STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 1. prosince 2011(1)
Věci C‑578/10, C‑579/10 a C‑580/10
Staatssecretaris van Financiën
proti
L.A.C. van Putten,
Staatssecretaris van Financiën
proti
P. Mookovi
a
Staatssecretaris van Financiën
proti
G. Frank
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)
„Daň z vozidel, která nebyla registrována v tuzemsku, ale byla dána k dispozici rezidentům – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Článek 21 SFEU – Právo občanů Unie na volný pohyb a pobyt“
I – Úvod
1. Spolu s občanstvím Unie poskytují přeshraničním aktivitám občanů Unie rozsáhlou ochranu patrně také základní svobody. Projednávané případy však poukazují na možnou mezeru právní úpravy: přeshraniční bezúplatnou výpůjčku věci, v projednávaných případech výpůjčku osobních motorových vozidel.
2. Pokud lze tento skutkový stav subsumovat pod některou ze základních svobod včetně práva občanů Unie na volný pohyb, právní předpisy Unie omezují možnou daňovou zátěž v souvislosti s použitím vozidla v hostitelském členském státě(2). Nizozemsko však vychází z předpokladu, že zde nelze uplatnit žádnou základní svobodu. Nizozemsko zdaňuje použití vozidla, které bylo vypůjčeno v zahraničí, na svém území jako první registraci vozidla a vybírá registrační poplatek ve výši přibližně poloviny hodnoty daného vozidla.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
3. Právní rámec Unie je v projednávané věci vymezen volným pohybem občanů Unie, článkem 21 SFEU, a volným pohybem kapitálu, článkem 63 SFEU.
4. Při posuzování volného pohybu kapitálu je třeba vycházet ze směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy o EHS(3). Tato směrnice obsahuje v příloze I klasifikaci pohybu kapitálu, která v bodě XI zahrnuje kategorii osobní pohyb kapitálu. Jsou tam uvedeny mimo jiné tyto transakce:
„A. Půjčky
B. Dary a podpory
[…]
D. Dědictví a odkazy
[…]“
5. V třetím odstavci úvodu této klasifikace je však uvedeno, že tento výčet není konečný:
„Tato klasifikace není úplným seznamem pro definování pohybu kapitálu – proto existuje bod XIII. – F ,Jiný pohyb kapitálu – různé‘. Tento pojem tedy nelze vykládat způsobem, který by omezoval uplatnění principu plné liberalizace pohybu kapitálu podle článku 1 této směrnice.“
B – Nizozemské právní předpisy
6. Hoge Raad představuje nizozemskou právní úpravu obsaženou ve Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (zákon o dani z osobních automobilů a motocyklů z roku 1992, dále jen „zákon“) následovně:
7. Pod označením „daň z osobních automobilů a motocyklů“ je v Nizozemsku vybírána daň týkající se osobních automobilů a motocyklů (článek 1 odst. 1 zákona). Daňová povinnost vzniká při registraci osobních automobilů a motocyklů v nizozemském rejstříku registrací i při prvním užití nizozemských veřejných komunikací neregistrovaným nebo v Nizozemsku neregistrovaným osobním automobilem nebo motocyklem, který má skutečně k dispozici fyzická osoba s bydlištěm v Nizozemsku nebo právnická osoba usazená v Nizozemsku.
8. Sazba daně pro osobní automobil činí – s výhradou snížení a zvýšení sazby uvedených v čl. 9 odst. 1 zákona – 45,2 ℅ čisté katalogové ceny, tzn. katalogové ceny snížené o daň z přidané hodnoty, která je v ní obsažena. Katalogovou cenou se rozumí cena, kterou v Nizozemsku doporučuje výrobce nebo dovozce dalším prodejcům jako prodejní cenu pro konečného spotřebitele. U nového (tzn. neojetého) osobního automobilu je nutné vycházet z katalogové ceny, jež platila ke dni, kdy byla automobilu přidělena poznávací značka, u ojetého osobního automobilu je nutné vycházet z katalogové ceny, jež platila v okamžiku, kdy byl osobní automobil poprvé uveden do provozu v Nizozemsku či mimo ně. Posledně uvedené platí i tehdy, má-li být daň zaplacena na základě zahájení užívání osobního automobilu, který není registrován v Nizozemsku, na veřejných komunikacích.
9. Při výběru daně pro ojeté osobní automobily se přihlíží k již uplynulé době užívání (článek 10 zákona). V závislosti na datu zahájení užívání osobního automobilu se daň sníží o určitou procentní sazbu.
