Language of document : ECLI:EU:C:2018:45

Prozatímní vydání

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

NILSE WAHLA

přednesené dne 30. ledna 2018(1)

Spojené věci C660/16 a C661/16

Finanzamt Dachau

proti

Achimu Kollroßovi (C660/16)

a

Finanzamt Göppingen

proti

Erichu Wirtlovi (C661/16)

[žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]

„Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 65 – Zálohová platba – Odpočet daně – Nejistota ohledně uskutečnění zdanitelného plnění – Články 184 až 186 – Oprava odpočtů daně – Vrácení bezdůvodně poukázané DPH – Vnitrostátní řízení“






1.        Benjamin Franklin napsal ve svém slavném dopisu Jeanu-Baptistu Leroyovi v roce 1789: „Na tomto světě nemůže být jisté nic, s výjimkou smrti a daní“.

2.        V projednávané věci se předkládající soud – dva různé senáty Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) – v zásadě žádá Soudní dvůr o vyjasnění, za jakých okolností by se mělo budoucí dodání zboží nebo poskytnutí služeb, pro účely pravidel pro daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) stanovených ve směrnici 2006/112/ES(2),považovat za dostatečně jisté, aby umožnilo odpočet DPH zaplacené příjemcem jako záloha, přestože se plnění nakonec neuskuteční z důvodu podvodu na straně dodavatele. Předkládající soud rovněž žádá Soudní dvůr, aby upřesnil právní důsledky z toho vyplývající, pokud jde o opravy odpočtu daně a vrácení plateb daňovými orgány.

I.      Právní rámec

A.      Právo EU

3.        Podle článku 63 směrnice o DPH platí, že „zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby“.

4.        Podle článku 65 směrnice o DPH, má-li být platba provedena na účet [má-li být zaplacena záloha] ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím platby.

5.        Podle článku 167 směrnice o DPH vzniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.

6.        Podle článku 184 směrnice o DPH platí, že „počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok“.

7.        Článek 185 směrnice o DPH stanoví:

„1.      Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.

2.      Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.

Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“

8.        Článek 186 směrnice o DPH ukládá členským státům, aby stanovily prováděcí pravidla k článkům 184 a 185 této směrnice.

B.      Vnitrostátní právo

9.        Ustanovení § 15 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, dále jen „UStG“) stanoví:

„1.      Podnikatel může provést tento odpočet daně na vstupu:

1)      ze zákona splatné daně za zboží a služby dodané mu za účelem výkonu podnikatelské činnosti jiným podnikatelem. Podmínkou nároku na odpočet daně je, že podnikatel disponuje fakturou vystavenou podle § 14 a § 14a. Jestliže samostatně vyčíslená částka daně souvisí s platbou předcházející takovým plněním, je možné provést její odpočet, byla-li předložena faktura a uskutečněna platba;

[…]“

10.      Podle § 13 odst. 1 bodu 1) písm. a) UStG podléhají dani dodání zboží a poskytování služeb, „pokud je daň stanovena na základě sjednané odměny (§ 16 odst. 1 první věta), po uplynutí doby pro podání předběžného přiznání k DPH, během níž bylo zboží dodáno“. To samé platí pro částečná plnění. […] Je-li odměna nebo její část zaplacena před (částečným) plněním, vzniká odpovídající částečná daňová povinnost po uplynutí doby pro podání předběžného přiznání k DPH, během níž došlo k zaplacení odměny nebo její části“.

11.      Ustanovení § 17 UStG stanoví:

„1.      Změnil-li se daňový základ zdanitelného plnění pro účely § 1 odst. 1 bodu 1, podnikatel poskytující plnění musí odpovídajícím způsobem upravit výši dlužné daně. Podnikatel, jemuž bylo plněno, musí rovněž upravit výši daně odpočitatelné v tomto ohledu […]

2.      Odstavec 1 se uplatní obdobně i tehdy, jestliže

1)      odměna smluvená za zdanitelnou dodávku zboží nebo poskytnutí služby nebo za zdanitelné pořízení zboží uvnitř Společenství se stala nevymahatelnou. Při dodatečném zaplacení odměny se výše daně a její odpočet opět upraví;

2)      odměna za smluvenou dodávku zboží nebo poskytnutí služby byla zaplacena, ale k plnění nedošlo;

[…]“

II.    Skutkové okolnosti, původní řízení a předběžné otázky

A.      Věc C660/16

12.      Dne 10. dubna 2010 si Achim Kollroß objednal kogenerační tepelnou jednotku od podniku G. Tento podnik potvrdil objednávku dne 12. dubna 2010 a vystavil zálohovou fakturu ve výši 30 000 eur plus DPH ve výši 5 700 eur. Achim Kollroß provedl požadovanou zálohovou platbu G. dne 19. dubna 2010. Datum dodání jednotky tehdy nebylo stanoveno.

13.      Objednaná jednotka nebyla nikdy dodána. Vůči podniku G. bylo zahájeno insolvenční řízení podle Insolvenzordnung (zákon o úpadkovém řízení), které bylo následně skončeno pro nedostatek majetku. Osoby jednající za podnik G. byly odsouzeny za 88 případů podvodného obchodního jednání a spolčení za účelem podvodu a úmyslně vyvolaný úpadek s cílem poškodit kupující kogeneračních jednotek, ale nikoliv za daňový únik.

