STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
ze dne 13. listopadu 2014(1)
Věc C‑512/13
C. G. Sopora
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemské království)]
„Daňové právní předpisy – Volný pohyb pracovníků – Článek 45 SFEU – Vnitrostátní daň z příjmů ze závislé činnosti – Náhrada extrateritoriálních nákladů pracovníka poskytovaná zaměstnavatelem – Paušál nákladů osvobozený od daně pro zahraniční pracovníky ve výši 30 % vyměřovacího základu daně z příjmu – Požadavek bydliště v zahraničí vzdáleného více než 150 kilometrů od státní hranice – Zvýhodnění před tuzemci – Znevýhodnění státních příslušníků různých členských států navzájem“
I – Úvod
1. Pokud členský stát přijme opatření na podporu zaměstnanosti zahraničních pracovníků v tuzemsku, není z toho na první pohled patrný žádný problém pro volný pohyb na vnitřním trhu. Nizozemské království však tuto podporu v projednávaném případě omezilo na určité zahraniční pracovníky tím, že považovalo vzdálenost jejich bydliště od nizozemské hranice za znak potřeby jejich podpory. Pracovníkům totiž svědčí paušalizovaná domněnka, že jim vznikají značně vysoké náklady dvojího vedení domácnosti, které jsou za určitých okolností zohledněny při výpočtu jejich daně z příjmů, pouze v případě, že je tato vzdálenost dostatečná.
2. V rámci tohoto stanoviska bude nutno objasnit otázku, zda je takovou diferencovanou podporu zahraničních pracovníků vůbec možné hodnotit podle kritéria základních svobod, a pokud ano, v jakém rozsahu se vnitrostátní zákonodárce může opírat o paušalizované domněnky pro účely zjednodušení správy.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
3. Článek 45 SFEU zní následovně:
„1. Je zajištěn volný pohyb pracovníků v Unii.
2. Volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
[…]“
4. Článek 7 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 492/2011 ze dne 5. dubna 2011 o volném pohybu pracovníků uvnitř Unie(2) (dále jen „nařízení o volném pohybu pracovníků“) stanoví:
„1. S pracovníkem, který je státním příslušníkem členského státu, nesmí být na území jiného členského státu zacházeno z důvodu jeho státní příslušnosti jinak než s tuzemskými pracovníky, jde-li o podmínky zaměstnávání a pracovní podmínky, zejména z oblasti odměňování, skončení pracovního poměru […].
2. Požívá stejné sociální a daňové výhody jako tuzemští pracovníci.
[…]“
B – Vnitrostátní právo
5. Nizozemské království vybírá daň z příjmů ze závislé činnosti. Ke zdaněné mzdě patří podle čl. 31 odst. 1 Wet op de loonbelasting 1964(3) (dále jen „zákon o dani z příjmů ze závislé činnosti“) i určité náhrady nákladů zaměstnance zaměstnavatelem. Náhrady nákladů jsou však podle čl. 31a odst. 2 písm. e) zákona o dani z příjmů ze závislé činnosti osvobozeny od daně, pokud byly vynaloženy na náklady vzniklé pracovníkovi tím, že se dočasně zdržuje mimo svůj stát původu, jako například náklady na druhý byt nebo zvýšené náklady na živobytí, ale i náklady na cestu za účelem přijímacího pohovoru (takzvané extrateritoriální náklady).
6. Zaměstná-li nizozemský zaměstnavatel pracovníka, který bydlí v tomto okamžiku mimo území Nizozemska, platí za určitých podmínek režim daňového paušálu obsažený v článcích 10e až 10j Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (dále jen „nařízení k provedení zákona o dani z příjmů ze závislé činnosti“). Podle těchto ustanovení se náhrady nákladů poskytované zaměstnavatelem až do výše 30 % vyměřovacího základu daně z příjmů považují za náhradu extrateritoriálních nákladů, aniž je nutné prokazovat náklady jednotlivě (dále jen „režim daňového paušálu“). Prokázání vyšších skutečných nákladů je nadále možné.
