SHARPSTON
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. július 19.(1)
C‑342/10. sz. ügy
Európai Bizottság
kontra
Finn Köztársaság
„A tőke szabad mozgása – Külföldi illetőségű nyugdíjalapok részére fizetett osztalék hátrányosan megkülönböztető adóztatása”
1. A jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárásban a Bíróság azzal a kérdéssel szembesült, hogy Finnország hátrányosan megkülönböztető módon adóztatja‑e a külföldi illetőségű, tőkefedezeti nyugdíjalapoknak (a továbbiakban: külföldi illetőségű nyugdíjalapok)(2) kifizetett osztalékot.
2. A szóban forgó típusú nyugdíjalapok rendszerint a tagjaik által és/vagy a tagok javára befizetett járulékokat osztalékfizetés formáját öltő jövedelemszerzés érdekében befektetik. E jövedelem egy részét működésiköltség‑fedezetként használják fel, de jelentős hányadát olyan tartalékokba helyezik, amelyekből nyugdíjat fizetnek a kedvezményezetteknek. Néhány esetben az alapot működtető szervezet nyereséget is elérhet.
3. A Finnországban létrehozott nyugdíjalapoknak (a továbbiakban: belföldi illetőségű nyugdíjalapok) fizetett osztalékok főszabály szerint 19,5%‑os adókulcs alá tartoznak belföldön.(3) Mindazonáltal a jövedelem tartalékokba helyezett részét költségként kezelik, így az levonható az adóköteles jövedelemből. Következésképpen az ilyen befektetésből származó jövedelem valójában egyáltalán nem adózik ebben a szakaszban. Adóköteles jövedelmet képez azonban a kedvezményezettek oldalán akkor, amikor a biztosítási szerződés értelmében kifizetésben részesülnek.
4. A külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében Finnország csak a saját területén belül felmerülő osztalékfizetést adóztathatja meg. Azaz a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat annyiban eltérően kezelik, amennyiben az ilyen osztalékfizetések 19,5%‑os forrásadó‑kulcs alá esnek.(4) Mindazonáltal nincs olyan eljárás, amely megfelelne a belföldi illetőségű nyugdíjalapokra vonatkozó eljárásnak, ahol a tartalékokba helyezett jövedelem adóelőnyt élvez a nemzeti rendszerben.
5. A Bizottság azt kifogásolja, hogy az ilyen eltérő bánásmód hátrányos megkülönböztetést valósít meg.
Jogi háttér
Az EUMSZ és az EGT‑Megállapodás
A Szerződés
6. Az EUMSZ 63. cikke megtilt a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozást.
7. Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében a 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy „alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
8. Az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése értelmében az (1) bekezdésben említett intézkedések és eljárások „nem szolgálhatnak a 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.
9. Az EGT‑Megállapodás 40. cikke(5) gyakorlatilag kiterjeszti az EUMSZ 63. cikk szerinti tilalmat az Európai Gazdasági Térségre (a továbbiakban: EGT).
10. Az EGT‑Megállapodás 6. cikke szerint a megállapodás rendelkezéseit, amennyiben a lényeget illetően megegyeznek az abban az időben hatályos EGK és ESZAK‑Szerződés megfelelő szabályaival (továbbá az az alapján elfogadott jogi aktusokkal), a Bíróságnak az EGT‑Megállapodás aláírása időpontjában fennálló ítélkezési gyakorlatával összhangban kell értelmezni.(6) Az Európai Unió területén belül a Bíróság rendelkezik hatáskörrel az EGT‑Megállapodás értelmezésére.(7)
11. Következésképpen az EGT‑Megállapodás szabad tőkemozgás korlátozását tiltó rendelkezéseit lehetőség szerint ugyanúgy kell értelmezni, mint az EUMSZ 63. cikket és az EUMSZ 65. cikket.
A 77/799/EGK irányelv
12. A 77/799/EGK irányelv(8) a tagállamok közötti, a jövedelmet és a tőkét terhelő adók pontos megállapításához szükséges információcseréről rendelkezik. A jelen eljárásnak nem tárgya ez az irányelv; annyiban azonban jelentőséggel bír, amennyiben a Bizottság úgy nyilatkozott, hogy a kötelezettségszegés Bíróságtól kért megállapítása csupán azokat az EGT‑tagállamokat érinti, amelyekre a 77/799/EGK irányelv(9) is vonatkozik.