14.      V rámci dotčeného roku 2010 si A. Kollroß nárokoval odpočet daně na vstupu ze zálohové platby podniku G. Finanzamt Dachau (finanční úřad, Dachau) však vydal výměr DPH v nulové výši. Achim Kollroß neúspěšně podal proti tomuto výměru námitky.

15.      Následně A. Kollroß podal proti tomuto výměru žalobu k Finanzgericht (finanční soud). Tato žaloba byla úspěšná. V rozsudku Finanzgericht konstatoval, zaprvé, že A. Kollroß byl oprávněn odečíst si daň na vstupu ze zálohové platby v souladu s § 15 odst. 1 první větou bodem 1 třetí větou UStG. Zadruhé finanční soud konstatoval, že A. Kollroß nebyl povinen upravit odpočet daně na vstupu v souladu s § 17 odst. 1 druhou větou a § 17 odst. 2 bodem 2 UStG.

16.      Finanční úřad v Dachau se proti tomuto rozsudku odvolal k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud). Vzhledem k tomu, že uvedený soud má pochybnosti o správném výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Je třeba požadavky použitelné na jistotu, že se plnění uskuteční, jakožto podmínku pro odpočet daně na vstupu ze zálohové platby ve smyslu rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C‑107/13, Firin [(dále jen ‚Firin‘)], určit čistě objektivně, nebo z pohledu osoby, která uskutečnila zálohovou platbu ve světle okolností, které jí byly známy?

2)      Jsou na základě toho, že daňová povinnost a právo na odpočet vznikají v souladu s článkem 167 [směrnice o DPH] ve stejný okamžik, a s ohledem na své regulatorní pravomoci podle čl. 185 odst. 2 [druhého pododstavce] a článku 186 [této směrnice] členské státy oprávněny podmínit opravu daně i opravu odpočtu daně na vstupu vrácením zálohové platby?

3)      Má příslušný finanční úřad povinnost vrátit osobě, která uskutečnila zálohovou platbu, daň z přidané hodnoty, pokud tato osoba není schopna získat zálohovou platbu zpět od jejího příjemce? Je-li tomu tak, má k tomu dojít v rámci řízení o stanovení daně, nebo pro tyto účely postačuje zvláštní řízení založené na zásadě spravedlnosti?“

B.      Věc C661/16

17.      Dne 3. srpna 2010 si Erich Wirtl objednal kogenerační tepelnou jednotku od podniku G. za částku 30 000 eur plus DPH ve výši 5 700 eur. Jednotka měla být dodána 14 týdnů od okamžiku přijetí platby. Erich Wirtl zaplatil kupní cenu předem.

18.      Jednotka však nebyla nikdy dodána. Vůči podniku G. bylo podle zákona o úpadkovém řízení zahájeno insolvenční řízení, které bylo následně skončeno pro nedostatek majetku. Osoby jednající za podnik G. byly odsouzeny za 88 případů podvodného obchodního jednání a spolčení za účelem podvodu a úmyslně vyvolaný úpadek s cílem poškodit kupující kogeneračních jednotek, ale nikoliv za daňový únik.

19.      V rámci dotčeného roku 2010 si E. Wirtl nárokoval odpočet daně na vstupu ze zálohové platby podniku G. Finanzamt Göppingen (finanční úřad, Göppingen) však rozhodl, že tento odpočet neuzná. Erich Wirtl neúspěšně podal proti tomuto rozhodnutí námitky.

20.      Následně E. Wirtl podal proti tomuto rozhodnutí žalobu k Finanzgericht (finanční soud). Tato žaloba byla úspěšná. V rozsudku Finanzgericht zaprvé konstatoval, že E. Wirtl byl oprávněn odečíst si daň na vstupu ze zálohové platby v souladu s § 15 odst. 1 první větou bodem 1 třetí větou UStG. Zadruhé finanční soud konstatoval, že E. Wirtl nebyl povinen upravit odpočet daně na vstupu v souladu s § 17 odst. 1 druhou větou a § 17 odst. 2 bodem 2 UStG.

21.      Finanční úřad v Göppingen se proti tomuto rozsudku odvolal k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud). Vzhledem k tomu, že uvedený soud má pochybnosti o správném výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Podle rozsudku Soudního dvora [ve věci Firin, bod 39], je odpočet daně na vstupu související se zálohovou platbou vyloučen, ukáže-li se, že uskutečnění zdanitelného plnění je v době zaplacení zálohy nejisté? Je toto vyloučení třeba posuzovat čistě objektivně, nebo z pohledu osoby, která uskutečnila zálohovou platbu ve světle okolností, které jí byly objektivně známy?

2)      Má být rozsudek Soudního dvora [ve věci Firin, bod 58] vykládán v tom smyslu, že podle unijního práva nepodléhá oprava odpočtu uskutečněného osobou povinnou k dani na základě uhrazení zálohové faktury týkající se dodání zboží podmínce vrácení zaplacené zálohy, pokud nakonec k dodání nedojde?

3)      Pro případ kladné odpovědi na předchozí otázku, opravňuje článek 186 směrnice o DPH, který zmocňuje členské státy ke stanovení podmínek opravy uvedené v článku 185 této směrnice, členský stát, zde Spolkovou republiku Německo, k tomu, aby ve svém vnitrostátním právu stanovila, že snížení základu daně je možné pouze po vrácení zálohy, a tudíž že dluh na DPH a odpočet daně na vstupu musí být opraveny současně a za stejných podmínek?“

C.      Řízení před Soudním dvorem

22.      Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 19. ledna 2017 byly věci C‑660/16 a C‑661/16 spojeny pro účely písemné části řízení, jakož i pro účely rozsudku.

