OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 7 września 2006 r.(1)
Sprawa C‑369/04
Hutchison 3G UK Ltd i in.
przeciwko
Commissioners of Customs & Excise
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal London (Zjednoczone Królestwo)]
Szósta dyrektywa VAT – Pojęcie działalności gospodarczej – Podmioty prawa publicznego jako podatnicy – Licytacja zezwoleń na korzystanie z częstotliwości do celów świadczenia usług telekomunikacyjnych trzeciej generacji (UMTS/IMT‑2000)
I – Wprowadzenie
1. Na przełomie marca i kwietnia 2000 r. Zjednoczone Królestwo jako pierwsze państwo członkowskie przeprowadziło licytację pięciu pakietów zezwoleń na korzystanie z określonych pasm częstotliwości do celów oferowania usług telekomunikacji komórkowej według normy UMTS/IMT‑2000(2) (zwanych także usługami telekomunikacji komórkowej trzeciej generacji – 3G). Aparaty komórkowe 3G charakteryzują się większą możliwością przekazywania danych niż telefony komórkowe poprzednich generacji. Umożliwiają one w szczególności świadczenie usług multimedialnych, takich jak wideokonferencje, dostęp do internetu oraz rozrywka online. Wprowadzenie telekomunikacji komórkowej UMTS uważa się za znaczący postęp techniczny, otwierający liczne nowe obszary działalności dla przedsiębiorstw telekomunikacyjnych.
2. Przedsiębiorstwa były zatem gotowe do uiszczenia wysokich opłat za zezwolenia. W wyniku licytacji zezwoleń Radiocommunications Agency (agencja radiokomunikacji, zwana dalej „RA”) osiągnęła dochód w łącznej wysokości około 22,5 miliarda GBP (wówczas około 38,4 miliarda EUR). RA jest organem podlegającym ministerstwu handlu i przemysłu; przeprowadziła ona licytację w imieniu ministra.
3. Pięć przedsiębiorstw telekomunikacyjnych będących stronami wnoszącymi odwołanie w postępowaniu przed sądem krajowym nabyło w drodze licytacji po jednym zezwoleniu. Uważają one, że udzielenie zezwoleń było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że w konsekwencji opłaty z tytułu zezwoleń zawierały podatek VAT. Wnoszą one obecnie o zwrot zapłaconego ich zdaniem(3) podatku VAT w wysokości 3 347 698 000 GBP (co odpowiada kwocie około 5 mld EUR), ponieważ w tym zakresie przysługiwało im prawo do odliczania podatku naliczonego. Organy podatkowe Zjednoczonego Królestwa nie uważają natomiast licytacji zezwoleń za czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT(4) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
4. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 5 dyrektywy państwo i jego organy w zasadzie nie są uważane za podatników, jeżeli działają jako organy władzy publicznej. Wykładnia tych przepisów w odniesieniu do licytacji zezwoleń UMTS stanowi istotę niniejszego postępowania.
5. W równolegle złożonym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym(5), w sprawie którego również w dniu dzisiejszym przedstawiam opinię, Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien zwraca się do Trybunału z podobnymi pytaniami dotyczącymi oceny licytacji zezwoleń UMTS w Austrii.
6. Ponadto za przykładem brytyjskim podążyły inne państwa członkowskie i również pobrały wysokie opłaty za zezwolenia, choć – w przeliczeniu na jednego potencjalnego klienta telefonii komórkowej – nie tak wysokie jak w Zjednoczonym Królestwie(6). Niniejsze postępowanie, a także równoległe postępowanie toczące się na podstawie wniosku złożonego przez Austrię, mają więc szczególne znaczenie nie tylko ze względu na niezwykle wysokie kwoty, których dotyczą, ale również ze względu na pilotażowy charakter w odniesieniu do podobnych sporów wynikłych w innych państwach członkowskich.
II – Ramy prawne
A – Przepisy o podatku VAT
1. Prawo wspólnotowe
7. Zgodnie z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
„dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w tym charakterze […]”.
8. To, kogo należy uznać za podatnika, zdefiniowane jest w art. 4 szóstej dyrektywy w sposób następujący:
„1. »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub zawodów podobnych. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.
[…]
5. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
[…]”.
9. W punkcie 1 załącznika D wskazano telekomunikację jako działalność w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.
2. Przepisy krajowe
10. Value Added Tax Act 1994 (ustawa z 1994 r. o podatku VAT, zwana dalej „VAT Act 1994”) w art. 4 ust. 1 stanowi:
„Podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub od każdego świadczenia usług dokonywanych na terytorium Zjednoczonego Królestwa, jeżeli są to dostawy lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, dokonywane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.
11. Artykuł 41 ust. 1 VAT Act 1994 stanowi:
„Niniejsza ustawa obowiązuje w odniesieniu do podlegających opodatkowaniu dostaw dokonywanych przez państwo tak jak w odniesieniu do podlegających opodatkowaniu dostaw dokonywanych przez podatników”.
12. Artykuł 41 ust. 2 VAT Act 1994 stanowi:
„Jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług przez organ władzy publicznej nie odbywa się w ramach jego działalności gospodarczej, jednak organ podatkowy uzna, że takie same towary lub usługi są dostarczane lub mogą być dostarczane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, do celów niniejszej ustawy uważa się dostawę takich towarów lub usług przez organ władzy publicznej za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, o ile organ podatkowy wyda odpowiednie zarządzenie”.
13. W dniu 14 kwietnia 2000 r. organ podatkowy Zjednoczonego Królestwa wydał wytyczne, zgodnie z którymi: „Dostawę dokonaną przez organ wymieniony na liście nr 1, której przedmiotem są towary lub usługi wymienione na liście nr 2, do celów niniejszej ustawy [VAT Act 1994] uważa się za dostawę w ramach jego działalności gospodarczej.” Na liście nr 1 wymienione jest ministerstwo handlu i przemysłu. Lista nr 2 wymienia między innymi zarówno „udzielanie zezwoleń, certyfikację, autoryzację oraz przyznawanie praw z wyjątkiem praw do nieruchomości”, jak i „telekomunikację”.
B – Ramy prawne udzielania zezwoleń w zakresie częstotliwości UMTS
14. Częstotliwości radiowe są rzadkim zasobem. Użyteczne pod względem technicznym spektrum częstotliwości zostało już w dużej części przydzielone na potrzeby świadczenia różnych usług oraz do innych zastosowań. W celu uniknięcia zakłóceń każdemu rodzajowi eksploatacji przydzielono określone odrębne zakresy (pasma częstotliwości). Światowy system kategoryzacji częstotliwości opiera się na pracach przeprowadzonych w ramach Międzynarodowego Związku Telekomunikacyjnego (ITU), międzynarodowej organizacji podlegającej Organizacji Narodów Zjednoczonych.
15. Pasma częstotliwości przeznaczone do celów telekomunikacji komórkowej UMTS/IMT‑2000 zostały zasadniczo określone w 1992 r. w ramach zorganizowanej przez ITU Światowej Konferencji Radiokomunikacyjnej (WRC 92). W uchwale nr 212 Światowa Konferencja Radiokomunikacyjna z 1997 r. wychodzi z założenia, że usługi telekomunikacji komórkowej IMT‑2000 zostaną wprowadzone do 2000 roku.
16. Na szczeblu europejskim dalsze przygotowania do wprowadzenia telekomunikacji komórkowej trzeciej generacji poczyniła Europejska Konferencja Administracji Poczty i Telekomunikacji (CEPT)(7). Należący do tej organizacji Europejski Komitet Radiokomunikacyjny (ERC) w decyzji ERC/DEC(97)/07 z dnia 30 czerwca 1997 r.(8) zdefiniował w szczególności udostępnione spektrum częstotliwości.
17. Zarezerwowane dla telekomunikacji komórkowej trzeciej generacji spektrum częstotliwości można podzielić na dalsze zakresy, w ramach których liczni oferenci mogą równolegle obsługiwać sieci telekomunikacji komórkowej. Treść i liczba udzielonych w tym celu zezwoleń różnią się w poszczególnych państwach członkowskich(9). Podczas gdy na przykład Austria i Niemcy podzieliły spektrum częstotliwości wśród sześciu operatorów, w Belgii i Francji było ich tylko trzech. Przy ustalaniu szerokości pasm przydzielanych do celów obsługi sieci istnieje zatem – w ramach minimalnych wymogów technicznych – pewna swoboda uznania.
1. Prawo wspólnotowe
18. Ramy wspólnotowe dla udzielania zezwoleń ogólnych i zezwoleń indywidualnych w dziedzinie usług telekomunikacyjnych w okresie, gdy miały miejsce okoliczności będące przedmiotem niniejszej sprawy tworzyła dyrektywa 97/13/WE(10).
19. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 97/13 „[państwa członkowskie] mogą udzielić indywidualnego zezwolenia tylko wtedy, gdy otrzymujący je podmiot uzyska dostęp do zasobów rzadkich, fizycznych bądź o innym charakterze, lub gdy jest poddany szczególnym obowiązkom bądź korzysta ze specjalnych uprawnień indywidualnych zgodnie z przepisami rozdziału III”.
20. Rozdział III dyrektywy (art. 7–11) reguluje udzielanie zezwoleń indywidualnych. Artykuł 10 przewiduje, że państwa członkowskie mogą ograniczyć liczbę zezwoleń indywidualnych w zakresie niezbędnym do zagwarantowania efektywnego wykorzystania częstotliwości radiowych. Powinny one przy tym uwzględnić w należyty sposób konieczność maksymalizacji korzyści użytkowników i wspierania rozwoju konkurencji. Państwa członkowskie udzielają zezwoleń indywidualnych na podstawie obiektywnych, niedyskryminujących, szczegółowych, przejrzystych oraz proporcjonalnych kryteriów wyboru.
21. Zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy 97/13 udzielanie zezwoleń może powodować nałożenie opłat, które mają na celu pokrycie kosztów. Ponadto ust. 2 pozwala na ustalenie dalszych opłat:
„Z zastrzeżeniem ust. 1, w przypadku dóbr rzadkich państwa członkowskie mogą zezwolić krajowym organom regulacyjnym na nakładanie opłat w celu uwzględnienia konieczności zapewnienia optymalnego wykorzystania tego dobra. Opłaty te mają niedyskryminacyjny charakter i uwzględniają w szczególności konieczność wspierania rozwoju innowacyjnych usług oraz konkurencji” [tłumaczenie nieoficjalne].
22. Dyrektywa 97/13 została uchylona dyrektywą 2002/21(11). W przeciwieństwie do dyrektywy 97/13 w art. 9 ust. 3 dyrektywy 2002/21 wskazano obecnie, że państwa członkowskie mogą zezwolić przedsiębiorstwom na przekazanie praw do korzystania z częstotliwości innym przedsiębiorstwom.
23. Artykuł 9 ust. 4 dyrektywy 2002/21 przewiduje w takiej sytuacji, co następuje:
„Państwa członkowskie zapewnią, by zamiar przedsiębiorstw przekazania praw do użytkowania [korzystania z] częstotliwości radiowych był notyfikowany krajowym organom regulacyjnym odpowiedzialnym za rozdział spektrum oraz by takie przekazanie odbywało się zgodnie z procedurami określonymi przez krajowy organ regulacyjny, a także by było ono jawne. Krajowe organy regulacyjne zapewnią, by w wyniku takiej transakcji nie nastąpiło zniekształcenie konkurencji. Jeżeli użytkowanie [korzystanie z] częstotliwości radiowych zostało zharmonizowane w wyniku wdrożenia decyzji 676/2002/WE (decyzji o spektrum radiowym) lub innych środków podjętych na szczeblu Wspólnoty, takie przekazanie praw nie powinno pociągać za sobą zmiany użytkowania [korzystania z] danej częstotliwości radiowej”.
24. Ponadto dla niniejszej sprawy ma znaczenie decyzja nr 128/1999/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie skoordynowanego wprowadzania we Wspólnocie systemu łączności przenośnej i bezprzewodowej trzeciej generacji (UMTS)(12) (zwana dalej „decyzją UMTS”). Na mocy tej decyzji Parlament oraz Rada zapoczątkowały w pewnym stopniu wprowadzanie w Europie telekomunikacji komórkowej UMTS.
25. W motywach decyzji UMTS nawiązano do międzynarodowego postępu i wytycznych dotyczących telekomunikacji komórkowej trzeciej generacji. Artykuł 3 ust. 1 decyzji UMTS zobowiązuje państwa członkowskie do określenia do dnia 1 stycznia 2000 r. procedur udzielania zezwoleń służących wprowadzeniu usług UMTS. Na podstawie art. 3 ust. 3 powinny one w tym zakresie „zgodnie z prawem wspólnotowym zapewnić, by przy świadczeniu usług UMTS […] były wykorzystane pasma częstotliwości zharmonizowane […] przez CEPT” [tłumaczenie nieoficjalne].
2. Przepisy krajowe
26. Zgodnie z art. 1 Wireless Telegraphy Act 1949 (ustawy z 1949 r. o telegrafii bezprzewodowej, zwanej dalej „WTA 1949”) „nikt […] nie może zakładać ani używać stacji telegrafii bezprzewodowej bez uzyskania zezwolenia udzielonego w tym celu zgodnie z lit. a) tego artykułu przez sekretarza stanu”. WTA 1949 przewiduje sankcje karne za naruszenie tego zakazu.
27. W 1997 r. ministerstwo oraz RA rozpoczęły szeroko zakrojone przygotowania do licytacji zezwoleń UMTS. Wysłuchano zainteresowanych stron i zaangażowano doradców zewnętrznych. W wyniku tych prac opracowano podstawy prawne udzielenia zezwoleń UMTS.
28. Wireless Telegraphy Act 1998 (ustawa z 1998 r. o telegrafii bezprzewodowej, zwana dalej „WTA 1998”) określiła zasady udzielenia zezwoleń. W szczególności zezwoliła ona na pobieranie kwot przekraczających koszty administracyjne. Przy ustalaniu tych kwot należy uwzględnić następujące elementy:
– efektywne gospodarowanie częstotliwościami radiowymi i ich wykorzystywanie,
– korzyści gospodarcze wynikające z używania telegrafii bezprzewodowej,
– rozwój innowacyjnych usług oraz
– konkurencję w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych.
29. Na podstawie WTA 1998 dalsze szczegóły udzielania zezwoleń UMTS określono w Wireless Telegraphy (Third Generation Licenses) Regulations 1999 [rozporządzeniach w sprawie telegrafii bezprzewodowej (zezwolenia trzeciej generacji) zwanych dalej „WTA Regulations”]. W załączniku do WTA Regulations zdefiniowano w szczególności zakres pięciu zezwoleń, które zostaną udzielone. Zgodnie z tą regulacją zezwolenia typu A i B obejmują skojarzone spektrum(13) 2 x 15 MHz, a zezwolenia typu C, D i E skojarzone spektrum 2 x 10 MHz. Zezwolenie typu A jest zastrzeżone dla operatora telekomunikacji komórkowej niedziałającego dotychczas na rynku brytyjskim.
30. W zawiadomieniu z dnia 22 grudnia 1999 r. opublikowano szczegółowe zasady dotyczące udziału w licytacji oraz jej przebiegu. Dopuszczenie do udziału w licytacji było uzależnione między innymi od złożenia kaucji w początkowej wysokości 50 milionów GBP. Ponadto ustalono minimalną wysokość ofert na od 89,3 milionów do 125 milionów GBP, w zależności od zakresu zezwolenia.
31. Handel częstotliwościami, na który państwa członkowskie mogą zezwolić na podstawie art. 9 ust. 3 dyrektywy 2002/21, nie został dotychczas wprowadzony w Zjednoczonym Królestwie.
III – Stan faktyczny i pytania prejudycjalne
32. W licytacji, która trwała od 6 marca do 27 kwietnia 2000 r., wzięły udział ogółem cztery przedsiębiorstwa działające w Zjednoczonym Królestwie oraz dziewięciu nowych potencjalnych uczestników rynku. Zezwolenie w wyniku licytacji otrzymali następujący oferenci:
Zezwolenie | Licytujący | Ostatnia oferta w GBP |
Zezwolenie typu A (zastrzeżone dla podmiotu wchodzącego na rynek) | TIW UMTS (UK) Limited (obecnie Hutchison 3G UK Limited) (podmiot wchodzący na rynek) | 4 384 700 000 |
Zezwolenie typu B | Vodafone Limited (operator działający na rynku) | 5 964 000 000 |
Zezwolenie typu C | BT3G Limited(14) (operator działający na rynku) | 4 030 100 000 |
Zezwolenie typu D | One2One Personal Communications Limited (obecnie T‑Mobile [UK] Limited) (operator działający na rynku) | 4 003 600 000 |
Zezwolenie typu E | Orange 3G Limited (operator działający na rynku) | 4 095 000 000 |
Suma | | 22 477 400 000 |
33. Zezwolenia zostały wydane w maju oraz we wrześniu 2000 r. i są ważne do 31 grudnia 2021 r. Nabywcy uiścili opłaty za zezwolenia w pełnej wysokości w 2000 r. W związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem licytacji administracja poniosła koszty w wysokości 8 milionów GBP (około 13,7 miliona EUR).
34. Posiadacze zezwoleń są między innymi zobowiązani do udostępnienia i utrzymania realizacji usług telekomunikacyjnych na terenie zamieszkanym przez co najmniej 80% ludności Zjednoczonego Królestwa do dnia 31 grudnia 2007 r. Ponadto potrzebują oni dodatkowego zezwolenia zgodnie z art. 7 Telecommunications Act 1984 (ustawy o telekomunikacji), które upoważni ich w sposób ogólny do świadczenia usług telekomunikacji komórkowej.
35. Skarżące uważają, że w opłatach z tytułu zezwoleń był zawarty podatek VAT. Domagają się one zatem zwrotu podatku VAT jako podatku naliczonego z tytułu własnych usług podlegających opodatkowaniu. Commissioners of Customs & Excise odmówił zwrotu. Jego zdaniem udzielenie zezwoleń nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po oddaleniu skargi w pierwszej instancji skarżące dochodzą obecnie swych roszczeń przed VAT and Duties Tribunal, który, zgodnie z art. 234 WE, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2004 r. przedłożył Trybunałowi następujące pytania z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym:
1) Czy z uwagi na okoliczności opisane w piśmie przedstawiającym uzgodniony przez strony stan faktyczny pojęcie „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie przez sekretarza stanu, w drodze licytacji, zezwoleń w dziedzinie telefonii komórkowej trzeciej generacji na używanie urządzeń telekomunikacyjnych w określonych zakresach częstotliwości (zwane dalej „działalnością”) i jakie istotne okoliczności należy uwzględnić w celu udzielenia odpowiedzi na niniejsze pytanie?
2) Z uwagi na okoliczności opisane w piśmie przedstawiającym uzgodniony przez strony stan faktyczny – jakie istotne okoliczności należy uwzględnić w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy wykonując tę działalność sekretarz stanu działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy?
