Language of document : ECLI:EU:C:2018:45

NILS WAHL

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2018. január 30.(1)

C660/16. és C661/16. sz. egyesített ügyek

Finanzamt Dachau

kontra

Achim Kollroß (C660/16)

és

Finanzamt Göppingen

kontra

Erich Wirtl (C661/16)

(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelmek)

„Adózás – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – 65. cikk – Átadott (átutalt) előleg – Levonás – Az adóztatandó tényállás bizonytalansága – 184–186. cikk – Az adólevonások korrekciója – Jogalap nélkül megfizetett héa visszatérítése – Nemzeti eljárások”






1.        Mint ismeretes, Benjamin Franklin 1789‑ben Jean‑Baptiste Leroynak szóló levelében kifejtette, hogy „az életben csupán két dolog biztos: a halál és az adó”.

2.        A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság – a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) két különböző tanácsa – lényegében arra kíván választ kapni a Bíróságtól, hogy a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) 2006/112/EK irányelvben(2)rögzített szabályainak alkalmazása szempontjából valamely jövőbeni termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás mely feltételek esetén tekintendő kellően biztosnak ahhoz, hogy a terméket beszerző vagy a szolgáltatást igénybe vevő az előre átadott (átutalt) héát levonhassa akkor is, ha az értékesítő vagy a szolgáltató által elkövetett csalás miatt végül elmarad a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás. A kérdést előterjesztő bíróság annak tisztázását is kéri a Bíróságtól, hogy az adólevonás korrekciója és a héa adóhatóság általi visszatérítése milyen jogkövetkezményekkel jár.

I.      Jogi háttér

A.      Az uniós jog

3.        A héairányelv 63. cikke értelmében „[a]z adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik”.

4.        A héairányelv 65. cikke alapján, amennyiben előlegfizetésekre kerül sor a termék értékesítését vagy a szolgáltatás teljesítését megelőzően, úgy az adófizetési kötelezettség az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik, az ellenérték összegének megfelelően.

5.        A héairányelv 167. cikke értelmében az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.

6.        A héairányelv 184. cikkének megfogalmazása alapján „[a]z eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt”.

7.        A héairányelv 185. cikke értelmében:

„(1)      Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.

(2)      Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.

Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”

8.        A héairányelv 186. cikke előírja, hogy az ezen irányelv 184. és 185. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.

B.      A nemzeti jog

9.        Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény; a továbbiakban: UStG) 15 §‑a szerint:

„1)      A vállalkozó előzetesen felszámított adóként a következő összegeket vonhatja le:

1.      a törvény alapján azon termékértékesítés vagy egyéb szolgáltatásnyújtás után fizetendő adót, amelyet valamely más vállalkozó teljesített a vállalkozása részére. Az adólevonási jog gyakorlásának feltétele, hogy a vállalkozó rendelkezzen a 14. és 14a. § szerint kiállított számlával. Amennyiben a külön feltüntetett adóösszeg az ezen ügyletek teljesítését megelőzően teljesített kifizetésre esik, az levonható, amint a számla rendelkezésre áll, és a kifizetésre sor került;

[…]”

10.      Az UStG 13. §‑a (1) bekezdése 1. pontjának a) alpontja értelmében a termékértékesítést vagy egyéb szolgáltatásnyújtást terhelő adófizetési kötelezettség „az adó megállapodás szerinti ellenértékek alapján történő kiszámítása esetén (a 16. § (1) bekezdésének első mondata) az ügyletek teljesítésének időpontja szerinti előzetes forgalmiadó‑bevallási időszak lejártával keletkezik. A részleges teljesítésre is ez vonatkozik. […] Amennyiben a teljesítést vagy részleges teljesítést megelőzően kerül sor az ellenérték vagy az ellenérték egy részének átvételére, úgy az adófizetési kötelezettség e tekintetben azon előzetes forgalmiadó‑bevallási időszak lejártával keletkezik, amelyben sor került az ellenérték vagy az ellenérték egy részének átvételére”.

11.      Az UStG 17. §‑a előírja:

„1)      Az 1. § (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett adóköteles ügylet adóalapjának változása esetén az ügyletet teljesítő vállalkozónak korrigálnia kell az ügylet után fizetendő adó összegét. A levont adó összegét is korrigálni kell az ügyletet igénybe vevő vállalkozó esetében. […]

2)      Az (1) bekezdés megfelelően alkalmazandó, ha

1.      az adóköteles termékértékesítés, egyéb szolgáltatásnyújtás vagy adóköteles Közösségen belüli beszerzés megállapodás szerinti ellenértéke behajthatatlanná vált. Az ellenérték utólagos átvétele esetén az adó összegét és a levont adó összegét újból korrigálni kell.

2.      a megállapodás szerinti termékértékesítés vagy egyéb szolgáltatásnyújtás tekintetében sor került az ellenérték megfizetésére, a termékértékesítés vagy egyéb szolgáltatásnyújtás teljesítése azonban nem történt meg;

[…]”

II.    A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

A.      C660/16. sz. ügy

12.      2010. április 10‑én Achim Kollroß egy kapcsolt energiatermelésű erőművet rendelt meg a G vállalkozástól. 2010. április 12‑én a G vállalkozás megerősítette a megbízást, és 30 000 euró előlegről, valamint 5700 euró héáról állított ki számlát. Achim Kollroß 2010. április 19‑én megfizette a G vállalkozásnak a kért előleget. A teljesítés időpontja nem volt ismert.

13.      A létesítmény átadására soha nem került sor. A G ellen fizetésképtelenségi eljárás indult az Insolvenzordnung (a fizetésképtelenségi eljárásról szóló törvény) alapján, amelyet pénzzé tehető vagyoni elemek hiányában megszüntettek. A G nevében eljáró személyeket a kapcsolt energiatermelésű erőművek vevőinek kárára üzletszerűen és bűnszövetségben elkövetett 88 rendbeli csalás és szándékos csőd miatt ítélték el, adócsalás miatt azonban nem.

