KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
WATHELET
ippreżentati fis‑7 ta’ Frar 2018 (1)
Kawża C‑685/16
EV
vs
Finanzamt Lippstadt
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Finanzgericht Münster (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Münster, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Moviment liberu tal-kapital – Tnaqqis fuq il-profitti taxxabbli – Trattament differenzjat ta’ dividendi li ġejjin minn sussidjarji bi tmexxija u b’sede f’pajjiż terz”
1. Dan ir-rinviju għal deċiżjoni preliminari, ippreżentat mill-Finanzgericht Münster (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Münster, il-Ġermanja), jikkonċerna l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-moviment liberu tal-kapital fid-dawl tal-liġi Ġermaniża dwar il-profitti tal-impriżi u b’mod partikolari ta’ ċerti dispożizzjonijiet tagħha dwar it-tnaqqis fuq il-profitti taxxabbli. Dan ġie ppreżentat fil-kuntest ta’ tilwima bejn kumpannija tal-produzzjoni ta’ partijiet tal-vetturi, kumpannija omm ta’ grupp dinji (iktar ’il quddiem il-“kumpannija EV”) u l-Finanzamt Lippstadt (Uffiċċju tat-Taxxa ta’ Lippstadt, Il-Ġermanja, (iktar ’il quddiem l-“uffiċċju tat-taxxa”) dwar id-deċiżjoni ta’ dan tal-aħħar relatata mal-iffissar tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi.
I. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
2. L-Artikolu 56(1) KE (li sar l-Artikolu 63(1) TFUE) jipprovdi:
“Fil-kwadru tad-dispożizzjonijiet indikati f’dan il-Kapitolu, kull restrizzjoni fuq il-moviment tal-kapital bejn l-Istati Membri u bejn l-Istati Membri u pajjiżi terzi tkun projbita.”
3. Skont l-Artikolu 57 KE (li sar l-Artikolu 64 TFUE):
“1. Id-disposizzjonijiet ta’ l-Artikolu 56 ma jippreġudikawx l-applikazzjoni għall-pajjiżi terzi ta’ xi restrizzjonijiet li jkunu jeżistu fil‑31 ta’ Diċembru 1993 skond il-liġi nazzjonali jew il-liġi komunitarja dwar il-moviment tal-kapital lejn jew minn pajjiżi terzi li jinvolvi investiment dirett - inkluż ukoll investiment f’beni immobbli – l-istabbiliment, il-provvediment ta’ servizzi finanzjarji jew id-dħul ta’ titoli fi swieq kapitali. Rigward ir-restrizzjonijiet li jeżistu fil-liġi nazzjonali ta’ l-Estonja u ta’ l-Ungerija, id-data relevanti għandha tkun il‑31 ta’ Diċembru 1999.”
4. L-Artikolu 58 KE (li sar l-Artikolu 65 TFUE) jipprovdi:
“1. Id-dispożizzjonijiet ta’ l-Artikolu 56 m’għandhomx jippreġudikaw id-dritt ta’ l-Istati Membri:
a) li japplikaw id-disposizzjonijiet relevanti tal-liġi fiskali tagħhom li jagħmlu distinzjoni bejn persuni li jħallsu t-taxxa li mhumiex fl-istess sitwazzjoni rigward il-post ta’ residenza tagħhom jew rigward il-post fejn il-kapital tagħhom ikun investit.
b) li jieħdu l-miżuri kollha meħtieġa sabiex jevitaw il-ksur tal-liġi u tar-regolamenti nazzjonali, partikolarment fil-qasam fiskali u fil-qasam tas-superviżjoni prudenzjali ta’ l-istituzzjonijiet finanzjarji, jew li jimponu proċeduri għal skopijiet ta’ informazzjoni amministrattiva jew ta’ statistika għad-dikjarazzjoni ta’ movimenti ta’ kapital, jew li jieħdu miżuri li jkunu ġustifikabbli minħabba fl-interess pubbliku jew is-sigurtà pubblika.
2. Id-disposizzjonijiet ta’ dan il-Kapitolu għandhom ikunu bla ħsara għall-applikabilità ta’ restrizzjoni fuq id-dritt ta’ stabbiliment li huma kompatibbli ma’ dan it-Trattat.
3. Il-miżuri u l-proċeduri msemmija fil-paragrafi 1 u 2 m’għandhomx jikkostitwixxu mezz ta’ diskriminazzjoni arbitrarja jew restrizzjoni moħbija fuq il-moviment liberu ta’ kapital u ħlasijiet kif definit fl-Artikolu 56.”
B. Id-dritt Ġermaniż
5. Il-Gewerbesteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Profitti tal-Impriżi, iktar ’il quddiem “GewStG”), fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fid-data tal-fatti fil-kawża prinċipali (2), tinkludi fost oħrajn id-dispożizzjonijiet li ġejjin:
“Artikolu 2 Suġġett għat-taxxa
1) 1Hija suġġetta għat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi kwalunkwe impriża industrijali jew kummerċjali li topera fil-Ġermanja. 2B’impriża industrijali jew kummerċjali wieħed jifhem impriża industrijali jew kummerċjali fis-sens tal-Einkommensteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul, iktar ’il quddiem l-“EStG”). 3Impriża industrijali jew kummerċjali tiġi meqjusa li topera fil-Ġermanja meta jkollha stabbiliment permanenti fit-territorju Ġermaniż jew fuq bastiment kummerċjali rreġistrat f’reġistru Ġermaniż tal-bastimenti.
2) 1L-attività eżerċitata mill-kumpanniji b’kapital azzjonarju (b’mod partikolari l-kumpanniji Ewropej, il-kumpanniji pubbliċi ta’ responsabbiltà limitata, is-soċjetajiet in akkomandita b’azzjonijiet u l-kumpanniji b’responsabbiltà limitata), il-kumpanniji kooperattivi, inklużi l-kumpanniji kooperattivi Ewropej, kif ukoll il-fondi tal-assigurazzjoni u l-fondi tal-pensjonijiet mutwalisti huma dejjem assimilati kompletament ma’ impriża industrijali jew kummerċjali. 2Jekk kumpannija b’kapital azzjonarju tkun kumpannija organikament marbuta [Organgesellschaft] fis-sens tal-Artikoli 14, 17 jew 18 tal-Körperschaftsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul tal-Kumpanniji, iktar ’il quddiem il-“KStG”), tiġi meqjusa li tikkostitwixxi stabbiliment permanenti tal-korp dominanti.