A 88/361/EGK irányelv
13. A 88/361/EGK irányelv(10) a tőkemozgások teljes liberalizációjáról rendelkezett, és ennek érdekében az 1. cikk (1) bekezdése elrendelte, hogy a tagállamok töröljenek el minden, ilyen mozgásra vonatkozó korlátozást. Az EK 56. cikk és az EK 58. cikk (jelenleg EUMSZ 63. cikk és EUMSZ 65. cikk) 1994‑es Szerződésbe illesztését követően(11) a 88/361/EGK irányelvhez mellékelt nómenklatúra jelzésértékkel bír valamennyi arra irányuló értékelés tekintetében, hogy az ügylet az EUMSZ 63. cikk szerinti tőkemozgást valósít‑e meg.(12) Az EGT‑Megállapodás 40. cikkét a XII. melléklettel összefüggésben kell értelmezni. E két rendelkezés külön hivatkozik a 88/361/EGK irányelvre, valamint arra, hogy ezt az intézkedést hogyan kell értelmezni az EGT‑Megállapodás tekintetében.
Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv
14. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet(13) a jelen eljárás közvetlenül nem érinti. Annyiban azonban jelentőséggel bír, amennyiben az az osztalékfizetés kettős adóztatását szabályozza. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja, hogy a közös adózási rendszer bevezetésével megszüntesse azon hátrányokat, amelyek a különböző tagállamok társaságainak együttműködését az ugyanazon tagállam társaságainak együttműködésével szemben érik, és ezáltal megkönnyítse a társaságok uniós szintű együttműködését.(14) Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja annak biztosítása, hogy ha egy anyavállalat a leányvállalatával való társulása értelmében osztalékot (az irányelvben megosztott nyereségként hivatkoznak rá) kap, akkor az anyavállalat szerint illetékes államnak vagy tartózkodnia kell az ilyen nyereség adóztatásától, vagy ha adót vetnek ki, akkor az ilyen nyereség adóztatásánál lehetővé kell tennie az anyavállalat számára, hogy az e nyereségre jutó adó összegét a leányvállalat által megfizetett társasági adóval csökkentse.(15) Az adósemlegesség biztosítása érdekében továbbá az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke előírja, hogy „azon nyereség, amelyet a leányvállalat oszt fel az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól”(16).
A nemzeti jog
15. A Laki elinkeinotulon verottamisesta (a gazdasági tevékenységből származó jövedelem adóztatásáról szóló 360/1968. törvény, a továbbiakban: LEV) a belföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalék adóztatását szabályozza. A LEV 6a. §‑ának és 11. §‑ának együttes értelmezése azt jelenti, hogy a nyugdíjalapoknak fizetett osztalék után jövedelemadót vetnek ki.
16. A LEV‑nek a Tuloverolaki (a jövedelemadóról szóló 1535/1992. törvény) 2. §‑ával összefüggésben értelmezett 6a. §‑a értelmében a nyugdíjalapoknak fizetett osztalék 19,5%‑os adókulcs alá tartozik.
17. A LEV 7. §‑a értelmében a gazdasági tevékenységből származó jövedelem megszerzése vagy fenntartása érdekében fellépő költségeket és veszteségeket az adózás szempontjából le lehet vonni.
18. A LEV 8. §‑a (1) bekezdésének 10. pontja értelmében a 7. § szempontjából elszámolható költségek magukban foglalják a biztosítóintézetek, biztosítószövetségek, megtakarítási intézmények és más hasonló biztosítószervezetek által képzett törvényes tartalékokat, amelyek célja a biztosítási felelősségükhöz kapcsolódó kötelezettségeik teljesítése, az e kötelezettségek teljesítéséhez szükséges összegeket, valamint azokat az összegeket, amelyek a biztosítóágazatban érvényesülő elvekkel(17) összhangban szükségesek a nyugdíjak és más kapcsolódó biztosítási kötelezettségek érdekében eszközölt befektetésekkel kapcsolatos kötelezettségek fedezetéhez.(18)
19. A Lähdeverolaki (a forrásadóról szóló 627/1978. törvény) értelmében a forrásadó hatálya alá tartozik a finn vállalatok által a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalék. A Lähdeverolaki 3–7. cikke értelmében a forrásadó 19,5%. Ez a mérték alacsonyabb abban az esetben, ha alkalmazandó valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény.(19)
Az eljárás
20. Az EUMSZ 258. cikkel összhangban lefolytatott eljárást követően a Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Finn Köztársaság – mivel olyan szabályozást fogadott el és tart hatályban, amely szerint a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok hátrányosan adóznak – nem teljesítette az EUMSZ 63. cikkből és az EGT‑Megállapodás 40. cikkéből eredő kötelezettségeit. A Bizottság azt kéri továbbá, hogy a Bíróság a Finn Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
21. A dán, a francia, a holland és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya beavatkozóként Finnországot támogatja az eljárásban.