III – Skutkové okolnosti případu a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
10. L.A.C. van Putten a P. Mook jsou nizozemskými státními příslušníky, G. Frank je Němka. Všichni bydleli v Nizozemsku, když úředníci finanční správy konstatovali, že na veřejných komunikacích řídili osobní automobily, které nebyly opatřeny nizozemskou, nýbrž belgickou, resp. německou poznávací značkou.
11. Vlastníkem vozidla, ve kterém byla zastižena L.A.C. van Putten, byl její otec mající bydliště v Belgii. Když byla dne 28. března 2005 kontrolována, používala vozidlo přechodně v Nizozemsku k osobním účelům. Následně po ní bylo požadováno zaplacení daní ve výši 5 955 eur.
12. P. Mook používal vozidlo, které vlastnil jeho rodinný příslušník mající bydliště v Německu. V den kontroly, která proběhla dne 19. srpna 1999, vozidlo vyzvedl v Německu a přechodně použil k soukromým jízdám v Nizozemsku a Německu. Jeho daňový dluh činil 4 097 guldenů, tj. 1 859 eur.
13. Vozidlo, které používala G. Frank, vlastnil její přítel s bydlištěm v Německu, který ho řídil v souvislosti s pobytem u ní v Nizozemsku. V den kontroly, která proběhla dne 18. ledna 2005, G. Frank vozidlo krátce použila v Nizozemsku k soukromým účelům. Bylo jí uloženo zaplacení daně ve výši 6 709 eur.
14. S cílem objasnit, zda je takové zdanění oprávněné, se Hoge Raad ptá, zda situace, které jsou posuzovány v rámci těchto tří případů, podléhají právním předpisům Unie:
Věc C‑578/10:
„Podléhá s ohledem na článek 18 ES (nyní článek 21 SFEU) právu Společenství situace, kdy členský stát zdaňuje začátek užívání automobilu na silnicích na svém území, je-li toto vozidlo registrováno v jiném členském státě, bylo vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu a je užíváno obyvatelem prvně uvedeného členského státu k jízdám na území tohoto členského státu?“
Věc C‑579/10 P:
„Podléhá s ohledem na článek 18 ES (nyní článek 21 SFEU) právu Společenství situace, kdy členský stát zdaňuje začátek užívání automobilu na silnicích na svém území, jestliže je toto vozidlo registrováno v jiném členském státě, bylo vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu a je užíváno obyvatelem prvně uvedeného členského státu k soukromým jízdám mezi těmito dvěma členskými státy?“
Věc C‑580/10 P:
„Podléhá s ohledem na článek 18 ES (nyní článek 21 SFEU) právu Společenství situace, kdy členský stát zdaňuje začátek užívání automobilu na silnicích na svém území, je-li toto vozidlo registrováno v jiném členském státě, bylo vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu a je užíváno k soukromým jízdám na území prvně uvedeného členského státu osobou, která tam bydlí, ale má státní příslušnost jiného členského státu?“
15. Usnesením ze dne 1. února 2011 předseda Soudního dvora spojil všechny tři věci ke společnému projednání. Nizozemské království, Finská republika a Evropská komise se zúčastnily řízení a předložily svá písemná vyjádření. Jednání se nekonalo.
IV – Právní posouzení
16. Zdanění uvedených vozidel, která jsou předmětem sporu, není harmonizováno a v jednotlivých členských státech se podstatně liší. Členské státy tedy mohou volně vykonávat svou daňovou pravomoc v této oblasti za podmínky dodržování unijního práva(4).
17. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v tomto ohledu zmiňuje pouze slučitelnost zdanění s volným pohybem občanů Unie. Jelikož ale jiné základní svobody mají přednost před touto právní úpravou(5), podrobím přezkumu nejprve volný pohyb služeb a volný pohyb kapitálu.
A – K volnému pohybu služeb
18. Přeshraniční výpůjčka vozidla by mohla být službou ve smyslu článku 57 SFEU. Služby jsou podle tohoto článku výkony poskytované zpravidla za úplatu.
19. Zaměříme-li se pouze abstraktně na to, že vozidlo je poskytnuto za účelem jeho používání, lze se domnívat, že jde o službu. K tomu totiž zpravidla dochází za úplatu, např. v rámci pronájmu vozidla(6) nebo leasingu(7).
20. Jedná-li se však o konkrétní právní formu poskytnutí, pak není to výkon poskytovaný za úplatu. V projednávaných věcech totiž byla vozidla poskytnuta právě formou bezúplatné půjčky.
