STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 8. září 2011(1)
Věc C‑371/10
National Grid Indus BV
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof Amsterdam (Nizozemsko)]
„Svoboda usazování – Společnosti − Zdanění při odchodu v případě přemístění sídla společnosti do jiného členského státu − Odhalování a zdanění skrytých rezerv − Latentní kurzové zisky“
I – Úvod
1. Je slučitelné se svobodou usazování, že přemístění skutečného administrativního sídla společnosti z jednoho členského státu do jiného členského státu vede – na rozdíl od případů přemístění sídla v rámci jednoho členského státu – k okamžitému zdanění skrytých rezerv? Hraje při tom roli, že se skryté rezervy skládají z kurzových zisků, které se po přemístění sídla společnosti již neprojeví, protože se v případě státu, kam bylo sídlo společnosti přemístěno, jedná současně též o stát, v němž se používá měna, ve které je splatná pohledávka patřící ke jmění podniku?
2. Tyto otázky, které se týkají přípustnosti zdanění při odchodu podniku(2) do jiného členského státu podle právních předpisů Unie a jsou nadmíru významné pro vnitřní trh, vyvstaly ve sporu projednávaném před Gerechtshof Amsterdam mezi National Grid Indus BV (dále jen „National Grid Indus“), společností založenou podle nizozemského práva, která přemístila své skutečné administrativní sídlo do Spojeného království, nicméně je nadále pokládána za společnost založenou podle nizozemského práva, a nizozemskými orgány daňové správy. Tento právní spor se z hospodářského hlediska zaměřuje na pohledávku z úvěru, která patří ke jmění podniku, je splatná v britské libře a směřuje vůči koncernové společnosti. Na rozdíl od předchozí situace v Nizozemsku se ve Spojeném království již neprojeví dříve dosažené kurzové zisky vůči nizozemskému guldenu, resp. euru. Podle nizozemských právních předpisů je třeba platit z těchto kurzových zisků při příležitosti odchodu z Nizozemska daň z příjmů právnických osob.
3. V rámci projednávané věci má Soudní dvůr možnost upřesnit, zejména s ohledem na jeho rozsudky Daily Mail(3) a Cartesio(4), do jaké míry vůbec dopadá svoboda usazování na přeshraniční přemístění sídla společnosti. Kromě toho je třeba objasnit, zda lze uplatnit judikaturu týkající se zdanění fyzických osob při odchodu, jmenovitě rozsudky Lasteyrie du Saillant(5) a N(6), na situace zdanění při odchodu společností.
II – Právní rámec
4. Unijní právní rámec tohoto případu je vymezen ustanoveními o svobodě usazování. Jelikož v původním řízení šlo o posouzení legality daňového výměru z roku 2004 za finanční rok 2000/2001, je třeba při projednávání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přihlížet k ustanovením Smluv ve znění Amsterodamské smlouvy(7), zejména je třeba použít článek 43 ES, a nikoli článek 49 SFEU. Kromě toho jsou relevantní ustanovení nizozemského zákona o dani z příjmů právnických osob, zákona o dani z příjmů, jakož i ustanovení dohody o zamezení dvojího zdanění.
A – Vnitrostátní právo
5. Článek 2 odst. 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zákon o dani z příjmů právnických osob 1969, dále jen „Wet VPB“) stanoví právní fikci týkající se sídla společnosti založené podle nizozemského práva: taková společnost je pro účely tohoto zákona pokládána za společnost usazenou v Nizozemsku. Společnost, která přemístí své skutečné administrativní sídlo do zahraničí, tedy má v Nizozemsku nadále neomezenou povinnost k dani.
6. Podle článku 8 Wet VPB se článek 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zákon o dani z příjmů 1964, dále jen „Wet IB“) použije odpovídajícím způsobem na výběr daně z příjmů právnických osob. Podle uvedeného článku 16 se dosud nezohledněný prospěch vyplývající z podniku připočte k zisku za kalendářní rok, v němž osoba, na jejíž účet je podnik provozován, přestane dosahovat z podniku zisku zdanitelného v Nizozemsku (tzv. „závěrečná vyúčtovací daň“, [daň z nerealizovaného zisku]). V tomto ohledu funguje tento moment jako fiktivní moment, kdy dochází k realizaci skrytých rezerv a pověsti podniku.
B – Dohoda o zamezení dvojího zdanění Nizozemsko – Spojené království
7. Dohoda o zamezení dvojího zdanění a o zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetkových daní uzavřená mezi Nizozemským královstvím a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska (dále jen „DBA“)(8) má podle článku 93 a článku 94 nizozemské ústavy přednost před ustanoveními vnitrostátního práva, které jsou s ní v rozporu.
8. Podle čl. 4 odst. 3 DBA se společnost, která má stejně jako National Grid Indus dvojí sídlo – sídlo, kde byla založena, v Nizozemsku a skutečné administrativní sídlo ve Spojeném království – se pokládá za usazenou pouze v tom smluvním státě, kde má skutečné administrativní sídlo. Tento stát má podle čl. 7 odst. 1 DBA výlučné oprávnění ke zdanění zisku z podnikání, pokud tento zisk není třeba přičítat provozovně v jiné smluvním státě. Podle čl. 13 odst. 4 DBA zahrnuje oprávnění ke zdanění také (latentní) výnosy z majetku.
9. Podle ustálené judikatury Hoge Raad der Nederlanden vede uplatnění DBH k tomu, že společnost, která jako National Grid Indus přemístí své skutečné administrativní sídlo do Spojeného království, přestává ze svého podniku v Nizozemsku dosahovat zdanitelného zisku, takže skryté rezervy a pověst podniku existující k okamžiku odchodu podléhají podle článku 8 Wet VPB ve spojení s článkem 16 Wet IB dani z nerealizovaného zisku.
III – Skutkové okolnosti případu a předběžné otázky
10. National Grid Indus byla zřízena dne 10. června 1996 jako společnost s ručením omezeným podle nizozemského práva se statutárním sídlem v Rotterdamu. Tato společnost patří ke koncernu National Grid Transco Group, jehož mateřská společnost je usazená ve Spojeném království a patří jí mimo jiné elektrické a plynárenské sítě ve Spojeném království a ve Spojených státech amerických. V den jejího založení vložila britská mateřská společnost výměnou za převod podílů do obchodního kapitálu uvedené společnosti pohledávku z úvěru poskytnutého mezi společnostmi v rámci koncernu ve výši 33 113 000 GBP. National Grid Indus měla tuto částku převést na pákistánský Joint Venture v souvislosti s elektrárenským projektem v Pákistánu. K tomu však nedošlo a činnost National Grid Indus zůstala omezena na financování koncernových společností usazených v Anglii.
11. Dne 15. prosince 2000 přemístila National Grid Indus své skutečné administrativní sídlo, jakož i veškerou svou činnost do Londýna. Vzdala se svých obchodních prostorů v Rotterdamu, nizozemské obchodní vedení společnosti bylo nahrazeno třemi anglickými vedoucími, nizozemské bankovní účty byly zrušeny a u anglické banky bylo zřízeno nové bankovní konto. Podle konstatování uvedených předkládajícím soudem existuje National Grid Indus nadále jak podle nizozemského, tak podle anglického práva obchodních společností jako společnost založená podle nizozemského práva(9). Anglické orgány daňové správy mají za to, že uvedená společnost je od 15. prosince 2000 usazená ve Spojeném království, z pohledu nizozemských daňových právních předpisů se naopak jedná o stálou provozovnu nacházející se ve Spojeném království, která je součástí nizozemské společnosti.
12. Podle konstatování uvedených předkládajícím soudem vedly k přemístění sídla racionální důvody. Zaprvé neměla sazba daně, s jakou měla být do budoucna uplatňována britská daň z příjmů právnických osob na úroky získané National Grid Indus za poskytnutou půjčku, nadále převyšovat sazbu daně, s jakou tyto úroky mohly odepisovat dlužnické společnosti patřící ke koncernu. Přemístěním sídla dále odpadlo rozpočtové kurzové riziko, vůči nizozemskému guldenu, resp. euru, neboť zisky se do budoucna měly počítat jen v britských librách. Zadruhé zjevně odpadl důvod nadále udržovat provozovnu v Nizozemsku s cílem využít výhod plynoucích z nizozemsko-pákistánské daňové dohody, jelikož záměr v Pákistánu se nepodařilo uskutečnit.