22. A 2012. május 10‑i tárgyaláson a Bizottság, valamint a finn, a holland és a svéd kormány terjesztett elő szóbeli észrevételt.
Értékelés
Előzetes megjegyzések
23. Először, a finn kormány azzal érvel, hogy a Bizottság keresete nem fogadható el. Finnország szerint a keresetlevél nem felel meg a Bíróság eljárási szabályzata 38. cikke (1) bekezdése c) pontjának annyiban, amennyiben az nem tartalmazza kellően egyértelműen és pontosan a jogalapokat ahhoz, hogy Finnország elő tudja készíteni védekezését, valamint a Bíróság gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét.
24. Bár a Bizottság keresete pontosabb megfogalmazás esetén könnyebben követhető lenne, a finn kormány védekezésének vizsgálatából egyértelmű, hogy megértették a Bizottság kifogását. A kereset megfelelően egyértelmű továbbá ahhoz, hogy öt tagállam kormánya észrevételeket tegyen a szóban forgó kérdéshez. Következésképpen nem gondolom, hogy ez Finnországot hátrányosan befoyásolta volna a védekezése előkészítésében.
25. Másodszor, a jelen eljárás „tőkefedezeti” nyugdíjalapokat érint. Az ilyen nyugdíjalapok olyan vagyont halmoznak fel, amelyet a velük biztosítási szerződést kötő személyek javára fizetnek ki. A vagyon az alap tulajdona, és csak az ilyen juttatások kifizetésére használható fel.(20) A tőkefedezeti nyugdíjalapok rendszerint a jövőbeli kötelezettségek teljesítése érdekében képzett tartalékokba helyezik a befektetéseikből származó bevételeket.(21) A tárgyaláson Finnország kifejtette, hogy a tartalékképzésre jogszabályok alapján kerül sor. Nem vitatott, hogy a kifizetett osztalékok tartalékokba való helyezése tekintetében a külföldi illetőségű nyugdíjalapok ugyanazt a tevékenységet végzik és ugyanabból a célból, mint a belföldi illetőségű nyugdíjalapok.
26. Harmadszor, az osztalékokat rendszerint inkább jövedelemnek (bevétel) tekintik, és nem költségnek.(22) Következésképpen az osztalékokat általában, főszabály szerint, jövedelemként adóztatják.(23) A szóban forgó nemzeti szabályozás értelmében mindazonáltal a nyugdíjalapok (vagy a hasonló biztosítási tevékenységet végző hasonló intézmények) adózás szempontjából költségként kezelhetik a kapott és tartalékokhoz áthelyezett osztalékot. Következésképpen az adófizetési kötelezettség számítása során az adó alapját képező összeg meghatározása érdekében az osztalékokat levonják a nyugdíjalap bevételeiből.
27. Ez a lehetőség véleményem szerint a nyugdíjalapok különös kötelezettségeinek és tevékenységeinek jellegéből fakadó adóelőnyt jelent.
28. Negyedszer, a Szerződés nem határozza meg azt, hogy az EUMSZ 63. cikk szempontjából mi minősül „tőkemozgásnak”. Bár az osztalékban részesülést kifejezetten nem nevesíti tőkemozgásként a 88/361/EGK irányelv mellékletében szereplő nómenklatúra, az ilyen kifizetésben részesüléshez való jog feltételezi a melléklet I. részének 2. pontja szerinti új vagy meglévő vállalkozásokban való részesedést, és/vagy a III. rész A. pontjának 1. és 3. alpontja szerinti tőkepiaci értékpapír‑műveleteket.(24) Az osztalékot termelő vagyonok megszerzése egyértelműen a nómenklatúrát tartalmazó melléklet hatálya alá tartozik, még akkor is, ha adófizetési szempontból maga az osztalékfizetés rendszerint jövedelemnek minősül.