21. Soudní dvůr se při kvalifikaci aktivit z hlediska uplatnění volného pohybu služeb v pochybnostech zaměřuje na konkrétní okolnosti výkonu. Nemá-li takový výkon hospodářskou povahu, odmítá uplatnění této svobody. Neuplatňuje ji proto na navštěvování státních škol, které jsou financovány veřejnými prostředky, ale uplatňuje ji na navštěvování škol, které jsou z velké části financovány ze soukromých zdrojů(8).
22. Analogicky je třeba zaměřit se na konkrétní okolnosti poskytnutí vozidel. Tato bezúplatná výpůjčka, která je předmětem projednávaných věcí, tedy nepodléhá právní úpravě o volném pohybu služeb(9).
B – K volnému pohybu kapitálu
23. Na první pohled se nezdá být namístě ani uplatnění právní úpravy o volném pohybu kapitálu podle článku 63 SFEU. Existují nicméně transakce, které se svojí povahou podobají bezúplatné výpůjčce a podléhají právní úpravě o této svobodě: dědictví a darování majetku.
24. V případě článku 63 SFEU je klasifikace obsažená v příloze I směrnice 88/361 vzhledem k tomu, že Smlouvy neobsahují definici pojmu „pohyb kapitálu“, podle ustálené judikatury demonstrativní povahy; podle třetího odstavce úvodu této přílohy přitom klasifikace, která je v ní obsažena, není úplným seznamem pro definování pohybu kapitálu(10).
25. V této souvislosti již Soudní dvůr rozhodl, že v případech dědictví a darování, které spadají pod bod XI přílohy I („osobní pohyb kapitálu“) směrnice 88/361, se jedná o pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU; vyloučeny jsou případy, kdy jsou prvky zakládající dotčené operace omezeny hranicemi jediného členského státu(11).
26. Nezbytný přeshraniční prvek je v projednávané věci nasnadě: vozidla jsou vypůjčována osobami, které bydlí v jiném členském státě, osobám, které bydlí v Nizozemsku a tam vozidla používají.
27. Rozhodující je ovšem otázka, zda lze tuto výpůjčku pokládat za pohyb kapitálu.
28. Pokud jde o daňovou odpočitatelnost částky, která odráží hodnotu darů poskytnutých třetím osobám s bydlištěm v jiném členském státě, Soudní dvůr rozhodl, že pro účely stanovení, zda dotčená vnitrostátní právní úprava spadá pod ustanovení Smlouvy týkající se pohybu kapitálu, není rozhodné vědět, zda jsou předmětné dary peněžní nebo věcné(12).
29. Poskytnutí vozidla za účelem jeho bezplatného užívání se výrazně neliší od darování formou věcného daru. Vypůjčenou věc je sice třeba vrátit, ale přechodně ji lze bezúplatně užívat. Oprávněná osoba tuto výhodu užívání získává definitivně, stejně jako v je tomu případě darování. Může mít nezanedbatelnou hospodářskou hodnotu, kterou lze dokonce velmi přesně vyčíslit, porovnáme-li náklady obdobného vozidla určeného k pronájmu.
30. Rozsudek týkající se věcných darů(13) se sice netýkal opatření v neprospěch příjemce daru, nýbrž daňového zohlednění daru ve prospěch dárce, avšak z hlediska volného pohybu kapitálu není relevantní, zda omezení zasahují do práv poskytovatele nebo do práv příjemce plnění. Většina případů týkajících se dědění se tak týkala zdanění dědiců(14).
31. V případě přeshraniční bezúplatné výpůjčky vozidla se proto jedná o pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
32. Typické definice omezení pohybu kapitálu v případě bezúplatných transakcí se však v projednávaných věcech neuplatní. Daň za použití vozidel rezidenty ani nemůže odradit osoby, které nemají v tomto státě bydliště, od investování v některém členském státě nebo od toho, aby v tomto státě takové investice ponechaly(15), ani se nesníží hodnota pozůstalosti(16).
33. Toto zdanění je však způsobilé odradit příjemce vypůjčeného vozidla od přijetí a využití této výhody. Daň totiž může několikanásobně překročit hodnotu užívání. Tato překážka přijetí přeshraničního bezúplatného plnění omezuje volný pohyb kapitálu(17).
34. Z pohledu příjemce výpůjčky se mimoto jedná minimálně o méně příznivé zacházení s přeshraniční výpůjčkou ve srovnání s vnitrostátní výpůjčkou. Jelikož v případě vnitrostátní výpůjčky již byl uhrazen registrační poplatek za vozidlo, nemusí se oprávněná osoba obávat, že jí bude uloženo zaplacení daně(18). Hoge Raad se neptá, do jaké míry je takovéto nerovné zacházení odůvodněné; i v tomto ohledu ostatně platí následující úvahy týkající se odůvodnění(19).