7. Režim daňového paušálu platí jen pro zahraniční pracovníky se zvláštní odborností, která na nizozemském trhu chybí nebo jí je nedostatek. Kromě toho byla od roku 2012 zavedena další podmínka, podle které museli pracovníci v posledních dvou letech déle než dvě třetiny tohoto období bydlet ve vzdálenosti více než 150 kilometrů vzdušnou čarou od nizozemských hranic (dále jen „podmínka 150 kilometrů“).
III – Spor v původním řízení
8. Předmětem sporu v původním řízení je uplatnění režimu daňového paušálu v rámci daně z příjmů pracovníka C. G. Sopory.
9. C. G. Sopora pracoval v roce 2012 pro nizozemského zaměstnavatele v Nizozemsku. Poslední dva roky před zahájením své pracovní činnosti v Nizozemsku měl bydliště v Německu, které však bylo vzdáleno méně než 150 kilometrů od nizozemské hranice.
10. Nizozemská daňová správa proto v jeho případě odmítla uplatnění režimu daňového paušálu. Toto rozhodnutí napadl C. G. Sopora mj. s odůvodněním, že odepření uplatnění režimu daňového paušálu je v rozporu s unijním právem.
IV – Řízení před Soudním dvorem
11. Hoge Raad der Nederlanden, který se nyní sporem zabývá, předložil Soudnímu dvoru dne 25. září 2013 podle článku 267 SFEU následující otázky:
„1) Jedná se o nepřímé rozlišování na základě státní příslušnosti nebo omezení volného pohybu pracovníků vyžadující odůvodnění, pokud zákonná právní úprava členského státu umožňuje pracovníkům, kteří tam přicestovali, získat náhradu za extrateritoriální náklady osvobozenou od daně, a pracovníku, který v době před zahájením výkonu svého zaměstnání v tomto členském státu bydlel v zahraničí ve vzdálenosti více než 150 kilometrů od hranice tohoto členského státu, přiznat bez dalšího prokazování paušálně stanovenou náhradu nákladů osvobozenou od daně, a to i v případě, že částka náhrady převyšuje skutečné extrateritoriální náklady, zatímco pro pracovníka, který v dotčeném období bydlel v menší vzdálenosti od tohoto členského státu, je náhrada nákladů osvobozená od daně omezena do výše prokazatelných skutečných extrateritoriálních nákladů?
2) V případě kladné odpovědi na otázku 1: Je v tomto případě dotčená nizozemská právní úprava, obsažená v nařízení k provedení zákona o dani z příjmů ze závislé činnosti z roku 1965, založena na naléhavých důvodech obecného zájmu?
3) V případě kladné odpovědi i na otázku 2: Jde v tomto případě kritérium 150 kilometrů obsažené v uvedené právní úpravě nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle sledovaného touto právní úpravou?“
12. C. G. Sopora, Nizozemské království a Evropská komise předložili v řízení před Soudním dvorem písemná vyjádření a zúčastnili se jednání konaného dne 2. září 2014.
V – Právní posouzení
13. Podstatou tří otázek předkládajícího soudu je, zda je vnitrostátní právní úprava podmiňující takové daňové zvýhodnění, jako je režim daňového paušálu v původním řízení, takovou úpravou, jako je popsaná podmínka 150 kilometrů, slučitelná s volným pohybem pracovníků podle článku 45 SFEU.
1. Omezení
14. Zaprvé tak vyvstává otázka, zda taková právní úprava, jako je podmínka 150 kilometrů, omezuje volný pohyb pracovníků.
15. Podle čl. 45 odst. 2 SFEU zahrnuje volný pohyb pracovníků odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, zejména pokud jde o odměnu za práci. Podle judikatury to platí i pro ustanovení o zdanění mzdy za práci(4).
16. Tento zákaz nerovného zacházení se týká nejen zjevné diskriminace na základě státní příslušnosti, ale i všech skrytých forem diskriminace, které prostřednictvím použití jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku, jako je zejména rozlišovací kritérium bydliště(5).