29. Ötödször, a közvetlen adózás nem harmonizált kérdéseiben a tagállamoknak kell eldönteniük azt, hogy élnek‑e adóztatási jogkörükkel. Az ítélkezési gyakorlat értelmében továbbá a tagállamok hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni, azaz el kell kerülniük az állampolgárságon alapuló közvetlen vagy közvetett megkülönböztetést.(25)
Hátrányos megkülönböztetés
30. A Bizottság úgy véli, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok – mivel elszámolható költségként kezelhetik a tartalékokba helyezett osztalékokat – (gyakorlatilag) mentesülnek az adófizetési kötelezettség alól. A külföldi illetőségű nyugdíjalapok hátrányos helyzetben vannak azért, mert a számukra kifizetett osztalékot a forrásnál beszedett forrásadó terheli, elszámolási lehetőség nélkül. A Bizottság azzal érvel, hogy az eltérő bánásmód kevésbé vonzóvá teszi a határokon átnyúló tőkemozgásokat azáltal, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat visszatartja a finn vállalatokban való részesedések megszerzésétől. Ezzel megakadályozza a nyugdíjalapok befektetéseinek diverzifikálását, és azon jövedelmeik maximalizálását, amelyeket a biztosított személyek nyugdíjának kifizetésére kell felhasználniuk.
31. Finnország nem ismeri el, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok a kapott osztalékok tekintetében mentesülnek az adófizetési kötelezettség alól. Kiemeli, hogy főszabály szerint adót vetnek ki valamennyi nyugdíjalapra. Azaz elismeri azt, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat a belföldi illetőségű nyugdíjalapoktól eltérően kezelik, és bizonyos esetekben az adókötelezettség hiányához vezet az osztalékfizetések elszámolható költségkénti kezelésének lehetősége.
32. Egyértelmű, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás szerinti lehetőség olyan adóelőny, amely nem érhető el a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára.
33. A nyugdíjalapok tőkevagyonukat hosszú távú jövedelemszerzés érdekében szerzik meg és tartják fenn. Az osztalékok adózás szempontjából való ilyen eltérő kezelése hátráltatja a tőke szabad mozgását annyiban, amennyiben a külföldi illetőségű nyugdíjalapok számára kevésbé vonzó a finnországi befektetés. Következésképpen a finn vállalkozások korlátozott lehetőségekkel rendelkeznek a külföldi nyugdíjalapokból származó befektetések vonatkozásában.(26)
34. Ezért úgy vélem, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok tartalékokba helyezett osztalékai elszámolható költségként való kezelésének lehetővé tételével és ugyanezen előny külföldi illetőségű nyugdíjalapokkal szembeni megtagadásával a szóban forgó nemzeti szabályozás az EUMSZ 63. cikk szempontjából korlátozza a tőke szabad mozgását.
Igazolás
35. Igazolható a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok kezelése közötti különbség?
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja
36. A beavatkozó tagállamok kormányainak támogatása mellett Finnország azzal érvel, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi a székhelyük tekintetében eltérő helyzetben lévő nyugdíjalapok megkülönböztetését, ennélfogva a szóban forgó nemzeti szabályozás alkalmazását.
37. E tekintetben a tőkemozgás szabadságának elve alóli kivételt megtestesítő 65. cikk (1) bekezdésének a) pontját szigorúan kell értelmezni.(27) Nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan nemzeti intézkedés, amely az adózók között a lakóhely alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel.(28)
38. Különbséget kell tehát tenni az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett eltérő bánásmód és az EUMSZ 65 cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. Annak érdekében, hogy a nemzeti rendelkezés összeegyeztethető legyen a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, az EUMSZ 63. cikkel, az eltérő bánásmódnak olyan helyzetekre kell vonatkozni, amelyek egymással objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy e bánásmódot nyomós közérdekkel kell igazolni.(29)
39. A Bíróság ezt a kérdést a gazdasági kettős adóztatásról szóló számos ügyben vizsgálta.(30) Főszabály szerint a tagállamok a belföldi illetőségű társaság által felosztott nyereség többszörös, illetve kettős adóztatásának elkerülése, illetve enyhítése érdekében intézkedéseket hozhatnak, és az osztalékban részesülő belföldi illetőségű részvényesek helyzete nem feltétlenül hasonló a külföldi illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő részvényesek helyzetéhez.(31)
40. Mindenesetre attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű részvényeseknek fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű részvényesek helyzete hasonló a belföldi illetőségű részvényesek helyzetéhez.(32)
41. Ahogyan a Bíróság megfogalmazta: „Ugyanis kizárólag az ugyanezen állam adóztatási joghatóságának gyakorlása vezet a gazdasági többszörös vagy kettős adóztatás veszélyéhez, függetlenül a más tagállamban történő adóztatástól. Ilyen esetben annak érdekében, hogy ne korlátozzák az osztalékban részesülő, külföldi illetőségű társaságok tőkemozgásának szabadságát az elvben az EK 56. cikk által tiltott módon, az osztalékot fizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy – a nemzeti jogban a sorozatos adóztatás vagy gazdasági kettős adóztatás megelőzését vagy hatásának enyhítését célzó eljárásokkal összevetve – a külföldi illetőségű részvényes társaságok a belföldi illetőségű részvényes társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek.”(33)
42. A jelen eljárásban a szóban forgó nemzeti szabályozás célja, hogy figyelembe vegye a nyugdíjalapok (és más hasonló szervezetformák) különös célját a jövőbeli biztosítási kötelezettségeik teljesítéséhez esetleg felhasznált tartalékokba helyezett tőke felhalmozása során. Azáltal, hogy e szervezeteknek lehetővé teszik az osztalék elszámolható költségként való kezelését, az adófizetés elhalasztódik mindaddig, amíg a biztosítási szerződés értelmében kifizetésre nem kerül sor, és a kifizetés tekintetében a kedvezményezett fizeti az adót.