[…]
Artikolu 8 Reintegrazzjonijiet
L-ammonti li ġejjin, sakemm ikunu tnaqqsu matul iż-żmien tal-kalkolu tal-profitti, għandhom jiġu miżjuda lura mal-profitti li jirriżultaw minn attività industrijali jew kummerċjali (l-Artikolu 7):
[…]
5. l-eċċess ta’ partijiet tal-profitti (dividendi) li ma ġiex ikkunsidrat skont il-punt 40 tal-Artikolu 3 tal-[EStG] jew l-Artikolu 8b(1) tal-[KStG] u d-dħul assimilat u r-remunerazzjonijiet li ġejjin minn ishma miżmuma f’kumpannija, f’assoċjazzjoni ta’ persuni jew f’korp patrimonjali fis-sens tal-[KStG], sakemm dawn ma jissodisfawx il-kundizzjonijiet stipulati fil-punti 2a jew 7 tal-Artikolu 9, wara li jitnaqqsu l-ispejjeż tal-impriżi li jkollhom rabta ekonomika ma’ dan id-dħul, ir-remunerazzjonijiet u s-servizzi, fejn dawn ma humiex ikkunsidrati skont l-Artikolu 3c(2) tal-[EStG] u l-Artikolu 8b(5) u (10) tal-[KStG]. 2Din id-dispożizzjoni ma għandhiex tapplika għad-distribuzzjonijiet tal-profitti, li jaqgħu taħt il-punt 41a) tal-Artikolu 3 tal-EStG;
[…]
Artikolu 9 Allowances/tnaqqis
Is-somma tal-profitt u r-reintegrazzjonijiet titnaqqas
[…]
2a. mill-profitti li jirriżultaw minn ishma f’kumpannija b’kapital azzjonarju rregolata mid-dritt nazzjonali mhux eżentata mit-taxxa fis-sens tal-Artikolu 2(2), f’istituzzjoni finanzjarja jew f’fond tal-assigurazzjoni rregolati mid-dritt pubbliku, f’kooperattiva kummerċjali u ekonomika [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] jew f’kumpannija ta’ investiment [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] fis-sens tal-punt 23 tal-Artikolu 3, meta s-sehem miżmum fil-bidu tal-perijodu ta’ għoti jkun mill-inqas ugwali għal 15 % tal-kapital inizjali jew tal-kapital tal-ishma u li din il-parti mill-profitti tiġi rrikonoxxuta għall-kalkolu tal-profitt (l-Artikolu 7). 2Fl-assenza ta’ kapital inizjali jew ta’ kapital azzjonarju, hemm bżonn jittieħed is-sehem miżmum fl-assi, u għall-kooperattivi kummerċjali u ekonomiċi [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], is-sehem miżmum fl-ammont totali ta’ kontribuzzjonijiet. 3L-ispejjeż marbuta direttament mal-ishma mill-profitti jnaqqsu l-ammont tat-tnaqqis sa fejn il-prodotti tal-ishma korrispondenti jiġu kkunsidrati; f’dan il-kuntest, il-punt 1 tal-Artikolu 8, ma japplikax. 4L-ispejjeż tal-impriżi li ma jitnaqqsux skont l-Artikolu 8b(5) tal-[KStG] ma jikkostitwixxux profitti li jirriżultaw minn ishma fis-sens tal-ewwel sentenza. 5Għall-kumpanniji ta’ assigurazzjoni tal-ħajja u tas-saħħa, l-ewwel sentenza ma tapplikax għall-profitti li jirriżultaw minn ishma imputabbli lill-investimenti ta’ kapital; din id-dispożizzjoni tgħodd ukoll għall-fondi tal-pensjonijiet;
[…]
7. mill-profitti li jirriżultaw minn ishma f’kumpannija b’kapital azzjonarju li għandha s-sede u l-korp ċentrali tal-ġestjoni u l-kontroll tagħha barra mit-territorju ta’ applikazzjoni ta’ din il-liġi, fil-kapital azzjonarju miżmum mill-impriża, mill-bidu tal-perijodu ta’ riferiment u b’mod kontinwu, mill-inqas 15 % (sussidjarja) u li ġej esklużivament, jew kważi esklużivament, mid-dħul gross ta’ attivitajiet li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1) tal-Außensteuergesetz [il-Liġi dwar it-tassazzjoni fil-każ ta’ relazzjonijiet barranin, iktar ’il quddiem l-“AStG”], kif ukoll ta’ profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpanniji fejn l-impriża iżżomm direttament mill-inqas kwart tal-kapital azzjonarju, meta dawn l-ishma jkunu preżenti b’mod kontinwu għal mill-inqas tnax‑il xahar qabel id-data tal-kontabbiltà sabiex jiġi ddeterminat il-profitt u sabiex l-impriża turi li
1. dawn il-kumpanniji għandhom il-korp ċentrali tal-ġestjoni u l-kontroll tagħhom u s-sede tagħhom fl-istess Stat bħal dak tas-sussidjarja u li d-dħul gross tagħhom ġej esklużivament jew kważi esklużivament minn attivitajiet li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1) tal-[AStG], jew
2. li s-sussidjarja iżżomm l-ishma marbuta ekonomikament mal-attivitajiet proprji tagħha li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1) u li l-kumpannija li fiha jinżamm is-sehem iġġib id-dħul gross tagħha esklużivament jew kważi esklużivament minn tali attivitajiet,
meta l-partijiet tal-profitti jkunu ġew rikonoxxuti fil-profitt (l-Artikolu 7); din id-dispożizzjoni tgħodd ukoll għall-profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpannija li tissodisfa l-kundizzjonijiet stipulati fl-Anness 2 tal-[EStG], li jirriproduċi l-Artikolu 2 tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE tat‑23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147; ĠU 1997, L 266, p. 20 u ĠU 1997, L 16, p. 98), kif emendata l-aħħar bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/98/KE tal‑20 ta’ Novembru 2007 (ĠU 2008, L 352M, p. 757), li la għandha t-tmexxija u lanqas is-sede fit-territorju nazzjonali u fejn l-impriża żżomm mill-inqas wieħed minn għaxra tal-kapital azzjonarju fil-bidu tal-perijodu ta’ riferiment. 2It-tielet sentenza tal-punt 2a tal-Artikolu 9 hija applikabbli b’analoġija. 3Ir-raba’ sentenza tal-punt 2a tal-Artikolu 9 hija applikabbli b’analoġija. 4Jekk impriża li żżomm indirettament, permezz ta’ sussidjarja, mill-inqas 15 % ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju li għandha l-korp ċentrali tal-ġestjoni u l-kontroll tagħha u s-sede tagħha barra mit-territorju ta’ applikazzjoni ta’ din il-liġi (sottosussidjarja) tagħmel, matul sena finanzjarja, profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma fis-sussidjarja u jekk is-sottosussidjarja tiddistribwixxi xi profitti fis-sussidjarja matul din is-sena finanzjarja, tapplika l-istess regola, fuq talba tal-impriża, għall-parti tal-profitti rċevuti li tikkorrispondi għad-distribuzzjoni, mis-sottosussidjarja, tal-profitti dovuti lilha minħabba l-parteċipazzjoni indiretta tagħha. 5Jekk, matul is-sena finanzjarja kkonċernata, is-sussidjarja, minbarra il-partijiet tal-profitt tas-sottosussidjarja, tkun irċeviet dħul ieħor, ir-raba’ sentenza tkun applikabbli biss għall-parti tad-distribuzzjoni dovuta għas-sussidjarja li tikkorrispondi għall-proporzjon ta’ dawn il-partijiet tal-profitt fis-somma tal-profitti u ta’ dħul ieħor, fil-limiti tal-ammont ta’ dawn il-partijiet tal-profitti. 6L-applikazzjoni tar-raba’ sentenza tippreżumi li
1. is-sottosussidjarja, matul is-sena finanzjarja li fiha tkun għamlet id-distribuzzjoni, kellha d-dħul gross tagħha esklużivament jew kważi esklużivament minn attivitajiet li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1), tal-[AStG] jew minn ishma li jaqgħu taħt l-ewwel sentenza tal-punt 1, u li
2. is-sussidjarja tissodisfa l-kundizzjonijiet meħtieġa mill-ewwel sentenza fir-rigward tas-sehem fil-kapital tas-sottosussidjarja.
7L-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet preċedenti timplika li l-impriża għandha tipproduċi l-provi kollha, b’mod partikolari
1. li hija turi, permezz tal-produzzjoni ta’ dokumenti rilevanti, li d-dħul gross tas-sussidjarja jirriżulta esklużivament jew kważi esklużivament minn attivitajiet li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1) tal-[AStG] jew minn ishma li jaqgħu taħt il-punti 1 u 2 tal-ewwel sentenza,
2. li hija turi, permezz tal-produzzjoni ta’ dokumenti rilevanti, li d-dħul gross tas-sottosussidjarja jirriżulta esklużivament jew kważi esklużivament minn attivitajiet li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1), tal-[AStG] jew minn ishma li jaqgħu taħt il-punt 1 tal-ewwel sentenza,
3. li hija turi l-profitt distribwibbli tas-sussidjarja u tas-sottosussidjarja permezz tal-produzzjoni ta’ bilanċi u dikjarazzjonijiet tad-dħul; dawn id-dokumenti għandhom jiġu prodotti fuq talba flimkien maċ-ċertifikat preskritt jew użat normalment fl-Istat tat-tmexxija jew tas-sede u stabbilit minn korp ta’ kontroll uffiċjalment irrikonoxxut jew l-ekwivalenti tiegħu. 8Is-sentenzi mill-wieħed sas-sebgħa ma japplikawx, fir-rigward tal-kumpanniji ta’ assigurazzjoni tal-ħajja u tas-saħħa, għall-profitti li jirriżultaw minn ishma imputabbli lill-investimenti ta’ kapital; dan jgħodd ukoll għall-fondi tal-pensjonijiet; […]”
6. Id-dispożizzjoni tal-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 8(1) tal-AStG imsemmija fil-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG telenka l-attivitajiet li ġejjin:
1. l-agrikoltura u l-forestrija;
2. il-manifattura, it-trattament, l-ipproċessar jew l-immuntar ta’ oġġetti, l-attivitajiet ta’ produzzjoni tal-enerġija kif ukoll ta’ riċerka jew ta’ esplorazzjoni ta’ riżorsi naturali,
3. l-operat ta’ istituzzjonijiet finanzjarji jew ta’ kumpanniji ta’ assigurazzjoni li jużaw istituzzjoni kummerċjali għall-operazzjonijiet tagħhom (b’ċerti eċċezzjonijiet),
4. il-kummerċ (b’ċerti eċċezzjonijiet),
5. is-servizzi (b’ċerti eċċezzjonijiet),
6. il-kiri u l-lokazzjoni (b’ċerti eċċezzjonijiet).