3) Czy mając na uwadze okoliczności opisane w piśmie przedstawiającym uzgodniony przez strony stan faktyczny można uznać, że działalność ta: i) stanowi w części „działalność gospodarczą” lub ii) wykonywana jest w części przez podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, na skutek czego częściowo podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie szóstej dyrektywy?
4) Jak wysokie powinno być prawdopodobieństwo wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy oraz na ile bliskie w czasie powinno być to zakłócenie w stosunku do wykonywanej rozważanej działalności, aby osoba wykonująca tę działalność została uznana za podatnika w odniesieniu do tej działalności w rozumieniu powyższego przepisu? Czy i w jakim stopniu zasada neutralności podatkowej ma wpływ na udzielenie odpowiedzi na to pytanie?
5) Czy ze względu na okoliczności opisane w piśmie przedstawiającym uzgodniony przez strony stan faktyczny pojęcie „telekomunikacji” pojawiające się w załączniku D do szóstej dyrektywy (do którego odsyła art. 4 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy) odnosi się do udzielenia przez sekretarza stanu, w drodze przetargu, zezwoleń w dziedzinie telefonii komórkowej trzeciej generacji na używanie urządzeń telekomunikacyjnych w określonym zakresie częstotliwości?
6) Jeśli: i) państwo członkowskie zadecyduje o transponowaniu art. 4 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie ustawy upoważniającej organ władzy publicznej (taki jak w tym przypadku ministerstwo skarbu Zjednoczonego Królestwa) do wydawania wytycznych określających, jakie dostawy towarów i jakie świadczenia dokonywane przez organy władzy publicznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu; oraz jeśli ii) ten organ władzy publicznej wydaje, bądź zamierza wydać, na podstawie powyższego upoważnienia, wytyczne określające, że niektóre czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy zasada ustalona w wyroku w sprawie C‑106/89 Marleasing, Rec. str. I‑4135, pkt 8, ma znaczenie dla wykładni wspomnianej ustawy krajowej oraz wydanych na jej podstawie wytycznych (a jeśli tak, to w jakim zakresie)?
IV – Ocena prawna
A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego: wykonywanie działalności gospodarczej
36. W swoim pierwszym pytaniu sąd krajowy oczekuje wyjaśnienia, czy licytacja zezwoleń przyznających prawo używania urządzeń telekomunikacyjnych w określonych zakresach spektrum elektromagnetycznego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy.
37. Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przepis ten reguluje zatem nie tylko kwestię tego, kto może być podatnikiem, ale jednocześnie na jakich warunkach działalność osoby podlega podatkowi VAT.
38. Artykuł 4 ust. 2 szóstej dyrektywy zawiera obszerną listę czynności, które należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 1. Poza wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi zalicza się do niej również wykorzystywanie dóbr niematerialnych celem stałego osiągania zysku.
39. Jak stwierdził Trybunał, definicja ta wskazuje na „szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów”(15).
40. Subiektywny zamiar, jaki ma osoba zainteresowana w związku z działalnością, nie ma zatem znaczenia. W przeciwnym razie na organach administracji podatkowej ciążyłby obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika, co byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu podatku VAT. System ten opiera się bowiem na zagwarantowaniu pewności prawa i ułatwieniu dokonywania czynności związanych ze stosowaniem podatku VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji(16).
41. Na wstępie rozpatrzę zarzut, według którego działalność gospodarcza jest wykluczona już z tego powodu, że licytacja zezwoleń UMTS służyła regulacji rynku. Następnie należy zbadać, czy czynność ta stanowi wykorzystywanie dobra niematerialnego celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy.
1. Czy cel związany z regulacją rynku wyklucza działalność gospodarczą?
42. Licytacja zezwoleń związana jest z faktem, że częstotliwości radiowe są dobrem rzadkim. Zakres spektrum elektromagnetycznego, pozostający do dyspozycji przy świadczeniu usług UMTS jest wyznaczony na podstawie porozumień międzynarodowych. W ramach tego zakresu może równolegle funkcjonować jedynie ograniczona liczba sieci telekomunikacji komórkowej. W celu zapewnienia właściwego i pozbawionego zakłóceń korzystania z częstotliwości nieunikniona jest regulacyjna interwencja państwa.
43. Decyzja UMTS zobowiązuje państwa członkowskie do wdrożenia koniecznych procedur administracyjnych dotyczących wprowadzenia usług UMTS.
44. Dyrektywa 97/13 oraz odpowiednie krajowe akty dokonujące jej transpozycji tworzą konkretne ramy prawne, którymi państwa członkowskie są związane przy przydzielaniu pasm częstotliwości. Artykuł 10 dyrektywy 97/13 nakłada na nie obowiązek udzielania zezwoleń indywidualnych na podstawie obiektywnych, niedyskryminujących, szczegółowych, przejrzystych i proporcjonalnych kryteriów wyboru. Zgodnie z art. 11 ust. 2 dyrektywy 97/13 państwa członkowskie mogą w związku z tym pobierać opłaty, stanowiące wyraz konieczności zapewnienia optymalnego wykorzystania tego dobra.
45. Zjednoczone Królestwo podjęło decyzję o licytacji zezwoleń przyznających prawo do korzystania z określonych częstotliwości radiowych. Uzyskane dochody z licytacji zostały uznane za opłaty w rozumieniu art. 11 ust. 2 dyrektywy 97/13. Zgodnie z informacjami Zjednoczonego Królestwa postępowanie przetargowe miało na celu wyłonienie przedsiębiorstw, które przywiązują do zezwoleń największe znaczenie ekonomiczne, a tym samym gwarantują największe korzyści z licencji. Celem nie było natomiast uzyskanie wysokich dochodów przez państwo.
46. Państwa członkowskie będące uczestnikami postępowania oraz Komisja wywodzą z tych okoliczności, że udzielenie zezwoleń UMTS przez sekretarza stanu bądź RA nie było operacją gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, lecz środkiem służącym regulacji rynku.
47. Nie można zgodzić się z tą tezą.
48. To, czy wykonywane czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu prawa o podatku VAT, zależy od ich obiektywnego charakteru, który należy określać na podstawie konkretnych okoliczności zewnętrznych. Natomiast cel zamierzony w ramach działalności, polegający na regulacji dostępu do rynku UMTS w zgodzie z wymogami określonymi w prawie wspólnotowym oraz na wyłonieniu najwłaściwszych podmiotów oferujących usługi telekomunikacji komórkowej, jest nieistotny. Zgodnie z przywołanym orzecznictwem tego rodzaju celów nie uwzględnia się bowiem przy klasyfikacji działalności(17).
49. Przedmiotem licytacji było prawo korzystania z określonych częstotliwości radiowych do celów obsługi sieci telekomunikacji komórkowej przez okres 20 lat. Prawo to nabyły w drodze licytacji te przedsiębiorstwa, które przedstawiły najwyższe oferty.
50. To, jak należy zaklasyfikować pod względem prawnym udzielenie zezwolenia przez państwo – jako pozwolenie administracyjne lub też świadczenie cywilnoprawne – ma dla określenia obiektywnego charakteru czynności równie niewielkie znaczenie, co określenie korespondującego świadczenia wzajemnego przedsiębiorstw – jako opłaty lub ceny(18). Zezwolenia były bowiem udzielane wyłącznie po uiszczeniu kwoty pieniężnej ustalonej w trakcie licytacji, tak więc świadczenie pieniężne pozostaje w bezpośrednim związku z udzieleniem zezwolenia. Przedmiotem płatności nie jest zresztą opłata pokrywająca tylko koszty administracyjne.
51. Uczestnicy postępowania prowadzą spór o to, czy licytacja zmierzała do uzyskania możliwie wysokich dochodów. I tak na przykład z jednej strony okoliczność, że ogółem udzielono tylko pięciu zezwoleń, a nie – jak na przykład w Niemczech – sześciu, można ocenić jako sztuczne zmniejszanie podaży, które przyczyniło się do wzrostu dochodów, z drugiej strony decyzję o wprowadzeniu na rynek pięciu zezwoleń można również uzasadnić względami o charakterze regulacyjnym(19). W celu zwiększenia konkurencji poza czterema oferentami działającymi na rynku do licytacji miał przystąpić jeden nowy podmiot. W przypadku większej liczby konkurentów, pomiędzy których musiałby zostać podzielony rynek, prawdopodobnie nie można by było zagwarantować rentowności poważnych inwestycji w sieć.
52. Wreszcie pytanie to może pozostać otwarte, podobnie jak pytanie, czy uzyskanie dochodów w ogóle było motywem przeprowadzenia procedury udzielania zezwoleń.
53. Obiektywnie rzecz ujmując, sekretarz stanu udzielił bowiem zezwoleń w zamian za świadczenie pieniężne, które powinno odzwierciedlać ekonomiczną wartość zezwoleń, a które wielokrotnie przewyższało koszty postępowania przetargowego. Wyznaczając w zasadach licytacji minimalne oferty w wysokości do 125 milionów GBP, rząd w znacznym stopniu przewidywał od początku uzyskanie dochodów. Dla klasyfikacji licytacji zezwoleń do celów opodatkowania podatkiem VAT nie może mieć znaczenia, czy uzyskanie dochodów było motywem przewodnim działania rządu, czy tylko efektem dodatkowym, który towarzyszył w sposób nieunikniony tej formie postępowania przetargowego.
54. Sklasyfikowania jako działalności gospodarczej nie stoi również na przeszkodzie fakt, że udzielenie licencji objęte było uregulowaniami określonymi przez prawo wspólnotowe. Spełnienie tych wymogów prawnych stanowi bowiem również tylko (obowiązkowy) cel działania, który musi zostać pominięty przy klasyfikowaniu czynności jako działalności gospodarczej(20).