35. Na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je proto třeba odpovědět tak, že daň vybíraná členským státem v případě, kdy osoba mající bydliště na jeho území používá na jeho silnicích k soukromým jízdám vozidlo, které bylo zaregistrováno v jiném členském státě a vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu, omezuje volný pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
C – K volnému pohybu občanů Unie
36. Pro případ, že Soudní dvůr nebude sdílet mé stanovisko týkající se uplatnění právní úpravy o volném pohybu kapitálu, podpůrně přezkoumám otázku, zda lze uplatnit právní úpravu o volném pohybu občanů Unie.
37. Článek 20 SFEU přiznává status občana Unie každé osobě, která má státní příslušnost členského státu. Všechny tři dotčené osoby jsou tedy občany Unie. Jak Soudní dvůr opakovaně uvedl, je status občana Unie předurčen být základním statusem státních příslušníků členských států(20).
38. Podle čl. 21 odst. 1 SFEU má každý občan Unie právo volného pohybu a pobytu na území členských států. Uplatnění tohoto ustanovení nastoluje v projednávaných věcech dva problémy, které se překrývají. Předkládající soud si zaprvé klade otázku, zda se jedná o čistě vnitrostátní situace. Zadruhé je otázkou, zda daň z užívání vypůjčených vozidel zaregistrovaných v zahraničí omezuje právo volného pohybu a pobytu na území členských států.
1. K vyloučení čistě vnitrostátních situací
39. Občanství Unie nemá za cíl rozšířit rozsah věcné působnosti Smlouvy na vnitrostátní situace, které nemají žádnou spojitost s unijním právem(21).
40. Na rozdíl od názoru Nizozemska však pokládám za zjevné, že v projednávaných věcech nejde o čistě vnitrostátní situace. Zdanění v Nizozemsku se týká pouze zahraničních vozidel, neboť vychází z toho, že užívaná vozidla nejsou zaregistrována v Nizozemsku. V praxi se tedy vztahuje na přeshraniční bezúplatnou výpůjčku vozidel osobám s bydlištěm v Nizozemsku. Naopak v případě vnitrostátní bezúplatné výpůjčky by tato daňová povinnost nevznikla, neboť v tomto případě by vozidla byla zaregistrována v Nizozemsku(22).
2. K omezení čl. 21 odst. 1 SFEU
41. Otázkou však je, zda je omezen volný pohyb občanů Unie.
42. Hoge Raad(23) se na základě znění čl. 21 odst. 1 SFEU domnívá, že uvedené zdanění zasahuje do oblasti působnosti ochrany zaručené tímto ustanovením: svoboda volně se pohybovat na území Nizozemska je omezena daní uloženou za užívání vozidla. Dotčené osoby mohou vozidla používat k jízdě, jen v případě, že zaplatí tuto daň.
43. Pro tuto teorii hovoří rozsudek, ve kterém Soudní dvůr vycházel z existence omezení již v případě, kdy belgický region přijal právní úpravu, která pro občany jiných belgických regionů činila méně atraktivním usazovat se na určitých místech Belgie(24). Rozsah volného pohybu občanů Unie byl omezen pouze vyloučením čistě vnitrostátních situací, tedy Belgičanů, kteří nikdy svobody volného pohybu nevyužili(25).
44. V projednávaných věcech však nepokládám za smysluplné tuto – nikoli neproblematickou(26) – judikaturu prohlubovat, jelikož existuje dostatek hraničních určovatelů svědčících o přeshraničním volném pohybu.
45. Svoboda překračovat hranice členských států je bezpochyby chráněna základní svobodou zakotvenou v článku 21 SFEU. Usnadnění volného pohybu poskytnuté Smlouvou o fungování EU by se nemohlo plně projevit, pokud by občana Unie mohly od jeho využití odradit překážky, které jej penalizují jen proto, že těchto možností využil(27). Článek 21 SFEU proto brání opatřením, která by mohla občanu Unie neodůvodněně bránit v tom, aby se vydal do jiného členského státu, mohla by mít odstrašující účinky, anebo by mohla činit využití této svobody méně atraktivním(28).