14.      Achim Kollroß a vitatott 2010‑es év tekintetében levonta az általa G‑nek megfizetett előlegre eső adót. A Finanzamt Dachau (dachaui adóhivatal) nulla euróban állapította meg a héát. E megállapítással szemben Achim Kollroß sikertelenül nyújtott be panaszt.

15.      Ezt követően Achim Kollroß a megállapítást a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) előtt támadta meg. A kereset eredményes volt. Először is a Finanzgericht abból indult ki, hogy Achim Kollroß az UStG 15. §‑a (1) bekezdése első mondata 1. pontjának harmadik mondata alapján jogosult levonni a megfizetett előlegre eső adót. Másodszor a pénzügyi bíróság úgy ítélte meg, hogy Achim Kollroß nem volt köteles korrigálni az adólevonást az UStG 17. §‑a (1) bekezdésének második mondata és (2) bekezdésének 2. pontja alapján.

16.      A dachaui adóhivatal fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság). A szövetségi pénzügyi bíróság az uniós jog helyes értelmezésével kapcsolatos kételyei miatt úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatalra a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

„1)      Tisztán objektívek‑e a teljesítés biztosságával mint a megfizetett előlegre eső adó levonásának az Európai Unió Bíróságának FIRIN‑ítélete (C‑107/13) [(a továbbiakban: FIRIN‑ítélet)] értelmében vett feltételével szemben támasztandó követelmények, vagy az előlegfizető személy szemszögéből, az általa megismerhető körülmények alapján kell meghatározni azokat?

2)      Az adófizetési kötelezettségnek és az adólevonási jognak a [héairányelv] 167. cikke szerinti egyidejű keletkezésére és a tagállamokat [ezen irányelv] 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdése és 186. cikke alapján megillető szabályozási hatáskörökre tekintettel lehetőségük van‑e a tagállamoknak arra, hogy az adó és az adólevonás korrekcióját egyaránt a megfizetett előleg visszafizetésétől tegyék függővé?

3)      Vissza kell‑e térítenie az előlegfizető személy tekintetében illetékes adóhivatalnak az előlegfizető személy részére a forgalmi adót, ha e személy nem tudja visszaszerezni a megfizetett előleget annak átvevőjétől? Amennyiben igen, úgy az adómegállapítási eljárásban kell‑e ennek megtörténnie, vagy elegendő ehhez egy külön méltányossági eljárás lefolytatása?”

B.      C661/16. sz. ügy

17.      Erich Wirtl 2010. augusztus 3‑án egy kapcsolt energiatermelésű erőművet rendelt a G vállalkozástól, amelynek ára 30 000 euró + 5700 euró forgalmi adó volt. A létesítmény szállítása a vállalkozás részére történő kifizetést követő 14 héten belül volt előreláthatólag esedékes. Erich Wirtl a vételárat előre megfizette.

18.      A létesítmény átadására azonban soha nem került sor. A G ellen fizetésképtelenségi eljárás indult az Insolvenzordnung (a fizetésképtelenségi eljárásról szóló törvény) alapján, amelyet pénzzé tehető vagyoni elemek hiányában megszüntettek. A G nevében eljáró személyeket a kapcsolt energiatermelésű erőművek vevőinek kárára üzletszerűen és bűnszövetségben elkövetett 88 rendbeli csalás és szándékos csőd miatt ítélték el, adócsalás miatt azonban nem.

19.      Erich Wirtl a vitatott 2010‑es év tekintetében levonta az általa G‑nek megfizetett előlegre eső adót. A Finanzamt Göppingen (göppingeni adóhivatal) azonban nem fogadta el ezt a levonást. E határozattal szemben Erich Wirtl sikertelenül nyújtott be panaszt.

20.      Ezt követően Erich Wirtl a megállapítást a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) előtt támadta meg. A kereset eredményes volt. Először is a Finanzgericht abból indult ki, hogy Erich Wirtl az UStG 15. §‑a (1) bekezdése első mondata 1. pontjának harmadik mondata alapján jogosult levonni a megfizetett előlegre eső adót. Másodszor a pénzügyi bíróság úgy ítélte meg, hogy Erich Wirtl nem volt köteles korrigálni az adólevonást az UStG 17. §‑a (1) bekezdésének második mondata és (2) bekezdésének 2. pontja alapján.

21.      A göppingeni adóhivatal fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság). A szövetségi pénzügyi bíróság az uniós jog helyes értelmezésével kapcsolatos kételyei miatt úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatalra a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

„1)      A Bíróság 2014. március 13‑i ítélete [FIRIN‑ítélet, 39. pont] alapján nem kerül sor adólevonásra a kifizetett előlegből, ha a teljesítés bizonytalan az előlegfizetés időpontjában? Ennek megítélése az eset objektív körülményein alapul vagy az előlegfizető objektivizált nézőpontjából?

2)      Úgy kell‑e értelmezni a Bíróság ítéletét [FIRIN‑ítélet, 58. pont], hogy az uniós jog alapján az adólevonás korrekciója, amelyet az előlegfizető érvényesít egy termékértékesítés kapcsán kiállított előlegszámlára, nem követeli meg a kifizetett előleg visszafizetését, ha az értékesítés végül elmaradt?

3)      Amennyiben az előző kérdésre igenlő a válasz, lehetővé teszi‑e a héairányelv 186. cikke, amely szerint a tagállamok állapítják meg a 185. cikk szerinti korrekció részletes szabályait, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság tagállam előírja a nemzeti jogában, hogy csak az előleg visszafizetése eredményezheti az adóalap csökkentését, és ennek megfelelően a forgalmiadó‑teher és az adólevonás ennek megfelelő, egyidejű korrekcióját?”

C.      A Bíróság előtti eljárás

22.      A Bíróság elnöke 2017. január 19‑i határozatában az írásbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélethozatal céljából egyesítette a C‑660/16. és a C‑661/16. sz. ügyet.

