Language of document : ECLI:EU:C:2018:45

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

WAHL

ippreżentati fit-30 ta’ Jannar 2018 (1)

Kawżi magħquda C660/16 u C661/16

Finanzamt Dachau

vs

Achim Kollroß (C660/16)

u

Finanzamt Göppingen

vs

Erich Wirtl (C661/16)

(talbiet għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))

“Tassazzjoni — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud — Direttiva 2006/112/KE — Artikolu 65 — Ħlas akkont — Tnaqqis — Inċertezza dwar l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa — Artikolu 184 sa 186 — Aġġustament tat-tnaqqis — Rimbors tal-VAT imħallsa indebitament — Proċeduri nazzjonali”






1.        Kif kiteb il-famuż Benjamin Franklin f’ittra lil Jean-Baptiste Leroy fl-1789, “in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes”.

2.        F’dawn il-proċeduri, il-qorti tar-rinviju – żewġ awli differenti tal- Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) — tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, sabiex tiċċara f’liema ċirkustanzi l-provvista ta’ merkanzija jew servizzi fil-futur għandha titqies li hija suffiċjentement ċerta, għall-iskopijiet tar-regoli tat-taxxa fuq il-valur miżjud “VAT” stabbiliti fid-Direttiva 2006/112/KE (2), biex ikun permess it-tnaqqis tal-VAT imħallsa akkont mir-riċevitur, anki meta l-provvista ma sseħħx finalment minħabba frodi min-naħa tal-fornitur. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi wkoll lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiċċara l-konsegwenzi legali li jirriżultaw minn dan, fis-sens ta’ aġġustamenti tat-tnaqqis u r-rimborsi mill-awtoritajiet tat-taxxa.

I.      Qafas legali

A.      Id-dritt tal-Unjoni

3.        Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT, “[g]ħandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is-servizzi huma pprovduti”.

4.        Skont l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT, meta ħlas għandu jsir akkont qabel ma l-merkanzija jew is-servizzi jiġu pprovduti, il-VAT għandha tiġi imposta meta jiġi rċevut il-ħlas u fuq l-ammont irċevut.

5.        Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għat-tnaqqis jidħol fis-seħħ meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.

6.        Skont l-Artikolu 184 tad-Direttiva tal-VAT, “[i]t-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata”.

7.        L-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT jipprovdi:

“1.      L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.

2.      Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal-proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.

Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament”.

8.        L-Artikolu 186 tad-Direttiva tal-VAT jeżiġi li l-Istati Membri jistabbilixxu regoli ddettaljati għall-applikazzjoni tal-Artikoli 184 u 185 ta’ din l-istess direttiva.

B.      Id-dritt nazzjonali

9.        Skont l-Artikolu 15 tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ) (iktar ’il quddiem l-“UStG”):

“(1)      L-operatur jista’ jnaqqas l-ammonti li ġejjin bħala taxxa tal-input imħallsa:

1.      it-taxxa legalment dovuta għal oġġetti u servizzi li jkunu ġew ipprovduti minn imprenditur ieħor lill-impriża tiegħu. L-eżerċizzju tad-dritt għal tnaqqis huwa suġġett għall-kundizzjoni li l-imprenditur ikollu fattura maħruġa skont l-Artikoli 14 u 14a. Meta l-ammont ta’ taxxa indikat separatament huwa attribwibbli għal ħlas li sar qabel l-eżekuzzjoni ta’ dawn it-tranżazzjonijiet, dan ikun diġà jista’ jitnaqqas jekk il-fattura ġiet ippreżentata u l-ħlas ikun sar;

[…]”

10.      Skont il-punt 1(a) tal-Artikolu 13(1) tal-UStG, it-taxxa ssir dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti u servizzi, “fejn it-taxxa tiġi kkalkolata skont il-korrispettiv miftiehem [l-ewwel sentenza tal-Artikolu 16(1)], meta jiskadi l-perijodu provviżorju tar-rendikont tal-VAT li fih ikunu saru l-provvisti. L-istess japplika għal provvisti parzjali. […] Meta l-korrispettiv jew parti minnu jiġi rċevut qabel ma tkun saret il-provvista jew il-provvista parzjali, it-taxxa ssir dovuta mal-iskadenza tal-perijodu provvizorju tar-rendikont tal-VAT li fih il-korrispettiv jew parti minnu ġie rċevut”.