55. To, że działania regulacyjne jako działalność gospodarcza mogą podlegać podatkowi VAT, ilustruje pkt 7 załącznika D do szóstej dyrektywy. Wśród czynności, które zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy są zawsze klasyfikowane jako działalność organów państwa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, pojawiają się tam transakcje zawierane przez rolne agencje skupu interwencyjnego dotyczące produktów rolnych dokonywane zgodnie z rozporządzeniami o wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów. Jeżeli zatem organ interwencyjny dokonuje sprzedaży produktów należących do jego zasobów, należy uiścić podatek VAT, mimo że transakcje te służą przede wszystkim regulacji rynku, a nie uzyskaniu dochodów.
56. Dzięki uwzględnieniu obiektywnych okoliczności zewnętrznych transakcji, pojęcie działalności gospodarczej zyskuje szeroki zakres, co odpowiada interpretacji Trybunału(21). Gdyby już na tym etapie oceny brano pod uwagę fakt, że organ władzy publicznej wykonuje swoje ustawowe zadania regulacyjne, zakres stosowania dyrektywy automatycznie zostałby znacznie ograniczony. W szczególności możliwość zastosowania art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy byłaby bardzo niewielka, mimo że przepis ten zawiera szczególne regulacje dotyczące instytucji publicznych.
57. Trybunał stwierdził wprawdzie w wyroku w sprawie Eurocontrol(22), do którego odsyła kilku uczestników postępowania, że z działalnością gospodarczą w rozumieniu reguł konkurencji zawartych w traktacie WE nie mamy do czynienia wówczas, jeżeli wykonywane są uprawnienia władzy publicznej.
58. Jednak u podstaw prawa konkurencji i szóstej dyrektywy leżą odmienne pojęcia działalności gospodarczej. Prawo konkurencji traktuje działalność wynikającą z wykonywania władzy publicznej jako czynnik wykluczający działalność gospodarczą uwzględniającą cele konkurencji. Brakuje tam jednak odrębnej regulacji dotyczącej działań podejmowanych przez państwo w zakresie działalności władzy publicznej.
59. Pojęcie działalności gospodarczej zawarte w art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy wykracza poza odpowiednie pojęcie z zakresu prawa konkurencji. Przede wszystkim wykonywanie władzy publicznej nie ma tu początkowo żadnego znaczenia. Przeciwnie, ta okoliczność jest uwzględniana dopiero na kolejnym etapie badania, a mianowicie w ramach szczególnej regulacji określonej w art. 4 ust. 5. Przepis ten byłby w dużej mierze zbędny, gdyby działalność władzy publicznej nie podlegała zakresowi stosowania szóstej dyrektywy poprzez analogię do prawa konkurencji.
2. Wykorzystywanie dobra celem stałego osiągania zysku
60. Zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. Prawo do korzystania z telefonów komórkowych w określonych zakresach częstotliwości stanowi dobro niematerialne.
61. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT pojęcie wykorzystywania odnosi się do wszystkich transakcji niezależnie od ich formy prawnej(23). I tak za wykorzystywanie dóbr Trybunał uznał na przykład najem, który należy ocenić jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy(24). Zjednoczone Królestwo udzieliło stronom wnoszącym odwołanie, po uiszczeniu przez nie opłaty, ograniczonego czasowo zezwolenia na korzystanie z częstotliwości. Tę transakcję, która przypomina najem lub dzierżawę, należy uznać za wykorzystywanie dobra niematerialnego celem osiągania zysku.
62. Rządy niderlandzki i duński podnoszą jednak, że nie mamy tu do czynienia ze stałym osiąganiem zysku, ponieważ udzielenie zezwolenia było czynnością jednorazową.
63. Podczas gdy zwrot „nachhaltig” użyty w niemieckiej wersji językowej nie jest całkiem jednoznaczny, po uwzględnieniu innych wersji językowych staje się jasne, że cel zarobkowy musi mieć trwały charakter(25). Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Enkler(26), doraźne korzystanie z dobra w celach komercyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy.
64. Udzielenie zezwolenia podlegające ocenie w niniejszej sprawie nie jest jednak doraźnym korzystaniem w tym znaczeniu. Dla wyjaśnienia należy przypomnieć kontekst wyroku w sprawie Enkler. Sprawa ta dotyczyła pytania, czy okazjonalny wynajem pojazdu kempingowego, z którego zresztą właściciel w przeważającej mierze korzystał w celach prywatnych, należy jeszcze uznać za wykorzystywanie dobra celem stałego osiągania zysku.
65. Punktem wyjścia dla oceny przez Trybunał był charakter dobra. Jeżeli dobro jest zwykle wykorzystywane do celów czysto gospodarczych, fakt ten stanowi co do zasady wystarczającą wskazówkę przemawiającą za tym, że jego właściciel wykorzystuje je do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji celem stałego osiągania zysku. Jeżeli natomiast dobro, biorąc pod uwagę jego rodzaj, może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszelkie okoliczności związane z korzystaniem z niego w celu stwierdzenia, czy jest faktycznie wykorzystywane celem stałego osiągania zysku(27).
66. W przypadku prawa do korzystania z częstotliwości radiowych w odniesieniu do oferty dotyczącej telekomunikacji komórkowej UMTS w rachubę wchodzi wyłącznie korzystanie do celów gospodarczych. W konsekwencji w niniejszym postępowaniu nie nasuwa się automatycznie pytanie o oddzielenie korzystania z dobra w celach gospodarczych i prywatnych. Nie może zatem być również mowy o jedynie okazjonalnej działalności gospodarczej, która ma charakter uboczny w stosunku do korzystania z dobra na potrzeby prywatne.
67. Również okoliczność, że zezwolenia zostały udzielone jednorazowo na długi okres, nie sprawia, że dobro jest wykorzystywane w sposób okazjonalny do celów gospodarczych. W tym kontekście nie ma znaczenia, jak często podatnik dokonuje porównywalnych transakcji, lecz to, czy konkretne dobro w sposób trwały przynosi dochody. W niniejszej sprawie nie ma co do tego żadnych wątpliwości. Prawo do korzystania z częstotliwości jest przyznawane na 20 lat i przynosi państwu dochody w całym tym okresie.
68. Fakt, że opłata podlegała jednorazowemu uiszczeniu w momencie udzielenia zezwolenia, a nie była regulowana w formie okresowej płatności, nic nie zmienia w zakresie stałego charakteru osiągania zysku. Teoretycznie opłata z tytułu zezwolenia mogła zostać określona w innej formie. Stosowanie szóstej dyrektywy nie może być jednak uzależnione od formy uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia, która jest pozostawiona stronom.
69. Niezależnie od tego może dojść do wcześniejszego zwrotu lub cofnięcia zezwolenia, tak że prawo korzystania nie zostanie przyznane jednorazowo na okres 20 lat.
70. Wreszcie przyznanie prawa korzystania na określony czas nie jest porównywalne ze zbyciem papierów wartościowych, którego Trybunał – o ile nie następuje ono w ramach komercyjnego zarządzania inwestycjami – nie uznaje za działalność gospodarczą z dwóch przyczyn(28).
71. Po pierwsze, dochody uzyskiwane w związku z posiadaniem i zbyciem papierów wartościowych – a więc dywidendy i zyski z tytułu różnic kursów – nie wynikają z aktywnego zarządzania tymi papierami, lecz są bezpośrednim skutkiem prawa ich własności. W odróżnieniu od tego dochody uzyskiwane w związku z udzielaniem zezwoleń nie stanowią wpływów wynikających wyłącznie z prawa dysponowania częstotliwościami, jak ma to miejsce w przypadku dywidend i zysków z tytułu różnic kursowych, lecz wpływy wynikające z korzystania z tego prawa.
72. Po drugie, przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych są uzyskiwane tylko jednorazowo. Po wycofaniu dobra gospodarczego z majątku podmiotu zbywającego nie może on już wykorzystywać tego dobra do osiągania zysku. Państwo natomiast nie zrzeka się w sposób ostateczny prawa do dysponowania częstotliwościami. Przeciwnie, prawo to zostaje mu przywrócone najpóźniej po terminie wygaśnięcia ważności zezwolenia i może być ponownie przyznane innemu podmiotowi.
73. Na pierwsze pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w sposób następujący:
Zorganizowaną przez organ państwowy licytację zezwoleń obejmujących prawo do korzystania przez ustalony okres czasu z określonych zakresów spektrum elektromagnetycznego w celu oferowania usług telekomunikacji komórkowej UMTS należy uznać, biorąc pod uwagę okoliczności postępowania przed sądem krajowym, za wykorzystywanie własności dobra niematerialnego celem stałego osiągania zysku, a tym samym za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy.
B – W przedmiocie pytań od drugiego do piątego: warunki, na jakich podmioty prawa publicznego działają jako podatnicy
1. Uwaga wstępna w przedmiocie struktury art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy
74. Artykuł 4 ust. 5 szóstej dyrektywy zawiera zróżnicowane regulacje określające, kiedy państwo należy uważać za podatnika(29).
75. Zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej. Przepis ten zwalnia zatem instytucje publiczne z ogólnego obowiązku podatkowego, nawet jeżeli wykonują one działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Działalność władzy publicznej zostaje w ten sposób zrównana z działaniem prywatnego konsumenta.
76. Zgodnie z akapitem drugim, w drodze odstępstwa od akapitu pierwszego, państwo uważane jest za podatnika, w przypadku gdy wykluczenie go z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. U podstaw tego przepisu leży założenie, że określone organy państwa – nawet jeżeli realizują świadczenia w zakresie działalności władzy publicznej – mogą konkurować z prywatnymi podmiotami. Przepis ten zapewnia zatem realizację celu, którym jest neutralność podatkowa(30).