23.      Achim Kollroß, a német kormány és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket.

III. Elemzés

A.      A C660/16. és C661/16. sz. ügyben előterjesztett első kérdésekről

24.      A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdéssel mindkét esetben lényegében arra kíván választ kapni a Bíróságtól, hogy a héairányelv 65. cikkének alkalmazása szempontjából miképpen kell megállapítani, hogy az értékesítő által elkövetett csalás esetén bizonytalan volt‑e az a termékértékesítés, amellyel kapcsolatban a beszerző előleget fizetett. A kérdést előterjesztő bíróság pontosabban azt kívánja megtudni, hogy az adóalany jogosult‑e levonni a megfizetett héaösszeget, amennyiben az értékesítő által elkövetett csalás miatt a termékértékesítés végül elmaradt.

25.      A szóban forgó kérdésekkel felvetett problémakörök tárgyalását megelőzően hasznosnak tűnik felidézni, hogy állandó ítélkezési gyakorlatában a Bíróság az alkalmazandó főbb rendelkezéseket hogyan értelmezi.

26.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapját képező semlegesség elve biztosítja minden héaköteles gazdasági tevékenység adózását illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye.(3)

27.      A héairányelv 167. cikke alapján az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik. Főszabály szerint akkor keletkezik a héafizetési kötelezettség, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik (héairányelv 63. cikke). Előlegfizetés esetére azonban a héairányelv 65. cikke rögzíti, hogy az adófizetési kötelezettség az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik, az ellenérték összegének megfelelően.

28.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héa előlegfizetés esetén történő felszámíthatóságához (következésképpen levonhatóságához is) az szükséges, hogy a jövőbeni adóköteles esemény valamennyi lényeges eleme ismert legyen.(4) A Bíróság azt is megállapította, hogy a héairányelv 65. cikke nem alkalmazható, ha a teljesítés bizonytalan.(5)

29.      A jelen ügy e tekintetben két különálló, azonban egymáshoz kapcsolódó kérdést vet fel. A kérdést előterjesztő bíróság először is arra vár választ, hogy az említett bizonytalanság hogyan értékelhető, másodszor pedig arra, hogy e tekintetben van‑e jelentősége annak, miszerint a megvásárolt termékek átadásának napját a terméket beszerző és az értékesítő között fennálló szerződés nem jelölte meg.

30.      Ami e kérdések közül az elsőt illeti, a kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló helyzetekben az említett bizonytalanság a terméket beszerző vagy az értékesítő rendelkezésére álló információ alapján értékelhető. Más szóval a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az értékesítő csalás elkövetésére irányuló – a terméket beszerző előtt ismeretlen – szándékát az adóztatandó esemény biztos (vagy inkább bizonytalan) bekövetkezésének megállapítása szempontjából lényegesnek kell‑e tekinteni.

31.      Véleményem szerint az értékesítő csalárd szándékának nem lehet jelentősége abban a tekintetben, hogy a terméket beszerző jogosult‑e az előlegre kifizetett héát levonni, kivéve ha a terméket beszerző tudott az értékesítő csalárd szándékáról vagy e szándékról tudnia kellett volna.

32.      Úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából, különösen pedig a Bonik ítéletből(6) és a FIRIN‑ítéletből(7) ez a következtetés vonható le. Ezekben az ügyekben a Bíróság kiemelte, hogy a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen, és hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv kifejezetten elismer és támogat. A Bíróság ennek megfelelően megállapította, hogy a nemzeti hatóságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak.(8) Ez az eset áll fenn, ha maga az adóalany követ el adókijátszást.(9) Ezzel szemben a héairányelv rendelkezéseivel nem egyeztethető össze az, ha ezen jog gyakorlását megtagadják az olyan adóalanytól, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az eladó, illetve a szolgáltató, vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalás részét képezi.(10)

33.      Ezen elveknek a szóban forgó ügyre történő alkalmazása esetén az, hogy az értékesítőknek soha nem állt szándékukban a terméket beszerzők által megvásárolt termékeket átadni, önmagában nem indokolhatja a terméket beszerzők által igényelt levonások elfogadásának a nemzeti hatóságok által történő elutasítását. A nemzeti hatóságok a levonások elfogadását kizárólag akkor tagadhatják meg, ha jogilag megfelelő módon megállapítják, hogy a terméket beszerző tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az értékesítőnek kezdettől fogva nem állt szándékában teljesíteni a szerződésüket.(11)

34.      Amikor ugyanis – a FIRIN‑ügyhöz(12) hasonlóan – mind az értékesítő, mind pedig a terméket beszerző tudja (vagy tudnia kellene), hogy a termékértékesítésre nem fog sor kerülni, kétségbe vonható, hogy – legalábbis a héaszabályok alkalmazása szempontjából – egyáltalán létezik‑e valódi termékértékesítési szerződés. Általánosabban véve a héairányelv 65. cikke nem alkalmazható, amennyiben előlegfizetés esetén konkrét kétségek állnak fenn azzal kapcsolatban, hogy rendes körülmények között megfelelően sor kerül‑e az adóköteles szolgáltatás teljesítésére.(13)

35.      Ezzel szemben – különösen akkor, ha az alapügyekben fennálló helyzetekhez hasonlóan úgy tűnne, hogy az értékesítő, illetve szolgáltató az államnak a héát szabályszerűen megfizette – nincs objektív indoka annak, hogy a beszerzőtől, illetve az igénybe vevőtől megtagadják az eredetileg fennálló levonási jogot, amennyiben a beszerző, illetve igénybe vevő nem tudott az értékesítő, illetve szolgáltató csalárd vagy visszaélésszerű szándékáról. Az ilyen elutasítás egyrészről meghaladná az államkincstár érdekei megóvásának eléréséhez szükséges mértéket,(14) másrészről pedig túlzott terhet róna a beszerzőkre. A szokásos gazdasági gyakorlatban nem ritka, hogy az értékesítő, illetve szolgáltató a termékek átadását vagy a szolgáltatások nyújtását megelőzően előlegfizetést kér ügyfeleitől. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság a C‑660/16. sz. ügyben hozott végzésében megjegyzi, túlzásnak tűnhet a megvásárolt termékek átadásának és a megvásárolt szolgáltatások nyújtásának esetleges elmaradásával összefüggő összes kockázatot olyan beszerzőkre, illetve igénybe vevőkre telepíteni, akik minden szükséges gondosság ellenére sem tudhattak az értékesítők, illetve szolgáltatók rossz szándékáról.