43. Bár a tartalékképzés tekintetében a külföldi illetőségű nyugdíjalapok ugyanazt a tevékenységet végzik és ugyanabból a célból, mint a belföldi illetőségű nyugdíjalapok, Finnország az ilyen alapoknak fizetett osztalékok adóztatása mellett döntött. Mivel a tartalékképzés tevékenységük lényeges eleme, úgy vélem, hogy a finn vállalatok osztalékaiból való részesedés tekintetében a külföldi illetőségű alapok helyzete összehasonlítható a belföldi illetőségű alapok helyzetével.
44. E körülmények között úgy vélem, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás – mivel a külföldi illetőségű nyugdíjalapok nem kezelhetik elszámolható költségként a finn vállalatoktól kapott osztalékokat – az EUMSZ 63. cikk által tiltott módon korlátozza a tőke szabad mozgását.
Területi adóztatás
45. Finnország és a beavatkozó tagállamok kormányai azzal érvelnek, hogy a területi adóztatás elve igazolja a belföldi és külföldi nyugdíjalapok eltérő kezelését az adóztatásban. Álláspontjuk szerint ezen elvből következően a (korlátozott adókötelezettséggel rendelkező) külföldi illetőségűeket csak a belföldön (Finnországban) keletkező jövedelem után terheli adókötelezettség, és az ilyen jövedelmet eredményező tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó az adózás szempontjából levonható.(34) Mindazonáltal belföldi illetőségűek esetében (akiket teljes adókötelezettség terhel) az adó megállapításának alapját a világjövedelmek és ‑költségek képezik.
46. A területi adóztatás elvét nem határozza meg a nemzetközi jog, bár a Bíróság elismeri azt.(35) Egyetértek azzal, hogy az adóztató állam ezen elv alapján gyakorolja joghatóságát.(36)
47. Álláspontom szerint azonban ebből nem következik az, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás automatikusan kiesik az EUMSZ 63. cikk hatálya alól. Pusztán ezen elvre való hivatkozással a belföldi és a külföldi illetőségű nyugdíjalapok eltérő kezelése nem vonható az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja alá.(37)
48. Finnország és a beavatkozó tagállamok a Gerritse‑ügyben hozott ítéletre(38) hivatkozva azt állítják, hogy a tartalékokba helyezett osztalékbevétel nem minősül az ezen osztalékokat eredményező gazdasági tevékenységhez (finnországi tőkebefektetések) közvetlenül kapcsolódó költségnek. A külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében az ilyen tartalékképzés nem kezelhető elszámolható költségként, mivel a területi adóztatás elvéből fakadóan a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat csak korlátozott adókötelezettség terheli Finnországban. Szerinte azért lehet továbbá eltérően kezelni a belföldi illetőségű nyugdíjalapokat, mert teljes körű adókötelezettség terheli őket Finnországban.
49. A Bizottság is a Gerritse‑ügyben hozott ítéletre hivatkozik, és megállapítja, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozást úgy kell értelmezni, hogy az elismeri az osztalékok tartalékokba helyezése és az ezen osztalékokat eredményező finnországi tőkebefektetések közötti közvetlen kapcsolatot. Következésképpen ezt a tartalékképzést a külföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében is az adózás szempontjából elszámolható költségként kell kezelni.