17. V projednávaném případě poskytuje režim daňového paušálu výhody, neboť pracovníkovi umožňuje pobírat náhrady nákladů poskytované zaměstnavatelem osvobozené od daně až do výše 30 % vyměřovacího základu daně z příjmu, aniž pracovník musí prokazovat extrateritoriální náklady a aniž mu takové náklady v této výši vůbec musí vzniknout.
18. Využití režimu daňového paušálu se sice neodvíjí od státní příslušnosti pracovníka, ale od jeho bydliště před zahájením pracovní činnosti v Nizozemsku. Pokud bydlel ve vzdálenosti méně než 150 kilometrů od nizozemské hranice, je z režimu daňového paušálu vyloučen.
19. Tato právní úprava nepřímo rozlišuje mezi státními příslušníky různých členských států. Jejím prostřednictvím jsou určití nerezidenti znevýhodněni vůči jiným nerezidentům. Nevyhovět podmínce 150 kilometrů mohou ze zeměpisných důvodů pouze pracovníci, kteří mají bydliště v Belgii, Německu, Francii, Lucembursku nebo Anglii, zatímco pracovníci s bydlištěm v jiných členských státech tuto podmínku splňují vždy. V konečném důsledku mohou být z režimu daňového paušálu vyloučeni dokonce všichni pracovníci s bydlištěm v Belgii.
20. Zvláštnost projednávané věci spočívá v tom, že dotčený členský stát neznevýhodňuje nerezidenty vůči rezidentům, jak je obvykle předmětem zkoumání Soudního dvora. V projednávaném případě totiž nemohou v rámci zde zkoumané právní úpravy týkající se daně ze mzdy rezidenti, kteří jsou rovněž zaměstnáni u nizozemského zaměstnavatele, uplatnit žádné extrateritoriální náklady. Kromě toho nemohou podle této úpravy uplatnit režim daňového paušálu rezidenti, kteří pracují v zahraničí. Znevýhodnění tudíž existuje pouze pro osoby s bydlištěm v určitých členských státech oproti osobám s bydlištěm v jiných členských státech.
21. Proto je nutno objasnit otázku, zda volný pohyb pracovníků v zásadě zakazuje i rozdílné zacházení se státními příslušníky různých členských států.
22. Komise v tomto ohledu správně poukázala na skutečnost, že čl. 7 odst. 1 a 2 nařízení o volném pohybu pracovníků, které se zakládá na článku 46 SFEU, pouze předepisuje, aby bylo s pracovníky z jiných členských států zacházeno stejně jako s tuzemskými pracovníky. To odpovídá čl. 46 písm. c) SFEU, jehož předmětem jsou pracovní podmínky platné pro tuzemské pracovníky a pro pracovníky „jiných členských států“.
23. Znění čl. 45 odst. 2 SFEU, definujícího obsah volného pohybu pracovníků, je však pojato široce. Pokud jde o pracovní podmínky, je podle tohoto ustanovení zakázána „diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti“. V tom je zahrnut i zásadní zákaz odlišného zacházení s nerezidenty v závislosti na členském státě jejich příslušného bydliště.
24. K otázce, zda základní svobody brání rozlišování mezi příslušníky různých členských států, však Soudní dvůr poskytl různé náznaky.
25. Na jedné straně odmítl v rozsudku Columbus Container Services spatřovat překážku svobody usazování podle článku 49 SFEU pouze v nerovném zacházení v závislosti na členském státě usazení(6). Při určení, že se nejedná o omezení této základní svobody, Soudní dvůr naopak zdůrazňuje, že se jednalo o rovné zacházení zkoumaného přeshraničního skutkového stavu s vnitrostátní situací(7). Kromě toho má Soudní dvůr za to, že s ohledem na volný pohyb kapitálu podle čl. 63 odst. 1 SFEU, který zahrnuje i třetí státy, nespadá rozdílné zacházení s dividendami v závislosti na třetím státě, ze kterého pocházejí, pod ochranu tohoto ustanovení(8).
26. Na druhé straně Soudní dvůr rovněž v rámci volného pohybu kapitálu v rozsudku Orange European Smallcap Fund konstatoval omezení základní svobody státem původu na základě nerovného zacházení s různými jinými členskými státy(9). V souladu s tím v dalších rozhodnutích jak v rámci volného pohybu kapitálu, tak v rámci svobody usazování přinejmenším zkoumal, zda rozdílné zacházení s různými cizinci představuje v konkrétním případě omezení základní svobody(10).