11.      L-Artikolu 17 tal-UStG jipprovdi:

“(1)      Meta l-bażi ta’ stima ta’ tranżazzjoni taxxabbli għall-iskopijiet tal-punt 1 tal-Artikolu 1(1) tkun inbidlet, l-operatur li għamel il-provvista għandu jaġġusta l-ammont ta’ taxxa pagabbli skont din il-bidla. L-operatur destinatarju tal-provvista għandu jaġġusta wkoll l-ammont tat-taxxa tal-input li huwa jkollu d-dritt li jnaqqas fuq din il-bażi.

(2)      Is-subparagrafu 1 għandu japplika mutatis mutandis meta

1.      il-korrispettiv miftiehem għal provvista taxxabbli ta’ oġġetti jew servizzi jew għal akkwist intra-Komunitarju ma jkunx jista’ jiġi rkuprat. Meta l-korrispettiv jiġi rċevut b’mod retroattiv, l-ammont tat-taxxa u t-tnaqqis tat-taxxa għandu jiġi aġġustat mill-ġdid;

2.      il-korrispettiv tħallas għal provvista ta’ oġġetti jew servizzi miftiehma iżda l-oġġetti jew is-servizzi ma ġewx ipprovduti;

[…]”

II.    Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari

A.      Kawża C-660/16

12.      Fl-10 ta’ April 2010, Achim Kollroß ordna tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku flimkien mingħand l-impriża G. Din l-impriża kkonfermat l-ordni fit-12 ta’ April 2010 u ħarġet fattura minn qabel fl-ammont ta’ EUR 30 000, flimkien mal-VAT fl-ammont ta’ EUR 5 700. A. Kollroß għamel il-ħlas akkont meħtieġ lil G fid-19 ta’ April 2010. Id-data tal-kunsinna tat-tagħmir ma kinitx f’dak iż-żmien ġiet miftiehma.

13.      It-tagħmir ordnat ma ġie qatt ikkunsinnat. Kienu nbdew proċeduri ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi ta’ G taħt l-Insolvenzordnung (il-Kodiċi ta’ Insolvenza) u dawn ingħalqu minħabba nuqqas ta’ assi. Il-persuni li kienu jaġixxu għal G instabu ħatja ta’ 88 kap ta’ prattiċi ta’ kummerċ frawdolenti u assoċjazzjoni għat-twettiq ta’ frodi u ta’ falliment intenzjonat għad-detriment ta’ xerrejja ta’ tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku, iżda mhux ta’ evażjoni ta’ taxxa.

14.      Fir-rigward tas-sena 2010, A. Kollroß talab tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-ħlas akkont li huwa għamel lil G. Il-Finanzamt Dachau (l-Awtorità tat-Taxxa, Dachau), madankollu, ħarġet avviż ta’ stima fejn il-VAT ġiet stabbilita bħala żero. A. Kollroß ippreżenta oġġezzjoni kontra dan l-avviż li ġiet miċħuda.

15.      Sussegwentement, A. Kollroß ikkontesta dan l-avviż quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi). Din il-kawża rebaħha. Il-Finanzgericht iddeċidiet li, l-ewwel nett, A. Kollroß kellu dritt inaqqas it-taxxa tal-input fuq il-ħlas akkont skont it-tielet sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 15(1) tal-UStG. It-tieni nett, hija kkunsidrat li A. Kollroß ma kienx obbligat jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 17(1) u l-punt 2 tal-Artikolu 17(2) tal-UStG.

16.      L-Awtorità tat-Taxxa ta’ Dachau appellat minn din is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Minħabba dubji li kellha dwar l-interpretazzjoni korretta tad-dritt tal-Unjoni, dik il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:

“(1)      Ir-rekwiżiti applikabbli għaċ-ċertezza tal-eżekuzzjoni ta’ provvista ta’ servizzi, bħala kundizzjoni għat-tnaqqis tat-taxxa relatata ma’ pagament akkont skont is-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, għandhom jiġu stabbiliti b’mod purament oġġettiv jew għandhom jiġu stabbiliti mill-perspettiva tal-persuna taxxabbli li għamlet il-pagament akkont fid-dawl taċ-ċirkustanzi li hija setgħet taf bihom?