36.      Ezt követően azt kell megállapítani, hogy az, miszerint a termékértékesítési szerződés nem tartalmazza a megvásárolt termékek átadásának napját, azt jelenti‑e, hogy nem áll még rendelkezésre a jövőbeni adóztatandó eseménnyel kapcsolatos összes információ, következésképpen a levonás gyakorlását el kell utasítani.

37.      E tekintetben arra az álláspontra helyezkedem, hogy a teljesítés napjának puszta hiánya nem tekinthető úgy, mint ami az adóztatandó esemény felmerülését illetően bizonytalanságot teremtene. Napjaink kereskedelmi viszonyai között szintén nem ritka, hogy a felek úgy állapodnak meg termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban, hogy nem képesek meghatározni a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás pontos napját. Addig, amíg nem áll a vevő rendelkezésére olyan konkrétum, amelynek alapján megkérdőjelezhetné az értékesítő, illetve szolgáltató saját kötelezettségeinek teljesítésére való képességét és hajlandóságát, nem indokolt úgy tekinteni, hogy az előlegfizetés időpontjában bizonytalan a termékértékesítés, illetve a szolgáltatásnyújtás.

38.      Ahogyan arra a jelen indítványom bevezetésében már rámutattam, nyilvánvaló, hogy bizonyos mértékig minden jövőben várható esemény bizonytalan. Ez a gondolatmenet azonban nem alkalmazható a jelen ügyben, mivel ezáltal a héairányelv 65. cikke értelmét vesztené. Számomra az sem érthető, hogy a konkrét dátum szerződésben történő puszta feltüntetése miért tenné biztosabbá (vagy másképpen kevésbé bizonytalanná) a jövőbeni termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást.

39.      A Bíróság a BUPA Hospitals ítéletben megállapította, hogy a héairányelv 65. cikke nem vonatkozik olyan helyzetre, amelyben a felek a szerződést egyoldalúan bármikor felmondhatták, és amelyben olyan termékek értékesítésére fizettek előleget, amelyek mibenlétét és mennyiségét akkor még nem határozták meg.(15) E helyzet és az alapügyben fennálló körülmények között azonban különbséget kell tenni: a BUPA Hospitals ügyben az előlegfizetés időpontjában bizonytalan volt, hogy az ügylet teljesítése megtörténik‑e majd. Ezzel szemben a jelen ügyekben – legalábbis a terméket beszerzők szempontjából – kizárólag a termékértékesítés időpontja még nem volt ismert.

40.      A fentiek alapján a C‑660/16. sz. ügyben és a C‑661/16. sz. ügyben előterjesztett első kérdésekre azt a választ kell adni, miszerint a héairányelv 65. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a végső soron nem értékesített termékekre vagy nem nyújtott szolgáltatásokra előleget fizető adóalanytól nem tagadható meg a levonás joga, ha nem tudott, és nem is tudhatott volna arról, hogy az értékesítőnek, illetve szolgáltatónak nem állt szándékában a szerződés teljesítése. Pusztán az, hogy a szerződés nem jelölte meg a teljesítés napját, e rendelkezés alkalmazása szempontjából nem teszi e szerződés teljesítését bizonytalanná.

B.      A C660/16. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről és a C661/16. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésről

41.      A kérdést előterjesztő bíróság a C‑660/16. sz. ügyben előterjesztett második kérdésével, valamint a C‑661/16. sz. ügyben előterjesztett második és harmadik kérdésével lényegében arra vár választ, hogy az alapügyben hasonló körülmények között a héairányelv 184–186. cikkével ellentétesek‑e az olyan nemzeti szabályok, amelyek az adólevonások korrekcióját írják elő, azonban e korrekciót az előleg visszatérítéséhez kötik.

42.      Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv által bevezetett adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös hozzáadottértékadó‑rendszer biztosítani kívánja minden héaköteles gazdasági tevékenység adózását illetően a tökéletes semlegességet, bármi is legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye.(16)

43.      Ebből következik, hogy az előzetesen felszámított héa levonhatósága tekintetében az áruk vagy szolgáltatások tényleges vagy szándékolt felhasználása a meghatározó tényező. Ugyanis ez a felhasználás határozza meg azon eredeti levonás mértékét, amelyre az adóalany jogosult, illetve az esetleges korrekció terjedelmét, amelyet a héairányelv 185–187. cikkében foglalt feltételek mellett kell elvégezni.(17)

44.      Ugyanis az említett rendelkezésekben szabályozott korrekciós mechanizmus elválaszthatatlan részét képezi az irányelvben foglalt héalevonási rendszernek. E szabályok célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében. Ezekkel a szabályokkal a héairányelv célja az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetes héalevonáshoz való jog, valamint az áruk és szolgáltatások adóköteles értékesítési tevékenységhez való felhasználása között.(18)

45.      Az előzetes héalevonásra vonatkozó korrekciós kötelezettség keletkezését illetően héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése elvként mondja ki, hogy az ilyen korrekciót különösen akkor kell elvégezni, ha az említett adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak.(19)

46.      Ebben a kontextusban tehát először azzal a kérdéssel kell foglalkozni, hogy az alapügyben fennállóhoz hasonló feltételek főszabály szerint a héairányelv 185. cikkében szabályozott feltételek közé tartoznak‑e. Számomra úgy tűnik, hogy pont erről van szó.