27. Zastávám názor, že volný pohyb pracovníků v zásadě brání nejen znevýhodňujícímu nerovnému zacházení s nerezidenty vůči rezidentům, ale i rozlišování mezi nerezidenty z různých členských států.
28. V tomto ohledu souhlasím s generálními advokáty Légerem a Mengozzim, kteří již ve vztahu ke svobodě usazování poukázali na to, že by vznikl rozpor s pojmem „jednotný trh“(11), resp. „nebezpečí roztříštěnosti společného trhu“(12), kdyby bylo umožněno nerovné zacházení, pokud jde o usazení společností v závislosti na členském státě. Podobného problému by bylo třeba se obávat i v případě volného pohybu pracovníků, pokud by členské státy mohly upřednostňovat pracovníky z určitých členských států vůči pracovníkům z jiných členských států.
29. Podle čl. 26 odst. 2 SFEU zahrnuje vnitřní trh „prostor bez vnitřních hranic“. Tohoto cíle lze dosáhnout pouze tehdy, jestliže bude se všemi pracovníky Unie zacházeno stejně. Rozlišování mezi pracovníky podle státu jejich původu vytváří nové hranice dokonce i tehdy, nemá-li cizí pracovník vůči tuzemským pracovníkům horší postavení. Podpora pracovníků z určitých členských států totiž automaticky zhoršuje podmínky hospodářské soutěže pro pracovníky z ostatních členských států. V tomto ohledu může být vnitřní trh omezen i takovou právní úpravou, jako je dotčená právní úprava, která jako taková podporuje volný pohyb pracovníků uvnitř Unie.
30. Takové daňové zvýhodnění, jako je nizozemské zvýhodnění, jehož uplatnění je podmíněno určitou vzdáleností zahraničního bydliště pracovníka od hranice, tudíž omezuje volný pohyb pracovníků. Takové omezení je přípustné jen tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné (viz níže bod 2), anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz dále bod 3).
2. Objektivní srovnatelnost situací
31. Dále je tudíž nutno zkoumat, zda jsou situace takového pracovníka, jakým je C. G. Sopora, který bydlí ve vzdálenosti menší než 150 kilometrů od nizozemské hranice, a situace pracovníka, který od této hranice bydlí více než 150 kilometrů, objektivně srovnatelné. Podle ustálené judikatury je nutno objektivní srovnatelnost situací zkoumat s ohledem na cíl sledovaný dotčenými právními předpisy(13).
32. Nizozemské království k tomu uvedlo, že obě skupiny nejsou srovnatelné, pokud jde o extrateritoriální náklady, které jim vznikají a které jsou zohledňovány v rámci režimu daňového paušálu. Tyto náklady se totiž odvíjejí od vzdálenosti.
33. Rozdílné zacházení s oběma skupinami však není zjevně odůvodněné(14). Extrateritoriální náklady se totiž liší jen tehdy, je-li srovnávána situace pracovníků, jejichž bydliště je od nizozemských hranic vzdáleno jen o něco méně nebo o něco více než 150 kilometrů. Otázku, zda je navzdory značné podobnosti obou těchto skupin přípustné rozlišování na základě rigidní hranice 150 kilometrů, lze přiměřeně posoudit jen tehdy, pokud může být v rámci zkoumání odůvodnění omezení volného pohybu pracovníků posouzena i proporcionalita takového vymezení.