23.      Písemná vyjádření předložili A. Kollroß, německá vláda a Evropská komise.

III. Analýza

A.      K prvním předběžným otázkám ve věcech C660/16 a C661/16

24.      Svou první otázkou v obou věcech se předkládající soud v zásadě táže Soudního dvora jak pro účely článku 65 směrnice o DPH určit, zda dodání zboží, za které byla uskutečněna zálohová platba, bylo nejisté v případě podvodu na straně dodavatele. Předkládající soud si zejména přeje zjistit, zda v případě, kdy zboží nakonec není dodáno z důvodu takového podvodu, má osoba povinná k dani nárok na odpočet zaplacené částky DPH.

25.      Před vypořádáním se s konkrétní problematikou, která byla těmito otázkami vznesena, se zdá být užitečné připomenout klíčová použitelná ustanovení, jak jsou ustáleně vykládána Soudním dvorem.

26.      Podle ustálené judikatury je cílem systému odpočtu sejmout z podnikatele zcela zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Zásada daňové neutrality, z níž vychází společný systém DPH, zaručuje, že všechny hospodářské činnosti bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky jsou za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH, zdaněny zcela neutrálním způsobem(3).

27.      Podle článku 167 směrnice o DPH vzniká nárok na odpočet daně okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Obecným pravidlem je, že zdanitelné plnění je uskutečněno dodáním zboží nebo poskytnutím služby (článek 63 směrnice o DPH). V případě provedení zálohových plateb však článek 65 této směrnice stanoví, že zdanitelné plnění je uskutečněno z přijaté částky převzetím platby.

28.      Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že aby vznikla z hlediska DPH daňová povinnost (a byla tím pádem i odpočitatelná) v případě uskutečnění zálohové platby, všechny relevantní informace týkající se budoucího zdanitelného plnění musí být již známy(4). Soudní dvůr rovněž rozhodl, že článek 65 směrnice o DPH nelze použít, je-li uskutečnění zdanitelného plnění nejisté(5).

29.      Z tohoto hlediska tak v probíhajícím řízení vyvstávají dvě odlišné, ale související otázky. Předkládající soud se zaprvé táže, jak má být tato nejistota posouzena, a zadruhé, zda má z tohoto hlediska nějaký význam, že datum dodání zakoupeného zboží nebylo ve smlouvě mezi příjemcem a dodavatelem uvedeno.

30.      Co se týče první otázky, předkládající soud uvádí, že v případech, o jaké jde v původních řízeních, může být tato nejistota posouzena buď na základě informací dostupných příjemci nebo na základě informací dostupných dodavateli. Jinými slovy, předkládající soud si klade otázku, zda úmysl dodavatele spáchat podvod, o němž příjemce nevěděl, by měl být považován za relevantní pro určení jistoty (resp. nejistoty), že se zdanitelné plnění uskuteční.

31.      Podle mého názoru by podvodný úmysl dodavatele neměl mít žádný vliv na příjemcův nárok na odpočet DPH zaplacené zálohově, ledaže by příjemce o tomto podvodném úmyslu věděl nebo vědět musel.

32.      Tento závěr vyplývá z judikatury Soudního dvora, a to zejména z věci Bonik(6) a věci FIRIN(7). V těchto případech Soudní dvůr zdůraznil, že unijního práva se nemohou jednotlivci dovolávat zneužívajícím a podvodným způsobem a že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem výslovně uznaným a podporovaným ve směrnici o DPH. Soudní dvůr proto rozhodl, že vnitrostátní orgány by měly odmítnout přiznat nárok na odpočet daně, pokud k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem(8). Tak je tomu zejména v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani(9). Naproti tomu je neslučitelné s ustanoveními směrnice o DPH odmítnout přiznání takového nároku osobě povinné k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotčená transakce byla součástí podvodu spáchaného dodavatelem nebo jiným podnikatelem jednajícím výše nebo níže v řetězci dodavatelů(10).

33.      Uplatníme-li tyto zásady na projednávané věci, skutečnost, že dodavatelé nikdy neměli v úmyslu dodat příjemcům zakoupené zboží, nemůže sama o sobě odůvodnit, že vnitrostátní orgány odmítly uznat odpočty nárokované těmito příjemci. Tyto orgány mohou odmítnout odpočty pouze tehdy, pokud prokáží právně dostačujícím způsobem, že příjemci věděli nebo museli vědět, že dodavatel již od počátku neměl v úmyslu dodržet jejich smlouvu(11).

34.      Pokud jako ve věci FIRIN(12) dodavatel i příjemce vědí (nebo musí vědět), že k dodání plnění nedojde, lze si položit otázku, zda smlouva o dodání zboží vůbec existuje, alespoň pro účely předpisů o DPH. Obecně platí, že článek 65 směrnice o DPH nelze použít na případy, kdy je uskutečněna zálohová platba a panují reálné pochybnosti o tom, zda bude v rámci běžného chodu věcí zdanitelné plnění řádně poskytnuto(13).

