transaktioner måste kunna skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper.
27. Det står först och främst klart att undantaget inte kan vara tillämpligt om endast den ena av parterna i transaktionen överför betalningsmedel, i utbyte mot varor eller tjänster. I det fallet utgör överföringen av betalningsmedlet motprestationen för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Undantog man sådana ensidiga överföringar av betalningsmedel från skatteplikt skulle alla transaktioner, utom byteshandel, vara undantagna från mervärdesskatt.
28. Det aktuella undantaget kan dock vara tillämpligt om, som i förevarande fall, ett betalningsmedel växlas mot ett annat och en ersättning begärs för detta. Den transaktion som beskattas är då, som förklarats ovan,(14) tillhandahållandet av växlingstjänsten. Den tjänsten ”rör” betalningsmedel, i den mening som avses i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet, nämligen växlingen av betalningsmedlen, vilken också ger upphov till rättigheter och skyldigheter kopplade till betalningsmedlet för parterna.
29. Med tanke på att det aktuella fallet gäller växling mellan svenska kronor, som är lagligt betalningsmedel i Sverige, och bitcoins, som inte är lagligt betalningsmedel i någon stat, uppkommer dock frågan om båda betalningsmedlen i växlingstransaktionen måste utgöra lagliga betalningsmedel.
30. Lydelsen av artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ger inget entydigt svar på den frågan.
31. Visserligen kan i synnerhet den tyska språkversionen av den bestämmelsen förstås så, att båda betalningsmedlen i växlingstransaktionen måste utgöra lagliga betalningsmedel (”Devisen … die gesetzliches Zahlungsmittel Sind” (”valuta … använda som lagligt betalningsmedel”)).
32. I den engelska språkversionen talas dock enbart om ”currency” i singular. Enligt den engelska lydelsen skulle det alltså räcka med ett lagligt betalningsmedel på ena sidan transaktionen, i detta fall svenska kronor.
33. Den finska språkversionen är ännu vidare formulerad. Enligt denna språkversion krävs det inte beträffande valutor att de utgör lagliga betalningsmedel, utan detta gäller bara sedlar och mynt.(15) I icke kontant form skulle därmed alla valutor, även virtuella valutor såsom bitcoin, kunna omfattas av undantaget från skatteplikt.
34. Utifrån den italienska språkversionen kan det rentav ifrågasättas om betalningsmedlen som används måste vara lagliga betalningsmedel. Vidare är transaktioner som avser betalningsmedel ”con valore liberatorio” undantagna från skatteplikt. Enligt denna språkversion är det avgörande alltså om betalningsmedlet kan användas för att göra betalningar med befriande verkan. Däremot används inte formuleringen ”corso legale”, det vill säga lagligt betalningsmedel på italienska, som i bland annat artikel 10 andra stycket i förordning nr 974/98(16) och i artikel 344.1 led 2 i mervärdesskattedirektivet. Även bitcoins kan användas för betalningar med befriande verkan, när så har avtalats mellan parterna.
35. På grund av skillnaderna mellan de olika språkversionerna kan frågan vilka betalningsmedel som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet bara besvaras utifrån syftet med undantaget.(17) Det räcker därför att i förevarande fall pröva huruvida växlingen av ett lagligt betalningsmedel till ett annat rent betalningsmedel, som dock inte har ställning som lagligt betalningsmedel, omfattas av syftet med detta undantag.
36. Som domstolen upprepade gånger har slagit fast, ska de undantag från skatteplikt som numera stadgas i artikel 135.1 b–g i mervärdesskattedirektivet avse ”finansiella transaktioner”.(18) Växling mellan rena betalningsmedel är i alla händelser till sin natur finansiella transaktioner, även om, såsom i förevarande fall, bara det ena av dem är ett lagligt betalningsmedel. Detta följer redan av att – som konstaterats(19) – överföring av rena betalningsmedel i mervärdesskattehänseende endast har en ren betalningsfunktion.
37. Domstolen har ännu inte yttrat sig över det specifika syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet, som ska tolkas här.
38. Följden av ett undantag från mervärdesskatt blir alltid lägre kostnader för att tillhandahålla en prestation. I det aktuella fallet är denna prestation växlingstjänster avseende rena betalningsmedel. Syftet med undantaget för transaktioner med betalningsmedel är enligt min mening att inte hindra konvertibiliteten för rena betalningsmedel genom att ta ut mervärdesskatt. Detta är av betydelse även sett till den inre marknaden. Om gränsöverskridande prestationer kräver att köparen växlar valuta, gör mervärdesskatt på växlingstransaktionen att gränsöverskridande prestationer blir dyrare än prestationer inom ett land.
39. Undantaget från skatteplikt är dock inte begränsat till enbart valutor inom unionen. Alla valutor i hela världen omfattas av undantaget. Således ska ett syfte med artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet anses vara en så oförhindrad konvertibilitet som möjligt vad gäller samtliga valutor för ett effektivt betalningsväsen.
40. Det svarar mot detta syfte att från skatteplikt även undanta växling av lagliga betalningsmedel till sådana rena betalningsmedel som inte har ställning som lagliga betalningsmedel, såsom i förevarande fall bitcoins. Finns det betalningsmedel som ingår i betalningsväsendet, eftersom de fyller samma funktion som lagliga betalningsmedel, skulle uppbörd av mervärdesskatt på växling av detta betalningsmedel utgöra en extra börda för betalningsväsendet.
41. Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet ska för övrigt tolkas i överensstämmelse med primärrätten,(20) särskilt det allmänna stadgandet om likhet inför lagen i artikel 20 i stadgan om de grundläggande rättigheterna. Domstolen hänvisar därvid ofta till principen om skatteneutralitet och fordrar att lika transaktioner också ska beskattas lika, så att mervärdesskatten är konkurrensneutral.(21)
42. Mot denna bakgrund måste det föreligga en väsentlig skillnad mellan växling mellan olika lagliga betalningsmedel och växling av lagliga betalningsmedel till andra rena betalningsmedel – som här bitcoins – för att en åtskillnad i behandling ska vara motiverad. Båda typerna av betalningsmedel uppfyller nämligen samma betalningsfunktion, förutsatt att de godtas som betalningsmedel inom handeln.
43. Någon sådan väsentlig skillnad ur mervärdesskattesynpunkt kan jag dock inte se.
44. De argument som särskilt Förbundsrepubliken Tyskland har framfört om bitcoins bristande värdestabilitet samt sårbarhet för bedrägerier räcker inte för att motivera en åtskillnad i behandling. Oberoende av om sådana risker inte i samma grad föreligger vid växling av lagliga betalningsmedel, är detta sådana överväganden som får göras inom ramen för den statliga tillsynen över finansmarknaderna. Mervärdesskatterätten är dock fristående från denna. Det framgår av rättspraxis att även om ett agerande är förbjudet enligt tillsynsregleringen på området, påverkar inte det hur agerandet ska bedömas mervärdesskatterättsligt.(22) Huruvida bitcoin är en ”bra” eller en ”dålig” valuta saknar betydelse i detta mål.
45. Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet är följaktligen även tillämpligt när, som i förevarande fall, en valuta som utgör lagligt betalningsmedel växlas till en annan valuta, som visserligen inte är ett lagligt betalningsmedel men som används som ett rent betalningsmedel inom betalningsväsendet.
3. Transaktioner med skuldebrev (led d)
46. Möjligen finner domstolen tvärtemot min uppfattning att undantaget från skatteplikt för betalningsmedel enligt artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet inte är tillämpligt i förevarande fall, eftersom bitcoins inte är ett lagligt betalningsmedel. Då måste det också prövas om inte undantaget i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet för transaktioner rörande skuldebrev kan tillämpas i detta fall.
47. I den mån den bestämmelsen rör ”betalningar” och ”överföringar” är de aktuella växlingstjänsterna inte undantagna, eftersom utförande av kontanta eller andra betalningar till en viss tredje man inte ingår i den aktuella tjänsten.
48. Enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet är dock transaktioner ”rörande … fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev” undantagna från skatteplikt. Frågan är därmed om bitcoins utgör ”andra överlåtbara skuldebrev” i den mening som avses i denna undantagsbestämmelse.
49. Domstolen lät i domen Granton Advertising förstå att undantaget från skatteplikt omfattar olika former av överföring av pengar.(23) Även jag har i tidigare förslag till avgöranden uppfattat innebörden av undantaget från skatteplikt så, att rättigheter som inom handeln jämställs med pengar ska behandlas på motsvarande sätt som pengar i mervärdesskattehänseende och följaktligen undantas från skatteplikt.(24)
50. Likväl finns det i förevarande fall två skäl varför detta undantag inte ska tillämpas i förevarande fall.
51. För det första avser artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet endast derivat av valutor, såsom fordringar och checkar och andra ”skuldebrev”, inte valutor som sådana. I det aktuella fallet är det dock inte rättigheter till bitcoins utan bitcoins som sådana som växlas. Mot den bakgrunden behöver det inte utredas huruvida, som Republiken Estland har anfört, detta undantag från skatteplikt ändå bara gäller rättigheter som avser lagliga betalningsmedel.
52. För det andra finns det en specifik bestämmelse om undantag för skatteplikt för transaktioner rörande en valuta som sådan, nämligen artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet, vars tillämplighet jag prövat i föregående avsnitt. Skulle domstolen emellertid slå fast att transaktioner som direkt avser en virtuell valuta som bitcoin inte omfattas av den specifika bestämmelsen, eftersom bara växling av lagliga betalningsmedel undantas från skatteplikt, skulle denna av lagstiftaren uppställda distinktion kringgås om i stället ett annat undantag från skatteplikt gavs en vid tolkning. Transaktioner som direkt rör valutor är därför antingen undantagna enligt den specifika bestämmelsen om detta i artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet – om villkoren där är uppfyllda – eller så är de inte alls undantagna. Annars skulle villkoren i den undantagsbestämmelsen i slutändan vara meningslösa.
53. Undantaget från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet är således därmed under inga omständigheter tillämpligt i förevarande fall.
VI – Förslag till avgörande
54. På dessa grunder föreslår jag att domstolen besvarar Högsta förvaltningsdomstolens frågor på följande sätt:
1. Växling av ett rent betalningsmedel till ett lagligt betalningsmedel och omvänt, som sker mot vederlag som tillhandahållaren räknar in när växlingskurserna bestäms, utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet.
2. Sådana transaktioner är enligt artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet undantagna från skatteplikt.