34. Uvedené omezení volného pohybu pracovníků se tudíž týká situací, které jsou objektivně srovnatelné.
3. Odůvodnění
35. Je tedy nutno posoudit, zda je toto omezení volného pohybu pracovníků odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
36. Podle údajů předkládajícího soudu je cílem režimu daňového paušálu podpora mzdových nákladů pro tuzemské zaměstnavatele, kteří musejí provádět nábor zahraničních pracovníků určitých kvalifikací, kterých je na nizozemském trhu práce nedostatek. Podmínka 150 kilometrů byla doplněna později, aby bylo vyloučeno uplatnění režimu daňového paušálu v případech, v nichž pracovník může ze svého zahraničního bydliště dojíždět na pracoviště v Nizozemsku, a má tudíž jen nízké či žádné extrateritoriální náklady. Touto úpravou chtěl nizozemský zákonodárce čelit narušením hospodářské soutěže mezi tuzemskými a zahraničními pracovníky v pohraniční oblasti. K tomu Nizozemské království doplnilo, že nizozemští zaměstnavatelé usazení v blízkosti hranic upřednostňovali zahraniční pracovníky, neboť jim na základě daňového zvýhodnění v rámci režimu daňového paušálu mohli vyplácet nižší plat než tuzemským pracovníkům.
37. Nejprve musím konstatovat, že v projednávaném případě nelze nalézt odůvodnění v podpoře volného pohybu pracovníků, jak bylo zvažováno předkládajícím soudem. Volný pohyb pracovníků totiž není omezen podpůrným režimem daňového paušálu jako takovým, ale další podmínkou 150 kilometrů, která určité osoby právě z této podpory vylučuje. Jen touto podmínkou se nepřímo rozlišuje mezi státními příslušníky různých členských států. Pro tuto podmínku je tudíž rovněž třeba odůvodnění.
a) Vyhýbání se daňové povinnosti
38. Komise v tomto ohledu uvedla jako důvod boj proti daňovým únikům. Podle názoru Komise zamezuje podmínka 150 kilometrů daňovým únikům, neboť v zásadě zamezuje uplatnění nepřiměřených nákladů u pracovníků, jejichž bydliště je vzdáleno méně než 150 kilometrů od nizozemské hranice.
39. Podle ustálené judikatury může cíl boje proti daňovým únikům odůvodnit vnitrostátní právní úpravu, pokud se vztahuje specificky na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu(15).
40. V projednávaném případě však nelze spatřovat daňový únik v tom, že pracovník, jehož bydliště je vzdáleno méně než 150 kilometrů od nizozemské hranice, uplatní režim daňového paušálu. Není zřejmé, jakou čistě umělou situaci vytváří v této souvislosti takový pracovník, jako je C. G. Sopora. Tento pracovník zejména netvrdí, že mu vznikají extrateritoriální náklady v určité výši, ale chce jen stejně jako jiní pracovníci využít režimu daňového paušálu, který se uplatní právě nezávisle na skutečné výši nákladů.
b) Zamezení znevýhodnění tuzemských pracovníků v rámci hospodářské soutěže
41. Nizozemské království kromě toho uplatnilo argument, že podmínka 150 kilometrů je odůvodněna cílem zamezit znevýhodnění nizozemských pracovníků v rámci hospodářské soutěže na tuzemském pracovním trhu.
42. Zamezení narušení hospodářské soutěže lze zpravidla považovat za naléhavý důvod obecného zájmu. Jak vyplývá již z preambule Smlouvy o FEU, je „korektní hospodářská soutěž“ jedním z hlavních cílů Smluv. Kromě toho má zamezení narušení hospodářské soutěže mimořádný význam právě v souvislosti s daňovými právními předpisy členských států. V tomto ohledu je tento cíl sledován mj. zákazem diskriminačního zdanění podle článku 110 SFEU, pravomocí harmonizovat nepřímé daně podle článku 113 SFEU a zákazem podpor podle článku 107 SFEU.
43. Nezávisle na otázce, zda může být rozdílné zacházení s pracovníky z jiných členských států v závislosti na jejich státu původu odůvodněno zamezením znevýhodnění tuzemských pracovníků, však v projednávaném případě není na základě popsaného právního stavu zjevné, že k dosažení tohoto cíle je nutná podmínka 150 kilometrů. Režim daňového paušálu se totiž podle údajů předkládajícího soudu uplatní pouze tehdy, jestliže na nizozemském trhu práce není pro dotčené pracovní místo k dispozici dostatečná alternativa(16). Chápeme-li jakožto nizozemský trh práce pracovníky usazené v Nizozemsku, neměl by mít režim daňového paušálu na základě této podmínky podstatný vliv na hospodářskou soutěž mezi pracovníky usazenými v Nizozemsku a v zahraničí.