7. Barra minn hekk, fir-rigward tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi, id-dispożizzjonijiet li ġejjin tal-KStG huma rilevanti:
“Artikolu 8b Sehem f’kumpanniji u f’assoċjazzjonijiet oħra
1) 1Ir-remunerazzjonijiet irċevuti fis-sens tal-punti 1, 2, 9 u 10a) tal-Artikolu 20(1) tal-[EStG] ma jiġux ikkunsidrati għad-determinazzjoni tad-dħul. 2L-ewwel sentenza ma tapplikax għal dħul ieħor fis-sens tat-tieni sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 20(1) tal-[EStG] kif ukoll għad-dħul fis-sens tat-tieni proposta tal-punt 9 tal-Artikolu 20(1) u tat-tieni proposta tal-punt 10a) tal-Artikolu 20(1) tal-[EStG], lanqas sa fejn ma jitnaqqasx id-dħul tal-kumpannija li tipprovdi servizzi (it-tieni sentenza tal-Artikolu 8(3)). 3Jekk ir-remunerazzjonijiet fis-sens tal-ewwel sentenza huma eżentati mill-bażi għat-taxxa fuq il-kumpanniji skont ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, it-tieni sentenza tapplika wkoll, minkejja d-dispożizzjonijiet tal-ftehim fir-rigward ta’ din l-eżenzjoni.
[…]
Artikolu 15 Kalkolu tad-dħul għal unità fiskali (“Organschaft”)
Għad-determinazzjoni tad-dħul ta’ unità fiskali, japplikaw id-dispożizzjonijiet li ġejjin, b’deroga mir-regoli ġenerali:
[…]
2. L-Artikolu 8b(1) sa (6) ta’ din il-liġi kif ukoll l-Artikolu 4(6) tal-Umwandlungssteuergesetz (il-Liġi dwar it-Tassazzjoni fuq ir-Ristrutturazzjoni ta’ Impriżi) ma japplikawx għall-kumpannija organikament marbuta (Organgesellschaft). […]”
8. Sabiex wieħed jifhem l-Artikolu 8b tal-KStG, hemm bżonn li wieħed jirreferi wkoll għall-estratt tad-dispożizzjoni tal-punt 1 tal-Artikolu 20(1) tal-EStG kif riprodott hawn taħt:
“1.) Jagħmlu parti mid-dħul mill-kapital:
1. il-partijiet tal-profitti (dividendi), rendimenti u remunerazzjonijiet oħra li ġejjin mill-ishma, mid-drittijiet ta’ tgawdija li jikkonferixxu d-dritt tas-sehem mill-profitt u mid-dħul tal-istralċ ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju, mill-ishma ta’ azzjonarji miżmuma f’ċerti kumpanniji b’responsabbiltà limitata, f’ċerti kooperattivi kummerċjali u ekonomiċi (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) kif ukoll f’ċerti assoċjazzjonijiet ta’ estrazzjoni tal-minjieri li jgawdu d-drittijiet ta’ persuna ġuridika […];”
II. Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
9. Il-kumpannija EV, soċjetà in akkomandita b’azzjonijiet irregolata mid-dritt Ġermaniż (KGaA) hija l-kumpannija omm ta’ grupp dinji. Is-sussidjarji tagħha, min-naħa tagħhom, iżommu xi ishma fil-kapital ta’ diversi kumpanniji oħra.
10. Matul is-sena fiskali kontenzjuża 2008/2009, kienet teżisti unità fiskali fir-rigward tat-tassazzjoni fuq il-profitti bejn ir-rikorrenti, bħala korp dominanti, u l-kumpannija [R GmbH], li saret [“H International”], bħala kumpannija organikament marbuta. Ir-rikorrenti kienet iżżomm 100 % tal-kapital tal-kumpannija R.
11. Il-kumpannija R, min-naħa tagħha, kienet iżżomm 100 % tal-kapital tal-kumpannija HAP Ltd., kumpannija b’kapital azzjonarju rregolata mid-dritt Awstraljan bis-sede tagħha fl-Awstralja.
12. Fl-2009, HAP Ltd. kisbet l-ammont ta’ 556 000 dollari Awstraljani (AUD) (madwar EUR 337 584) mid-distribuzzjoni tal-profitti tas-sussidjarja Filippina tagħha [H Inc.].
13. Fl-istess sena, HAP Ltd. iddistribwixxiet l-ammont ta’ AUD 45 287 000 (madwar EUR 27 496 685.49) lill-azzjonist tagħha, il-kumpannija R GmbH. L-ammont iddistribwit kien jinkludi, minbarra l-ammont imħallas mill-kumpannija H Inc., riport ’il quddiem (profitti riportati ’l quddiem matul diversi snin finanzjarji preċedenti).
14. Fl-2012, il-Finanzamt Dortmund (Uffiċċju tat-Taxxa ta’ Dortmund, Il-Ġermanja), wettaq kontroll fiskali lill-kumpannija R GmbH fir-rigward tas-snin finanzjarji 2006 sa 2009 u kkonstata li d-dividendi miksuba mill-kumpannija R kienu eżentati mit-taxxa fir-rigward tar-rikorrenti skont l-Artikolu 8b(1) tal-Körperschaftsteuergesetz 2002 (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji tal-2002), b’5 % tad-dħul ikun reintegrat b’rata fissa fid-dħul tal-kumpannija skont l-Artikolu 8b(5), tal-istess liġi kif ukoll l-ispejjeż tal-impriżi li ma jitnaqqsux.
15. L-Uffiċċju tat-Taxxa ta’ Dortmund kkunsidra li jkun xieraq li, konformement mal-punt 5 tal-Artikolu 8 tal-GewStG u wara t-tnaqqis tal-profitti ddistribwiti mill-kumpannija H Inc. lill-kumpannija HAP Ltd., jiġu reintegrati d-dividendi mħallsa mill-kumpannija HAP Ltd. lill-kumpannija R GmbH (b’rata ta’ 95 %, bħal dik prevista għat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi) fid-dħul tar-rikorrenti bħala l-korp dominanti, li jikkostitwixxi l-bażi taxxabbli tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi.
16. Fit‑13 ta’ Novembru 2012, l-uffiċċju tat-taxxa adotta valutazzjoni tat-taxxa fejn stabbilixxa l-bażi għat-taxxa fuq il-kumpanniji għas-sena 2009 għal EUR 11 417.
17. L-ilment imressaq kontra din il-valutazzjoni tat-taxxa ġie miċħud bħala infondat mill-uffiċċju tat-taxxa, permezz ta’ deċiżjoni tat‑8 ta’ Novembru 2013.
18. Għalhekk ir-rikorrenti ppreżentat rikors, fejn invokat li l-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG għandu jiġi interpretat b’mod iktar flessibbli u l-punt 5 tal-Artikolu 8 kkombinat mal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG għandu jinftiehem b’mod iktar strett, jew li jkun hemm trattament diskriminatorju tad-dividendi b’sors barrani, li la jiġi ġġustifikat fid-dritt tal-Unjoni u lanqas fid-dritt kostituzzjonali.
19. Wara r-rikors ippreżentat kontra din id-deċiżjoni dwar l-ammont tal-bażi għat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi, it-tilwima pendenti tirrigwarda biss it-telf operatorju riportabbli tar-rikorrenti, li l-uffiċċju tat-taxxa ċċifra għal EUR 2 366 004.40 fil-valutazzjoni tiegħu tas‑6 ta’ Ġunju 2016 u fejn ir-rikorrenti tikkunsidra l-ammont bħala EUR 29 525 077.
20. Huwa f’dan il-kuntest li l-Finanzgericht Münster (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Münster) iddeċidiet li tissospendi l-kawża quddiemha u tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:
“Id-dispożizzjonijiet relatati mal-moviment liberu tal-kapital u tal-pagamenti, li jinsabu fl-Artikoli 63 et seq tat-[TFUE], għandhom jiġu interpretati bħala li jipprekludu r-regola tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-[GewStG] sa fejn din għandha bħala effett li torbot it-tnaqqis, imwettaq fil-kuntest tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi fir-rigward ta’ profitt u ta’ reintegrazzjonijiet, tal-profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpannija b’kapital azzjonarju li għandha t-tmexxija u s-sede tagħha barra mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ma’ kundizzjonijiet iktar iebsin milli għat-tnaqqis fuq il-profitti u fuq ir-reintegrazzjonijiet tal-profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpannija b’kapital azzjonarju rregolata mid-dritt nazzjonali, mhux eżentata mit-taxxa, jew fuq il-parti tal-profitti tal-impriża rregolata mid-dritt nazzjonali li tkun relatata ma’ stabbiliment permanenti li jinsab barra mit-territorju nazzjonali?”