35.      Naopak, pokud příjemce nevěděl a ani nemohl vědět o podvodných nebo zneužívajících úmyslech dodavatele – a to zvláště tehdy, když se jako v případech, o jaké jde v původních řízeních, bude zdát, že dodavatel řádně odvedl DPH přijatou státem – není žádný objektivní důvod pro odmítnutí jeho původního nároku na odpočet daně. Takové odmítnutí by na jedné straně překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu(14), a na straně druhé by představovalo nadměrnou zátěž pro kupující. V běžném obchodním styku není neobvyklé, že dodavatel požaduje po svých zákaznících provedení zálohových plateb před dodáním zboží a poskytnutím služeb. Jak uvádí předkládající soud ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ve věci C‑660/16, zdálo by se nepřiměřené klást veškerá rizika spojená s možností nedodání zakoupeného zboží a neposkytnutí uhrazených služeb na příjemce, kteří přes veškerou náležitou péči nemohli vědět o nekalých úmyslech svých dodavatelů.

36.      Dále je třeba určit, zda skutečnost, že smlouva o dodávce zboží neobsahuje datum dodání zakoupeného zboží, znamená, že ne všechny relevantní informace týkající se budoucího zdanitelného plnění jsou známé a že by tedy měl být odpočet odmítnut.

37.      Z tohoto hlediska zastávám názor, že pouhá skutečnost, že není uvedeno datum dodání, nemůže být považována za způsobující nejistotu, co se týče vzniku zdanitelného plnění. V obchodních vztazích není neobvyklé, že se strany dohodnou na dodání zboží nebo poskytnutí služeb, aniž je možné určit přesné datum, kdy se má dodání zboží či poskytnutí služby uskutečnit. Pokud kupující nemá žádný konkrétní důvod, proč zpochybňovat schopnosti a ochotu dodavatele splnit povinnosti, není důvod se v době uskutečnění zálohové platby domnívat, že dodání je nejisté.

38.      Je zřejmé, jak bylo uvedeno v úvodu tohoto stanoviska, že cokoliv, co se má stát v budoucnosti, je do určité míry nejisté. Taková logika však nemůže být v tomto smyslu uplatněna, neboť by tím článek 65 směrnice o DPH ztratil smysl. Rovněž nerozumím tomu, proč by prosté uvedení konkrétního data ve smlouvě mělo učinit budoucí dodání zboží jistějším (nebo naopak nejistějším).

39.      Ve věci BUPA Hospitals Soudní dvůr rozhodl, že se článek 65 směrnice o DPH nevztahuje na situaci, kdy strany byly oprávněny kdykoliv jednostranně vypovědět smlouvu a kdy byly uskutečňovány zálohové platby za dodávku zboží, jehož druh a množství teprve mělo být určeno(15). Nicméně tato situace musí být odlišena od okolností, o jaké jde v původních řízeních: ve věci BUPA Hospitals bylo v okamžiku uskutečnění platby nejisté, zda bude plnění vůbec poskytnuto. Naproti tomu v projednávaných věcech, přinejmenším z pohledu příjemců, zbývalo pouze určit okamžik dodání.

40.      Ve světle výše uvedeného by odpověď na první otázku ve věcech C‑660/16 a C‑661/16 měla být, že článek 65 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osobě povinné k dani, jež uskutečnila zálohovou platbu za zboží nebo služby, které nakonec nebyly dodány nebo poskytnuty, nesmí být odmítnuto právo na odpočet daně, jestliže tato osoba nevěděla a nemohla vědět o úmyslu dodavatele nesplnit smlouvu. Pouhá skutečnost, že datum dodání zboží nebylo ve smlouvě uvedeno, nečiní splnění smlouvy pro účely tohoto ustanovení nejistým.

B.      Ke druhé předběžné otázce ve věci C660/16 a ke druhé a třetí předběžné otázce ve věci C661/16

41.      Svou druhou otázkou ve věci C‑660/16 a druhou a třetí otázkou ve věci C‑661/16 se předkládající soud v podstatě táže, zda za okolností, o jaké jde v původních řízeních, brání články 184 až 186 směrnice o DPH vnitrostátním předpisům, které vyžadují opravu odpočtů daně, podmínit tyto opravy vrácením zálohové platby.

42.      Úvodem je třeba připomenout, že cílem systému odpočtu založeného směrnicí o DPH je sejmout z podnikatele zcela zatížení DPH, která byla odvedena nebo je splatná v rámci jeho veškerých hospodářských činností. Společný systém DPH se tak snaží stran daňové zátěže všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky zaručit dokonalou neutralitu za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH(16).

43.      Z toho vyplývá, že určujícím kritériem pro odpočet DPH na vstupu je skutečné nebo zamýšlené použití dotčených výrobků a služeb. Toto použití určuje totiž rozsah počátečního odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok, a rozsah případných oprav, které musejí být uskutečněny za podmínek stanovených v článcích 185 až 187 směrnice o DPH(17).

44.      Mechanismus opravy stanovený uvedenými pravidly je nedílnou součástí režimu odpočtu DPH stanoveného danou právní úpravou. Tato pravidla jsou určena ke zvýšení přesnosti odpočtů, aby byla zaručena neutralita DPH. Prostřednictvím uvedených pravidel má směrnice o DPH za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění(18).