44. Pokud by měl předkládající soud, který je sám příslušný k výkladu vnitrostátního práva i k určení jeho skutečných účinků, dospět k jinému posouzení soutěžní situace, platily by pro další zkoumání tohoto odůvodnění přiměřeně následující úvahy.
c) Zamezení narušení hospodářské soutěže mezi nerezidentními pracovníky
45. Prvek zamezení narušení hospodářské soutěže může mít totiž v projednávaném případě význam i v jiné formě.
46. Podmínka 150 kilometrů slouží na první pohled pochopitelnému účelu nepřiznat režim daňového paušálu v případech, v nichž pracovník může dojíždět ze svého zahraničního bydliště na své pracoviště v Nizozemsku, a vzniknou mu proto jen nízké, resp. žádné extrateritoriální náklady, zejména proto, že v Nizozemsku nepotřebuje druhé bydliště. Tím se zákonodárce pokusil přizpůsobit daňovou úlevu náhrad extrateritoriálních nákladů pracovníka poskytovaných zaměstnavatelem skutečně vzniklým nákladům.
47. Rozlišování tak slouží cíli zamezit nepřiměřeným výhodám režimu daňového paušálu pro určité pracovníky, a zamezit tak rovněž narušení hospodářské soutěže v rámci skupiny nerezidentních pracovníků. Tento cíl lze v zásadě považovat za naléhavý důvod obecného zájmu.
Vhodnost
48. Podmínka 150 kilometrů by především musela být vhodná k dosažení tohoto cíle a musela by z uplatnění režimu daňového paušálu vyloučit pracovníky s nižšími extrateritoriálními náklady.
49. Nizozemský zákonodárce se v projednávaném případě rozhodl, že v případě, že bydliště pracovníka bude od hranice vzdáleno méně než 150 kilometrů, bude předpokládat, že pracovník nemá druhé bydliště v Nizozemsku, a že mu proto vznikají nižší extrateritoriální náklady. U pracovníků, kteří mají bydliště dále od nizozemské hranice, se naopak vychází z toho, že si musejí v Nizozemsku zařídit druhé bydliště, a že jim tak vznikají vyšší extrateritoriální náklady. Nizozemský zákonodárce chce tudíž z důvodů zjednodušení určit rozhodující skutkový stav, totiž existenci druhého bydliště v Nizozemsku a z toho vyplývající náklady, za pomoci jiného skutkového stavu, totiž vzdálenosti prvního bydliště od nizozemské hranice.
50. Toto zjednodušující pravidlo může z režimu daňového paušálu vyloučit nerezidentní pracovníky, kteří nemají v Nizozemsku druhé bydliště, a mají proto nižší extrateritoriální náklady. Lze totiž vycházet z toho, že pracovníci, kteří mají bydliště více než 150 kilometrů od nizozemské hranice, nebudou schopni denně dojíždět na své pracoviště, a proto si obstarají druhé bydliště nebo se budou muset přestěhovat. Pokud vyloučíme z režimu daňového paušálu všechny ostatní pracovníky, jsou dotčeni každopádně všichni pracovníci, kteří denně dojíždějí na své pracoviště, a mají proto nižší extrateritoriální náklady.
Proporcionalita zjednodušujícího pravidla
51. Vyvstává nicméně otázka, zda zjednodušující pravidlo nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné ke splnění cíle zamezení narušení hospodářské soutěže. Toto pravidlo totiž zjevně vylučuje z režimu daňového paušálu i takové pracovníky, kteří nemohou denně dojíždět na své pracoviště, a musejí mít proto druhé bydliště v Nizozemsku, neboť vzdálenost jejich bydliště od nizozemské hranice činí sice méně než 150 kilometrů, avšak vzdálenost na jejich pracoviště v Nizozemsku je mnohem větší.