47.      A Bíróság a PIGI‑ügyben kimondta, hogy az adóalany, akinek a sérelmére olyan termékeket loptak el, amelyek vonatkozásában az előzetesen felszámított héát levonta, a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése alapján főszabály szerint köteles e levonást korrigálni. A Bíróság ugyanakkor rámutatott arra, hogy a 185. cikkének (2) bekezdésének első albekezdése előírja, hogy nem kerülhet sor korrekcióra többek között „megfelelően bizonyított lopás” esetén, és hogy ez az eltérő szabály az utóbbi rendelkezés második albekezdése szerint fakultatív jellegű. A Bíróság ennek megfelelően kimondta, hogy a tagállamok megalapozottan írhatják elő az előzetes héalevonás korrekcióját a héalevonásra jogosító termékek bármely eltulajdonítása esetén.(20)

48.      Hasonlóképpen, a Bíróság a FIRIN‑ügyben úgy határozott, hogy olyan körülmények között, amelyekből az következik, hogy a termékértékesítés, amelynek címén az adóalany megfizette az előleget, végül nem valósul meg, az adóhatóság követelheti az adóalany által levonásba helyezett héa korrekcióját. Ez a megállapítás attól függetlenül igaz, hogy magát az értékesítő által fizetendő héát korrigálják‑e.(21)

49.      Következésképpen ugyanezeket az elveket a jelen ügyben is alkalmazni kell. Az, hogy a megvásárolt és előlegfizetéssel érintett termékeket végül nem adták át, a héairányelv 184–186. cikke alkalmazásában az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtását követő módosulásának minősül. A megvásárolt termékeket az adóalany már soha nem tudná adóköteles értékesítési tevékenységhez felhasználni.(22) Következésképpen főszabály szerint – a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdésben rögzített szabállyal összhangban – a levonást korrigálni kell.

50.      Ezt követően azt kell megállapítani, hogy a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdésében rögzített alapelv alkalmazása alóli mentesség az alapügyben fennálló helyzetre is vonatkozik‑e. E tekintetben azon az állásponton vagyok, hogy a mentesség alkalmazandó akkor is, ha a megvásárolt termékek átadása az értékesítő által a beszerző sérelmére elkövetett csalás miatt hiúsult meg.

51.      Meggyőződésem szerint ugyanis az ilyen csalást „termék ellopásának” kell tekinteni, amely esetén az említett rendelkezés a korrekció alkalmazását opcionálissá teszi. Pontosabban megfogalmazva a korrekció nem kötelező, hacsak valamely tagállam ebben a kérdésben eltérően nem határoz. Álláspontom szerint ilyen eltérő döntés meghozatalának két fő indoka lehet. Először is a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdésének célja láthatólag ezt az álláspontot támasztja alá, másodszor pedig a Bíróság a PIGI‑ítéletben már elutasította az „lopás” fogalmának formális értelmezését.

52.      Először is a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekkel kapcsolatban az uniós jogalkotó úgy vélte, hogy a levonások korrekciójára nincs vagy adott esetben nem lehet szükség annak ellenére, hogy az említett helyzetek főszabály szerint a levonások korrekcióját eredményezik. Közelebbről a „megsemmisülésre, elvesztésre vagy ellopásra” tekintettel létrehozott kivétel láthatólag olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekben az adóalany megfizette az előzetesen felszámított héát az olyan termékekre, amelyeket héaköteles értékesítési tevékenységek céljából szerzett be, azonban az adóalany akaratán kívül eső okból a szóban forgó termékek végül az említett célra nem használhatók fel.

53.      Ezekben a helyzetekben az adóalany megsemmisült, elvesztett vagy ellopott termékekre fordított kiadásai tág értelemben véve az adóalany gazdasági tevékenységéhez kapcsolódó kiadások. Az pusztán véletlen, hogy e termékeket végül nem használták fel adóköteles tevékenységekhez. Következésképpen az a tisztességes, ha a szóban forgó termékekre az előzetesen felszámított héát megfizető adóalany a levonás jogát továbbra is gyakorolhatja. Amennyiben az adóalanynak mellőznie kellene a levonást, további veszteséget szenvedne. Az adóalany tisztességtelen veszteséggel szembeni védelmének célját szembe kell állítani a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdésében foglalt olyan példákkal, amelyekben a levonást el kell végezni, vagyis „meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén”. Ezek olyan helyzetek, amelyekben az adóalany – korrekció hiányában – tisztességtelen előnyre tenne szert.

54.      Másodszor a Bíróság a PIGI‑ítéletben egyértelművé tette, hogy a héairányelv 185. cikke (2) bekezdésének alkalmazásában a „lopás” fogalmát nem technikai értelemben kell értelmezni, és az magában foglal például olyan bűncselekményeket, amelyek a termékek olyan hiányát idézik elő, amelynek következtében e termékek adóköteles értékesítési tevékenységekhez nem használhatók fel.(23)

55.      Noha a „lopás” és a „csalás” pontos meghatározása tagállamról tagállamra eltérő lehet, véleményem szerint e két fogalom sok lényeges közös vonással rendelkezik: mindkét esetben olyan, vagyon elleni bűncselekményről van szó, amely az elkövető javára jogtalan előnyt, míg a sértett számára jogellenes kárt okoz. A fő különbség láthatólag a vagyontárgy sértettől való jogellenes elvételének módjával kapcsolatos: ez lopás esetében a tulajdonos beleegyezésének hiányával, míg csalás esetén a szándékos megtévesztéssel történő elvétel. Ennek ellenére nem látom okát annak, hogy az elkövetői magatartás említett különbözősége a héairányelv 184–186. cikkének alkalmazásában miként lenne releváns.

56.      Emellett számomra – legalábbis gyakorlati és gazdasági szempontból – úgy tűnik, hogy a lopás és csalás bizonyos típusai között nincs jelentős eltérés: például a megvásárolt és kifizetett, azonban a szállítás közben ellopott, ezért át nem adott termékek, valamint az ezekkel egyenértékű, az értékesítő által elkövetett csalás miatt le nem szállított termékek között. Nézetem szerint a tisztességesség és a semlegesség mindkét esetben amellett szól, hogy az adóalany az előzetesen felszámított héát a továbbiakban is levonhassa.