13. Pokud jde o pohledávku z půjčky o hodnotě 33 113 000 GBP, National Grid Indus dosáhla v období, kdy byla usazena v Nizozemsku, vzhledem k rostoucímu kurzu britské libry vůči nizozemskému guldenu latentního kurzového zisku ve výši 22 128 160 NLG (10 041 321 euro). Než přemístila své sídlo, však ve svých daňových rozvahách mohla pohledávku z půjčky vést za původní kurz, takže kurzové zisky nebyly do tohoto okamžiku zdaněny.
14. Vzhledem k tomu, že podle daňové dohody podléhaly do budoucna zisky z podnikání včetně latentních výnosů z majetku zdanění pouze ve Spojeném království, podrobily nizozemské orgány daňové správy v souvislosti s odchodem National Grid Indus latentní kurzový zisk závěrečné vyúčtovací dani podle článku 16 Wet IB ve spojení s článkem 8 Wet VPB. Stanovená částka daně je splatná od 27. dubna 2004, přičemž od 1. dubna 2001, tedy ke dni následujícímu po posledním finančním roku dané společnosti v Nizozemsku, byly účtovány úroky z dlužné daně.
15. Vzhledem k tomu, že Gerechtshof Amsterdam, který má rozhodnout v druhém stupni o žalobě podané National Grid Indus proti tomuto daňovému výměru, pochybuje o slučitelnosti zdanění při odchodu se svobodou usazování, přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Může se společnost v případě, že jí členský stát, podle jehož práva byla zřízena, uloží v souvislosti s přesunem jejího skutečného sídla z tohoto členského státu do jiného členského státu ‚eindafrekeningsheffing‘ (závěrečnou vyúčtovací daň), podle současného stavu práva Společenství dovolávat vůči tomuto státu článku 43 ES (nyní článek 49 SFEU)?
2) V případě kladné odpovědi: Je ‚závěrečná vyúčtovací daň‘, jako je ta, o kterou se jedná v projednávané věci, které bez odkladu a bez možnosti zohlednit pozdější poklesy hodnoty podléhá nárůst hodnoty těch částí majetku společnosti, které byly, tak jak v okamžiku přemístění sídla společnosti existovaly, přemístěny z členského státu původu do hostitelského členského státu, v rozporu s článkem 43 ES (nyní článek 49 SFEU) v tom smyslu, že ji nelze odůvodnit nutností rozdělit daňovou pravomoc mezi členské státy?
3) Závisí odpověď na předchozí otázku také na skutečnosti, že se ‚eindafrekeningsheffing‘ (‚závěrečná vyúčtovací daň‘), jako je ta, o kterou se jedná v projednávané věci, vztahuje na (kurzový) zisk dosažený v rámci nizozemské daňové pravomoci, zatímco takovýto zisk není v hostitelském členském státě podle tamějších platných daňových předpisů rozpoznatelný?“
16. Řízení před Soudním dvorem se účastnily National Grid Indus, nizozemská, dánská, německá, španělská, francouzská, italská, portugalská, finská a švédská vláda, jakož i vláda Spojeného království a Evropská komise.
IV – Posouzení
A – K první předběžné otázce
17. V rámci své první otázky chce předkládající soud v podstatě zjistit, zda se může společnost vůči členskému státu, podle jehož právních předpisů byla zřízena, odvolávat na svobodu usazování zaručenou v článku 43 ES (nyní článek 49 SFEU), jestliže tento členský stát v souvislosti s přemístěním jejího skutečného administrativního sídla do jiného členského státu ukládá závěrečnou vyúčtovací daň v tom smyslu, že do té doby dosažený, ale dosud nerealizovaný kapitálový zisk z přemístěných aktiv společnosti podléhá bez odkladu a bez možnosti zohlednit pozdější ztráty dani z příjmů právnických osob.
18. Podle ustálené judikatury se ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování použijí rovněž na opatření členského státu původu, která se týkají usazení některého jeho státního příslušníka nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v jiném členském státě(10).
19. S poukazem na rozsudky Daily Mail(11) a Cartesio(12) však vlády účastnící se řízení tvrdí, že společnost jako National Grid Indus, která by chtěla přemístit své skutečné administrativní sídlo do jiného členského státu při zachování svého postavení společnosti s příslušností státu, podle jehož právních předpisů byla založena, a tedy podle kterých se řídí její stanovy, se vůči státu založení nemůže odvolávat na svobodu usazování. Toto podle uvedených vlád platí také pro opatření v oblasti daňového práva přijímaná v souvislosti s přemístěním sídla, jako je závěrečná vyúčtovací daň.
20. V rozsudku Daily Mail z roku 1988 Soudní dvůr skutečně rozhodl, že svoboda usazování nezaručuje společnosti, která je založena podle práva určitého členského státu a v tomto státě má své statutární sídlo, právo přemístit sídlo obchodního vedení společnosti do jiného členského státu(13).
21. V odůvodnění rozsudku v tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že svoboda usazování společnostem podléhajícím vnitrostátnímu právu nezaručuje právo přemístit sídlo jejich obchodního vedení při zachování jejich postavení společností s příslušností členského státu, podle jehož práva byly založeny, do jiného členského státu(14). Mimo rámec vnitrostátního právního řádu, podle kterého jsou založeny, nejsou totiž společnosti reálnými subjekty práva(15). Právní řády členských států vykazují podstatné rozdíly ohledně podmínek, které musí společnosti splňovat za účelem získání příslušnosti daného státu, jakož i ohledně možnosti a případně podmínek přemístění statutárního sídla nebo skutečného sídla společnosti podléhající vnitrostátnímu právu do jiného členského státu(16). Smlouva o EHS tyto rozdíly pokládá za problémy, které nejsou vyřešeny ustanoveními týkajícími se svobody usazování. Bylo by třeba je vyřešit spíše legislativně nebo na úrovni dohod; takové řešení však dosud nebylo nalezeno(17).
22. V rozsudku Cartesio z roku 2008 Soudní dvůr potvrdil, že otázku, zda lze společnost skutečně pokládat za společnost, která má příslušnost členského státu, podle jehož práva byla založena, a tudíž může využívat svobody usazování, lze vyřešit jedině podle jejího vnitrostátního práva(18).
23. Členský stát je tak oprávněn nedovolit společnosti podléhající jeho vnitrostátnímu právu zachovat si toto postavení, hodlá-li se reorganizovat v jiném členském státu tak, že přemístí své sídlo(19) na území tohoto jiného členského státu, čímž přeruší vazbu, kterou stanoví vnitrostátní právo členského státu založení(20). V tomto ohledu Soudní dvůr opověděl na předběžnou otázku tak, že svoboda usazování nebrání právní úpravě členského státu, která nedovoluje společnosti založené podle vnitrostátního práva tohoto členského státu přemístit své sídlo do jiného členského státu a zároveň si zachovat postavení společnosti, která se řídí vnitrostátním právem členského státu, podle jehož právní úpravy byla založena.
24. V projednávané věci však již byla otázka, zda má být National Grid Indus navzdory jejímu odchodu z Nizozemska nadále pokládána za společnost podléhající nizozemskému právu, zodpovězena kladně. Jak totiž vyplývá z předkládacího rozhodnutí a jak zdůrazňují National Grid Indus a Komise, nizozemské právo na rozdíl od maďarského práva obchodních společností, které bylo rozhodné ve věci Cartesio, připouští, aby si společnosti v případě emigrace ponechaly postavení společností podléhajících právu, podle kterého byly založeny.
25. Máme zde tedy „živou“ společnost, která splňuje všechny požadavky stanovené právními předpisy státu, podle jehož práva byla založena, pro to, aby mohla být tímto státem nadále pokládána za společnost podléhající vnitrostátnímu právu. Proč by se tedy nemohla dovolávat vůči státu, podle jehož právních předpisů byla založena, svobody usazování?
26. Vlády účastnící se řízení v tomto ohledu odkazují na rozsudek Daily Mail, podle kterého se svoboda usazování nevztahuje ani na možnost přemístění sídla při zachování postavení společnosti podléhající právu, podle kterého byla založena, ani na podmínky takového přemístění sídla. K těmto podmínkám patřily i příslušná pravidla v oblasti daňového práva státu, ze kterého se společnost přemisťuje, jelikož skutkový stav, z něhož se vycházelo v uvedeném rozsudku, se týkal právě daňově právních aspektů přemístění sídla.