52. V zásadě je přípustné, aby vnitrostátní zákonodárce z důvodů zjednodušení zavedl namísto obtížně zjistitelného skutkového stavu snadno ověřitelné rozlišovací kritérium. Administrativní obtíže totiž sice nemohou samy o sobě odůvodnit omezení základní svobody(17), avšak Nizozemské království poukázalo správně na skutečnost, že podle judikatury je třeba v rámci odůvodnění vnitrostátní právní úpravy zohlednit její jednoduchou správu a kontrolu(18), resp. administrativní zátěž finančních orgánů(19). Tím Soudní dvůr v zásadě uznává, že náročnost výkonu správy hraje roli i na vnitřním trhu. V projednávaném případě by byla alternativní právní úprava, podle které je třeba ve větším množství případů jednotlivě určit, zda nerezidentní pracovník skutečně má a využívá byt v Nizozemsku, spojena se zvýšenou administrativní zátěží jak pro pracovníka, tak pro daňovou správu. Kromě toho by byla taková úprava pro daňovou správu pouze obtížně přezkoumatelná.
53. Taková zjednodušující pravidla za pomoci snadno ověřitelného rozlišovacího kritéria však musejí – pokud jsou porovnatelná se skrytými formami diskriminace(20) – při uplatnění alternativního rozlišovacího kritéria vést v podstatě ke stejnému výsledku. V projednávaném případě proto vyvstává otázka, zda podmínka 150 kilometrů může v podstatě korespondovat s rozsahem extrateritoriálních nákladů pracovníka.
54. Nejprve je nutno objasnit, že stejně jako nemusí v rámci nepřímé diskriminace ve všech případech korelovat bydliště se státní příslušností(21), nelze vyžadovat u zjednodušujícího pravidla, aby neexistovaly případy, v nichž se předpoklad zákonodárce projeví jako nesprávný. Příklady uvedené Komisí, v nichž navzdory vzdálenosti bydliště pracovníka méně než 150 kilometrů od nizozemské hranice nelze vycházet z toho, že tento pracovník dojíždí denně do zaměstnání, tak ještě neprokazují nepřiměřenost rozlišovacího kritéria zvoleného zákonodárcem. Podstatou zjednodušujícího pravidla totiž je, že existují i případy, v nichž zvolené rozlišovací kritérium neodpovídá žádanému skutkovému stavu.
55. Uvedené případy se nicméně musí vyskytovat pouze ojediněle. Kritérium zvolené v rámci zjednodušení musí zpravidla správně zahrnovat skutkový stav. Zjednodušující pravidlo je proto proporcionální zpravidla jen tehdy, jestliže u výrazné většiny případů vede k témuž výsledku, kterého by bylo dosaženo i bez zjednodušení. Srovnatelné požadavky jsem stanovila již na konstatování skryté diskriminace(22).
56. V tomto ohledu existují pochybnosti, pokud jde o dotčenou podmínku 150 kilometrů, které však mohou být v konečném důsledku objasněny pouze předkládajícím soudem na základě zjištění relevantních skutečností(23).
57. Vzdálenost bydliště pracovníka od nizozemské hranice má v případě Nizozemského království, vykazujícího vzdálenost od severu k jihu přibližně 300 kilometrů a od západu na východ přibližně 180 kilometrů, pouze omezenou vypovídací hodnotu o vzdálenosti bydliště pracovníka od jeho pracoviště v Nizozemsku. Pouze posledně uvedená vzdálenost je však určující pro otázku, zda bude pracovník ještě dojíždět, a tudíž i pro výši jeho extrateritoriálních nákladů. V důsledku toho by mohlo existovat mnoho případů, v nichž se rozlišovací kritérium zvolené nizozemským zákonodárcem neshoduje se skutkovým stavem, který má odrážet.
58. Nizozemské království oproti tomu namítlo, že pracoviště lze v některých případech určit jen obtížně, neboť někteří pracovníci nemají stálé pracoviště, ale jen neustále se měnící pracoviště nebo v případě nadnárodních podniků mají zčásti jen pracoviště, která nejsou daňové správě známa. Tyto administrativní obtíže se mi však jeví relativně malé na to, aby mohly odůvodnit zavedení kritéria, které v mnoha případech neodpovídá rozhodujícímu skutkovému stavu. To platí zejména na základě skutečnosti, že v rámci režimu daňového paušálu – jak vysvětlila Komise na jednání, aniž to bylo zpochybněno – vzdálenost bydliště pracovníka v zahraničí je zkoumána pouze jednou, a to při zahájení jeho činnosti v Nizozemsku.