50. A Gerritse‑ügyben hozott ítéletben(39) a Bíróság kimondta, hogy amennyiben a kérdéses költségek közvetlen összefüggésben vannak az adóztató államban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel, akkor a belföldi és a külföldi illetőségű személyek e tekintetben hasonló helyzetben vannak, következésképpen ezeket a költségeket adózás szempontjából el lehet számolni.
51. A jelen ügy eltér azoktól a korábbi ügyektől, amelyekben a Bíróság azt vizsgálta, hogy az adóalap számításakor a költségelszámolás tekintetében biztosítani kell‑e a külföldi illetőségű adóalanyoknak a belföldi illetőségűeket megillető előnyt.(40)
52. A körülmények annyiban szokatlanok, amennyiben a kifizetett osztalék jövedelmet jelent. Nem költséget. A szóban forgó nemzeti szabályozás olyan jogi fikcióval él, amely a belföldi illetékességű nyugdíjalapoknak lehetővé teszi, hogy az ilyen osztalékokat költségként kezeljék.
53. Az a kérdés, hogy ugyanez a fikció alkalmazandó‑e a külföldi illetőségű nyugdíjalapokra is.
54. Az FKP Scorpio Konzertproduktionen ügyben hozott ítéletben(41) a Bíróság az akkori EK 59. cikk és EK 60. cikk (jelenleg EUMSZ 56. cikk és EUMSZ 57. cikk) tekintetében megállapította, hogy e rendelkezésekkel nem ellentétes az, ha adott esetben az adóköteles jövedelmet eredményező gazdasági tevékenységgel a Gerritse‑ügyben hozott ítélettel kialakított ítélkezési gyakorlat szerint közvetlen összefüggésben nem lévő költségeket figyelembe veszik.
55. Következésképpen véleményem szerint a területi adóztatás elvéből nem következik automatikusan az, hogy a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak kifizetett, tartalékokba helyezett osztalékoknak (a szóban forgó nemzeti szabályozás értelmében „költségeknek”) közvetlen összefüggésben kell állniuk a jövedelmet eredményező gazdasági tevékenységgel ahhoz, hogy adózás szempontjából elszámolhatók legyenek.
Az adórendszer koherenciája
56. Finnország további, másodlagos érve szerint az eltérő bánásmód azért igazolható, mert nélkülözhetetlen az adórendszere koherenciájának biztosításához.
57. Míg a Bíróság elismerte, hogy a nemzeti adórendszer koherenciájának megőrzése igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását az attól függő eltérő bánásmód formájában, hogy a rendszeren belül vagy azon kívül felmerül‑e egy bizonyos esemény, következetesen hangsúlyozta, hogy az ilyen igazolás az érintett adókedvezmény és e kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggés fennállásától függ.(42)
58. A Bachmann‑ügy(43) a belga jövedelemadó‑rendszert érintette, különösen azt, hogy adózás szempontjából elszámolható‑e a másik tagállamban fizetett biztosítási díj. Hanns‑Martin Bachmann életbiztosítással egybekötött betegség‑ és rokkantsági biztosítást kötött Németországban (ahol akkoriban dolgozott), majd letelepedés és munkavállalás céljából Belgiumba költözött, és onnan tovább fizette a szerződések szerint esedékes díjakat. A belga jog értelmében e díjak összegét nem vonhatta le az adóköteles jövedelméből úgy, ahogyan tehette volna, ha a díjakat Belgiumban fizeti. A belga kormány mindazonáltal eredményesen érvelt azzal, hogy a díjak adómentességét kiegyenlíti a biztosító által kifizetett nyugdíjak, éves járadékok vagy tőkeösszegek adóztatása. A Bíróság megállapította, hogy az adórendszer koherenciája feltételezi, hogy amennyiben valamely állam köteles lenne megengedni a másik tagállamban fizetett díjak elszámolását, akkor elengedhetetlen lenne az is, hogy adózás alá vonhassa a biztosítók által fizetett valamennyi összeget. Ezt azonban nem lehet biztosítani. Következésképpen az adórendszer koherenciája nem biztosítható a belga szabályoknál kevésbé szigorú intézkedésekkel.