27. Věc Daily Mail se ve skutečnosti týkala ustanovení britského zákona o dani z příjmů fyzických a právnických osob, podle kterého společnost, která zamýšlela přemístit své daňové sídlo – definované jako sídlo obchodního vedení společnosti – do zahraničí a přitom si ponechat svou právní subjektivitu a postavení společnosti podléhající anglickému právu, potřebovala povolení ministerstva financí(21). Porušení tohoto ustanovení bylo sankcionováno trestem odnětí svobody nebo peněžitou pokutou(22). Přemístění obchodního vedení, a tudíž daňového sídla do zahraničí by přineslo společnosti Daily Mail tu výhodu – což sama uvedla jako cíl – že by kapitálový zisk z cenných papírů, které držela a zamýšlela je krátce nato prodat, ve Spojeném království již nepodléhal dani. Britské ministerstvo financí navrhlo Daily Mail, aby prodala podstatnou část těchto cenných papírů před přemístěním sídla, což by mělo za následek, že by takto dosažený kapitálový zisk musel být zdaněn ve Spojeném království. Společnost Daily Mail poté podala žalobu na určení, že na základě svobody usazování nepotřebuje povolení k přemístění sídla(23).
28. Předběžné otázky předložené High Court ve věci Daily Mail se zaměřovaly výslovně na daňové aspekty přemístění sídla. To Soudní dvůr přesunul problematiku přemístění sídla do obecnější roviny, když z první předběžné otázky dovodil, že v prvé řadě jde v zásadě o to, zda ze svobody usazování pro společnost, která je založena podle práva jednoho členského státu a v tomto státě má své statutární sídlo, vyplývá právo přemístit sídlo jejího obchodního vedení do jiného členského státu. Jelikož na tuto otázku odpověděl záporně, nepokládal již za nezbytné, aby se samostatně zabýval daňově právními aspekty přemístění sídla.
29. Generální advokát Darmon naopak daňově právní aspekty důrazně vyzdvihl ve svém stanovisku k této věci(24) a upozornil na to, že by bylo paradoxní, kdyby členský stát, který by nepožadoval likvidaci přemisťující se společnosti, byť k tomu byl oprávněn, byl z hlediska práva Společenství znevýhodněn, pokud jde o jeho daňové nároky, když přece jeho právo obchodních společností je v souladu s cíli Společenství v oblasti práva usazování.
30. Věc Daily Mail tak poskytuje vodítka pro výklad rozsudku vydaného v této věci, který zastávají vlády účastnící se řízení o projednávané věci. Podle mého názoru však nemusí být rozsudek Daily Mail vykládán ve světle pozdější judikatury Soudního dvora a nesmí být bez ohledu na skutkové okolnosti případu, ze kterých vychází, a na širokou formulaci odpovědi na předběžné otázky položené High Court, chápán v tom smyslu, že svoboda usazování nijak neomezuje členský stát, podle jehož práva byla společnost, která zamýšlí emigrovat, založena, v nakládání s touto společností.
31. Nejprve je třeba poukázat na rozsudky Centros(25), Überseering(26) a Inspire Art(27), z nichž vyplývá, že se společnost řádně založená v jednom členském státě, která zamýšlí přemístit veškerou svou činnost do jiného členského státu, může vůči tomuto státu, kam se sídlo přemísťuje, dovolávat svobody usazování. Emigrace jako taková tedy nepředstavuje proces, který by od počátku nespadal do působnosti svobody usazování.
32. Co se potom týká státu, odkud se společnost přemisťuje, Soudní dvůr se v rozsudku Cartesio na jednu stranu blíže nezabýval otázkou, jaké konkrétní podmínky nebo následky může členský stát případně stanovit pro přemístění společnosti při zachování postavení společnosti podléhající vnitrostátnímu právu.
33. Na druhou stranu z tohoto rozsudku ale vyplývá, že na rozdíl od toho, co se lze domnívat na základě široce formulovaného výroku rozsudku Daily Mail, a od názoru, který zastával generální advokát Darmon v této věci, se může rozsah působnosti svobody usazování vztahovat také na členský stát, podle jehož práva byla společnost založena, když tato společnost zamýšlí přemístit své skutečné administrativní sídlo do jiného členského státu.
34. Soudní dvůr totiž v rozsudku Cartesio objasnil, že se společnost, která zamýšlí přemístit své sídlo do jiného členského státu, a současně se tedy proměnit ve společnost podléhající právu hostitelského členského státu, může vůči členskému státu, z něhož bylo sídlo přemístěno, dovolávat svobody usazování, jestliže měl tento členský stát požadovat předchozí zrušení a likvidaci této společnosti(28). Pokud má být svoboda usazování uplatněna v takové situaci, kdy při přemístění sice není zachována příslušnost státu, podle jehož práva byla společnost založena, ale zachována je její nepřetržitá existence, pak je v rámci svobody usazování třeba posuzovat také daňové aspekty přemístění sídla společnosti.
35. Je tedy dáno, že přeshraniční přemístění sídla společnosti nepředstavuje jako takové proces, který je od počátku vyloučen z působnosti svobody usazování. Členský stát, odkud se společnost přemisťuje, je podle práva Unie naopak zásadně povinen povolit emigraci společností, které byly založeny podle jeho právních předpisů. Svobodně se členský stát může rozhodnout, pouze pokud jde o otázku, zda připustí také to, aby si společnost ponechala postavení společnosti podléhající jeho právu.
36. Za těchto okolností nelze členskému státu přiřknout oprávnění stanovit daňově právní následky přemístění sídla, které připustí za podmínek zachování postavení společnosti jako společnosti podléhající jeho právu, aniž je přitom jakkoli vázán na svobodu usazování. Právo Unie totiž nepřipouští, aby členský stát zakazoval emigraci jako takovou. Samotná skutečnost, že vnitrostátní právní úprava připouští emigraci společnosti při současném zachování nejen její nepřetržité existence, ale i příslušnosti státu, podle jehož práva byla společnost založena, a tudíž jde nad rámec požadavků stanovených právními předpisy Unie, neodůvodňuje vyloučit z působnosti svobody usazování další následky spojené podle vnitrostátního práva s emigrací. Pokud mají být daňově právní následky emigrace společnosti, při níž je pouze současně zachována její nepřetržitá existence, posuzovány v rámci svobody usazování, pak musí totéž platit pro emigraci společnosti, při níž je zachována příslušnost státu, podle jehož práva byla daná společnost založena.
37. Navrhuji proto odpovědět na první předběžnou otázku v tom smyslu, že se společnost může vůči členskému státu, podle jehož práva byla založena, dovolávat svobody usazování zaručené v článku 43 ES (nyní článek 49 SFEU), pokud tento členský stát při příležitosti přemístění jejího skutečného administrativního sídla do jiného členského státu vybírá závěrečnou vyúčtovací daň v tom smyslu, že dosud dosažený, ale nerealizovaný kapitálový zisk z přemístěných aktiv společnosti podléhá bez odkladu a bez možnosti zohlednit pozdější ztráty dani z příjmů právnických osob.
B – K druhé a třetí předběžné otázce
38. V rámci své druhé a své třetí otázky chce předkládající soud zjistit, zda článek 43 ES (nyní článek 49 SFEU) brání takové závěrečné vyúčtovací dani, nebo zda může být tato daň odůvodněna zejména nutností vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy a zda je v tomto ohledu relevantní okolnost, že v projednávané věci jde o latentní kurzový zisk, který se v členském státě, kam se společnost přemístila, již neprojeví.
1. K existenci omezení svobody usazování
39. Předkládající soud se domnívá, že závěrečná vyúčtovací daň představuje omezení svobody usazování, a táže se tedy, zda je možno ji nějakým způsobem odůvodnit. Existenci omezení potvrzuje i Komise, která v tomto ohledu odkazuje na rozsudek de Lasteyrie du Saillant(29), jakož i National Grid Indus, která navíc odkazuje na rozsudek N(30).