Proporcionalita právního následku
59. Kromě toho by zjednodušující pravidlo mohlo přesahovat rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle, kterým je zamezit narušení hospodářské soutěže v rámci skupiny nerezidentních pracovníků, i pokud jde o její právní následek.
60. Režim daňového paušálu pro nerezidentní pracovníky s bydlištěm v blízkosti hranic by totiž mohl být omezen i tak, že se pro tyto pracovníky namísto toho, aby byli z této úpravy zcela vyloučeni, sníží procentní sazba vyměřovacího základu daně z příjmu z 30 % na nižší hodnotu. Tím by totiž byly nerezidentním pracovníkům s bydlištěm v blízkosti hranic zachovány výhody režimu daňového paušálu v rozsahu, v němž by nemuseli prokazovat výši svých nákladů do určité výše a režimem daňového paušálu by se v určitém rozsahu zohlednily i náklady, které vůbec nevznikly(24). Tím by byl k dispozici mírnější prostředek, jak zamezit narušení hospodářské soutěže mezi nerezidentními pracovníky, neboť extrateritoriální náklady veškerých nerezidentních pracovníků by byly odhadnuty pro účely náhrady zaměstnavatelem prostřednictvím režimu daňového paušálu, byť v rozdílné výši, v závislosti na vzdálenosti jejich bydliště od hranice.
61. Odepření takového režimu sníženého daňového paušálu nerezidentním pracovníkům s bydlištěm v blízkosti hranice by bylo proporcionální jen tehdy, pokud by takovým pracovníkům v převážné většině případů v podstatě nevznikly žádné extrateritoriální náklady. Pouze v takovém případě by bylo k zamezení narušení hospodářské soutěže nezbytné, aby byli tito pracovníci vyloučeni i z výhod níže stanoveného režimu daňového paušálu. Rovněž tuto otázku musí předkládající soud zkoumat na základě skutkových okolností a vnitrostátního právního stavu.
4. Závěry
62. Vnitrostátní právní úprava, která podmiňuje takové daňové zvýhodnění, jako je uvedený režim daňového paušálu, takovým pravidlem, jako je uvedená podmínka 150 kilometrů, je slučitelná s článkem 45 SFEU pouze tehdy, jestliže zaprvé rozlišovací kritérium vzdálenosti bydliště od hranice v převážné většině případů identifikuje nerezidentní pracovníky, kteří mohou denně dojíždět na své pracoviště v Nizozemsku, a zadruhé takovým pracovníkům nevznikají v podstatě žádné extrateritoriální náklady ve smyslu režimu daňového paušálu. Otázku, zda jsou tyto podmínky splněny, musí objasnit předkládající soud.
VI – Závěry
63. Proto navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky předložené Hoge Raad der Nederlanden odpověděl takto:
„Volný pohyb pracovníků podle článku 45 SFEU nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava sporná v původním řízení, na základě které je zahraničním pracovníkům umožněna náhrada extrateritoriálních nákladů osvobozená od daně a pracovníkovi, který měl v době před zahájením svých činností v tomto členském státě bydliště v zahraničí vzdálené více než 150 kilometrů od hranice tohoto členského státu, může být bez dalšího důkazu poskytnuta paušálně stanovená náhrada nákladů osvobozená od daně, i když částka náhrady převyšuje částku skutečných extrateritoriálních nákladů, zatímco u pracovníka, jehož bydliště bylo v dotčeném období od tohoto členského státu vzdáleno méně, je náhrada nákladů osvobozená od daně omezena na výši prokazatelných skutečných extrateritoriálních nákladů, pokud posledně uvedení pracovníci v převážné většině případů mohou denně dojíždět na své pracoviště v Nizozemsku a nevznikají jim v podstatě žádné extrateritoriální náklady.“