59. A Bíróság Bachmann‑ügyben hozott ítélete azon a megállapításon alapult, hogy a belga jog értelmében a jövedelemadó megfizetésére kötelezett adóalany tekintetében közvetlen kapcsolat(44) állt fenn a biztosítási díjak jövedelemmel szembeni elszámolhatósága, valamint a biztosítók által kifizetett összegek későbbi adóztatása között. A szóban forgó belga jogszabály azt is előírta, hogy amennyiben a díjfizetés nem kerül levonásra a biztosított személy adóköteles jövedelméből, akkor a biztosító által fizetett juttatások nem adókötelesek.
60. A jelen esetben nem áll fenn olyan megfelelő összefüggés, amely az adóelőnyt és az adókötelezettséget kiegyenlítené.
61. A finn rendszer három elemből áll: i. a nyugdíjalapok az osztalékfizetés tekintetében a társasági adó hatálya alatt állnak, ii. a tartalékokba helyezett ilyen osztalékokat az adó szempontjából elszámolható költségnek tekintik, valamint iii. lehetőség van arra, hogy a kifizetett osztalék halasztott adóját a biztosítási szerződések értelmében a kedvezményezetteknek a jövőben teljesített kifizetésekre vessék ki.
62. Ez a három külön elem képezhetné egy átfogó adórendszer részét is, de nem bizonyított a közöttük fennálló kapcsolat.
63. A nyugdíjalapok adóelőnye és a kifizetéseket terhelő adó kedvezményezettekkel szembeni későbbi kivetésének lehetősége tekintetében Finnország nem bizonyította azt, hogy a levonások közvetlenül kapcsolódnak olyan jövedelemadóhoz, amelyet a biztosítási szerződés alapján járó kifizetés kézhezvételekor a kedvezményezettre vetnek ki. A nyugdíjalapok ezen túlmenően főszabály szerint különböző vagyonokba fektetnek, következésképpen különböző forrásokból származó jövedelmet használnak tartalékaik fenntartásához. A vállalati befektetésekből származó osztalékok csupán egy ilyen forrást jelentenek. Ilyen körülmények között a nyugdíjalapok által a biztosítási szerződések alapján kifizetett juttatások nem kizárólag osztalékfizetésből származnak. Nincs továbbá közvetlen kapcsolat az osztalékfizetés szóban forgó nemzeti szabályozás szerinti, adózás szempontjából való sajátos kezelése és a biztosított személyeknek nyugdíjként kifizetett, esetlegesen jövedelemadó alá eső juttatások között.
64. Következésképpen úgy látom, hogy az eltérő bánásmód nem igazolható azon az alapon, hogy nélkülözhetetlen az adórendszer koherenciájához.
65. Így arra a következtetésre jutottam, hogy nem igazolható a szóban forgó nemzeti szabályozás.
Másodlagos kérdések
Kettős adóztatás
66. Két pontot kell tisztázni a kettős adóztatás kérdése tekintetében.
67. Először, a finn adórendszer értelmében a finn leányvállalat által az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 2. cikke és 3. cikkének (1) bekezdése szerint anyavállalatnak is minősülő(45), külföldi illetőségű nyugdíjalap részére fizetett osztalék nem tartozik a Lähdevrolaki 3–7. §‑a szerinti 19,5%‑os forrásadó alá.
68. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv értelmében az ilyen osztalékfizetés adóztatása a külföldi illetőségű nyugdíjalap létrehozása szerinti tagállam feladata. Az állam dönthet úgy, hogy tartózkodik az ilyen osztalék nyugdíjalapnál (anyavállalatnál) való adóztatásától. Vagylagosan adóztathatja a nyugdíjalapot, de akkor lehetővé kell tennie számára, hogy levonja az esedékes adó összegéből a finn leányvállalata által az ilyen osztalékfizetés után megfizetett társasági adót.(46)
69. Következésképpen az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szerint anyavállalatnak minősülő, külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalék adóztatása annak az államnak – és nem Finnországnak – a feladata, ahol e nyugdíjalapokat létrehozták.
70. Másodszor, Finnország Ciprus kivételével valamennyi tagállammal, és Liechtenstein kivételével valamennyi EGT‑országgal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülésére.(47) A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmében az osztalékfizetésre kivethető adókulcs nem lehet magasabb15%‑nál. Finnország a tárgyaláson előadta, hogy néhány esetben ez a kulcs 0 (mint például Franciaország, Írország és az Egyesült Királyság esetében).(48)
71. Franciaország szerint a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények annyiban mérséklik a külföldi illetőségű nyugdíjalapok kevésbé előnyös kezelését, amennyiben a belföldi illetőségű nyugdíjalapok tekintetében alkalmazandó 19,5%‑os adókulcsnál alacsonyabb (legfeljebb 15%‑os) adókulcs alkalmazandó.