77. Wreszcie zgodnie z akapitem trzecim w każdym przypadku organy państwowe są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że dana działalność jest prowadzona na tak niewielką skalę, iż jest bez znaczenia. Zatem ostatecznie w odniesieniu do tych rodzajów działalności może pozostać sprawą otwartą, czy państwo wykonuje je w zakresie władzy publicznej.
78. Obszary działalności wymienione w załączniku D – a wśród nich także telekomunikacja – dotyczą w zasadzie usług o charakterze gospodarczym(31), które są lub były świadczone przez państwo w zakresie władzy publicznej często jedynie ze względu na ich znaczenie dla dobra ogółu, jednak mogłyby być oferowane również przez prywatne przedsiębiorstwa(32). W międzyczasie zliberalizowano niektóre z wymienionych gałęzi gospodarki. Przedsiębiorstwa prywatne faktycznie konkurują w tym zakresie z dawnymi monopolistami, którzy częściowo zostali sprywatyzowani, a częściowo wciąż pozostają w posiadaniu państwa. Szósta dyrektywa VAT już w momencie jej przyjęcia w 1977 r. w sposób oczywisty uwzględniała tego rodzaju zmiany.
79. Gdyby zaklasyfikować udzielanie zezwoleń w zakresie telekomunikacji komórkowej jako działalność prowadzoną w dziedzinie telekomunikacji na znaczącą skalę, podlegałoby ono w każdym przypadku podatkowi VAT, bez względu na to, czy dotyczyłoby ono działalności w zakresie władzy publicznej, czy też powodowałoby faktyczne zakłócenie konkurencji. Z tego względu wydaje się, iż racjonalne jest udzielenie odpowiedzi na piąte pytanie prejudycjalne przed odpowiedzią na pytania drugie, trzecie i czwarte.
2. W przedmiocie piątego pytania prejudycjalnego: czy pojęcie telekomunikacji wymienione w załączniku D do szóstej dyrektywy obejmuje również licytację zezwoleń UMTS?
80. W istocie uczestnicy postępowania nie są zgodni co do tego, czy pojęcie „telekomunikacji” wymienione w załączniku D pkt 1 obejmuje wyłącznie oferowanie usług telekomunikacyjnych(33) – ten pogląd reprezentują rządy uczestniczące w postępowaniu oraz Komisja, czy też pozostałą działalność związaną z telekomunikacją, a więc także udzielanie zezwoleń, jak uważają skarżące.
81. Z treści załącznika D nie wynikają żadne wskazówki pozwalające na wyjaśnienie tej spornej kwestii. Fakt, że w niemieckiej wersji językowej stosowany jest przestarzały już zwrot „Fernmeldewesen”, a nie „Telekommunikation”, nie może mieć znaczenia. W innych wersjach językowych stosuje się w tym miejscu utarte w danym języku pojęcie (zobacz na przykład telecommunications bądź télécommunications). Zresztą pojęcia „Fernmeldewesen” oraz „Telekommunikation” są w dużym stopniu bliskoznaczne, co słusznie podkreśla rząd niemiecki.
– Wykładnia historyczna
82. Dokonując wykładni historycznej, można by przyjąć, że udzielenie zezwoleń w zakresie telekomunikacji komórkowej przedsiębiorstwom prywatnym nie może być objęte pojęciem „telekomunikacji”, ponieważ tego rodzaju zezwolenia nie istniały w momencie przyjęcia tej dyrektywy w 1977 r. Wówczas bowiem państwowe administracje poczty świadczyły usługi telekomunikacyjne we własnym zakresie. Z tego względu pierwotnie zamiarem ustawodawcy wspólnotowego nie było prawdopodobnie przyjmowanie regulacji dotyczącej zezwoleń w zakresie telekomunikacji.
83. Metoda wykładni historycznej ma jednak tylko drugorzędne znaczenie i nie jest sama w sobie rozstrzygająca(34). Przepisy szóstej dyrektywy należy raczej interpretować w sposób systemowy, a w szczególności z uwzględnieniem ich celu.
– Wykładnia systemowa
84. Pod względem systemowym może mieć znaczenie przede wszystkim definicja usług telekomunikacyjnych określona w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte szóstej dyrektywy(35). Stanowi ona, co następuje:
„Za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi polegające na transmitowaniu, emitowaniu lub odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów, dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub ustanowieniem praw do użytkowania [korzystania z] takiej transmisji, emisji lub odbioru […]”.
85. Artykuł 9 reguluje kwestię, jakie miejsce należy uznać za miejsce świadczenia usług. Ustęp 2 lit. e) określa, między innymi w odniesieniu do opisywanych tam usług telekomunikacyjnych, że w przypadku usług transgranicznych za miejsce świadczenia uważa się miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo.
86. W takim zakresie, w jakim rządy oraz Komisja uważają wnioski wypływające z tej definicji za odpowiednie, reprezentują one pogląd, iż obejmuje ona usługi telekomunikacyjne w węższym znaczeniu. Wskazane w tym przepisie prawa do korzystania z „takiej transmisji, emisji lub odbioru” dotyczą ich zdaniem infrastruktury, a nie zezwoleń na korzystanie z prawa do częstotliwości radiowych.
87. Skarżące wywodzą na podstawie tego fragmentu, który w wersji angielskiej brzmi: „including the related transfer or assignment of the right to use capacity for such transmission, emission or reception”, przeciwny wniosek. Ich zdaniem pojęcie capacity jest właśnie stosowane również w rozumieniu frequency spectrum capacity.
88. Wprawdzie angielska wersja językowa wydaje się dopuszczać taką interpretację, jednak inne wersje językowe przemawiają za wykładnią dokonaną przez rządy będące uczestnikami postępowania oraz przez Komisję(36). W przypadku możliwych różnic pomiędzy powyższymi wersjami szczególnie istotne są znaczenie oraz cel przepisu(37), które w przedmiotowej sprawie przemawiają przeciwko możliwości włączenia do definicji udzielania zezwoleń.
89. Jak bowiem słusznie podkreśla rząd niderlandzki, regulacja powinna zapewnić, by usługi telekomunikacyjne świadczone z terytorium państw trzecich na rzecz klientów we Wspólnocie były opodatkowane we Wspólnocie(38). Ta teza dotyczy wyłącznie usług telekomunikacyjnych w węższym znaczeniu. W każdym przypadku bowiem zezwolenia są udzielane przez właściwe organy krajowe. Ponadto nabywcy, a więc beneficjenci świadczenia, najczęściej również mają siedzibę w państwie, w którym udzielono zezwolenia, ponieważ jest mało prawdopodobne, by sieć telekomunikacji komórkowej UMTS mogła być budowana i obsługiwana w danym państwie bez posiadania oddziału lub spółki zależnej.
90. Rządy brytyjski, niderlandzki i duński, a także Komisja, odsyłają ponadto do definicji usług telekomunikacyjnych zawartej we właściwych dyrektywach dotyczących rynku wewnętrznego. Uwzględnianie przy wykładni szóstej dyrektywy definicji określonych w aktach prawnych, które regulują daną dziedzinę i nie dążą do celów sprzecznych z uregulowaniami VAT, odpowiada całkowicie praktyce Trybunału(39).
91. W art. 2 pkt 4 dyrektywy Rady 90/387/EWG z dnia 28 czerwca 1990 r. w sprawie ustanowienia rynku wewnętrznego dla usług telekomunikacyjnych poprzez wdrożenie zasady otwartej sieci(40) zdefiniowano usługi telekomunikacyjne jako „usługi, których świadczenie polega w całości lub w części na emitowaniu i przekazywaniu sygnałów w publicznej sieci telekomunikacyjnej za pomocą procesów telekomunikacyjnych, z wyjątkiem emisji radiowej i telewizyjnej” [tłumaczenie nieoficjalne]. Na podstawie tej definicji udzielenie zezwoleń UMTS nie stanowi usługi telekomunikacyjnej.
92. Istnieją jednak wątpliwości, czy cytowane definicje mogą być w sposób nieograniczony odnoszone do treści załącznika D, ponieważ każda z nich odnosi się do usług telekomunikacyjnych (telecommunication services), podczas gdy załącznik D dotyczy telekomunikacji (telecommunications). Pojęcie to można by interpretować jako dalej idący opis tej dziedziny obejmujący, poza usługami telekomunikacyjnymi w węższym znaczeniu, również inne rodzaje działalności.
– Wykładnia teleologiczna
93. Rozstrzygające jest jednak znaczenie i cel regulacji zawartej w art. 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D do szóstej dyrektywy. Rodzaje działalności wymienione w załączniku D dotyczą, jak wskazał to rzecznik generalny S. Alber, działalności, w której odniesienie gospodarcze jest podstawowe i oczywiste(41).
94. Ponieważ usługi te zwykle są lub mogą być oferowane również przez przedsiębiorstwa prywatne, zakłada się co do zasady znaczny wpływ na konkurencję. Celem regulacji jest zrównanie w tej sytuacji państwa oraz prywatnego podatnika. Pozostałe świadczenia realizowane przez państwo zgodnie z akapitem drugim podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w pojedynczych przypadkach ryzyka wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji.