(2)      Fid-dawl tal-fatt li, skont l-Artikolu 167 tad-[Direttiva tal-VAT], id-dritt għal tnaqqis joriġina fl-istess mument li fih issir eżiġibbli t-taxxa u, fid-dawl tal-kompetenzi leġiżlattivi li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 185(2) u l-Artikolu 186 ta’ din id-direttiva jagħtu lill-Istati Membri, dawn tal-aħħar huma awtorizzati li jissuġġettaw kemm l-aġġustament tat-taxxa kif ukoll l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għar-rimbors tal-pagament akkont?

(3)      Iċ-ċentru tat-taxxi kompetenti fir-rigward tal-persuna taxxabbli li għamlet il-pagament akkont għandu jirrimborsa t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ meta din tal-aħħar ma tistax tirkupra l-pagament akkont mingħand il-benefiċjarju tal-pagament akkont? Fl-affermattiv, dan għandu jseħħ fil-kuntest tal-proċedura ta’ ffissar, jew proċedura ta’ ekwità separata hija suffiċjenti għal dan il-għan?”

B.      Kawża C-661/16

17.      Fit-3 ta’ Awwissu 2010, Erich Wirtl ordna tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku mingħand l-impriża G għall-prezz ta’ EUR 30 000 flimkien mal-VAT fl-ammont ta’ EUR 5 700. It-tagħmir kien mistenni li jiġi kkunsinnat 14-il-ġimgħa minn meta l-impriża tkun irċeviet il-ħlas. E. Wirtl ħallas il-prezz tax-xiri minn qabel.

18.      Madankollu, it-tagħmir qatt ma ġie kkunsinnat. Kienu nbdew proċeduri ta’ insolvenza fir-rigward tal-assi ta’ G taħt il-Kodiċi ta’ Insolvenza u dawn ingħalqu minħabba nuqqas ta’ assi. Il-persuni li kienu jaġixxu għal G instabu ħatja ta’ 88 kap ta’ prattiċi ta’ kummerċ frawdolenti u assoċjazzjoni għat-twettiq ta’ frodi u ta’ falliment intenzjonat għad-detriment ta’ xerrejja ta’ tagħmir ta’ koġenerazzjoni ta’ sħana u elettriku, iżda mhux ta’ evażjoni ta’ taxxa.

19.      Fir-rigward tas-sena 2010, E. Wirtl talab tnaqqis tat-taxxa tal-input għall-ħlas li huwa għamel lil G. Il-Finanzamt Göppingen (l-Awtorità tat-Taxxa, Göppingen), madankollu, iddeċidiet li ma taċċettax dan it-tnaqqis. E. Wirtl ippreżenta oġġezzjoni kontra din id-deċiżjoni li ġiet miċħuda.

20.      Sussegwentement, E. Wirtl ikkontesta din id-deċiżjoni quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi). Din il-kawża rebaħha. Il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) iddeċidiet li, l-ewwel nett, E. Wirtl kellu dritt inaqqas it-taxxa tal-input fuq il-ħlas akkont skont it-tielet sentenza tal-punt 1 tal-Artikolu 15(1) tal-UStG. It-tieni nett, hija kkunsidrat li E. Wirtl ma kienx obbligat jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 17(1) u l-punt 2 tal-Artikolu 17(2) tal-UStG.

21.      L-Awtorità tat-Taxxa ta’ Göppingen appellat minn dik is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi). Minħabba dubji li kellha dwar l-interpretazzjoni korretta tad-dritt tal-Unjoni, dik il-qorti ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:

“(1)      Skont is-sentenza FIRIN tal-Qorti tal-Ġustizzja [punt 39], it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ pagament akkont huwa eskluż meta jirriżulta li t-twettiq tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun inċert meta jsir il-ħlas tal-pagament akkont? Dan għandu jiġi evalwat fid-dawl tas-sitwazzjoni oġġettiva jew fid-dawl tal-pożizzjoni oġġettiva tal-persuna li tħallas il-pagament akkont?