45.      Pokud jde o okamžik, kdy vzniká povinnost provést opravu odpočtu DPH odvedené na vstupu, článek 185 odst. 1 směrnice o DPH stanoví zásadu, podle které je takovou opravu potřeba provést zejména v případě, kdy se okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu změnily po podání přiznání k DPH(19).

46.      První otázkou v této souvislosti tedy je, zda okolnosti, o jaké jde v původních řízeních, spadají v zásadě mezi okolnosti, které jsou upraveny článkem 185 směrnice o DPH. Mám za to, že tomu tak skutečně je.

47.      Ve věci PIGI Soudní dvůr rozhodl, že osoba povinná k dani, oběť krádeže zboží, za které odečetla DPH na vstupu, byla v zásadě povinna opravit svůj odpočet podle článku 185 odst. 1 směrnice o DPH. Soudní dvůr však poukázal na to, že odchylně [od odstavce 1] první pododstavec článku 185 odst. 2 stanoví, že oprava se neprovádí, mimo jiné, při „[zničení, ztrátě či] krádeži majetku, které byly řádně doloženy“ a že podle druhého pododstavce tohoto ustanovení je tato odchylka fakultativní. V souladu s tím Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou upravit opravy odpočtu DPH při vstupu v jakýchkoliv případech krádeže majetku, které zakládají nárok na odpočet DPH(20).

48.      V podobném případě ve věci FIRIN Soudní dvůr rozhodl, že za okolností, z nichž je patrné, že dodání zboží, za které osoba povinná k dani uskutečnila zálohovou platbu, nakonec nebude provedeno, může daňový orgán vyžadovat provedení opravy DPH odečtené touto osobou povinnou k dani. To platí bez ohledu na to, zda DPH, kterou má zaplatit dodavatel, byla sama o sobě opravena(21).

49.      Stejné zásady by se tudíž měly použít i v projednávaných věcech. Skutečnost, že zakoupené zboží, za které byla uskutečněna zálohová platba, nakonec nebylo dodáno, zakládá pro účely článků 184 až 186 směrnice o DPH změnu okolností zohledňovaných při výpočtu výše odpočtu daně, k níž došlo po podání přiznání k dani. Zakoupené zboží by nikdy nemohlo být použito osobou povinnou k dani pro zdanitelná plnění na výstupu(22). Oprava odpočtu daně je tedy v zásadě vyžadována v souladu s pravidlem stanoveným v článku 185 odst. 1 směrnice o DPH.

50.      Dále je třeba určit, zda je odchylka od této zásady provedená v článku 185 odst. 2 směrnice o DPH použitelná na takové okolnosti, jako jsou okolnosti v původních řízeních. V tomto ohledu jsem toho názoru, že pokud k nedodání zakoupeného zboží došlo v důsledku podvodu spáchaného dodavatelem ke škodě příjemce, tak je odchylka použitelná.

51.      Dokonce si myslím, že na takový podvod by se mělo hledět jako na „krádež majetku“, tedy okolnost, pro kterou uvedené ustanovení stanovuje, že odpočet má být fakultativní. Přesněji řečeno, oprava není vyžadována, ledaže by členský stát rozhodl opačně. Vidím pro to dva hlavní důvody. Zaprvé podstata článku 185 odst. 2 směrnice o DPH, zdá se, takové stanovisko podporuje a zadruhé, ve věci PIGI Soudní dvůr již odmítl formalistický výklad pojmu „krádež“.

52.      Zaprvé článek 185 odst. 2 směrnice o DPH se týká okolností, u nichž měl unijní normotvůrce za to, že navzdory skutečnosti, že by měly v zásadě vést k opravě odpočtů, by taková oprava neměla či nemůže být vyžadována. Především se jeví, že výjimka učiněná ve vztahu ke „zničení, ztrátě či krádeži“, zahrnuje okolnosti, za kterých osoba povinná k dani zaplatila DPH na vstupu za zboží zakoupené s úmyslem použít jej pro DPH na výstupu, ale to nemohlo být nakonec pro tyto účely použito z příčin nezávisejících na vůli této osoby.

53.      V těchto případech se výdaje osoby povinné k dani za zboží zničené, ztracené nebo ukradené, obecně řečeno, vztahovaly k její hospodářské činnosti. Skutečnost, že toto zboží nakonec nebylo použito pro účely zdanitelných plnění, je čistě náhodná. Je proto spravedlivé, aby osobě povinné k dani, která zaplatila DPH na vstupu za toto zboží, i nadále odpočet příslušel. Jestliže by osoba povinná k dani byla povinna se odpočtu vzdát, utrpěla by další ztrátu. Cíl chránit osobu povinnou k dani před nespravedlivou ztrátou by měl být dán do protikladu s příklady uvedenými v článku 185 odst. 1 směrnice o DPH, pokud jde o to, kdy by měla být oprava provedena, tj. „byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny“. To jsou okolnosti, za kterých by při absenci jakékoliv opravy osoba povinná k dani získala nespravedlivou výhodu.

54.      Zadruhé ve věci PIGI Soudní dvůr upřesnil, že pojem „krádež“ by pro účely článku 185 odst. 2 směrnice o DPH měl být vykládán ve věcném smyslu a zahrnovat například trestnou činnost, jejímž výsledkem je chybějící zboží, které nemůže být použito pro zdanitelné plnění na výstupu(23).