40. Německá, francouzská, italská a švédská vláda, jakož i vláda Spojeného království naopak zastávají názor, že omezení svobody usazování neexistuje. Zčásti jsou v tomto ohledu pouze zopakovány argumenty opírající se o rozsudek Daily Mail, které byly uplatněny již v souvislosti s otázkou rozsahu působnosti svobody usazování. Zčásti však uvedené vlády uplatňují také to, že situace, v jaké se nachází společnost jako National Grid Indus není srovnatelná se situací, v níž se nachází společnost, která přemisťuje své sídlo v rámci členského státu, podle jehož práva byla založena. Tato srovnatelnost je v tomto ohledu objasněna jak z hlediska diskriminace, tak i z hlediska (jiného) omezení.
41. Pokud jde o argumenty týkající se srovnatelnosti, pokládám za zbytečné, aby se při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové právní předpisy, které zachází s přeshraničními situacemi jinak než se situacemi vnitrostátními, slučitelné se svobodou usazování, zkoumaly tytéž právní otázky jednou z hlediska diskriminace a případně znovu z hlediska (jiného) omezení. Spíše je třeba položit si jednotně otázku, zda je přeshraniční přemístění sídla z hlediska daňových předpisů znevýhodněno ve srovnání s přemístěním sídla v rámci jednoho členského státu. Pokud je tomu tak, a přeshraniční přemístění sídla je tedy alespoň méně atraktivní než přemístění sídla v rámci jednoho členského státu, existuje omezení svobody usazování(31). Toto omezení je však odůvodněné, a tudíž je třeba ho pokládat za přípustné, pokud situace nelze objektivně srovnávat nebo pokud je nerovné zacházení odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu(32).
42. V projednávané věci je v Nizozemsku vybírána závěrečná vyúčtovací daň, pokud je sídlo skutečného vedení společnosti přemísťováno do jiného členského státu. Dosud nerealizovaný kapitálový zisk z přemístěných aktiv společnosti do zahraničí dosažený na vnitrostátním území podléhá bez odkladu a bez možnosti zohlednit pozdější ztráty dani z příjmů právnických osob. Pokud však dojde k přemístění sídla na vnitrostátním území, k uplatnění závěrečné vyúčtovací daně nedojde. Kapitálové zisky se zdaní, teprve jakmile jsou realizovány, například prodejem předmětných aktiv. V tomto nerovném zacházení bezpochyby spočívá znevýhodnění přeshraničního přemísťování sídel, které může mít z hospodářského hlediska dokonce existenční rozměr. Závěrečná vyúčtovací daň, jaká je předmětem této diskuze, je vzhledem ke svému odstrašujícímu účinku způsobilá bránit výkonu práva usazování zaručeného právními předpisy Unie, a představuje tudíž omezení svobody usazování(33).
2. K odůvodnění omezení
43. Důvody, které vlády uvádí v projednávané věci ve prospěch tvrzení o neexistenci srovnatelnosti přeshraničního přemístění sídla a přemístění sídla v rámci jednoho členského státu, v zásadě odpovídají argumentům, které uvádí ve prospěch tvrzení o existenci naléhavých důvodů obecného zájmu. Jelikož podle judikatury je navíc třeba přezkoumávat srovnatelnost s přihlédnutím k cíli, který sleduje předmětné ustanovení vnitrostátního práva(34), omezím se dále – v souladu se zaměřením předběžné otázky – na přezkum toho, zda je omezení svobody usazování spočívající v závěrečné vyúčtovací dani odůvodněno cílem obecného zájmu.
44. Aby mohlo být omezení svobody usazování odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, musí být předmětné opatření způsobilé dosáhnout cíle obecného zájmu, který sleduje, a nesmí jít nad rámec toho, co je k jeho dosažení nezbytné(35).
45. Jak vyplývá z druhé předběžné otázky, předkládající soud své úvahy týkající se možného odůvodnění konstatovaného omezení zaměřuje na zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy. Toto odůvodnění je proto třeba přezkoumat dříve než ostatní důvody uplatněné vládami účastnícími se řízení.
a) Vyvážené rozdělení daňové pravomoci
46. Podle v současnosti již ustálené judikatury může být omezení výkonu základního práva v rámci Unie odůvodněno za účelem zachování rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy(36). Neexistují-li sjednocující nebo harmonizační opatření v rámci Unie, členské státy jsou nadále oprávněny stanovit prostřednictvím smluv nebo jednostranně kritéria dělby své daňové pravomoci(37). V tomto ohledu není pro členské státy nerozumné zaměřit se na mezinárodní praxi a vzorovou smlouvu vypracovanou Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)(38).
i) Cíl závěrečné vyúčtovací daně a její způsobilost dosáhnout tohoto cíle
47. Závěrečná vyúčtovací daň se podle předkládajícího soudu opírá o mezinárodně uznanou zásadu teritoriality(39) ve spojení s časovými faktory a v zásadě slouží rozdělení daňové pravomoci. Má zajistit, aby byl veškerý zisk, kterého společnost dosáhla v období, kdy byla povinná k dani v Nizozemsku, tam také byl zdaněn. Za tímto účelem jsou dosud dosažené latentní zisky pokládány za realizované ke dni odchodu. Takový výměr vycházející z tržní hodnoty se ostatně neuplatní pouze v případě přemístění sídla společnosti, nýbrž i v případě přemístění pouze jednotlivých aktiv do zahraniční provozovny. Jelikož i hostitelský členský stát oceňuje při vzniku daňové povinnosti na vnitrostátním území aktiva a pasiva podniku zpravidla vzhledem k jeho aktuální tržní hodnotě (tzv. step up), dochází k zabránění dvojího zdanění a ke zohlednění pozdějších kapitálových ztrát v hostitelském členském státě. Takové zdanění je přípustné podle daňových dohod opírajících se o vzorovou smlouvu OECD.
48. Jak vyplývá z usnesení Rady ze dne 8. prosince 2008, kombinace zdanění při odchodu státem, odkud se společnost přemisťuje, a step up státem, kam se sídlo přemísťuje, představuje běžnou možnost, jak zajistit, aby byly skryté rezervy zdaněny (pouze) jednou. Pokud je mi známo, ani daňová dohoda, ani vzorová smlouva OECD neobsahují výslovnou právní úpravu pro případ přeshraničního přemístění sídla. Předkládající soud však poukázal na ustálenou judikaturu Hoge Raad der Nederlanden, podle které vede uplatnění daňové dohody na společnost podléhající nizozemskému právu, která přemisťuje své sídlo do Spojeného království, k tomu, že v Nizozemsku nadále nedosahuje zdanitelného zisku z podnikání. Po odchodu společnosti má výlučnou pravomoc ke zdanění zisku z podnikání včetně latentních kapitálových zisků Spojené království. Daň při odchodu byla zavedena s cílem zabránit tomu, aby latentní kapitálové zisky dosažené na vnitrostátním území v takové situaci unikly zdanění v Nizozemsku. Daňová dohoda je tedy v Nizozemsku zjevně chápána v tom smyslu, že by Nizozemsko do budoucna ztratilo právo zdanit tyto skryté rezervy. Proto jsou ke dni odchodu společnosti pokládány za realizované a započtou se do posledního daňového roku v Nizozemsku.
49. Pokud jde o vzorovou smlouvu OECD, pak lze z vysvětlivek ke vzorové smlouvě ostatně usuzovat, že s ní v zásadě není v rozporu, že s přemístěním aktiva z vnitrostátní provozovny do zahraničního sídla společnosti nebo do zahraniční provozovny je nakládáno jako s jejich zcizením, takže dosud dosažené latentní kapitálové zisky se zdaní na vnitrostátním území(40).
50. Kromě toho je třeba poukázat na směrnici o fúzích 2009/133(41), podle jejíhož čl. 12 odst. 1 nemá přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy za následek zdanění latentních kapitálových zisků v členském státě, z něhož bylo sídlo přemístěno, která následně zůstávají fakticky spojena se stálou provozovnou v členském státě, z něhož bylo sídlo přemístěno, a podílejí se na vytváření hospodářského výsledku, jenž je brán v úvahu pro daňové účely. Jak uvádí předkládající soud a různé vlády účastnící se řízení, tato právní úprava svádí k opačnému závěru, že směrnice nezakazuje zdanění při odchodu v případě aktiv přemístěných do zahraničí. Otázka, do jaké míry je zdanění při odchodu skutečně přípustné v případech, na které se vztahuje tato směrnice, však nakonec musí být objasněna s ohledem na primární právo a může na tomto místě zůstat otevřená. V této souvislosti má uvedená právní úprava obsažená ve směrnici význam pouze v rozsahu, ve kterém ukazuje, že i zákonodárce Unie přistupuje k rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy tak, že latentní kapitálové zisky dosažené v členském státě, z něhož se přemisťuje sídlo společnosti, tam také mohou být zdaněny.