95. Zrównanie pozycji państwa oraz prywatnych podatników jest właściwe jedynie w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych rozumianych w węższym znaczeniu, ponieważ usługi te w międzyczasie mogą być oferowane również przez prywatne przedsiębiorstwa. Udzielanie po raz pierwszy zezwoleń na korzystanie z określonych zakresów częstotliwości radiowych jest natomiast na obecnym etapie rozwoju(42) zadaniem zastrzeżonym dla państwa(43). Nawet jeżeli udzielanie zezwoleń miałoby być pod pewnymi warunkami alternatywą dla odsprzedaży zezwoleń przez osoby prywatne(44), w odniesieniu do tej działalności nie jest wskazane generalne zrównanie pozycji państwa oraz prywatnych podatników. Przeciwnie, należy co najwyżej zbadać, czy dla celów ochrony konkurencji konieczne jest opodatkowanie świadczeń realizowanych przez państwo stosownie do art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy.
96. Na piąte pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że pojęcie „telekomunikacji” wymienione w pkt 1 załącznika D do szóstej dyrektywy na obecnym etapie rozwoju nie obejmuje licytacji zezwoleń UMTS zorganizowanej przez państwo.
3. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego: wykonywanie władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy
97. Zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy dla wyłączenia z obowiązku podatkowego muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego oraz podjęcie tej działalności w zakresie wykonywania władzy publicznej(45). Sekretarz stanu oraz RA bezspornie spełniają pierwszy warunek.
98. Drugi warunek Trybunał uściślił w wyroku w sprawie Fazenda Pública(46) w następujący sposób:
„W odniesieniu do ostatniego z wymienionych warunków zakres zwolnienia podmiotów prawa publicznego od podatku można ustalić na podstawie sposobu wykonywania danej działalności […] [(47)].
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału działalność w zakresie wykonywania władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy dotyczy działań prowadzonych przez podmioty prawa publicznego w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych co prywatne podmioty gospodarcze […] [(48)]”.
99. Ponadto Trybunał orzekł, że przy dokonywaniu tej oceny nie ma znaczenia przedmiot ani cel działalności(49).
100. Skarżące wywodzą z orzecznictwa, że istotna jest przede wszystkim forma działania. Licytacja zezwoleń nastąpiła na tych samym warunkach, które w prawie angielskim stosuje się również do odpowiednich transakcji z zakresu prawa prywatnego. Nie należy uwzględniać faktu, że licytacja służyła do celów regulacji rynku.
101. Państwa członkowskie będące uczestnikami postępowania oraz Komisja podkreślają natomiast, że udzielanie zezwoleń UMTS zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wspólnotowymi i krajowymi leży wyłącznie w kompetencji państwa, na którym pod tym względem ciążą szczególne obowiązki.
102. W tej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 97/13 tylko państwowy organ regulacyjny może wydawać indywidualne zezwolenia na korzystanie z sieci telekomunikacyjnej. Przy czym organ taki ma obowiązek stosować się do wymogów określonych w art. 9 i 10 dyrektywy. Jeżeli państwo członkowskie wydaje jedynie ograniczoną liczbę zezwoleń indywidualnych, jest ono zobowiązane do dokonywania wyboru na podstawie obiektywnych, niedyskryminujących, szczegółowych, przejrzystych i proporcjonalnych kryteriów (art. 10 ust. 3 dyrektywy 97/13). W odniesieniu do opłat uiszczonych w związku z zezwoleniem stosuje się wymogi określone w art. 11 ust. 2 dyrektywy 97/13.
103. Nawet jeżeli ostateczna ocena krajowego stanu prawnego leży w kompetencji sądu krajowego, nie ma wątpliwości, że zezwolenia UMTS zgodnie z WTA 1949 i WTA 1998, a także WTA Regulations może udzielić wyłącznie sekretarz stanu. Obowiązki, jakie nakłada na niego prawo krajowe, opierają się na wymogach zawartych w dyrektywie 97/13. Ponadto zezwolenie może być cofnięte również jedynie przez sekretarza stanu, i to nie tylko w sytuacjach przewidzianych w samym zezwoleniu, ale również ze względów bezpieczeństwa narodowego bądź z uwagi na konieczność spełnienia zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego lub międzynarodowego prawa publicznego(50).
104. Sekretarz stanu, reprezentowany przez RA, udzielił zatem zezwoleń UMTS na podstawie systemu prawnego, który jest tylko jemu właściwy. Żadna osoba prywatna nie mogła udzielić stosownych zezwoleń. Pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że licytacja zezwoleń stanowiła czynność, która leży w kompetencji organu państwowego w ramach wykonywania władzy publicznej.
105. Stwierdzenia tego nie podważa fakt, że zezwoleń udzielono w drodze licytacji, a więc procedury wywodzącej się z prawa cywilnego, z której w konsekwencji mogą skorzystać również osoby prywatne.
106. Wprawdzie Trybunał za czynnik decydujący uznał sposób działania, jednak uproszczeniem byłoby interpretować to tylko jako sposób, w jaki czynność jest dokonywana, a więc jej formę. Przeciwnie, istotne jest przede wszystkim to, czy na podstawie właściwych przepisów osoby prywatne mogą prowadzić porównywalną działalność. Jeżeli tak, państwo należałoby potraktować jak podatnika w celu zachowania neutralności poboru podatku VAT. To, że państwo w ramach wykonywania uprawnień, które zostały przyznane wyłącznie jemu, korzysta z procedury znanej w prawie cywilnym, nie ma wpływu na neutralność podatku.
107. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem konkretne ramy prawne dotyczące licytacji zezwoleń UMTS, a nie ogólne wymogi w zakresie licytacji wynikające z prawa cywilnego.
108. Teza postawiona przez skarżące prowadziłaby do wniosku, że władza publiczna wykonywana jest jedynie wówczas, gdy państwo wydaje akty administracyjne, a więc działa jako administracja w węższym znaczeniu. Trybunał wystąpił jednak wyraźnie przeciwko tej interpretacji w wyrokach dotyczących opłat autostradowych(51).
109. W wyroku w sprawie Fazenda Pública przeciwko Câmara Municipal do Porto(52), z faktu, że z zarządzaniem parkingami publicznymi związane było wykonywanie kompetencji organów władzy publicznej, Trybunał wyciągnął jednak wniosek, iż działalność ta podlegała szczególnej regulacji z zakresu prawa publicznego. Działalność organu władzy publicznej, w ramach której obywatele znajdują się w stosunku podporządkowania wobec państwa, stanowi zatem zdaniem Trybunału przesłankę przemawiającą za wykonywaniem władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, nie jest jednak warunkiem koniecznym(53).
110. Uwzględnienie ram prawnych dotyczących formy działania mogłoby poza tym stanowić zagrożenie dla jednolitego stosowania szóstej dyrektywy, ponieważ praktyka polegająca na tym, że państwo korzysta z form działania wynikających z prawa prywatnego, w niektórych państwach członkowskich może być bardziej rozpowszechniona niż w innych. Również rozgraniczenie form działania wynikających z prawa publicznego i prawa prywatnego może się różnić w poszczególnych krajowych porządkach prawnych.
111. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy wymaga jedynie, by transakcja była dokonywana w ramach wykonywania władzy publicznej. Zatem licytacja zezwoleń UMTS nie może być rozpatrywana odrębnie(54). Przeciwnie, działalność ta mieści się w ogólnym zakresie gospodarowania częstotliwościami i regulowania sektora telekomunikacyjnego. W tym kontekście państwo wykonuje zasadniczo uprawnienia władzy publicznej, na przykład dokonując transpozycji do prawa krajowego wymogów określonych w decyzji UMTS lub dyrektywach dotyczących rynku wewnętrznego. Działa ono jako władza publiczna również wtedy, gdy zgodnie z WTA 1949 określa sankcje karne w odniesieniu do nieuprawnionej obsługi systemów radiowych oraz gdy cofa zezwolenie ze względów bezpieczeństwa narodowego bądź z uwagi na konieczność spełnienia zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego lub międzynarodowego prawa publicznego.
112. Nie ma zresztą sprzeczności w tym, że na niniejszym etapie analizy zostaje uwzględniony szerszy kontekst prawny działalności, podczas gdy przy dokonywaniu klasyfikacji w ramach działalności gospodarczej istotne znaczenie ma jedynie zewnętrzna forma czynności. Przeciwnie, właśnie szeroka wykładnia art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy na pierwszym etapie analizy mająca na celu zapewnienie pełnego stosowania dyrektywy, a następnie uwzględnienie szczególnych ram prawnych dotyczących działalności państwa przy stosowaniu art. 4 ust. 5 odpowiada logice tego artykułu.
113. Wreszcie zaklasyfikowanie licytacji zezwoleń do działalności w ramach wykonywania władzy publicznej nie zostaje wykluczone poprzez fakt, że państwo osiągnęło dzięki niej wysokie dochody. Wprawdzie, jak wykazano, może to prowadzić do nadania działaniom państwa charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy, nadal jednak mamy do czynienia z wykonywaniem władzy publicznej, jeżeli państwo działa na podstawie szczególnego reżimu prawnego, który ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do niego.
114. Na drugie pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć następująco:
Za działalność podejmowaną w zakresie wykonywania władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy uznać takie czynności, które podmioty prawa publicznego wykonują w ramach szczególnej regulacji z zakresu prawa publicznego. Wykonywania władzy publicznej nie można wykluczyć z tego względu, że państwo podczas wypełniania zadań przypisanych mu na zasadzie wyłączności korzysta z procedury znanej na gruncie prawa cywilnego albo z tego względu, że w związku z tą działalnością osiąga wysokie dochody.
4. W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego: czy dana działalność może stanowić w części działalność gospodarczą, a w części być prowadzona w zakresie wykonywania władzy publicznej?
115. Skarżące argumentowały pomocniczo, że udzielenie zezwoleń UMTS miało przynajmniej częściowo charakter gospodarczy bądź częściowo nie nastąpiło w ramach wykonywania władzy publicznej.
116. Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrok w sprawie Armbrecht(55), do którego odsyłają skarżące, dotyczył przypadku częściowego korzystania z przedmiotu w celach gospodarczych oraz wynikających z tego skutków w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nasuwa się natomiast pytanie, czy licytacja zezwoleń jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że została przeprowadzona przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
117. W wyroku w sprawie CPP(56) Trybunał wskazał, że zasadniczo każdą usługę należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie. Ponieważ usługa jednolita pod względem gospodarczym dla zachowania funkcjonalności systemu podatku VAT nie może być sztucznie rozdzielana, należy określić charakterystyczne cechy rozpatrywanej czynności w celu stwierdzenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka niezależnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jeżeli mamy do czynienia tylko z jedną czynnością, w odniesieniu do poboru podatku VAT należy ją również traktować co do zasady w sposób jednolity(57).
118. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie można wywieść żadnych przesłanek przemawiających za tym, że udzielenie zezwoleń UMTS składało się z dwóch lub większej liczby świadczeń. Przeciwnie, zezwolenie zostało udzielone na podstawie jednego aktu i w związku z tym została pobrana jednorazowa opłata.
119. W tym zakresie bez znaczenia jest również fakt, że początkowo w drodze licytacji określono beneficjentów zezwoleń oraz wysokość opłaty, a samo zezwolenie zostało wydane później za uiszczeniem opłaty. Ostatnie z wymienionych czynności stanowią bowiem jedynie niesamodzielne akty wykonawcze, których nie można rozpatrywać w oderwaniu od licytacji.
120. Jak stwierdzono, państwo przy realizacji tego pojedynczego świadczenia prowadziło wprawdzie działalność gospodarczą, ale jednocześnie wykonywało uprawnienia władzy publicznej. Wobec braku faktycznych przesłanek przemawiających za podziałem tej czynności na niezależne od siebie świadczenia trzecie pytanie ma charakter hipotetyczny, a zatem nie ma potrzeby udzielenia na nie odpowiedzi(58).
5. W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego: czy wykluczenie z kategorii podatników prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji?
121. Zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy organy państwowe są uważane za podatników również w związku z działalnością, którą podejmują jako władze publiczne, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
122. Zgodnie z ustaleniami Trybunału w wyroku w sprawie Comune di Carpaneto Piacentino i in. państwa członkowskie są zobowiązane „objąć obowiązkiem podatkowym podmioty prawa publicznego w zakresie działalności, której dokonują jako organy władzy publicznej, o ile działalność ta może być również wykonywana w konkurencji z nimi przez jednostki, a wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników może prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji, […]”(59).
123. Udzielenie zezwoleń po raz pierwszy leży wyłącznie w kompetencji państwa, co w chwili licytacji zezwoleń wyklucza konkurencję pomiędzy identycznymi świadczeniami państwa i innych oferentów. Skarżące argumentują jednak, że zwolnione od podatku VAT przyznanie częstotliwości przez państwo może się odbyć w warunkach konkurencji z możliwą w przyszłości odsprzedażą zezwoleń przez prywatne podmioty.
124. Zezwolenia wydane w 2000 r. zawierają jednakże w pkt 4 warunek, iż nie są zbywalne. W tym czasie ani dyrektywa 97/13, ani WTA 1998 nie przewidywały handlu dotyczącego zezwoleń.
125. Z noty informacyjnej sekretarza stanu z dnia 1 listopada 1999 r. wynika jednak, że zezwolenia będące przedmiotem licytacji mogą być uznane w późniejszym okresie za zbywalne, jeżeli zostałaby wprowadzona możliwość handlu częstotliwościami. Nie ma jednak pewności, czy i kiedy do tego dojdzie. Artykuł 9 ust. 4 dyrektywy 2002/21 zawiera wytyczne dotyczące warunków, jakie muszą być spełnione przy przeniesieniu praw do korzystania z częstotliwości. Na podstawie informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym organy Zjednoczonego Królestwa nie przewidują, by handel częstotliwościami przeznaczonymi dla systemów telekomunikacji komórkowej rozpoczął się przed 2007 r.
126. W tym kontekście sąd krajowy zwraca się do Trybunału z pytaniem, jak wysokie powinno być prawdopodobieństwo wystąpienia „znaczącego zakłócenia konkurencji” w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy oraz na ile bliskie w czasie powinno być to zakłócenie w stosunku do rozważanej działalności, a także jakie znaczenie ma w związku z tym zasada neutralności podatku VAT.
127. W tym zakresie należy na wstępie stwierdzić, że status podatnika lub podmiotu wykluczonego z kategorii podatników należy oceniać w chwili świadczenia(60). Zatem co do zasady również w tym momencie musi mieć miejsce oddziaływanie na konkurencję.
128. Wymaga to, by w momencie przyznawania częstotliwości istniał już rynek dotyczący odpowiednich praw do korzystania z nich, tzn. po pierwsze, muszą istnieć już porównywalne prawa, a po drugie, prawa te muszą być zbywalne pomiędzy podmiotami prywatnymi. Tylko na tych warunkach przyznanie częstotliwości przez państwo może stanowić konkurencję dla przekazania praw do korzystania z częstotliwości przez podmioty prywatne.
129. Przed licytacją zezwoleń UMTS na rynku brytyjskim nie były dostępne tego rodzaju licencje. Poza tym handel dotyczący tych zezwoleń był również niemożliwy pod względem prawnym. Nie można było nawet przewidzieć, czy i kiedy zostaną stworzone odpowiednie ramy prawne.
130. Wprawdzie Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen(61) orzekł odpowiednio, że art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy dotyczy również zakłóceń konkurencji, które w przyszłości mogą wynikać ze zwolnień od podatku, jednak ryzyko zakłócenia konkurencji musi być realne(62).
131. Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku. Realne ryzyko jest natomiast wykluczone, jeżeli na podstawie obowiązujących przepisów żaden potencjalny konkurent nie może przedstawić oferty alternatywnej wobec przydzielania częstotliwości przez państwo.
132. Jeżeli państwo w późniejszym okresie, po wprowadzeniu handlu częstotliwościami, po raz kolejny udziela zezwoleń, to wówczas w odniesieniu do tej tury udzielania zezwoleń ponownie należy rozpatrzyć kwestię opodatkowania podatkiem VAT(63). Opodatkowanie zezwoleń udzielonych przez państwo w późniejszym okresie nie wywiera jednak skutku z mocą wsteczną w odniesieniu do spornego udzielenia zezwoleń w 2000 r.
133. Ponadto skarżące uzasadniają zakłócenie konkurencji w następujący sposób: jeżeli podmiot oferujący świadczenia telekomunikacji komórkowej po wprowadzeniu handlu częstotliwościami nabywa zezwolenie od innego przedsiębiorstwa i musi z tego tytułu uiścić podatek VAT, znajduje się on w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do tych konkurentów, którzy wcześniej uzyskali zwolnione od podatku VAT zezwolenie od państwa. Wprawdzie wtórny nabywca zezwolenia może zwykle odliczyć zapłacony podatek VAT jako podatek naliczony, jednak przy określonych uwarunkowaniach jest z tym związana tymczasowa utrata płynności.
134. Jak już jednak stwierdzono, potencjalna sytuacja konkurencyjna musi mieć miejsce w chwili wykonywania danej czynności. Możliwość, że w późniejszym okresie zostaną stworzone wymagane ku temu ramy prawne, nie jest wystarczająca. Obowiązek podatkowy nie może być bowiem uzależniony od niepewnych prognoz.
135. Niezależnie od tego świadczenie państwa musiałoby być opodatkowane jedynie wtedy, gdy brak opodatkowania prowadziłby zgodnie z ustaleniami sądu krajowego do znaczącego zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy.
136. Miałoby to miejsce na przykład w sytuacji, w której państwo na rzecz końcowych konsumentów realizuje to samo świadczenie co przedsiębiorstwa prywatne, tak że klienci w jednym przypadku musieliby płacić cenę bez podatku VAT, a w innym przypadku powiększoną o ten podatek(64). Ponieważ końcowi konsumenci nie są uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego, świadczenie prywatnego podmiotu byłoby droższe o całkowitą kwotę podatku VAT.
137. Jeżeli natomiast podatnik nabywa zezwolenie UMTS od podmiotu prywatnego, tylko w szczególnych jednostkowych przypadkach, a nawet wtedy w niewielkim stopniu, czynność ta będzie mniej atrakcyjna niż nabycie zezwolenia od państwa, ponieważ istnieje możliwość niezwłocznego odliczenia podatku VAT jako podatku naliczonego lub jego zwrotu w krótkim okresie. Koszty związane ze wstępnym finansowaniem mogą wprawdzie stanowić większe kwoty w ujęciu bezwzględnym, jednak w odniesieniu do całkowitych nakładów związanych z nabyciem częstotliwości UMTS koszty te nie osiągają co do zasady wysokości, która mogłaby spowodować znaczące zakłócenie konkurencji.
138. Ponadto w 2000 r. nie można było przewidzieć z całą pewnością wprowadzenia handlu częstotliwościami i rzeczywiście nie nastąpiło ono na terytorium Zjednoczonego Królestwa do dnia dzisiejszego. Im większa jest jednak różnica w czasie pomiędzy udzieleniem zezwoleń przez państwo a zaistnieniem możliwości ich nabycia na rynku wtórnym, tym bardziej zmienia się całe otoczenie rynkowe. Przy tym inne czynniki, takie jak na przykład ponowna ocena ekonomicznej wartości zezwoleń wobec pojawienia się technik konkurencyjnych wobec telekomunikacji komórkowej UMTS, zyskują całkiem inny wymiar niż ewentualna utrata płynności wskutek tymczasowego poniesienia kosztów związanych z uiszczeniem podatku naliczonego. Również to rozumowanie wskazuje, że tezę o zakłóceniu konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy można przyjąć co do zasady jedynie wtedy, gdy świadczenia są dostępne w zbliżonym czasie, a potencjalny nabywca ma wybór pomiędzy dwiema porównywalnymi ofertami.