III. Analiżi
A. Sunt tal-osservazzjonijiet tal-partijiet
21. Xi osservazzjonijiet bil-miktub ġew sottomessi miż-żewġ partijiet prinċipali: il-kumpannija EV u l-uffiċċju tat-taxxa, kif ukoll il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea. Il-partijiet kollha, minbarra l-imsemmi uffiċċju tat-taxxa, instemgħu waqt is-seduta tat‑30 ta’ Novembru 2017.
22. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tikkunsidra li d-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-kapital u tal-pagamenti, li jinsabu fl-Artikoli 63 et seq. tat-TFUE ma jipprekludux dispożizzjoni bħall-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG.
23. Skont dan il-gvern, dan il-każ ma jaqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikoli 63 et seq. tat-TFUE, iżda għandu jiġi eżaminat fir-rigward tal-libertà ta’ stabbiliment, minħabba li din timplika l-eżistenza ta’ “influwenza ċerta” fuq il-kumpanniji billi tipprevedi s-sehem ta’ 15 %.
24. Infatti, huwa possibbli li wieħed jitkellem dwar influwenza ċerta jew determinanti mill-mument fejn, jekk ir-regola inkwistjoni ma tipprevedix dispożizzjonijiet fil-qasam tal-kontroll jew tal-minoranzi li jimblokkaw, din teżiġi limitu ta’ sehem ogħla mil-limitu li, meta jintlaħaq, id-drittijiet mogħtija lill-azzjonisti minoritarji jibdew japplikaw.
25. Madankollu, skont l-imsemmi gvern, l-Artikolu 49 TFUE ma jipproteġix is-sitwazzjonijiet, bħal dik f’dan il-każ, li jirrigwardaw il-ħolqien ta’ kumpannija ta’ Stat Membru f’pajjiż terz jew il-ħolqien ta’ kumpannija f’pajjiż terz fi Stat Membru (3).
26. Għall-Gvern Ġermaniż, anki bis-suppożizzjoni li l-moviment liberu tal-kapital jitqies bħala applikabbli f’dan il-każ, id-dispożizzjoni prevista fil-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG ma tirrestrinġihx u ma toħloq l-ebda differenza fit-trattament iżda, għall-kuntrarju, tistabbilixxi ugwaljanza fit-trattament bejn id-dħul passiv li jirriżulta minn ishma f’kumpanniji barranin b’kapital azzjonarju stabbiliti fi ħdan l-Unjoni Ewropea u dħul passiv ieħor.
27. Dan il-gvern isostni li l-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG jippermetti li l-attivitajiet kummerċjali ta’ kumpanniji stabbiliti fil-pajjiżi terzi jwasslu għall-istess trattament tal-benefiċjarju nazzjonali tad-dividendi bħal fil-każ tal-ishma miżmuma f’kumpanniji stabbiliti fit-territorju nazzjonali, skont id-dispożizzjoni inkwistjoni.
28. Li kieku l-Qorti tal-Ġustizzja kellha tikkunsidra li l-każ inkwistjoni jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà tal-moviment tal-kapital, il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li restrizzjoni eventwali għal din il-libertà ma tippreġudikax id-dritt tal-Unjoni, minħabba l-Artikolu 64(1) TFUE, li jippermetti lill-Istati Membri jżommu fis-seħħ xi restrizzjonijiet għal-libertà tal-moviment tal-kapital.
29. Skont il-Gvern Ġermaniż, it-tliet kundizzjonijiet kumulattivi, neċessarji għall-applikazzjoni tal-klawżola ta’ salvagwardja prevista fl-Artikolu 64 TFUE ġew issodisfatti: ir-restrizzjoni inkwistjoni kienet teżisti fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993; il-miżura nazzjonali inkwistjoni tirrigwarda l-attivitajiet eżerċitati f’pajjiżi terzi u, finalment, il-movimenti tal-kapital ikkonċernati huma marbuta ma’ waħda mill-operazzjonijiet stipulati fl-Artikolu 64(1) TFUE.
30. Dan il-gvern jinnota li l-kunċett ta’ “investimenti diretti”, skont il-ġurisprudenza, jirrigwarda l-investimenti ta’ kwalunkwe natura li jwettqu persuni fiżiċi jew ġuridiċi u li jservu sabiex jinħolqu u jinżammu relazzjonijiet fit-tul u diretti bejn il-persuna li tipprovdi l-kapital u l-impriża li għaliha huwa intiż tali kapital, bil-għan li teżerċita attività ekonomika (4).
31. Finalment, skont dan il-gvern, jekk ikollha tiġi stabbilita restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital, din għandha tiġi ġġustifikata.
32. Il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li s-sitwazzjonijiet imsemmija fil-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG ma humiex oġġettivament paragunabbli mas-sitwazzjonijiet imsemmija fil-punt 2a tal-Artikolu 9 tal-GewStG. Sabiex juri dan, huwa jgħid li l-ishma f’xi kumpanniji nazzjonali jew barranin b’kapital azzjonarju miżmuma minn kumpannija nazzjonali, iwasslu għal dħul nazzjonali. Id-dividendi li jirriżultaw minn ishma fi proprjetajiet barranin bħala prinċipju ma humiex suġġetti għat-taxxa tal-input fuq il-profitti tal-impriżi. Min-naħa l-oħra, id-dividendi li jirriżultaw mill-ishma fil-kumpannija nazzjonali huma suġġetti għaliha. Dan jikkostitwixxi kriterju oġġettiv li jiġġustifika differenza fit-trattament.
33. Fir-rigward tad-derogi l-oħra previsti għall-ġustifikazzjoni tar-restrizzjonijiet inkwistjoni, huwa jgħid li l-prevenzjoni ta’ skemi abbużivi hija rikonoxxuta mill-Qorti tal-Ġustizzja bħala raġuni li tista’ tiġġustifika restrizzjoni. Ċertament, kwalunkwe preżunzjoni ġenerali ta’ frodi għandha tiġi eskluża u l-leġiżlatur għandu jagħti lill-persuna taxxabbli l-opportunità li tipproduċi prova li ma wettqet l-ebda abbuż. Din il-possibbiltà hija, pereżempju, prevista b’mod partikolari fl-Artikolu 8(2) tal-AStG f’każ ta’ attività ekonomika effettiva.
34. Il-kumpannija EV issostni li, essenzjalment, f’dan il-każ hemm restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital sa fejn l-eżenzjoni tad-dividendi rċevuti minn kumpannija stabbilita fl-istess Stat Membru tkun suġġetta għal kundizzjonijiet ħafna inqas iebsa milli fil-każ fejn Stat terz ikun involut.
35. L-ewwel nett, l-entitajiet li jirċievu dividendi mħallsa minn kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi jew li għandhom it-tmexxija effettiva tagħhom fi Stati terzi, huma suġġetti għas-sistema prevista fl-ewwel sentenza tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG, li abbażi tagħha l-eżenzjoni tad-dividendi rċevuti ma tistax tiġi applikata favur l-entità suġġetta għat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi, sakemm id-dħul gross tal-kumpannija distributriċi stabbilita fi Stat terz ma jirriżultax minn ċertu dħul “attiv”.
36. It-tieni nett, l-ishma kellhom ikunu miżmuma b’mod kontinwu mill-bidu sat-tmiem tal-perijodu ta’ riferiment, filwaqt li għall-ishma f’kumpanniji residenti, iż-żamma għandha tkun stabbilita biss fil-bidu tal-perijodu inkwistjoni.
37. It-tielet nett, l-eżenzjoni tad-dividendi li ġejjin minn kumpannija stabbilita fi Stat terz hija limitata għall-każijiet fejn ma jkunx hemm iktar minn tliet livelli fl-istruttura tal-grupp.
38. Fir-rigward ta’ jekk ir-restrizzjoni għal-libertà fundamentali inkwistjoni tistax tiġi ġġustifikata, il-kumpannija EV ma tarax liema raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali jistgħu jiġġustifikaw it-trattament privileġġat ta’ dividendi li ġejjin minn kumpanniji stabbiliti fl-istess Stat Membru, fir-rigward ta’ dividendi mħallsa minn kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi.