51. Nakonec je třeba připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku N(42) uznal, že zdanění fyzických osob při odchodu, které je předmětem diskuze v tomto případě, bylo způsobilé dosáhnout rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy. Podle uvedené právní úpravy byl dani podroben latentní kapitálový zisk z velké účasti ve společnosti při odchodu a výběr daně odsunut až do okamžiku skutečného zcizení. Okolnost, že se v projednávané věci nejedná o fyzické osoby, nýbrž o společnosti, a že závěrečnou vyúčtovací daň je třeba uhradit ihned, je z hlediska způsobilosti bezvýznamná a relevantní bude teprve z hlediska nezbytnosti.
52. Je tedy třeba konstatovat, že závěrečná vyúčtovací daň má zajistit zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy a je způsobilá dosáhnout tohoto cíle obecného zájmu.
ii) Nezbytnost
53. Nakonec je třeba přezkoumat, zda závěrečná vyúčtovací daň, jaká je předmětem diskuze v projednávané věci, nejde nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle, který sleduje.
54. Na tomto místě je třeba rozlišovat mezi stanovením a vymáháním daňové povinnosti.
– Stanovení závěrečné vyúčtovací daně
55. Stanovení závěrečné vyúčtovací daně v rámci daňového výměru za poslední daňový rok v prvním členském státě se jako takové nezdá být nepřiměřené. Právní fikce vykonstruována za tímto účelem a spočívající v tom, že latentní zisky se při odchodu pokládají za realizované, umožňuje relativně rychle oddělit podíl na dani, který přísluší státu, z něhož společnost přemisťuje sídlo, od podílu na daní, který přísluší státu, do něhož společnost své sídlo přemisťuje, aniž jsou tím osobě povinné k dani způsobeny zjevné dodatečné náklady ve srovnání s pozdějším stanovením daně(43).
56. V tomto ohledu je také třeba zohlednit, že pokud jde o stanovení daně při odchodu, přeshraniční přemístění sídla není srovnatelné s přemístěním sídla v rámci jednoho členského státu, neboť v naposled uvedeném případě zůstává za předpokladu, že se jedná o jednotné daňové území, beze změn zachována daňová pravomoc dotčeného členského státu. Jelikož v takovém případě není zapotřebí rozdělit daňovou pravomoc mezi různé státy, postačí, když se daň z latentních kapitálových zisků stanoví teprve v okamžiku, kdy budou skutečně realizovány.
– Vymáhání daňové povinnosti
57. Na otázku, zda je také okamžité vymáhání daňové povinnosti slučitelné se zásadou proporcionality, se hledá odpověď podstatně obtížněji.
58. Z rozsudku N(44) vyplývá, že zdanění fyzických osob při odchodu, které mají velkou účast na společnosti, lze pokládat za proporcionální pouze za předpokladu, že se daňová povinnost odloží až do okamžiku skutečné realizace latentních kapitálových zisků, aniž jsou za tímto účelem požadována zajištění, a že se zohlední pozdější kapitálové ztráty, které ještě nebyly zohledněny ve státě, do něhož společnost přemístila své sídlo.
59. National Grid Indus a Komise pokládají tuto judikaturu v zásadě za použitelnou na případy zdanění společností při odchodu. S poukazem na své sdělení o zdanění při odchodu ze dne 19. prosince 2006(45) však Komise uznává, že členské státy jsou oprávněny uložit emigrujícímu podniku určité informační povinnosti, jako například výroční prohlášení o tom, že aktiva podniku se stále ještě nachází v majetku zahraniční provozovny, spojené s prohlášením v okamžiku zcizení. Směrnice o vzájemné pomoci v oblasti přímých daní 77/799(46) a směrnice o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek 76/308(47) umožňují příslušným orgánům vykonávat účinnou daňovou kontrolu emigrujícího podniku a vymoci daňovou pohledávku v daném okamžiku.
60. Podle názoru vlád účastnících se řízení vyžaduje přemístění sídla společnosti včetně aktiv podniku do zahraničí naopak jiné posouzení. Pokládají okamžitý výběr daně z latentních kapitálových zisků dosažených v prvním členském státě za přiměřený, zejména z toho důvodu, že systematické sledování dalšího osudu předmětných aktiv společnosti je, pokud ne přímo nemožné, každopádně spjato s velkým hospodářsky neúnosným úsilím, a sice jak pro podnik samotný, tak pro orgány daňové správy. Pozdější kapitálové ztráty v rámci step up podle nich navíc zohlední stát, kam společnost přemisťuje své sídlo.
61. Dánská, španělská a finská vláda v tomto ohledu uvádí, že aktiva podniku nejsou na rozdíl od majetkové účasti fyzické osoby ve společnosti často určeny k tomu, aby byly později zcizeny se ziskem, nýbrž aby byly použity při výrobním procesu. Obvykle ztrácí hodnotu a nakonec jsou zcela znehodnoceny uplynutím doby, zejména opotřebením nebo zestárnutím, anebo v případě duševního vlastnictví z důvodu uplynutí ochranné doby. Proto by podle nich nemělo smysl soustředit se na pozdější okamžik než okamžik zcizení.
62. Nizozemská vláda v tomto ohledu poukazuje na to, že realizace kapitálových zisků z fixních aktiv společnosti dosažených ve státě, ze kterého společnost přemístila své sídlo, probíhá zčásti postupně v důsledku skutečnosti, že tato aktiva podléhají ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, ročnímu odpisu na základě tržní hodnoty uvedené na počáteční rozvaze. Kapitálové zisky z oběžných aktiv společnosti byly sice zpravidla realizovány v okamžiku jejich prodeje, z ročních závěrek však nešlo jasně rozpoznat, kdy byla aktiva existující při odchodu společnosti skutečně prodána.
63. Podle názoru nizozemské, německé a španělské vlády navíc mechanismy vzájemné pomoci v oblasti přímých daní a v oblasti vymáhání daňových pohledávek, které jsou k dispozici na základě právní předpisů Unie a bilaterálních smluv, neposkytují dostatečnou možnost stále sledovat velké množství aktiv podniku nebo jen přezkoumat správnost vlastních informací podniku a prosadit daňovou pohledávku ve správný okamžik. Rozdíly mezi úpravami různých členských států, které se týkají se vypočtení zisku a vypracování ročních závěrek, podle jejich názoru takovou spolupráci ještě více ztěžují.
64. Italská vláda zastává názor, že judikaturu Soudního dvora týkající se zdanění fyzických osob při odchodu nelze použít v případě zdanění podniků při odchodu proto, že fyzické osoby a podniky podléhají zásadně odlišným daňovým úpravám. Zatímco u fyzických osob se zdaňuje zásadně pouze skutečný příjem, zdanění podniků se provádí na základě rozvahy, ve které jsou srovnány položky aktiv a pasiv. Kapitálové zisky z aktiv se podle ní v rozvaze projeví zásadně bezprostředně, a jsou proto okamžitě zdanitelné. Původní hodnotu aktiva lze až do okamžiku realizace latentních kapitálových zisků aktualizovat pouze výjimečně. První podmínkou v tomto ohledu je, že si podnik ponechá své sídlo na vnitrostátním území, a nadále tak podléhá zdanění v tomto státě.
65. Finská vláda kromě toho poukazuje na to, že právnické osoby mají, na rozdíl od osob fyzických, méně stálou identitu. V důsledku spojení, rozdělení, změn právní formy, zakládání dceřiných společností a delegování činností na jiné společnosti může být plynulá daňová kontrola prováděná státem, ze kterého společnost přemisťuje své sídlo, podstatně ztížena.
66. Nejprve je třeba konstatovat, že argumenty vlád účastnících se řízení, kterými poukazují na obtíže spojené s vymáháním pohledávek, vychází z typizované úvahy, že podniky a zejména společnosti vykazují zpravidla velmi komplexní majetkovou situaci. Projednávaná věc naopak ukazuje, že i u podniků mohou nezávisle na tom, zda jsou provozovány právnickou nebo fyzickou osobou, existovat případy, kde lze majetkovou situaci, která je relevantní z daňového hlediska, popsat spíše jednoduše. Stejně tak mohou samozřejmě existovat jednotlivci, jejichž majetková situace je podobně komplexní jako situace podniku ve smyslu naznačeném těmito vládami.