139. Na pytanie czwarte należy zatem odpowiedzieć w sposób następujący:
Znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy występuje jedynie wtedy, gdy istnieje realne ryzyko, że wykluczenie państwa z kategorii podatników znacznie pogorszy pozycję konkurencyjną obecnych lub potencjalnych podmiotów oferujących konkurencyjne świadczenia. Ryzyko takie nie istnieje co do zasady wtedy, gdy na podstawie ram prawnych obowiązujących w chwili realizacji świadczenia przez państwo wykluczona jest sytuacja, w której prywatne podmioty oferują na rynku świadczenia konkurencyjne w stosunku do świadczeń realizowanych przez państwo
C – W przedmiocie szóstego pytania prejudycjalnego: wykładnia przepisów krajowych mających na celu transpozycję art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy w sposób zgodny z dyrektywą
140. Na podstawie art. 41 ust. 2 VAT Act 1994 organ podatkowy wydał wytyczne podatkowe, zgodnie z którymi określone rodzaje działalności administracji publicznej – w tym udzielanie zezwoleń oraz telekomunikację – uważa się za podlegające opodatkowaniu(65).
141. Jak stwierdził Trybunał w wyroku w sprawie Fazenda Pública przeciwko Câmara Municipal(66), państwa członkowskie mogą dokonać transpozycji art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy poprzez stworzenie ram prawnych i przekazanie administracji kompetencji do rozstrzygania na podstawie kryteriów ustawowych, kiedy działalność państwa należy opodatkować podatkiem VAT w celu zapobieżenia znaczącemu zakłóceniu konkurencji.
142. Sąd krajowy oczekuje obecnie wyjaśnienia, jak duże znaczenie przy stosowaniu wyżej wymienionych przepisów krajowych ma określona w wyroku w sprawie Marleasing(67) zasada wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z dyrektywą.
143. Zgodnie z tą zasadą sąd krajowy stosując prawo krajowe, a zwłaszcza przepisy uregulowania przyjętego specjalnie w celu dokonania transpozycji dyrektywy, jest zobowiązany interpretować prawo krajowe w najszerszym możliwym zakresie w świetle brzmienia i celu danej dyrektywy, aby osiągnąć rezultat przez nią przewidziany, a tym samym zapewnić jego zgodność z art. 249 akapit trzeci WE(68).
144. Zasadę tę należy uwzględniać przy stosowaniu każdego przepisu krajowego. Obowiązuje ona również w odniesieniu do wytycznych administracji, które w ramach transpozycji art. 4 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy określają, które świadczenia organu władzy publicznej należy traktować jako świadczenia podlegające opodatkowaniu.
145. Skarżące zauważają jednak, że zasada wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z dyrektywą nie ma zastosowania do wytycznych podatkowych, ponieważ organy podatkowe w ten sposób wykonywały przysługujące im zgodnie z dyrektywą uprawnienia dyskrecjonalne.
146. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Jeżeli organy krajowe w celu transpozycji art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy klasyfikują określoną działalność podmiotów prawa publicznego jako podlegającą opodatkowaniu, są one związane wymogami prawnymi określonymi w dyrektywie. Zgodnie z tym, jak wykazano, wystąpienie znaczącego zakłócenia konkurencji wymaga zasadniczo, żeby świadczenia państwa w momencie ich realizacji konkurowały z odpowiednimi świadczeniami podmiotów prywatnych. Dyrektywa nie przyznaje organom krajowym uprawnień w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia państwa realizowanego w zakresie władzy publicznej, nawet jeżeli ze względów prawnych nie istnieje odpowiedni stosunek konkurencji oraz nie występuje przypadek określony w art. 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D szóstej dyrektywy.
147. Ponadto skarżące twierdzą, że państwo nie może się powoływać na wykładnię zgodną z dyrektywą kosztem podmiotów prywatnych. Również ten pogląd nie jest słuszny. Obowiązek dokonywania przez sądy wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z dyrektywą pozostaje w mocy niezależnie od tego, czy ma to negatywne skutki dla podmiotów prywatnych. I tak Trybunał podkreślił obowiązek dokonywania wykładni w sposób zgodny z dyrektywą właśnie w postępowaniach, w których stronami są podmioty prywatne, a uwzględnienie prawa wspólnotowego w sposób nieunikniony ma niekorzystny skutek dla jednej ze stron(69). Poza tym uznał on, że powołanie się na dyrektywę może mieć pośrednio negatywne konsekwencje dla praw jednostek(70).
148. Powyższa teza nie stoi w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem, zgodnie z którym dyrektywa nie może jako taka nakładać na jednostkę obowiązków, wobec czego nie jest możliwe powołanie się wobec jednostki bezpośrednio na dyrektywę(71). Stwierdzenie to stosuje się jedynie w odniesieniu do bezpośredniego stosowania dyrektyw, a nie do wykładni zgodnej z dyrektywą. W przypadku bowiem wykładni zgodnej z dyrektywą to nie dyrektywa jako taka nakłada na jednostkę obowiązki, lecz prawo krajowe, które jest stosowane w sposób zgodny z nią.
149. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w niniejszej sprawie możliwa jest wykładnia prawa krajowego w sposób zgodny z dyrektywą. Należy przy tym uwzględnić nie tylko same wytyczne podatkowe. Przeciwnie, sąd krajowy powinien brać pod uwagę całość norm prawa krajowego dla oceny tego, w jaki sposób mogą być stosowane, aby nie osiągnąć rezultatu sprzecznego z dyrektywą(72).
150. Jeśli prawo krajowe umożliwia przy zastosowaniu przyjętych metod wykładni, w określonych okolicznościach wykładnię przepisu krajowego pozwalającą na uniknięcie konfliktu z inną normą prawa krajowego lub na ograniczenie w tym celu zakresu danego przepisu poprzez stosowanie go tylko jeżeli jest zgodny z tą normą, wówczas sąd krajowy jest zobowiązany stosować te same metody w celu osiągnięcia rezultatu określonego przez dyrektywę(73). Jednakże prawo wspólnotowe nie nakazuje zgodnej z dyrektywą wykładni prawa krajowego contra legem(74).
151. Na szóste pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć w sposób następujący:
Jeśli państwo członkowskie postanowi dokonać transpozycji art. 4 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie przepisów, które upoważniają organy władzy publicznej do wydawania wytycznych określających, jakie świadczenia wykonywane przez organy władzy publicznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, a organ władzy publicznej korzysta z tego upoważnienia, sąd krajowy, stosując te przepisy, jest zobowiązany interpretować prawo krajowe w najszerszym możliwym zakresie zgodnie z brzmieniem i celem szóstej dyrektywy, aby osiągnąć rezultat przez nią określony, a tym samym zapewnić jego zgodność z art. 249 akapit trzeci WE.
V – Wnioski
152. Ostatecznie proponuję udzielenie następujących odpowiedzi na pytania VAT and Duties Tribunal London:
1) Zorganizowaną przez organ państwowy licytację zezwoleń obejmujących prawo do korzystania przez ustalony okres czasu określonych zakresów spektrum elektromagnetycznego w celu oferowania usług telekomunikacji komórkowej UMTS należy uznać, biorąc pod uwagę okoliczności postępowania przed sądem krajowym, za wykorzystywanie własności dobra niematerialnego celem stałego osiągania zysku, a tym samym za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru.
2) Pojęcie „telekomunikacji” wymienione w pkt 1 załącznika D do szóstej dyrektywy na obecnym etapie rozwoju nie obejmuje licytacji zezwoleń UMTS zorganizowanej przez państwo.
3) Za działalność podejmowaną w zakresie wykonywania władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy uznać takie czynności, które podmioty prawa publicznego wykonują w ramach szczególnej regulacji z zakresu prawa publicznego. Wykonywania władzy publicznej nie można wykluczyć z tego względu, że państwo podczas wypełniania zadań przypisanych mu na zasadzie wyłączności korzysta z procedury znanej na gruncie prawa cywilnego albo z tego względu, że w związku z tą działalnością osiąga wysokie dochody.
4) Znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy występuje jedynie wtedy, gdy istnieje realne ryzyko, że wykluczenie państwa z kategorii podatników znacznie pogorszy pozycję konkurencyjną obecnych lub potencjalnych podmiotów oferujących konkurencyjne świadczenia. Ryzyko takie nie istnieje co do zasady wtedy, gdy na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w chwili realizacji świadczenia przez państwo wykluczona jest sytuacja, w której prywatne podmioty oferują na rynku świadczenia konkurencyjne w stosunku do świadczeń realizowanych przez państwo.
5) Jeśli państwo członkowskie postanowi dokonać transpozycji art. 4 ust. 1 i 5 szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie przepisów, które upoważniają organy władzy publicznej do wydawania wytycznych określających, jakie świadczenia wykonywane przez organy władzy publicznej stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, a organ władzy publicznej korzysta z tego upoważnienia, sąd krajowy, stosując te przepisy, jest zobowiązany interpretować prawo krajowe w najszerszym możliwym zakresie zgodnie z brzmieniem i celem szóstej dyrektywy, aby osiągnąć rezultat przez nią określony, a tym samym zapewnić jego zgodność z art. 249 akapit trzeci WE.