39. Barra minn hekk, il-klawżola ta’ standstill ma tkunx applikabbli u dan għal mill-inqas erba’ raġunijiet.
40. L-ewwel nett, filwaqt li, skont il-kliem tal-Artikolu 64 TFUE, ir-restrizzjonijiet eventwali għall-movimenti tal-kapital lejn jew minn pajjiżi terzi għadhom jistgħu jiġu applikati minn Stat Membru jekk huma kienu jeżistu fil-leġiżlazzjoni tal‑31 ta’ Diċembru 1993, EV issostni li l-kuntest ġuridiku tat-tassazzjoni fuq id-dividendi ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju stabbilita fil-Ġermanja kien sostanzjalment differenti fl‑2009 minn kif kien fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993, fejn il-leġiżlatur Ġermaniż mhux biss introduċa “proċedura ġdida” bl-użu ta’ denominazzjonijiet differenti, iżda wkoll b’differenzi kunsiderevoli f’ordni kunċettwali. Għalhekk, mill-perspettiva tal-effetti fuq il-possibbiltà li jiġi invokat l-Artikolu 64(1) TFUE (il-klawżola ta’ standstill), tali emenda tad-dritt applikabbli tista’ tiġi assimilata mal-introduzzjoni ta’ leġiżlazzjoni ġdida bbażata fuq loġika ġdida, differenti minn dik tal-leġiżlazzjoni preċedenti sa fejn id-dispożizzjoni inkwistjoni kienet tirregola fatti kontenzjużi ta’ sitwazzjonijiet differenti ħafna minn dawk eżistenti fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993.
41. It-tieni nett, wara l-emendi tas-sustanza tad-dispożizzjoni inkwistjoni, il-possibbiltajiet ta’ tnaqqis offruti lill-persuna taxxabbli tnaqqsu.
42. It-tielet nett, ir-rata ta’ sehem ta’ 10 % imposta bil-liġi fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993, li jsir riferiment għaliha fid-dispożizzjoni inkwistjoni, saret 15 % (għalhekk żdiedet) bl-Unternehmenssteuerreformgesetzla (liġi fuq ir-riforma tat-taxxa tal-kumpanniji) tal‑14 ta’ Awwissu 2007 (5). Tali żieda ta’ 50 % fir-rata ta’ sehem għandha l-effett li tnaqqas b’mod sinjifikattiv il-portata tat-tnaqqis possibbli skont il-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG.
43. Ir-raba’ nett, id-dispożizzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali ġiet inkluża f’sistema ta’ tassazzjoni fuq id-dividendi li ġiet kompletament immodifikata.
44. Il-Kummissjoni taqbel mal-qorti tar-rinviju, li l-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG għandu jiġi analizzat fid-dawl tal-moviment liberu tal-kapital u jiġi kkunsidrat li huwa l-bażi, f’dan il-każ, tar-restrizzjoni għal din il-libertà tal-moviment. Hija tikkunsidra li l-paragun tar-regoli applikabbli għas-sussidjarji residenti jew barranin, fir-rigward tat-tnaqqis li għandu jsir fuq id-dħul ikkonċernat sabiex tiġi applikata t-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi (jiġifieri s-somma tal-profitti u r-reintegrazzjonijiet), turi l-inugwaljanza fit-trattament.
45. Filwaqt li d-dividendi mħallsa mis-sussidjarji residenti jagħtu d-dritt għal tnaqqis mingħajr kundizzjoni fuq il-bażi taxxabbli skont il-punt 2a tal-Artikolu 9 tal-GewStG, il-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG jipprevedi diversi kundizzjonijiet supplimentari fir-rigward tad-distribuzzjonijiet minn kumpanniji li ma humiex residenti: il-profitti ddistribwiti għandhom jiġu partikolarment minn attività ekonomika “attiva”, li ma huwiex il-każ għal holding bħal HAP Ltd.; barra minn hekk, it-tmexxija u s-sede tas-“sottosussidjarji” għandhom ikunu fl-istess Stat tas-sussidjarja.
46. Fir-rigward tal-applikabbiltà tal-“klawżola ta’ standstill” tal-Artikolu 57 KE (li sar l-Artikolu 64 TFUE), il-Kummissjoni tfakkar li d-dispożizzjoni inkwistjoni għandha “tinkludi investiment dirett”, kundizzjoni li diġà kienet nieqsa.
47. Infatti, peress li l-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG jipprevedi biss sehem ta’ 15 % (inizjalment ta’ 10 %), skont il-Kummissjoni dan ma jistax jiġi kkunsidrat bħala dispożizzjoni li tinkludi investimenti diretti.
48. Fir-rigward ta’ jekk il-leġiżlazzjoni eżistenti tikkorrispondix, fis-sustanza tagħha, ma’ dik li kienet applikabbli fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993, skont il-Kummissjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà tat xi indikazzjonijiet ċari f’dan ir-rigward fil-ġurisprudenza tagħha, partikolarment fil-punt 41 tas-sentenza tal‑24 ta’ Mejju 2007, Holböck, (C‑157/05, EU:C:2007:297), fejn hija enfasizzat li leġiżlazzjoni li hija bbażata fuq loġika differenti minn dik tad-dritt preċedenti jew li tintroduċi proċeduri ġodda ma tistax tiġi mqabbla mal-leġiżlazzjoni inizjali.
49. Il-Kummissjoni tgħid li d-dispożizzjoni inkwistjoni kienet is-suġġett ta’ diversi emendi mis-sena 1993, partikolarment fl‑1999 bl-introduzzjoni tas-sistema tat-tnaqqis ta’ 50 % fuq id-dħul. Dawn l-emendi jistgħu jiġu kkunsidrati bħala “bidla sħiħa tas-sistema”.
50. Ma’ dan kollu żdiued il-fatt li l-limitu minimu tal-ishma meħtieġ għal tnaqqis ġie miżjud minn 10 % għal 15 %, b’tali mod li rrestrinġa l-kamp ta’ applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni. Il-Kummissjoni kkonkludiet li din ir-restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital ma tistax tiġi aċċettata abbażi tal-Artikolu 57 KE.
51. Sabiex wieħed isir jaf jekk r-restrizzjoni eventwali inkwistjoni tistax tiġi ġġustifikata, il-Kummissjoni tgħid li l-fatt li l-għan tal-ġlieda kontra l-abbuż fiskali jew il-frodi fiskali jikkostitwixxi, jekk ikun il-każ, ġustifikazzjoni possibbli. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 51 u 55, u l-ġurisprudenza ċċitata), miżura ta’ restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata “meta hija ntiża speċifikatament għal skemi purament artifiċjali li għandhom l-għan li jaħarbu l-leġiżlazzjoni ta’ l-Istat Membru kkonċernat”.
52. Hija tgħid li l-fatt taxxabbli tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG, madankollu ma fih l-ebda kriterju li jista’ jikkaratterizza skema purament artifiċjali jew il-preżenza ta’ elementi oħra li juru abbuż fiskali. Barra minn hekk, preżunzjoni ġenerali ta’ evitar jew ta’ evażjoni fiskali ma tistax tkun suffiċjenti sabiex tiġġustifika tali restrizzjoni (6).
53. Biex nikkonkludi, il-Kummissjoni ma tirrikonoxxi l-ebda possibbiltà li d-dispożizzjoni tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG tista’ tiġi ġġustifikata permezz tal-prevenzjoni tal-prattiki fiskali abbużivi jew tal-evażjoni fiskali. Lanqas ma tara xi raġunijiet oħra li jistgħu jiġġustifikaw din id-dispożizzjoni.
B. Evalwazzjoni
1. Osservazzjonijiet preliminari
54. Għalkemm id-dispożizzjonijiet applikabbli taż-żewġ trattati huma identiċi, qabelxejn hemm bżonn jiġi ppreċiżat li, għas-sena finanzjarja 2008/2009 li skadiet fil‑31 ta’ Mejju 2009, id-dispożizzjonijiet tat-Trattat KE għadhom applikabbli għar-rikorrenti, peress li t-TFUE daħal fis-seħħ biss fix-xahar ta’ Diċembru 2009.
55. Imbagħad, anki jekk id-domanda preliminari tagħmel riferiment għad-differenzi li tistabbilixxi il-liġi Ġermaniża fil-kundizzjonijiet li japplikaw għat-tnaqqis fuq il-profitti li jirriżultaw minn ishma skont jekk humiex miżmuma f’kumpannija b’kapital azzjonarju li għandha jew ma għandhiex t-tmexxija u s-sede tagħha barra mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja (li ma ssemmix l-Istati Membri u l-Istati terzi l-oħra), it-tilwima li ġiet adita biha l-qorti tar-rinviju tirrigwarda biss ishma f’kumpanniji b’kapital azzjonarju li għandhom it-tmexxija u s-sede tagħhom f’pajjiżi terzi tal-Unjoni Ewropea. Huwa abbażi ta’ dan l-element li se nfassal dawn il-konklużjonijiet, mingħajr riferiment għall-ishma miżmuma f’kumpanniji b’kapital azzjonarju li għandhom it-tmexxija u s-sede tagħhom fi Stati Membri oħra (7).