72. Bár a Bíróság kimondta, hogy a tagállamok tiszteletben tarthatják a Szerződésből eredő kötelezettségeiket oly módon, hogy kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményt kötnek más tagállammal(49), ehhez azonban az szükséges, hogy az ilyen egyezmény lehetővé tegye a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásainak ellensúlyozását(50).
73. A szóban forgó nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásainak semlegesítése érdekében Finnországnak bizonyítania kellene azt, hogy nem az adórendszerének tudható be az a kedvezőtlenebb bánásmód, amelyben a külföldi illetőségű nyugdíjalapokat az adózás szempontjából a belföldi illetőségű nyugdíjalapokhoz képest részesíti.(51) Igaz, hogy amennyiben 0%‑os adókulcs alkalmazandó a külföldi illetőségű nyugdíjalapoknak fizetett osztalékok tekintetében (mint például Franciaország, Írország és az Egyesült Királyság esetében), akkor az osztalékok a létrehozás szerinti államban – és nem Finnországban – tartoznak adókötelezettség alá.
74. Finnország mindazonáltal elismeri, hogy a belföldi illetőségű nyugdíjalapok számára elérhető adóelőny gyakorlati hatása az, hogy a részükre kifizetett osztalék gyakran alacsony társasági adó alá esik, vagy mentesül ez alól. Számomra úgy tűnik, hogy amikor a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében valamely külföldi illetőségű nyugdíjalappal szemben legfeljebb 15%‑os adókulcsot alkalmaznak, ez a hátrányos bánásmód nem egyenlítődik ki az ilyen egyezménnyel (kivéve azokban az esetekben, amikor az egyezmény értelmében az adókulcs megközelíti vagy eléri a 0‑t). Következésképpen álláspontom szerint ezen egyezmények nem egyenlítik ki teljes mértékben a szóban forgó nemzeti szabályozás szerinti eltérő bánásmódot.
Forrásadó
75. Végül szeretnék néhány észrevételt tenni Dánia, Hollandia és Svédország forrásadóval kapcsolatos felvetéseihez.(52)
76. E kormányok szerint a területi adóztatás elvéből következően a tagállamoknak az adóztatási jogkörük gyakorlása során inkább a kapott bruttó összeg, és nem a nettó összeg (például a kifizetett osztalék mínusz az elszámolható költségek) alapján kell adóztatni a külföldi illetőségű adóalanyok részére fizetett osztalékokat.
77. A Truck Centre ügyben hozott ítéletben(53) a Bíróság megállapította, hogy az adó forrásadó formájában való beszedése tükrözi azt a helyzetet, hogy csak a belföldi illetőségű adófizetők tartoznak közvetlenül a fizetés helye szerinti állam adóhatóságának felügyelete alá, és e hatóságok közhatalmi eszközökkel biztosíthatják az adó behajtását. A külföldi illetőségű adófizetők esetében nem ez a helyzet, mivel ekkor az adó behajtása a másik tagállam adóhatóságainak együttműködését és támogatását igényli.(54) Az uniós jog így elismeri azt, hogy a belföldi és külföldi illetőségű adóalanyok esetében megengedhető az eltérő adózási szabályok alkalmazása akkor, amikor az adófizetők e két kategóriája az adóigazgatás és ‑behajtás tekintetében egymással össze nem hasonlítható helyzetben van.
78. Egyetértek továbbá azzal, hogy a tagállamok mérlegelési jogkörébe tartozik az, hogy adóztatási jogkörük gyakorlása során forrásadó formájában szedjék be a külföldi illetőségű adóalanyoknak juttatott osztalékokat terhelő adót. Mindazonáltal a fenti 34. pontban ismertetett következtetésem nem a forrásadó alkalmazására, hanem egy meghatározott adóelőny szempontjából eltérő bánásmódra vonatkozik.
Végkövetkeztetések
79. Mindezek alapján álláspontom szerint a szóban forgó nemzeti szabályozás sérti az EUMSZ 63. cikket és az EGT‑Megállapodás 40. cikkét. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság tegye meg a Bizottság által kért megállapítást, és a Bizottság kérése, valamint az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján Finnországot kötelezze a költségek viselésére.