46. Projednávané věci jsou spjaty s omezeními přeshraničního volného pohybu, jelikož v případě vnitrostátního užívání vozidel bezplatně vypůjčených v zahraničí vzniká daňová povinnost ve výši odpovídající polovině hodnoty vozidla. Taková daňová povinnost vztahující se na občasné používání vozidla vypůjčeného v zahraničí odpovídá zákazu tohoto používání. Daň činící přibližně polovinu hodnoty vozidla totiž odpovídá několikanásobku hospodářské hodnoty takového užívání.
47. Přitom nezáleží na tom, zda v konkrétním případě občané Unie překročili hranice mezi členskými státy, byť v souvislosti s vypůjčením vozidel, a zda byla tato překročení hranic učiněna méně atraktivními z důvodu vzniku daňové povinnosti. Naopak postačí, když předmětná daň omezuje přeshraniční vztahy dotčených občanů Unie.
48. Bezúplatná výpůjčka vozidel – ale i jiných předmětů – je výrazem vztahů mezi zúčastněnými osobami, ať už mají povahu příbuzenských nebo přátelských vztahů(29).
49. Pokud tyto vztahy překonají hranice členských států, je to zpravidla dáno tím, že dotčené osoby předtím překročily tyto hranice. Jak správně uvádí Komise, základní svoboda zakotvená v článku 21 SFEU chrání právě takové přeshraniční aktivity občanů Unie, které nemají hospodářskou povahu, a tudíž chrání zejména přeshraniční mezilidské vztahy.
50. Členský stát, který vybírá daň v případě bezúplatné přeshraniční výpůjčky vozidel, tak zasahuje do uskutečňování volného pohybu osob. Takové zdanění je tedy omezením základní svobody zakotvené v článku 21 SFEU.
51. Pokud Soudní dvůr nerozhodne, že dochází k omezování volného pohybu kapitálu, měl by na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce odpovědět tak, že daň vybíraná členským státem v případě, kdy osoba mající bydliště na jeho území používá na jeho silnicích k soukromým jízdám vozidlo, které bylo zaregistrováno v jiném členském státě a vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu, omezuje volný pohyb občanů Unie ve smyslu čl. 21 odst. 1 SFEU.
D – K odůvodnění omezení
52. Finsko se sice zabývá odůvodněním případného omezení, avšak Hoge Raad se na odůvodnění neptá. Ani Advocaat-Generaal van Hilten v tomto ohledu nenavrhl žádné otázky, nýbrž pouze stručně vyjádřil své pochybnosti ohledně možnosti odůvodnění(30).
53. Proto bych ráda pouze pro doplnění poukázala na toto:
54. Podle ustálené judikatury může členský stát při příležitosti registrace zdanit vozidlo dané k dispozici osobě, která v něm má bydliště, společností usazenou v jiném členském státě, je-li toto vozidlo určeno k trvalému hlavnímu užívání na území prvního členského státu nebo pokud je tímto způsobem skutečně užíváno(31). Pokud takové trvalé užívání nebo určení vozidla nelze konstatovat, zdanění je zaprvé třeba odůvodnit „jinak“(32), a zadruhé musí být přiměřené vzhledem k délce používání v dotčeném členském státě(33).
55. Jelikož cílem nizozemské právní úpravy je údajně boj proti daňovým únikům, je třeba upozornit na to, že Soudní dvůr již odmítl uznat obecnou domněnku daňového úniku nebo podvodu, která by se zakládala na tom, že zaměstnavatel se sídlem v jiném členském státě dá služební vozidlo k dispozici pracovníkovi s bydlištěm v dotčeném členském státě k obchodním účelům nebo k obchodním i soukromým účelům. Taková domněnka tak nemůže odůvodnit daňové opatření narušující výkon základní svobody zaručené Smlouvami(34).
56. Mnohé tedy svědčí o tom, že ani bezúplatná výpůjčka vozidla z jiného členského státu nemůže zavdat příčinu k domněnce daňového úniku.
57. Naproti tomu se nezdá být vyloučeno, aby byly bezúplatné výpůjčky vozidel z jiných členských států podrobeny přiměřeným kontrolám z důvodu rizika daňového úniku a aby obcházení kontrolních opatření podléhalo účinným sankcím. Jelikož ale žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neobsahuje žádný odkaz na příslušnou právní úpravu, není třeba dále zkoumat požadavky kladené na takový systém.
V – Závěry
58. Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby žádost o rozhodnutí o předběžné otázce zodpověděl takto:
„Daň vybíraná členským státem v případě, kdy osoba mající bydliště na jeho území užívá na jeho silnicích k soukromým jízdám vozidlo, které bylo zaregistrováno v jiném členském státě a vypůjčeno od obyvatele tohoto jiného členského státu, omezuje volný pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.“