56. Fl-aħħar nett, u għal mill-inqas tlieta fosthom, l-ebda parti ma kkontestat il-fatt li l-kundizzjonijiet, li għalihom hija suġġetta l-eżenzjoni tad-dividendi rċevuti minn kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi, huma iktar iebsa minn dawk li huma imposti fuq id-dividendi rċevuti minn kumpanniji residenti fil-Ġermanja.
57. Din l-inugwaljanza fit-trattament hija, barra minn hekk, ir-raġuni għaliex, f’digriet iddettaljat ħafna u mmotivat tajjeb, ta’ mhux inqas minn 41 paġna, il-qorti tar-rinviju tesprimi dubji “serji” dwar il-kompatibbiltà tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG mad-dritt tal-Unjoni (8).
58. Infakkar it-tliet differenzi li ma ġewx ikkontestati mill-partijiet: l-ewwel nett, għall-ishma minn kumpannija b’kapital azzjonarju rregolata mid-dritt nazzjonali, huwa biżżejjed, sabiex tinkiseb l-eżenzjoni, li fil-bidu tal-perijodu ta’ għoti, dawn ma jkunux inqas minn 15 % tal-kapital inizjali u li l-partijiet tal-profitti jkunu ġew irrikonoxxuti skont il-modalitajiet stabbiliti minn dan it-test; it-itnie nett. ir-rekwiżit li d-dħul gross tal-kumpannija distributriċi jirriżulta minn attivitajiet rurali, industrijali, kummerċjali jew ta’ servizz jew li tali dħul “attiv” u li ma huwiex “passiv” jeżisti biss jekk din il-kumpannija tkun stabbilita f’pajjiż terz; u t-tielet nett, l-eżenzjoni tad-dividendi hija limitata għall-każijiet fejn l-istruttura tal-grupp ma tinkludix iktar minn tliet livelli, meta l-kumpannija distributriċi tkun stabbilita f’pajjiż terz (9).
2. X’inhi l-libertà fundamentali applikabbli f’dan il-każ?
59. Għall-kuntrarju ta’ dak li jsostni l-Gvern Ġermaniż (10), jiena naħseb (bħall-qorti tar-rinviju) li d-dispożizzjoni inkwistjoni (11) għandha tiġi analizzata fid-dawl tal-moviment liberu tal-kapital (l-Artikolu 56 KE) u mhux tal-libertà ta’ stabbiliment.
60. Infatti, l-imsemmija dispożizzjoni bl-ebda mod ma timponi li sabiex tkun applikabbli, il-kumpannija li tirċievi d-dividendi għandu jkollha influwenza determinanti fuq il-kumpannija distributriċi. Ir-rata effettiva tas-sehem li l-kumpannija EV iżżomm fil-kumpannija stabbilita fl-Istat terz għalhekk ma hijiex deċiżiva minħabba li d-dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali kontenzjuża ma għandhiex l-għan li tapplika esklużivament fil-każijiet fejn il-kumpannija benefiċjarja teżerċita influwenza deċiżiva fuq il-kumpannija distributriċi.
61. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li f’kuntest li jirrigwarda t-trattament fiskali ta’ dividendi li joriġinaw minn Stat terz, l-eżami tal-għan ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali huwa biżżejjed sabiex jiġi evalwat jekk it-trattament fiskali ta’ tali dividendi jaqax taħt id-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-moviment liberu tal-kapital (12).
62. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-trattament fiskali ta’ dividendi, li ma tapplikax b’mod esklużiv għas-sitwazzjonijiet li fihom il-kumpannija omm teżerċita influwenza deċiżiva fuq il-kumpannija li tqassam id-dividendi, għandha tiġi evalwata fid-dawl tal-Artikolu 63 TFUE. Konsegwentement, kumpannija stabbilita fi Stat Membru tista’, indipendentement mill-kobor tas-sehem li hija għandha fil-kumpannija li tqassam id-dividendi stabbilita f’pajjiż terz, tinvoka din id-dispożizzjoni sabiex tikkontesta l-legalità ta’ tali leġiżlazzjoni (13).
63. Dan huwa l-każ tal-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG li jirrigwarda l-profitti li jirriżultaw minn ishma f’sussidjarji li għandhom it-tmexxija u s-sede tagħhom barra mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u fejn l-impriża taxxabbli żżomm mill-inqas 15 % tal-kapital tal-ishma, mingħajr ma jsir riferiment għal xi rekwiżit ta’ influwenza deċiżiva fuq id-deċiżjonijiet tal-imsemmija sussidjarja.
64. Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti kompetenti tikkunsidra li, fid-dawl tal-ispeċifiċitajiet tad-dritt nazzjonali, tali sehem minimu ma jikkonferixxi ebda influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ kumpannija (14).
65. Ma nemminx, madankollu, li huwa meħtieġ li wieħed jidħol (15) fid-dibattitu dwar jekk ir-rata ta’ 15 % ta’ sehem tikkonferixxix influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet tal-kumpannija parteċipi jew le, lanqas li wieħed jikkunsidra r-rata tas-sehem li għandha R GmbH f’HAP Ltd., preċiżament minħabba li d-dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali kontenzjuża ma għandhiex l-għan li tapplika esklużivament fil-każijiet fejn il-kumpannija benefiċjarja teżerċita influwenza deċiżiva fuq id-deċiżjonijiet tal-kumpannija distributriċi.
66. Kif qalet il-Kummissjoni, it-teħid inkunsiderazzjoni taċ-ċirkustanzi konkreti ta’ dan il-każ ma jistax iwassal sabiex il-moviment liberu tal-kapital li jinvolvi Stati terzi jiġi “eskluż” minħabba l-fatt li huwa aċċettat li fil-każ ta’ sehem sostanzjali, il-libertà ta’ stabbiliment tipprevali fuqu.
67. Dan l-argument huwa kkonfermat mis-sentenza tal-11 ta’ Settembru 2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), li tipprovdi li:
“37. Quddiem leġiżlazzjoni li l-iskop tagħha ma jippermettix li jiġi stabbilit jekk hija taqax b’mod predominanti taħt l-Artikolu 49 TFUE jew l-Artikolu 63 TFUE, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li sakemm il-leġiżlazzjoni nazzjonali tirrigwarda dividendi li l-oriġini tagħhom jinsabu fi Stat Membru, hemm bżonn li jittieħdu inkunsiderazzjoni elementi fattwali tal-kawża inkwistjoni sabiex jiġi ddeterminat jekk is-sitwazzjoni intiża mill-kawża prinċipali taqax taħt l-Artikolu 49 TFUE jew taħt l-Artikolu 63 TFUE [(16)].
38. Min-naħa l-oħra, f’dak li jikkonċerna t-trattament fiskali tad-dividendi li joriġinaw minn Stat terz, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-eżami tal-għan ta’ leġiżlazzjoni nazzjonali huwa biżżejjed sabiex jiġi evalwat jekk it-trattament fiskali ta’ tali dividendi jaqax taħt id-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar il-moviment liberu tal-kapital, peress li leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-trattament fiskali tad-dividendi li joriġinaw minn pajjiż terz ma tistax taqa’ taħt l-Artikolu 49 TFUE [(17)].
39. Il-Qorti tal-Ġustizzja għalhekk iddeċidiet li kumpannija residenti ta’ Stat Membru u li żżomm sehem f’kumpannija residenti ta’ pajjiż terz li jagħtiha influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ din il-kumpannija residenti ta’ pajjiż terz u jippermettilha tiddetermina l-attivitajiet tagħha tista’ tibbaża ruħha fuq l-Artikolu 63 TFUE sabiex tikkontesta l-konformità ma’ din id-dispożizzjoni ta’ leġiżlazzjoni tal-imsemmi Stat Membru dwar it-trattament fiskali ta’ dividendi li joriġinaw mill-imsemmi pajjiż terz, li ma tapplikax esklużivament għas-sitwazzjonijiet li fihom il-kumpannija parent teżerċita influwenza deċiżiva fuq il-kumpannija li tqassam id-dividendi [(18)]”.