55.      Ačkoliv přesné hranice mezi „krádeží“ a „podvodem“ se mohou v jednotlivých členských státech lišit, sdílejí tyto dva pojmy podle mne několik důležitých znaků: oba jsou trestnými činy proti majetku, které vedou k nezákonným výhodám pro pachatele a nespravedlivým ztrátám pro oběti. Hlavní rozdíl se zdá být ve způsobu, jakým je majetek protiprávně odňat oběti: bez souhlasu vlastníka v případě krádeže a prostřednictvím úmyslného klamavého jednání v případě podvodu. Nechápu však, jak je tento rozdíl v jednání pachatele relevantní pro účely článků 184 až 186 směrnice o DPH.

56.      Navíc se mi zdá, alespoň z praktického a ekonomického hlediska, že není podstatný rozdíl mezi určitými typy krádeží a podvodů: například mezi zbožím zakoupeným a zaplaceným, ale nedodaným z důvodu jeho odcizení během přepravy, a obdobným zbožím, které není dodáno z důvodu podvodu na straně dodavatele. V obou případech vidím důvody pro spravedlnost a neutralitu, které hovoří ve prospěch umožnění osobě povinné k dani i nadále využívat odpočet DPH na vstupu.

57.      Proto případy podvodů spáchaných dodavateli na úkor jejich zákazníků, o jaké jde i v původních řízeních, by měly podle mého názoru být považovány za případy „krádeže“ podle čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH. S ohledem na výše řečené druhý pododstavec uvedeného ustanovení stanoví danou výjimku fakultativně: ačkoliv oprava zpravidla není vyžadována, členské státy mohou přesto rozhodnout o opaku a tedy v případech krádeže opravu vyžadovat.

58.      Rozumím tomu tak, že podle příslušné německé právní úpravy, jak byla vykládána vnitrostátními soudy, v případě podvodu je oprava nezbytná pouze tehdy, pokud osobě povinné k dani jako oběti byla platba dodavatelem vrácena.

59.      Pokud tomu tak je, pak jsou takové vnitrostátní předpisy podle mého názoru slučitelné s články 184 až 186 směrnice o DPH: německé orgány se rozhodly využít možnosti nabídnuté článkem 185 odst. 2 druhým pododstavcem této směrnice a požadovat opravu odpočtů v případě krádeže majetku.

60.      Skutečnost, že se rozhodly využít této možnosti omezeně – když se rozhodly, že oprava je podmíněna tím, že dodavatel vrátí již zaplacené částky příjemci – se zdá, že spadá do diskreční pravomoci přiznané členským státům směrnicí o DPH v čl. 185 odst. 2 a v článku 186. Navíc je tato podmínka podle mého názoru přiměřená. Zabraňuje situaci, v níže by osoby povinné k dani mohly v zásadě těžit z bezdůvodného obohacení, které by plynulo z ponechání si odpočtu daně, a současně jim byly vráceny dříve zaplacené peníze. Stejně tak v případě, kdy nedojde k vrácení platby, zajišťuje, aby osoba povinná k dani, která souhlasí s uskutečněním zálohové platby, nemusela nést nadměrné riziko za okolností, kdy tato osoba neví a nemůže vědět o podvodném úmyslu svého dodavatele(24).

61.      Ve světle výše uvedeného navrhuji odpovědět na druhou otázku ve věci C‑660/16 a na druhou a třetí otázku ve věci C‑661/16 v tom smyslu, že články 184 až 186 směrnice o DPH nebrání vnitrostátní právní úpravě, která za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původních řízeních, vyžaduje opravu odpočtů daně a podmiňuje tuto opravu vrácením zálohové platby.

C.      Ke třetí předběžné otázce položené ve věci C660/16

62.      Svou třetí otázkou ve věci C‑660/16 se předkládající soud v podstatě táže, zda ustanovení směrnice o DPH a zásada efektivity vyžadují od členských států, aby dovolily osobě povinné k dani žalovat daňové orgány o vrácení DPH, jež byla bezdůvodně naúčtována k zálohové platbě, kterou dodavatel zaplatil do státní pokladny, je-li vrácení DPH dodavatelem nemožné. Je-li tomu tak, předkládající soud si zadruhé přeje vědět, zda osoba povinná k dani může uplatnit svůj nárok v rámci běžného řízení o stanovení daně nebo zda se vyžaduje, aby jednala v rámci zvláštního řízení založeného na zásadě spravedlnosti.

63.      Podle mého názoru, pokud by Soudní dvůr souhlasil s mými odpověďmi na ostatní otázky podané předkládajícím soudem, v rámci tohoto řízení není na tuto otázku nutno odpovědět. Jestliže se osobám povinným k dani nepodaří dosáhnout vrácení zálohové platby (společně s odpovídající DPH) od svých dodavatelů, nejsou povinny opravit odpočty, a mohou tak mít nadále prospěch z odpočtu DPH zaplacené dodavatelům.

64.      Pro případ, že Soudní dvůr nebude souhlasit s mými odpověďmi na ostatní otázky podané předkládajícím soudem, bych nicméně rád sdílel některé své úvahy ohledně problematiky nastolené touto otázkou.

65.      Pochybnosti předkládajícího soudu jsou založeny na rozsudku Soudního dvora ve věci Reemtsma Cigarettenfabriken(25).