67. Jelikož v původním řízení jde zřejmě pouze o jednu pohledávku z půjčky, jejíž osud lze poměrně snadno sledovat, pro projednávanou věc nejsou obtíže spojené s vymáháním pohledávky uplatněné zúčastněnými vládami, v zásadě relevantní. Druh a rozsah aktiv, která mají být zdaněna, samy o sobě nehovoří proti tomu, aby bylo uplatněno řešení koncipované Soudním dvorem v rozsudku N a okamžité vymáhání daňové pohledávky plynoucí z latentních kapitálových zisků pokládáno za nepřiměřené.
68. Jelikož je ale pouze do určité míry legitimní, aby zákonodárce prováděl typizované posouzení, předkládající soud formuloval svou druhou otázku obecně, a nelze vyloučit, že v původním řízení musí rozhodnout o zdanění při odchodu vztahujícím se také na jiná aktiva, nerada bych předmětné argumenty jen tak přešla.
Nemožné nebo obtížné sledování aktiv společnosti
69. Zdá se být logické, že se majetková situace podniku může projevit jako natolik komplexní, že precizní přeshraniční sledování osudu všech fixních a oběžných aktiv podniku až do realizace latentních kapitálových zisků dosažených v souvislosti s nimi je téměř nemožné nebo v každém případě spjato s úsilím, které nelze od orgánů daňové správy očekávat a i pro daný podnik by znamenalo podstatnou zátěž.
70. V takovém případě není opravdovou alternativou ani to, že informace poskytne samotný podnik, jak navrhuje Komise, jelikož jak poskytnutí těchto údajů, tak přezkum jejich správnosti mohou rovněž překročit meze toho, co lze rozumně očekávat. Situaci sice do určité míry ulehčují již existující harmonizační opatření v oblasti účetnictví společností(48), jakož i směrnice 77/799 o vzájemné pomoci v oblasti přímých daní(49) a směrnice o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek(50), ale tato opatření neřeší podstatu problému.
71. Pokud nelze rozumným způsobem sledovat, kdy jsou latentní kapitálové zisky skutečně realizovány a zda mezitím nastaly ještě relevantní ztráty, není poskytnutí odkladu nezávisle na otázce step up mírnějším, stejně vhodným opatřením způsobilým zajistit daňovou pohledávku státu, ze kterého společnost přemisťuje své sídlo. Naopak by chybělo východisko pro určení data, do kdy by odklad mohl přicházet v úvahu. Okamžitý výběr daně je tedy nutno pokládat za přiměřený, a tudíž přípustný z hlediska svobody usazování.
Bezproblémové sledování aktiv společnosti
72. Pokud druh a rozsah aktiv podniku naopak umožňují jejich poměrně jednoduché přeshraniční sledování až do realizace latentních kapitálových zisků, je nepřiměřené, aby byla daň, která se na ně vztahuje, vybírána okamžitě. Podnik přemisťující své sídlo a svou veškerou činnost do zahraničí má totiž stejně jako podnik, který zůstává na vnitrostátním území, zájem na tom, aby musel uhradit daň z latentních kapitálových zisků, teprve jakmile také skutečně dojde k jejich realizaci. Naopak zájem státu, ze kterého společnost přemisťuje své sídlo, na prosazení své daňové pohledávky, není nadmíru poškozen tím, že s jejím prosazením počká také v případě emigrujícího podniku až do okamžiku skutečné realizace latentních kapitálových zisků, které může snadno zjistit.
73. Přeshraniční výkon sice může být zpravidla spjat s většími obtížemi než nucené vybrání daně na vnitrostátním území. Německá, španělská a francouzská vláda v tomto ohledu odkazují na rozsudek Truck Center(51), v němž Soudní dvůr potvrdil mimo jiné s ohledem na možnost nucené vybrání daně, že na daňové poplatníky-nerezidenty se uplatní jiná metoda výběru daní než na daňové poplatníky-rezidenty, a sice srážková daň.
74. Zde ovšem nejde o pouhou metodu výběru daní, nýbrž o otázku, zda není nad rámec toho, co je nezbytné, jestliže emigrující společnosti musí pouze z důvodu jejich odchodu do jiného členského státu platit přímo a konečně daň z latentních kapitálových zisků ze snadno zjistitelných aktiv, zatímco společnosti, které zůstávají na vnitrostátním území, musí srovnatelné daně platit až podstatně později nebo možná vůbec. Přitom je třeba zohlednit, že emigrující společnost zachovávající si postavení společnosti s příslušností členského státu, podle jehož práva byla založena, zůstává společností podléhající tomuto právu a v úvahu mohou přicházet sankce stanovené právními předpisy týkajícími se registrace společností, pokud by taková společnost nesplnila své povinnosti, které jí vyplývají z daňových právních předpisů. Stát, ze kterého společnost přemisťuje své sídlo, ostatně může v případě potřeby použít také mechanismy zakotvené ve směrnicích o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek(52).
75. Zvláštnosti zdanění podniků, které uplatnila italská vláda, nevedou k jinému posouzení. I kdyby mělo být vytvoření skrytých rezerv pokládáno za výjimku, projevuje se to tak, že podniky přemisťující svá sídla na vnitrostátním území mohou tuto výjimku využít, zatímco emigrujícím podnikům je odepřena. Pokud jde o otázku, zda je toto nerovné zacházení přiměřené nebo zda je třeba uvažovat o odkladu jako o mírnějším prostředku, tyto zvláštnosti nemohou být významné. Ani argumentu týkajícímu se častější změny identity podniků, který uplatnila finská vláda, nemůže být přikládán takový význam, aby se okamžitý výběr daně při odchodu zdál přiměřený. Pokud je sledování aktiv jako takové bezproblémové, pak by nemělo být obtížné, ani když nastanou okolnosti uvedené finskou vládou.
Zohlednění pozdějších kapitálových ztrát
76. Pokud je třeba výběr daně odložit, vyvstává další otázka, a sice jak je třeba zohlednit ztráty, ke kterým případně dojde po přemístění sídla. V rozsudku N(53) Soudní dvůr rozhodl, že pokud jde o zdanění při odchodu týkající se fyzické osoby, která má velkou účast ve společnosti, mají být takové kapitálové ztráty zohledněny v celém rozsahu, pokud ještě nebyly zohledněny ve státě, do něhož společnost přemístila své sídlo. V souvislosti s přemístěním podniku se však nabízí odlišný přístup.
77. Pokud stát, de kterého společnost přemisťuje své sídlo, stanoví step up, tedy pokud požaduje zapsat na počáteční rozvahu aktiva o jejich tržní hodnotě, pak je třeba vycházet z toho, že budoucí kapitálové ztráty tam budou zohledněny. Stát, ze kterého společnost přemisťuje své sídlo, by poté mohl vybrat dlužnou částku daně stanovenou při odchodu, jakmile se naplní skutková podstata realizace jako například zcizení v plné výši.
78. Pokud však stát, do kterého společnost přemístila své sídlo, nezohlední pozdější ztráty, nemůže to mít nutně za následek, že by je stát, ze kterého společnost přemístila své sídlo, musel zohlednit v plném rozsahu. Který z obou států má zohlednit ztrátu, je spíš hlavní otázkou vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, pro jehož právní úpravu jsou v případě absence harmonizačních opatření v právu Unie nadále příslušné zásadně členské státy. Zásada teritoriality přitom v zásadě hovoří pro to, že je věcí státu, do kterého společnost přemístila své sídlo, aby zohlednil ztráty vzniklé v jeho daňové jurisdikci. Nelze tedy paušálně odpovědět na otázku, zda nezohlednění pozdějších ztrát státem, ze kterého společnost přemístila své sídlo, činí daň při odchodu nepřiměřenou.
Kurzový zisk, který se ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, již neprojeví
79. Pokud jde nyní konkrétně o kurzový zisk, který je předmětem diskuze v původním řízení, předkládající soud se domnívá, že se stal odchodem National Grid Indus do Spojeného království definitivním. Jelikož se zisky této společnosti od tohoto okamžiku počítají už jen v britské libře, nemůže již dojít k pozdějším ztrátám.