68. Għalhekk, ir-risposta għad-domanda preliminari għandha tkun ibbażata biss fuq il-moviment liberu tal-kapital.
3. L-inugwaljanza fit-trattament (ara l-punti 57 u 58 hawn fuq) tikkostitwixxi restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital?
69. Il-miżuri pprojbiti mill-Artikolu 56 KE, bħala restrizzjonijiet għall-moviment tal-kapital, jinkludu dawk li huma ta’ natura li tiddisswadi lil dawk li ma humiex residenti milli jinvestu fi Stat Membru jew li tiddisswadi lir-residenti fl-imsemmi Stat Membru milli jinvestu fi Stati Membri oħra (19). Dan huwa l-każ b’mod partikolari meta sitwazzjonijiet transfrontalieri jiġu ttrattati b’mod inqas tajjeb mis-sitwazzjonijiet nazzjonali, b’mod partikolari, billi jkunu suġġetti għal tassazzjoni ogħla (20) jew għal kundizzjonijiet iktar stretti biex jinkiseb vantaġġ fiskali.
70. Billi nittrasponi dan kollu f’dan il-każ, nidentifika inugwaljanza fit-trattament u restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital.
71. Infatti, mill-analiżi tiegħi fil-punti 56 sa 58 ta’ dawn il-konklużjonijiet (li taqbel ma’ dik tal-qorti tar-rinviju) jirriżulta li s-sistema tal-eżenzjoni tad-dħul li jirriżulta minn ishma f’kumpanniji b’kapital azzjonarju rregolati mid-dritt nazzjonali hija suġġetta għal kundizzjonijiet ħafna iktar sempliċi minn dawk imposti fuq id-dħul li jirriżulta minn ishma f’kumpanniji b’kapital azzjonarju stabbiliti f’pajjiżi terzi. Għalhekk, dawn l-aħħar ishma huma finalment inqas attraenti.
72. Il-Gvern Ġermaniż jevoka l-ugwaljanza fit-trattament ta’ dividendi li ġejjin minn dħul passiv meta mqabbel man-natura tal-attivitajiet fir-rigward tal-profitti tal-impriżi. Huwa jikkunsidra li l-fatt li attività msejħa passiva, b’mod ġenerali l-ġestjoni tal-assi, ma hijiex suġġetta għat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi jiġġustifika għaliex id-dividendi li ġejjin minn attivitajiet industrijali jew kummerċjali biss jistgħu jitnaqqsu u mhux id-dħul li jirriżulta minn attivitajiet passivi.
73. Dan l-argument ma jistax jiġi segwit minħabba li ma jħassarx il-fatt li din il-kundizzjoni tal-attivitajiet industrijali jew kummerċjali u li ma hijiex passiva hija imposta biss fuq dħul minn ishma f’kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi. Id-differenza rilevanti biex jiġi deċiż jekk hemmx restrizzjoni ma hijiex dik bejn attivitajiet passivi jew li ma humiex passivi, iżda dik li tagħmel din il-kundizzjoni bbażata fuq l-oriġini tad-dividendi.
74. Fi kwalunkwe każ, l-argument tal-Gvern Ġermaniż jikkonċerna biss waħda mill-kundizzjonijiet li jikkostitwixxu l-inugwaljanza fit-trattament.
75. Nikkonkludi minn dak li ntqal li l-iskema inkwistjoni twassal għal restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital.
4. Il-“klawżola ta’ standstill” tal-Artikolu 57 KE (li sar l-Artikolu 64 TFUE) hija applikabbli?
76. Żewġ kundizzjonijiet stabbiliti minn din id-dispożizzjoni jistħoqqilhom analiżi: l-ewwel waħda li l-movimenti tal-kapital li għalihom japplikaw ir-restrizzjonijiet inkwistjoni għandhom jinvolvu “investimenti diretti” u, it-tieni waħda, li r-restrizzjonijiet inkwistjoni kellhom ikunu eżistenti fil-leġiżlazzjoni nazzjonali fil‑31 ta’ Diċembru 1993.
a) Il-kunċett ta’ “investimenti diretti”
77. Sabiex tiddefinixxi l-moviment tal-kapital imsemmi fl-Artikoli 56 KE et seq. (li saru l-Artikoli 63 TFUE et seq.), li ma humiex iddefiniti fit-Trattat, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet riferiment għal ġurisprudenza stabbilita fl-Anness I tat-Taqsima I tad-Direttiva tal-Kunsill 88/361/KEE, tal‑24 ta’ Ġunju 1988, għall-implimentazzjoni tal-Artikolu 67 tat-Trattat (21).
78. L-istess jgħodd għall-kunċett ta’ “investimenti diretti”.
79. Infatti, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fis-sentenza tal‑24 ta’ Mejju 2007, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, li: “Għalkemm il-kunċett ta’ ‘investimenti diretti’, ma jingħatax definizzjoni fit-Trattat, madankollu dan kien is-suġġett ta’ definizzjoni fin-nomenklatura tal-movimenti ta’ kapitali inkluża fl-Anness I tad-Direttiva tal-Kunsill 88/361/KEE […]” (il-punt 33).
80. Il-Qorti tal-Ġustizzja kompliet: “Hekk kif jirriżulta mil-lista ta’ ‘investimenti diretti’ inkluża fl-ewwel sezzjoni tan-nomenklatura msemmija u min-noti ta’ spjegazzjoni relatati, il-kunċett ta’ investimenti diretti jirrigwarda l-investimenti ta’ kull natura li jwettqu persuni fiżiċi jew ġuridiċi u li jservu sabiex jinħolqu u jinżammu relazzjonijiet fit-tul u diretti bejn il-persuna li tipprovdi l-kapital u l-impriża li lilhom jingħata tali kapital sabiex teżerċita attività ekonomika […]” (il-punt 34).
81. Finalment, “[g]ħal dak li jirrigwarda l-ishma f’impriżi ġodda jew eżistenti, kif jikkonfermaw dawn in-noti ta’ spejagazzjoni, l-obbjettiv li jinħolqu jew li jinżammu rabtiet ekonomiċi fit-tul jippreżupponi li l-ishma li għandu l-azzjonist jagħtuh, kemm minħabba d-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar il-kumpanniji b’responsabbiltà limitata, kif ukoll b’mod ieħor, il-possibbiltà li jipparteċipa effettivament fit-tmexxija ta’ din il-kumpannija jew fil-kontroll tagħha […]” (il-punt 35 tal-imsemmija sentenza).
82. Nenfasizza li ssir differenza ċara bejn il-parteċipazzjoni fil-kontroll (li tista’ tinvolvi kontroll kondiviż) u, min-naħa l-oħra, il-parteċipazzjoni effettiva fil-ġestjoni tal-kumpannija.
83. Peress li l-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG jipprevedi sehem minimu ta’ 15 % (inizjalment ta’ 10 %), naħseb li din id-dispożizzjoni tinvolvi investimenti diretti minħabba li dawn l-ishma, meta ma jagħtux l-opportunità għall-kontroll ta’ kumpannija, jagħtu ċertament l-opportunità għall-parteċipazzjoni b’mod effettiv fil-ġestjoni tagħha.
b) Assenza ta’ emenda tal-leġiżlazzjoni nazzjonali eżistenti fid-data tal-31 ta’ Diċembru 1993
84. Sabiex jiġi vverifikat jekk din it-tieni kundizzjoni hijiex issodisfatta, huwa meħtieġ li wieħed jiffoka fuq l-identità tas-sustanza u l-loġika fost ċerti regoli tad-dritt nazzjonali qabel il‑31 ta’ Diċembru 1993 u dawk eżistenti wara din id-data (22), ta’ emendi sempliċi redazzjonali li huma irrilevanti sa fejn ma jaffettwawx il-loġika tal-kuntest ġuridiku (23).
85. Il-ġurisprudenza tippreċiża li dispożizzjoni li temenda l-loġika li fuqha kienet ibbażata l-leġiżlazzjoni preċedenti u tistabbilixxi proċeduri ġodda ma tistax tiġi assimilata mad-dispożizzjonijiet eżistenti fid-data imposta mill-Artikolu 57 KE (li sar l-Artikolu 64 TFUE) (24).
86. Nikkunsidra (bħall-kumpannija EV u l-Kummissjoni) li l-emendi għal-leġiżlazzjoni inkwistjoni mill‑31 ta’ Diċembru 1993 ma jippermettux li jiġi kkunsidrat li l-istat tad-dritt fl‑2009 (il-perijodu rilevanti hawnhekk) huwa identiku f’termini ta’ sustanza, ta’ proċeduri u ta’ loġika għal dak li kien prevalenti fid-data tal‑31 ta’ Diċembru 1993.