57.      Ezért álláspontom szerint a jelen ügyben foglalthoz hasonló, az értékesítők által a vevőik sérelmére elkövetett csalás esetei a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdése szerinti „lopásnak” tekintendők. Ezt követően az említett rendelkezés második albekezdése a szóban forgó kivételt opcionálissá teszi: noha főszabály szerint a korrekció nem kötelező, a tagállamok ettől eltérően is dönthetnek, és előírhatják, hogy a csalás eseteiben korrekció szükséges.

58.      Úgy értelmezem, hogy a csalás esetére vonatkozó, a nemzeti bíróságok által értelmezett német szabályok alapján korrekcióra kizárólag akkor van szükség, ha az értékesítő a vételárat a sértett adóalanynak visszafizette.

59.      Álláspontom szerint ilyen esetben az említettekhez hasonló nemzeti szabályok összeegyeztethetők a héairányelv 184–186. cikkével: a német hatóságok úgy határoztak, hogy élnek ezen irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében kínált, a levonások korrekcióját vagyontárgy ellopása esetére előíró lehetőséggel.

60.      Az, hogy a német hatóságok az említett választási lehetőség korlátozott használata mellett döntöttek – azzal, hogy a korrekció feltétele, hogy az értékesítő visszafizesse a beszerző számára az utóbbi által korábban kifizetett összegeket –, láthatólag a héairányelv 185. cikkének (2) bekezdésében és 186. cikkében a tagállamok számára biztosított mérlegelési mozgástér keretei közé esik. Emellett álláspontom szerint e feltétel észszerű. Ezáltal elkerülhető az, hogy a korábbiakban kifizetett pénzösszegek visszatérítése mellett a levonási jog gyakorlásának eredményeként az adóalanyok ténylegesen jogalap nélkül gazdagodjanak. Hasonlóképpen, amennyiben nem történik visszafizetés, e feltétel biztosítja azt, hogy az előlegfizetést vállaló adóalanynak ne kelljen túlzott kockázatot viselnie olyan körülmények esetén, amelyekben nincs, és nem is lehet tudomása az értékesítő csalárd szándékáról.(24)

61.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a C‑660/16. sz. ügyben feltett második kérdést és a C‑661/16. sz. ügyben feltett második és harmadik kérdést úgy válaszolja meg, hogy a héairányelv 184–186. cikkével nem ellentétesek az olyan nemzeti szabályok, amelyek az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények esetén a levonások korrekcióját írják elő, és e korrekció feltételeként a kifizetett előleg visszatérítését határozzák meg.

C.      A C660/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdésről

62.      A kérdést előterjesztő bíróság a C‑660/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdésével lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv rendelkezései és a tényleges érvényesülés elve értelmében a tagállamoknak lehetővé kell‑e tenniük, hogy az adóalany az értékesítő által az államkincstárnak megfizetett, valamely előlegfizetésre jogtalanul kiszámlázott héa visszatérítése céljából az adóhatósággal szemben eljárhasson, amennyiben a héa értékesítő általi visszatérítésére nincs lehetőség. Igenlő válasz esetén a kérdést előterjesztő bíróság másodsorban arra kíván választ kapni, hogy az adóalany követeléseit a rendes adómegállapítási eljárás keretében érvényesítheti‑e, vagy ettől elkülönülő méltányos eljárás keretében kell eljárnia.

63.      Álláspontom szerint, ha a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság által benyújtott többi kérdésre adandó válaszokat illetően egyetért velem, a jelen eljárás keretében e kérdés megválaszolása szükségtelen. Amennyiben ugyanis az adóalanyoknak nem sikerül elérniük, hogy az értékesítő a megfizetett (a hozzá kapcsolódó héát is magában foglaló) előleget visszatérítse, nem kell korrigálniuk a levonásokat, így továbbra is levonhatják az értékesítőknek kifizetett héát.

64.      Mindazonáltal megosztanám a szóban forgó kérdéssel felvetett problémával kapcsolatos gondolataimat arra az esetre, ha a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróság által benyújtott többi kérdésre adandó választ illetően nem értene velem egyet.

65.      A kérdést előterjesztő bíróság kételyeit a Bíróság ReemtsmaCigarettenfabrikenügyben(25) hozott ítélete váltotta ki.

66.      Az említett ügyben a kérdést előterjesztő bíróság a Bírósághoz számos kérdést terjesztett elő a nyolcadik irányelv(26) rendelkezéseinek a semlegesség, a tényleges érvényesülés elvére és a hátrányos megkülönböztetés tilalmára tekintettel történő értelmezését illetően. A Bíróság ítéletében többek között megállapította, hogy az említett rendelkezésekkel és elvekkel nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében kizárólag az értékesíthető kérheti a az adóhatóságoknak héaként jogalap nélkül megfizetett összegek visszatérítését, és a szolgáltatások igénybe vevője a jogalap nélkül megfizetett összegek behajtása céljából az értékesítővel szemben polgári jogi keresetet terjeszthet elő.

67.      A Bíróság ugyanakkor azt is hozzátette, hogy ha a héa visszatérítése lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, a tagállamoknak a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartása érdekében olyan eszközöket kell bevezetniük, amelyek lehetővé teszik, hogy a szolgáltatás igénybevevője – szükség esetén közvetlenül az adóhatóságtól – visszaigényelhesse a tartozatlanul felszámított adót.(27)

68.      Következésképpen a jelen ügy azt a kérdést veti fel, hogy a Bíróság által a ReemtsmaCigarettenfabriken ügyben kidolgozott alapelveket a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan helyzetekre is alkalmazni lehet‑e, amelyekre a nyolcadik irányelv helyett a héairányelv rendelkezései alkalmazandók.