66.      V této věci předkládající soud předložil Soudnímu dvoru řadu otázek ohledně výkladu ustanovení osmé směrnice(26) ve světle zásad neutrality, efektivity a nediskriminace. Ve svém rozsudku Soudní dvůr mimo jiné stanovil, že tato ustanovení a zásady nebrání takovým vnitrostátním právním předpisům, podle kterých může o vrácení částek DPH bezdůvodně poukázaných orgánům daňové správy požádat pouze dodavatel a příjemce služby může na tomto dodavateli vymáhat občanskoprávní žalobou vydání bezdůvodného obohacení.

67.      Soudní dvůr však také dodal, že pro případy, kdy je vrácení DPH nemožné či nepřiměřeně náročné, členské státy musí upravit nástroje potřebné k tomu, aby uvedenému příjemci bylo v zájmu zachování zásady efektivity umožněno získat zpět bezdůvodně naúčtovanou daň, a to v případě potřeby přímo od orgánů daňové správy(27).

68.      V tomto řízení tak vyvstává otázka, zda by zásady formulované Soudním dvorem ve věci Reemtsma Cigarettenfabriken měly být použity také v situaci obdobné těm, o jaké jde v původním řízení, které se řídí ustanoveními směrnice o DPH, nikoliv osmou směrnicí.

69.      Mám pochybnosti o tom, zda by tyto zásady mohly být okamžitě a snadno promítnuty do projednávaných věcí.

70.      Na úvod je třeba poukázat na to, že směrnice o DPH výslovně nestanoví mechanismus pro daňové orgány pro vrácení DPH přímo příjemci v případě, že se dodavatel dostane do platební neschopnosti. Zálohová platba DPH dodavateli ze strany příjemce a platba této DPH daňovým orgánům ze strany dodavatele jsou v zásadě odlišné transakce. Obvyklý průběh událostí tedy je, že příjemce by se měl domáhat vrácení peněz na dodavateli, který se může zase domáhat vrácení peněz na finančním úřadě. Směrnice o DPH proto nepožaduje ani výslovně, ani implicitně, aby členské státy stanovily přímý nárok příjemce proti finančnímu úřadu.

71.      V tomto ohledu je třeba mít na paměti, že při neexistenci unijní právní úpravy týkající se žádostí o vrácení daní přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých mohou být tyto žádosti podávány, přičemž tyto podmínky musejí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená, že tyto podmínky nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných žádostí na základě vnitrostátního práva, a že v praxi neznemožňují výkon práv přiznaných unijním právním řádem(28).

72.      To znamená, že vnitrostátní právní předpisy nemusí stanovit určitou formu opatření, která obecně umožňuje příjemcům nacházejícím se v situacích, o jaké jde v původním řízení, podat žalobu přímo vůči finančnímu úřadu.

73.      Vzhledem k výše uvedenému je můj výklad věci Reemtsma Cigarettenfabriken takový, že Soudní dvůr posoudil daný postup – vskutku velmi výjimečný – jako vyžadovaný pouze z důvodu této velmi specifické situace: a to, že osoba povinná k dani chybně zaplatila DPH (tj. zaplatila DPH z plnění, které je od daně osvobozeno) a je usazena v jiném členském státě, než ve kterém byla zaplacena DPH. Cílem rozsudku zjevně bylo zabránit bezdůvodnému obohacení státní pokladny v situaci, kdy došlo k pochybení ve fakturaci DPH a obvyklé postupy vrácení peněz by mohly být těžkopádné a neúčinné z důvodu přeshraniční povahy transakce.

74.      Není mi jasné, proč by situace, o jaké jde v původním řízení, vyžadovaly takové extrema ratio řešení. Je však na předkládajícím soudu, aby posoudil, zda v dané situaci vnitrostátní právo neposkytuje dostatečné prostředky pro osoby povinné k dani, které se nacházejí v situaci podobné těm, o jaké jde v původním řízení, aby se domohly na dodavateli vrácení bezdůvodně zaplacené DPH, a pokud ano, zda je pro dosažení souladu se zásadou efektivity potřeba takový mechanismus, jako byl mechanismus navrhovaný ve věci Reemtsma Cigarettenfabriken.

75.      Další aspekt třetí otázky předložené ve věci C‑660/16 je následující: pokud by předkládající soud měl za to, že je přímá forma opatření příjemce proti finančnímu úřadu nezbytná, aby byla dodržena zásada efektivity, bylo by takové řízení, jako je řízení založené na zásadě spravedlnosti podle německého práva, dostačující, aby zajistilo dodržení uvedené zásady?

76.      Jinými slovy se předkládající soud táže, zda by vnitrostátní právo mělo umožnit osobám povinným k dani, jako jsou A. Kollroß a E. Wirtl, aby uplatnily své nároky v rámci běžného řízení o stanovení daně.

77.      Jak jsem měl již příležitost zdůraznit ve svém stanovisku ve věci Geissel and Butin(29), jedná se o otázku, o níž rovněž přísluší rozhodnout předkládajícímu soudu. Soudní dvůr nemá dostatečně podrobné informace o zvláštním řízení založeném na zásadě spravedlnosti (a o rozdílech mezi tímto řízením a běžným řízením o stanovení daně), aby mohl rozhodnout, zda jsou taková vnitrostátní procesní pravidla, o jaká jde v původních řízeních, v souladu se zásadou efektivity.