80. Nizozemská, německá a portugalská vláda jsou toho názoru, že v takovém případě je okamžitý výběr daně odůvodněný právě z toho důvodu, zatímco podle názoru Komise smějí být latentní kurzové zisky zdaněny, teprve až zanikne pohledávka z půjčky.
81. National Grid Indus se naopak domnívá, že latentní kurzový zisk v době přemístění sídla zaniká. Jednalo se podle nich o fiktivní zisk, který existoval pouze pro daňové účely, ale nikdy neexistoval z hospodářského hlediska. Jelikož se její daňový zisk ve Spojeném království počítá již jen v britské libře, tento latentní zisk se odchodem nerealizoval, nýbrž naopak definitivně zanikl.
82. V právu Unie nespatřuji žádný důvod pro to, aby bylo členským státům odpíráno právo zdaňovat latentní kurzové zisky, které vznikly v době, kdy podnik vyvíjel činnost na území státu, jehož právu podléhal. Jelikož jak rozhodl Soudní dvůr v rozsudku Deutsche Shell(54), členské státy mohou být povinny zohledňovat z daňového hlediska kurzové ztráty, musí mít z důvodů daňové symetrie také možnost zdaňovat kurzové zisky, i kdyby se jednalo jen o latentní kurzové zisky. Jak uvedla německá vláda, už i latentní kurzový zisk představuje skutečnou hospodářskou hodnotu tím, že zvyšuje například bonitu podniku. Navíc by bez možnosti zdanění latentních kurzových zisků existovalo nebezpečí, že tyto zisky vůbec nebudou zdaněny, a to ani přesto, že budou později skutečně realizovány, pokud se totiž ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska vůbec neprojeví, jako tomu je v projednávané věci.
83. Pokud ale podnik emigruje do jiného členského státu, ve kterém se kurzový zisk s daňového hlediska již neprojeví, nelze v tom ještě spatřovat realizaci zisku. Dokud není půjčka splacena, nemá podnik k dispozici, stejně jako podnik, který zůstává na vnitrostátním území, hotové finanční prostředky plynoucí z půjčky, aby mohl uhradit daňovou pohledávku.
84. Kurzové zisky ale v době odchodu ani nezanikají. Pokud je půjčka splacena po odchodu, má emigrující podnik k dispozici, stejně jako podnik, který zůstává na vnitrostátním území, hotové finanční prostředky, aby mohl uhradit daňovou pohledávku. Okolnost, že se kurzové zisky ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska již neprojeví, nemůže vést k tomu, že zanikne daňový nárok státu, ze kterého společnost své sídlo přemístila.
85. Je ovšem sporné, zda je takový latentní kurzový zisk třeba skutečně pokládat za zisk, který nabyl svou definitivní hodnotu v době odchodu, anebo zda je třeba nadále zohledňovat kurzový vývoj mezi měnou, ve které byla poskytnuta půjčka, a měnou státu, ze kterého společnost přemístila své sídlo, až do skutečného splacení půjčky, pokud by později měly nastat kurzové ztráty.
86. V tomto ohledu je nejprve třeba konstatovat, že již z povahy věci vyplývá, že pozdější kurzové ztráty mohou být zohledněny pouze státem, ze kterého společnost přemístila své sídlo. Ve státě, kam své sídlo přemístila, se totiž z daňového hlediska vůbec neprojeví, stejně jako se tam neprojeví dřívější kurzové zisky.
87. V případě, jako je ten v projednávané věci, ve kterém lze poměrně snadno sledovat osud pohledávky z půjčky až do okamžiku splacení nebo okamžiku naplnění jiné skutkové podstaty, kterou se pohledávka realizuje, by šlo nad rámec toho, co je nezbytné pro zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci, kdyby stát, ze kterého společnost přemístila své sídlo, nezohlednil pozdější kurzové ztráty, a tudíž zdanil emigrující podniky ve větší míře než podniky setrvávající na vnitrostátním území. Podle zásady teritoriality má sice daňovou pravomoc vztahující se na pohledávku z půjčky v době vzniku kurzových ztrát v zásadě stát, do kterého společnost přemístila své sídlo, jelikož zde se ale kurzový vývoj z daňového hlediska neprojeví v žádném směru, zatímco stát, ze kterého společnost přemístila své sídlo, v případě čistě vnitrostátních situacích zohlední kurzový vývoj až do okamžiku skutečné realizace latentního kurzového zisku, je i po odchodu podniku nadále v pravomoci členského státu, ze kterého společnost přemístila své sídlo, aby zohlednil takové kurzové ztráty v rámci daně, kterou stanovil pro případ dřívějších kurzových zisků z téže pohledávky z půjčky. Riziko dvojího zohlednění ztráty v takovém případě nevzniká, kurzové ztráty v přeshraničních situacích zůstávají jinak spíše zcela nezohledněny.
88. Ukazuje se tedy, že zdanění při odchodu týkající se latentních kurzových zisků z pohledávky v zahraniční měně, které se ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska již neprojeví, lze pokládat za přiměřené pouze za podmínky, že se daňová pohledávka odloží až do doby, kdy by takové zisky musel zdanit podnik setrvávající na vnitrostátním území, a až do tohoto okamžiku se zohlední vzniklé kurzové ztráty.
iii) Dílčí závěr
89. Závěrečná vyúčtovací daň, která je předmětem diskuze v projednávané věci, je odůvodněna požadavkem vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, pokud nelze rozumně očekávat, že by bylo možné sledovat aktiva emigrujícího podniku z důvodu jejich druhu nebo rozsahu až do okamžiku skutečné realizace latentních kapitálových zisků, které byly dosaženy na vnitrostátním území. Pokud je lze sledovat poměrně snadno, je výběr závěrečné vyúčtovací daně před okamžikem realizace latentních kapitálových zisků nepřiměřený. Otázku, zda je v takovém případě třeba zohlednit pozdější kapitálové ztráty, lze zodpovědět jen vzhledem ke konkrétním okolnostem daného případu.
90. Pokud se aktiva podniku skládají v zásadě z pohledávky v cizí měně a latentní kapitálové zisky, kterých bylo dosaženo na vnitrostátním území, se ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska již neprojeví, pak je třeba výběr závěrečné vyúčtovací daně odložit až do okamžiku, kdy by takové zisky musel zdanit podnik setrvávající na vnitrostátním území, přičemž je třeba zohlednit do té doby vzniklé kurzové ztráty.
b) Soudržnost daňového systému
91. Německá a italská vláda dále poukazují na to, že zdanění při odchodu je odůvodněno požadavkem zachování soudržnosti vnitrostátního daňového systému.
92. Podle názoru německé vlády existuje přímá souvislost mezi výhodou, že skryté rezervy se nezdaňují každoročně k datu rozvahy, a nevýhodou, že v okamžiku odchodu dochází k jejich odhalení a zdanění. Jedná se o dvě strany téže mince. Nizozemské právní předpisy se vyznačují symetrickou logikou ve smyslu rozsudku Wannsee(55), neboť závěrečná vyúčtovací daň tvoří logický protějšek předchozího daňového ušetření latentních kapitálových zisků.
93. Italská vláda naopak spatřuje přímou souvislost mezi závěrečnou vyúčtovací daní a daňovými odpočty, které podnik mohl provádět až do odchodu zejména formou odpisů nákladů vynaložených na nabytí aktiv. Závěrečnou vyúčtovací daní se pouze vyrovnaly ztráty daňových příjmů, které státu předtím vznikly v důsledku takto poskytnutých daňových výhod. Odchod společnosti je podle italské vlády poslední možný okamžik, kdy lze dosáhnout tohoto vyrovnání.
94. Soudní dvůr v ustálené judikatuře uznal, že nezbytnost zachovávat soudržnost vnitrostátního daňového systému patří mezi naléhavé důvody obecného zájmu(56), i když ho skutečně uplatnil, pokud je mi známo, teprve ve dvou případech(57).
95. Argument založený na takovémto odůvodnění může podle dosavadní judikatury obstát pouze za podmínky existence bezprostřední souvislosti mezi daňovou výhodou a kompenzací této výhody určitou daňovou zátěží, přičemž bezprostřední povaha této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou daňovou právní úpravou(58).
96. V rozsudku Wannsee(59) Soudní dvůr potvrdil existenci přímé, osobní a věcné souvislosti mezi tím, že bylo podniku nejprve umožněno daňově odpočítat ztráty zahraniční provozovny, a pozdějším započtení těchto ztrát, a sice jakmile zahraniční provozovna zase dosahuje zisku.