69.      Kétlem, hogy ezeket az alapelveket azonnal és könnyen át lehetne ültetni a szóban forgó ügyekre.

70.      Előzetesen rá kell mutatni arra, hogy a héairányelv kifejezetten nem ír elő az adóhatóságok számára olyan mechanizmust, amelynek célja a héának közvetlenül a beszerző, illetve igénybevevő részére történő visszatérítése abban az esetben, ha az értékesítő, illetve szolgáltató fizetésképtelenné válik. Főszabály szerint a héának a beszerző, illetve igénybevevő által az értékesítő, illetve szolgáltató részére történő előzetes megfizetése és az értékesítő, illetve szolgáltató által e héának az adóhatóságok részére történő megfizetése két önálló művelet. Rendes körülmények között ezért a beszerzőnek, illetve igénybevevőnek a visszatérítést az értékesítőtől, illetve szolgáltatótól kell követelnie, aki viszont az adóhivataltól visszatérítést követelhet. A héairányelv tehát se kifejezetten, se hallgatólagosan nem írja elő, hogy a tagállamoknak biztosítaniuk kell a beszerző, illetve igénybevevő számára a követeléseinek az adóhivatallal szembeni közvetlen érvényesíthetőségét.

71.      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az adóvisszatérítési kérelmekre vonatkozó uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata meghatározni e kérelmek benyújtásának feltételeit, amelyeknek tiszteletben kell tartaniuk a hatékony érvényesülés és egyenértékűség elvét, vagyis azok nem lehetnek a belső jog rendelkezésein alapuló hasonló kérelmek feltételeinél kedvezőtlenebbek, és a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását.(28)

72.      Ez azt jelenti, hogy a nemzeti szabályoknak nem szükséges olyan önálló jogorvoslatról rendelkeznie, amely általánosságban lehetővé teszi a jelen ügyben szereplőhöz hasonló helyzetben levő beszerzők, illetve igénybevevők számára, hogy közvetlenül lépjenek fel igényekkel az adóhivatallal szemben.

73.      A ReemtsmaCigarettenfabrikenítéletet ennek alapján úgy értelmezem, hogy a Bíróság az annak keretében tárgyalt – valójában igen kivételes – eljárást kizárólag a szóban forgó igen sajátos helyzet, vagyis a héát tévesen (vagyis a héát adómentes ügyletre) megfizető, a héa megfizetésének helyétől eltérő tagállamban letelepedett adóalany helyzete miatt ítélte szükségesnek. Az ítélet célja nyilvánvalóan az volt, hogy az államkincstár jogalap nélkül ne gazdagodjon olyan helyzetben, amelyben a héát tévesen számlázták ki, és amelyben a szokásos visszatérítési eljárás az ügylet határon átnyúló jellege miatt nehézkes és sikertelen lehet.

74.      Nem egyértelmű számomra, hogy a jelen ügyben szereplő helyzetek ilyen szélsőséges megoldást igényelnének. Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy valamely konkrét helyzetben a belső jog a jelen ügyben szereplőhöz hasonló helyzetben levő adóalanyok számára biztosít‑e megfelelő eszközt annak érdekében, hogy elérjék a jogalap nélkül megfizetett héa értékesítő, illetve szolgáltató általi megfizetését, és amennyiben tényleg nem biztosít ilyen eszközt, a tényleges érvényesülés elvének való megfelelés céljából szükség van‑e a Reemtsma Cigarettenfabrikenítéletben előirányzott mechanizmusra.

75.      A C‑660/16. sz. ügyben előterjesztett harmadik kérdéssel kapcsolatos következő szempont az, hogy amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság úgy ítélné meg, hogy a tényleges érvényesülés elvének való megfelelés érdekében a beszerző számára biztosítani kell az adóhivatallal szembeni közvetlen jogorvoslatot, a német jog szerinti méltányos eljáráshoz hasonló eljárás kellően biztosítaná‑e az említett alapelvnek történő megfelelést?

76.      Más szóval a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a nemzeti jognak lehetővé kell‑e tennie az Achim Kollroßhoz és Erik Wirtlhöz hasonló adóalanyok számára, hogy követeléseiket a rendes adómegállapítási eljárás keretében érvényesítsék.

77.      Amint azt a Geissel és Butin ügyre vonatkozó indítványomban(29) lehetőségem volt hangsúlyozni, ezt a kérdést is a kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie. A Bíróság a különös méltányossági eljárást (és az ezen eljárás, valamint a rendes adómegállapítási eljárás közötti különbségeket) illetően nem rendelkezik kellően részletes információval ahhoz, hogy eldöntse, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló nemzeti eljárási szabályok megfelelnek‑e a tényleges érvényesülés elvének.

78.      E tekintetben szem előtt kell tartani, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, amikor felmerül a kérdés, hogy valamely nemzeti eljárási rendelkezés lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé teszi‑e az uniós jog alkalmazását, e rendelkezésnek az egész eljárásban betöltött helyét figyelembe véve azt kell megvizsgálnia, hogy hogyan zajlik az eljárás, és melyek a sajátosságai a különböző nemzeti fórumok előtt. Ebből a szempontból azokat az alapelveket kell figyelembe venni, amelyek a nemzeti bírósági rendszer alapjául szolgálnak, mint például a védelemhez való jog, a jogbiztonság elve és az eljárás szabályszerű lefolytatásának elve.(30) Főszabály szerint a kérdést előterjesztő bíróság feladata a nemzeti intézkedések ezen elvekkel való összeegyeztethetőségének az alapügy körülményeinek az összességére tekintettel történő értékelése.

79.      Amennyiben a nemzeti jog különös vagy önálló (amennyiben jól értem, a német jog szerinti méltányos eljáráshoz hasonló) eljárásról rendelkezik, véleményem szerint a kérdést előterjesztő bíróságnak az általa végzett vizsgálat során különösen azt kell figyelembe vennie, hogy a szóban forgó különös eljárás hossza, összetettsége és költségei az adóalany számára aránytalan nehézséget okoznak‑e.(31) A szóban forgó ügyekben azonban a kérelmezők követeléseinek kivételes jellegét is szem előtt kell tartani. Amennyiben tehát a kérdést előterjesztő bíróság arra az álláspontra helyezkedik, hogy a Bíróság által a Reemtsma Cigarettenfabriken ügyben vizsgálthoz hasonló eljárásra van szükség, egy méltányosságon alapuló nemzeti eljárás alkalmazása számomra nem tűnik észszerűtlennek.