87. Ċertament, huwa d-dmir “bħala regola, tal-qorti nazzjonali li tiddetermina l-kontenut tal-leġiżlazzjoni eżistenti fid-data stabbilita minn att Komunitarju, [iżda l]-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tipprovdi l-elementi ta’ interpretazzjoni tal-kunċett Komunitarju li jikkostitwixxi l-bażi għall-applikazzjoni ta’ sistema derogatorja Komunitarja għal leġiżlazzjoni nazzjonali “eżistenti” f’data speċifika” (25).
88. F’dan ir-rigward, bħala riżultat tal-bidla radikali fis-sistema tat-tassazzjoni fuq id-dividendi fil-Ġermanja, b’mod partikolari t-tmiem tas-sistema ta’ imputazzjoni fil-kuntest tat-taxxa fuq il-kumpanniji u l-introduzzjoni tal-eżenzjoni tad-dividendi mill‑1 ta’ Jannar 2001, il-kuntest ġuridiku għat-tassazzjoni fuq id-dividendi għandu jiġi kkunsidrat bħala mibdul b’mod fundamentali.
89. Dan jintwera permezz ta’ element sempliċi ħafna: il-limitu minimu tal-ishma meħtieġ għal tnaqqis, ġie miżjud minn 10 % għal 15 %, b’tali mod li ċkien il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni u żdiedet ir-restrizzjoni.
90. Inżid ngħid li l-konklużjoni tiegħi taqbel mal-opinjoni tal-qorti tar-rinviju li tgħid li l-bidliet mis-sena 1993 jirrappreżentaw “bidla sħiħa tas-sistema” (26).
5. Ir-restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata f’dan il-każ?
91. Il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjonijiet li tinvolvi l-leġiżlazzjoni inkwistjoni tista’ tirriżulta mill-eżistenza ta’ sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament komparabbli jew mir-raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali (27), sakemm ir-restrizzjoni tkun xierqa biex tiggarantixxi li jintlaħaq l-għan tagħha u li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju biex tilħqu.
a) Il-komparabbiltà
92. Il-Gvern Ġermaniż isostni li s-sitwazzjonijiet imsemmija ma humiex komparabbli sa fejn id-dividendi li jirriżultaw minn ishma f’kumpannija stabbilita fi Stat terz ma humiex suġġetti għat-taxxa tal-input fuq il-profitti tal-impriżi, filwaqt li dawk li jirriżultaw minn kumpannija nazzjonali huma.
93. In-nuqqas ta’ komparabbiltà ma jistax jirriżulta mill-fatt li, kif jindika dan il-gvern fil-punt 70 tal-osservazzjonijiet tiegħu, id-dividendi rċevuti jirrappreżentaw kemm dħul nazzjonali, kif ukoll dħul barrani.
94. Il-Qorti tal-Ġustizzja qatt ma aċċettat dan ir-raġunament fil-ġurisprudenza abbundanti tagħha dwar id-“dividendi rċevuti” (28). Madankollu, ma huwiex kontestabbli l-fatt li d-distribuzzjoni ta’ dividendi minn kumpannija b’kapital azzjonarju bis-sede tagħha fil-Ġermanja u minn kumpannija li s-sede tagħha jinsab fi Stat terz hija komparabbli.
95. Barra minn hekk, il-Kummissjoni tagħmel riferiment ukoll għall-kunċett tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi li, bħala taxxa muniċipali, għandha, bħala prinċipju, tirrigwarda l-attività kummerċjali fil-post tas-sede (29). Madankollu, sa fejn id-distribuzzjonijiet li ġejjin minn kumpanniji marbuta jistgħu jiġu inklużi fil-bażi għat-taxxa, ma hemmx raġuni sabiex issir distinzjoni bejn il-kumpanniji residenti u dawk li ma humiex residenti. Dan ir-raġunament japplika wkoll għall-għan eventwali li tiġi evitata t-tassazzjoni fuq il-katina tal-profitti (għan li finalment huwa l-bażi tad-dispożizzjonijiet tal-punt 2a tal-Artikolu 9 tal-GewStG). F’dan ir-rigward, ma teżisti l-ebda differenza essenzjali bejn kumpanniji residenti u kumpanniji li ma humiex residenti.
b) Raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali
96. Il-ġlieda kontra l-frodi jew l-abbuż hija l-unika raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali invokata mill-Gvern Ġermaniż.
97. F’dan ir-rigward, għandu jiġi mfakkar li, sa mis-sentenza tas-16 ta’ Lulju 1998, ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), il-Qorti tal-Ġustizzja qatt ma aċċettat din il-ġustifikazzjoni għal-leġiżlazzjonijiet li l-iskop speċifiku tagħhom kien li jevitaw skemi purament artifiċjali użati biex jaħarbu l-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali, fatt li ma jidhirx li jgħodd għal-leġiżlazzjoni inkwistjoni.
98. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja qatt ma aċċettat li dan it-tip ta’ leġiżlazzjoni jistabbilixxi preżunzjoni ġenerali u inkonfutabbli ta’ frodi, li tirriżulta mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża jekk l-għan tagħha kien verament li tiġġieled kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali jew l-abbuż. Infatti, huwa impossibbli li jiġi kkunsidrat li neċessarjament hemm frodi jew abbuż minħabba li d-dħul jirriżulta minn attivitajiet “passivi” (30) jew minħabba li grupp ta’ kumpanniji għandhom struttura b’iktar minn tliet livelli.
99. Barra minn hekk, il-fatt li l-“preżunzjoni ta’ abbuż” imsemmija fil-punt 7 tal-Artikolu 9 tal-GewStG (jekk wieħed jassumi li hija pprovata) hija inkonfutabbli, jiġifieri lanqas ma tippermetti li l-persuna taxxabbli turi li hija ma wettqet l-ebda abbuż fil-każ partikolari.
100. F’dan ir-rigward, il-Gvern Ġermaniż ma jistax jinvoka l-ġustifikazzjoni misluta min-neċessità li tiġi żgurata l-effikaċja tal-kontrolli fiskali li, ċertament, ġiet aċċettata b’kundizzjonijiet inqas iebsa fir-rigward tal-movimenti tal-kapital mal-pajjiżi terzi, iżda dan sakemm ma jeżisti l-ebda ftehim ta’ assistenza amministrattiva fil-qasam fiskali bejn l-Istat Membru u l-Istat terz inkwistjoni.
101. F’dan il-każ, il-Gvern Ġermaniż ikkonferma waqt is-seduta li kienx se jikkontesta mill-ġdid l-eżistenza (evokata kemm mill-qorti tar-rinviju kif ukoll mill-Kummissjoni) ta’ tali ftehimiet, b’mod partikolari bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u l-Commonwealth tal-Awstralja, il-pajjiż tal-oriġini tad-dividendi. Barra minn hekk, bħala risposta għad-domanda tal-Qorti tal-Ġustizzja waqt is-seduta, il-Gvern Ġermaniż ikkonferma li ma kienx hemm diffikultajiet magħrufa fir-rigward tal-kondiviżjoni ta’ informazzjoni fiskali bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u l-Commonwealth tal-Awstralja.
102. Fi kwalunkwe każ, jiena tal-fehma li, tkun xi tkun l-informazzjoni trażmessa, il-benefiċjarju tad-dividendi qatt ma jista’ jipproduċi prova li ma twettaqx abbuż.
IV. Konklużjoni
103. Għal dawn ir-raġunijiet, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domanda preliminari magħmula mill-Finanzgericht Münster (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Münster, Il-Ġermanja) kif ġej:
L-Artikoli 56 et seq. tat-Trattat KE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, safejn din ikollha l-effett, għall-finijiet tal-istabbiliment tal-profitti u tar-reintegrazzjonijiet fil-kuntest tat-taxxa fuq il-profitti tal-impriżi, li torbot, it-tnaqqis tal-profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpannija b’kapital azzjonarju stabbilita f’pajjiż li ma jifformax parti mill-Unjoni Ewropea, ma’ kundizzjonijiet iktar iebsa minn dawk tat-tnaqqis, applikat għall-profitti u għar-reintegrazzjonijiet, tal-profitti li jirriżultaw minn ishma miżmuma f’kumpannija b’kapital azzjonarju residenti mhux eżentata mit-taxxa, mingħajr ma dawn il-kundizzjonijiet ikunu xierqa, neċessarji u proporzjonati sabiex jevitaw l-abbuż fiskali jew il-frodi fiskali.