97. Soudržnost v tomto smyslu je zřejmě základem také nizozemské daňově právní úpravy zkoumané v projednávané věci. Jak vyplývá ze zákonných ustanovení uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, chtěl nizozemský zákonodárce zohlednit obchodní praxi, přičemž vzhledem k tomu, že se jedná o prosperující podnik („going concern“), je třeba při ročním výpočtu zisku zohledňovat také jeho vliv na další roky. Určitý zisk se proto převádí do budoucna. V očekávání, že jej bude možno později zdanit, je to z daňového hlediska akceptováno. Takové skryté rezervy mohou vzniknout jak v souvislosti s kapitálovými zisky, které nejprve nebyly odhaleny proto, že aktiva byla v daňové rozvaze vyúčtována za účetní hodnotu, nebo protože byly provedeny odpisy, které jdou nad rámce skutečné ztráty hodnoty daného aktiva. V obou případech má dotčený stát oprávněný zájem na tom, aby byly skryté rezervy později zdaněny.
98. Na rozdíl od francouzské závěrečné vyúčtovací daně, kterou se Soudní dvůr zabýval ve věci Lasteyrie du Saillant(60) a v souvislosti s níž zamítl soudržnost jako odůvodnění, tedy nizozemská vyúčtovací daň sleduje cíl zajistit obecně pro případ, že podnik povinný k dani přemístí své sídlo do zahraničí, aby byly zdaněny kapitálové zisky, kterých bylo dosaženo během doby, kdy byl usazen v Nizozemsku.
99. Pokud by Nizozemsko z důvodu odchodu National Grid Indus již nemohlo zdanit latentní zisky, které tato společnost dosáhla v období, kdy měla daňové sídlo na jeho území, pak by soudržné zdanění již nebylo možné. V tomto ohledu se v projednávané věci překrývají požadavky daňové soudržnosti a vyváženého rozdělení daňové pravomoci(61).
100. Závěrečná vyúčtovací daň je tedy také způsobilá zachovat soudržnost nizozemského daňového práva. Pokud jde o nezbytnost tohoto opatření, pak platí vše, co bylo řečeno k rozdělení daňové pravomoci.
c) Předcházení daňovým únikům
101. Různé vlády, které se zúčastnily řízení, uvedly jako další naléhavý důvod obecného zájmu, který by mohl odůvodnit omezení svobody usazování plynoucí z nizozemské závěrečné vyúčtovací daně, předcházení daňovým únikům.
102. Předcházení daňovým únikům však přichází jako samostatný důvod v úvahu pouze tehdy, když má omezující opatření konkrétně zabránit jednáním spočívajícím ve vytváření zcela umělých konstrukcí zbavených jakékoli hospodářské reality s cílem vyhnout se placení daně, kterou je za normálních okolností třeba platit ze zisků dosažených činnostmi na vnitrostátním území(62).
103. V tomto ohledu je třeba objasnit, že přeshraniční přemístění sídla právnické osoby nelze samo o sobě považovat za daňový únik(63), i kdyby k němu došlo z daňových důvodů. Okolnost, že se podniky pokouší těžit z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými systémy, je totiž legitimní formou hospodářského jednání, a ve vnitřním trhu, kde není zdanění podniků harmonizováno, je nevyhnutelné(64). Naléhavý důvod obecného zájmu podle ustálené judikatury nepředstavují ani ztráty daňových příjmů(65). Stejně jako zřízení pobočky v jiném členském státě tedy nemůže ani přemístění sídla společnosti samo osobě odůvodnit obecnou domněnku, že došlo k daňovému úniku.
104. Z předkládacího rozhodnutí nelze dovodit, že nizozemská závěrečná vyúčtovací daň směřuje konkrétně proti zcela umělým konstrukcím ve výše popsaném smyslu. Závěrečná vyúčtovací daň se naopak zdá být vybírána ve všech případech přeshraničního přemístění sídla. Pokud jde o National Grid Indus, předkládající soud dokonce výslovně upozorňuje na to, že pro přemístění sídla byly dány racionální důvody(66). Nizozemská vláda navíc ve svých písemných vyjádřeních objasňuje, že se neopírá o předcházení daňovým únikům jako argument, kterým by měla být odůvodněna závěrečná vyúčtovací daň.
105. Právní úpravu, která je předmětem diskuze v projednávané věci, tudíž nelze odůvodnit předcházením daňovým únikům. Pokud má závěrečná vyúčtovací daň přece sloužit předcházení daňovým únikům a nesměřovat konkrétně proti zcela umělým konstrukcím, pak je tento aspekt dostatečně zohledněn v rámci důvodu vyváženého rozdělení daňové pravomoci(67).
d) Další důvody
106. Kromě již objasněných důvodů uplatnily vlády zúčastněné na řízení ještě další důvody, jako je zamezení dvojího zohlednění ztrát, účinný daňový dohled a účinné vymáhání daní. Vzhledem k výše uvedeným úvahám týkajícím se zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci a soudržnosti vnitrostátního daňového systému již není třeba provádět další přezkum těchto důvodů.
3. Závěr týkající se druhé a třetí předběžné otázky
107. Navrhuji proto odpovědět na druhou a třetí předběžnou otázku, že závěrečná vyúčtovací daň, jaká je předmětem diskuze v původním řízení, je odůvodněna požadavky vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy a zachování soudržnosti vnitrostátního daňového systému, pokud nelze rozumně očekávat, že by bylo možné sledovat aktiva emigrujícího podniku z důvodu jejich druhu nebo rozsahu až do okamžiku skutečné realizace latentních kapitálových zisků, které byly dosaženy na vnitrostátním území. Pokud je lze sledovat poměrně snadno, je výběr závěrečné vyúčtovací daně před okamžikem realizace latentních kapitálových zisků nepřiměřený. Otázku, zda je v takovém případě třeba zohlednit pozdější kapitálové ztráty, lze zodpovědět jen vzhledem ke konkrétním okolnostem daného případu. Pokud se aktiva podniku skládají v zásadě z pohledávky v cizí měně a latentní kapitálové zisky, kterých bylo dosaženo na vnitrostátním území, se ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska již neprojeví, pak je třeba výběr závěrečné vyúčtovací daně odložit až do okamžiku, kdy by takové zisky musel zdanit podnik setrvávající na vnitrostátním území, přičemž je třeba zohlednit do té doby vzniklé kurzové ztráty.
V – Závěry
108. Na základě výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžné otázky položené Gerechtshof Amsterdam takto:
„1) Společnost se může vůči členskému státu, podle jehož práva byla zřízena, odvolávat na svobodu usazování zaručenou v článku 43 ES (nyní článek 49 SFEU), jestliže tento členský stát v souvislosti s přemístěním jejího skutečného administrativního sídla do jiného členského státu ukládá závěrečnou vyúčtovací daň v tom smyslu, že do té doby dosažený, ale dosud nerealizovaný kapitálový zisk z přemístěných aktiv společnosti podléhá bez odkladu a bez možnosti zohlednit pozdější ztráty dani z příjmů právnických osob.
2) Taková závěrečná vyúčtovací daň je odůvodněna požadavky vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy a zachování soudržnosti vnitrostátního daňového systému, pokud nelze rozumně očekávat, že by bylo možné sledovat aktiva emigrujícího podniku z důvodu jejich druhu nebo rozsahu až do okamžiku skutečné realizace latentních kapitálových zisků, které byly dosaženy na vnitrostátním území. Pokud je lze sledovat poměrně snadno, je výběr závěrečné vyúčtovací daně před okamžikem realizace latentních kapitálových zisků nepřiměřený. Otázku, zda je v takovém případě třeba zohlednit pozdější kapitálové ztráty, lze zodpovědět jen vzhledem ke konkrétním okolnostem daného případu.
3) Pokud se aktiva podniku skládají v zásadě z pohledávky v cizí měně a latentní kapitálové zisky, kterých bylo dosaženo na vnitrostátním území, se ve státě, do kterého společnost přemístila své sídlo, z daňového hlediska již neprojeví, pak je třeba výběr závěrečné vyúčtovací daně odložit až do okamžiku, kdy by takové zisky musel zdanit podnik setrvávající na vnitrostátním území, přičemž je třeba zohlednit do té doby vzniklé kurzové ztráty.“