IV.    Végkövetkeztetés

80.      Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett kérdéseket:

–        a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 65. cikkét úgy kell értelmezni, hogy a végső soron nem értékesített termékekre vagy nem nyújtott szolgáltatásokra előleget fizető adóalanytól nem tagadható meg a levonás joga, ha nem tudott, és nem is tudhatott volna arról, hogy az értékesítőnek, illetve szolgáltatónak nem áll szándékában a szerződés teljesítése. Pusztán az, hogy a szerződés nem jelölte meg a teljesítés napját, e rendelkezés alkalmazása szempontjából, nem teszi e szerződés teljesítését bizonytalanná.

–        a 2006/112 irányelv 184–186. cikkével nem ellentétesek az olyan nemzeti szabályok, amelyek az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények esetén a levonások korrekcióját írják elő, és e korrekció feltételeként a kifizetett előleg visszafizetését határozzák meg.


1      Eredeti nyelv: angol.


2      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.) (a továbbiakban: héairányelv).


3      1985. február 14‑i Rompelman ítélet, 268/83, EU:C:1985:74, 19. pont.


4      Lásd többek között: 2006. február 21‑i BUPA Hospitals és Goldsborough Developments ítélet, C‑419/02, EU:C:2006:122, 48. pont; 2010. december 16‑i Macdonald Resorts ítélet, C‑270/09, EU:C:2010:780, 31. pont; 2012. május 3‑i Lebara ítélet, C‑520/10, EU:C:2012:264, 26. pont.


5      2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 39. pont.


6      2012. december 6‑iBonik ítélet, C‑285/11, EU:C:2012:774.


7      2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151.


8      2012. december 6‑i Bonik ítélet, C‑285/11, EU:C:2012:774, 35–37. pont; 2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 40. pont.


9      2012. december 6‑i Bonik ítélet, C‑285/11, EU:C:2012:774, 38. pont; 2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 41. pont.


10      2012. december 6‑i Bonik ítélet, C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. pont; 2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 42. pont.


11      2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 44. pont.


12      Lásd: 2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, különösen a 22. és azt követő pontok; Kokott főtanácsnok ugyanazon ügyre vonatkozó indítványa, EU:C:2013:872, 28. pont.


13      Kokott főtanácsnok FIRIN‑ügyre vonatkozó indítványa, C‑107/13, EU:C:2013:872, 26. pont.


14      Lásd: 2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.


15      2006. február 21‑i BUPA Hospitals és Goldsborough Developments ítélet, C‑419/02, EU:C:2006:122.


16      Lásd: 2012. október 18‑i TETS Haskovo ítélet, C‑234/11, EU:C:2012:644, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.


17      Lásd e tekintetben: 2012. október 18‑i TETS Haskovo ítélet, C‑234/11, EU:C:2012:644, 29. pont; 2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 23. pont.


18      Lásd e tekintetben: 2012. október 18‑i TETS Haskovo ítélet, C‑234/11, EU:C:2012:644, 30. és 31. pont; 2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 24. és 25. pont.


19      Lásd e tekintetben: 2012. október 18‑i TETS Haskovo ítélet, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32. pont; 2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 26. pont.


20      2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 27–29. pont.


21      2014. március 13‑i FIRIN‑ítélet, C‑107/13, EU:C:2014:151, 52. és 53. pont. E tekintetben talán hasznos rámutatni arra, hogy nem értek egyet a FIRIN‑ítélet Bizottság általi szűk értelmezésével, amely szerint a Bíróság a levonások korrekcióját kizárólag amiatt írta elő, hogy az ügy olyan csalásra vonatkozott, melyben az értékesítő és a beszerző is részt vett. A FIRIN‑ítélet ilyen értelmezése nyilvánvalóan tarthatatlan. Ahogyan ugyanis az igen egyértelműen kiderül az ítélet 47. pontjából (és a főtanácsnoki indítvány 30. pontjából is), a Bíróság a héairányelv 185. cikkének a kérdést előterjesztő bíróság által kért értelmezését az alapügyben szereplő tényállás alapulvételét mellőzve végezte el. Mivel ugyanis a csalás következtében a beszerző először is nem vonhatta le a héát, nem volt értelme megvizsgálni, hogy a levonások korrekciójára szükség volt‑e. A FIRIN‑ítélet ezen értelmezését a 2013. július 18‑i Evita‑K ítélet, C‑78/12, EU:C:2013:486, 59. és 60. pontja is alátámasztja.


22      Lásd analógia útján: 2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 27. pont.


23      2012. október 4‑i PIGI‑ítélet, C‑550/11, EU:C:2012:614, 29–37. pont.


24      Lásd a fenti 35. pontot.


25      2007. március 15‑i Reemtsma Cigarettenfabriken ítélet, C‑35/05, EU:C:2007:167.


26      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték‑adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (HL 1979. L 331., 11. o.).


27      2007. március 15‑i Reemtsma Cigarettenfabriken ítélet, C‑35/05, EU:C:2007:167, 34–41. pont.


28      Lásd például: 2017. április 26‑i Farkas ítélet, C‑564/15, EU:C:2017:302, 50. pont.


29      Lásd: Geissel és Butin egyesített ügyekre vonatkozó főtanácsnoki indítvány, C‑374/16 és C‑375/16, EU:C:2017:515, 67. és azt követő pontok.


30      2015. február 12‑i Surgicare ítélet, C‑662/13, EU:C:2015:89, 28. pont.


31      Lásd: Geissel és Butin egyesített ügyekre vonatkozó indítványom, C‑374/16 and C‑375/16, EU:C:2017:515, 73. pont.