78.      V tomto ohledu je třeba mít vzhledem k ustálené judikatuře na paměti, že otázku, zda vnitrostátní procesní ustanovení činí výkon práv jednotlivci, které jim přiznává unijní právo, nemožným nebo nadměrně obtížným, je třeba analyzovat s přihlédnutím k úloze tohoto ustanovení v rámci řízení jako celku, jeho průběhu a jeho zvláštnostem u různých vnitrostátních orgánů. Pro tyto účely je třeba zohlednit základní zásady vnitrostátního právního systému, jako je právo na obhajobu, zásada právní jistoty a řádný průběh řízení(30). Je v zásadě na předkládajícím soudu, aby posoudil slučitelnost dotčených vnitrostátních opatření s těmito zásadami s přihlédnutím ke všem okolnostem dané věci.

79.      Jestliže vnitrostátní právní předpisy upravují zvláštní nebo samostatné řízení (jako je, rozumím-li tomu správně, zvláštní řízení založené na zásadě spravedlnosti podle německého práva), tak by předkládající soudy měly, podle mého názoru, zvláště zvážit, zda délka, složitost a náklady spojené s tímto řízením způsobují nepřiměřené obtíže osobě povinné k dani(31). Nicméně je nutno rovněž zohlednit výjimečnou povahu nároků žalobců v projednávaných věcech. Proto pokud by předkládající soud dospěl k názoru, že je nezbytné takové řízení, jako je řízení zvažované Soudním dvorem ve věci Reemtsma Cigarettenfabriken, nejeví se mi využití vnitrostátního řízení založeného na zásadě spravedlnosti jako nerozumné.

IV.    Závěry

80.      Závěrem navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) následovně:

–        Článek 65 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že osobě povinné k dani, která uskutečnila zálohovou platbu na zboží nebo služby, jež nakonec nebyly dodány nebo poskytnuty, nesmí být odmítnuto právo na odpočet daně, pokud nevěděla nebo nemohla vědět o úmyslu dodavatele nedodržet smlouvu o dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Pouhá skutečnost, že datum dodání nebylo ve smlouvě uvedeno, nečiní splnění smlouvy nejistým pro účely tohoto ustanovení.

–        Články 184 až 186 směrnice 2006/112 nebrání vnitrostátní právní úpravě, která za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původních řízeních, vyžaduje opravu odpočtů daně a podmiňuje takovou opravu vrácením zálohové platby.


1–      Původní jazyk: angličtina.


2–       Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“)


3–      Rozsudek ze dne 14. února 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, bod 19.


4–      Viz zejména rozsudky ze dne 21. února 2006, BUPA Hospitals a Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122, bod 48; ze dne 16. prosince 2010, MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, bod 31; a ze dne 3. května 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 26.


5–      Rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 39.


6–      Rozsudek ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774.


7–      Rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151.


8–      Rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, body 35 až 37, a ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 40.


9–      Rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 38 a ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 41.


10–      Rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 41, a ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 42.


11–      Rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 44.


12–      Viz rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, zejména bod 22 a násl., a stanovisko generální advokátky J. Kokott v téže věci, EU:C:2013:872, bod 28.


13–      Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci FIRIN, C‑107/13, EU:C:2013:872, bod 26.


14–      Viz rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, bod 43 a citovaná judikatura.


15–      Rozsudek ze dne 21. února 2006, BUPA Hospitals a Goldsborough Developments, C‑419/02, EU:C:2006:122.


16–      Viz rozsudek ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 27 a citovaná judikatura.


17–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 29, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, bod 23.


18–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, body 30 a 31, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, body 24 a 25.


19–      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. října 2012, TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, bod 32, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, bod 26.


20–      Rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, body 27 až 29.


21–      Rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, body 52 a 53. V tomto ohledu by mohlo být užitečné poukázat na to, že nesouhlasím s úzkým výkladem věci FIRIN, který předložila Komise, podle níž opravu odpočtů požadoval Soudní dvůr pouze z toho důvodu, že tato věc se týkala podvodu, na němž se účastnil jak dodavatel, tak i příjemce. Tento výklad věci FIRIN je zjevně neudržitelný. Jak totiž poměrně jasně vyplývá jak z bodu 47 rozsudku (tak i z bodu 30 stanoviska generální advokátky v této věci), Soudní dvůr podal výklad článku 185 směrnice o DPH požadovaný předkládajícím soudem bez ohledu na skutkové okolnosti v původním řízení. Vzhledem k tomu, že podvod především nedovolil příjemci odečet DPH na vstupu, bylo by zbytečné zkoumat, zda oprava odpočtů byla nezbytná. Tento výklad věci FIRIN je dále podpořen v rozsudku ze dne 18. července 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, body 59 a 60.


22–      Viz obdobně rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012, EU:C:2001:614, bod 27.


23–      Rozsudek ze dne 4. října 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, body 29 až 37.


24–      Viz bod 35 výše.


25–      Rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167.


26–      Osmá směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. 1979, L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01, s. 79).


27–      Rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C‑35/05, EU:C:2007:167, body 34 až 41.


28–      Například viz rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 50.


29–      Viz mé stanovisko ve spojených věcech Geissel a Butin, C‑374/16 a C‑375/16, EU:C:2017:515, bod 67 a násl.


30–      Rozsudek ze dne 12. února 2015, Surgicare, C‑662/13, EU:C:2015:89, bod 28.


31–      Viz mé stanovisko ve spojených věcech Geissel a Butin, C‑374/16 a C‑375/16, EU:C:2017:515, bod 73.