(2)      Is-sentenza FIRIN tal-Qorti tal-Ġustizzja [C‑107/13, EU:C:2014:151, id-dispożittiv u l-punt 58] għandha tiġi interpretata fis-sens li, skont id-dritt tal-Unjoni, aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imwettaq mill-persuna li tkun ħallset il-pagament akkont fil-kuntest tal-ħlas ta’ fattura akkont li tikkonċerna l-kunsinna ta’ merkanzija, ma jiddependix mir-rimbors tal-pagament akkont imħallas f’sitwazzjoni fejn din il-kunsinna fl-aħħar mill-aħħar ma titwettaqx?

(3)      Fil-każ li d-domanda preliminari preċedenti tingħata risposta fl-affermattiv: l-Artikolu 186 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, li jippermetti lill-Istati Membri jiddeterminaw il-modalitajiet tal-aġġustament previst fl-Artikolu 185 tal-istess direttiva, jawtorizza lil Stat Membru, f’dan il-każ lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jipprevedi, fid-dritt nazzjonali tiegħu, li l-valur taxxabbli jista’ jitnaqqas biss meta jkun ġie rrimborsat il-pagament akkont u, għaldaqstant, li t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ dovuta u t-tnaqqis tat-taxxa tal-input għandhom jiġu aġġustati fl-istess żmien u taħt l-istess kundizzjonijiet?”

C.      Il-proċedura quddiem il-Qorti

22.      Permezz ta’ deċiżjoni tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tad‑19 ta’ Jannar 2017, il-Kawżi C-660/16 u C-661/16 ingħaqdu flimkien għall-finijiet tal-proċedura bil-miktub u tas-sentenza.

23.      A. Kollroß, il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.

III. Analiżi

A.      Fuq l-ewwel domandi magħmula fil-Kawżi C-660/16 u C-661/16

24.      Permezz tal-ewwel domanda fiż-żewġ kawżi, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja, essenzjalment, kif tiddetermina, għall-iskopijiet tal-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT, jekk provvista ta’ merkanzija li għaliha jkun sar ħlas akkont kinitx inċerta, f’każ ta’ frodi min-naħa tal-fornitur. B’mod partikolari, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk il-persuna taxxabbli għandhiex id-dritt għat-tnaqqis tal-ammont tal-VAT imħallsa meta l-merkanzija fl-aħħar mill-aħħar ma tkunx ġiet ikkonsenjata minħabba tali frodi.

25.      Qabel nittratta l-kwistjonijiet speċifiċi mqajma b’dawn id-domandi, jidhirli li jkun utli li jitfakkru d-dispożizzjonijiet ċentrali applikabbli, kif interpretati konsistentement mill-Qorti tal-Ġustizzja.

26.      Skont il-ġurisprudenza stabbilita, il-mekkaniżmu ta’ tnaqqis huwa intiż sabiex kull imprenditur jiġi kompletament meħlus mill-piż tal-VAT, dovuta jew imħallsa, fil-kors tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Il-prinċipju ta’ newtralità fiskali li huwa l-bażi tas-sistema komuni tal-VAT jiżgura li l-attivitajiet ekonomiċi kollha, indipendentement mill-iskop jew mir-riżultati tagħhom, u sakemm huma stess ikunu suġġetti għall-VAT, jiġu intaxxati b’mod għalkollox newtrali(3).

27.      Skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva tal-VAT, id-dritt għal tnaqqis jitnissel fil-mument meta tiġi imposta t-taxxa mnaqqsa. Ir-regola ġenerali hija li l-VAT għandha tkun dovuta meta l-oġġetti jew is-servizzi jiġu pprovduti (Artikolu 63 tad-Direttiva tal-VAT). Madankollu, meta jsiru ħlasijiet akkont, l-Artikolu 65 ta’ din id-direttiva jistabbilixxi li l-avveniment li l-VAT issir dovuta malli jiġi rċevut il-ħlas u fuq l-ammont irċevut.

28.      Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet konsistentement li sabiex tkun dovuta l-VAT (u allura tkun ukoll tista’ titnaqqas) meta jkun sar ħlas akkont, trid tkun diġà magħrufa l-informazzjoni kollha li tikkonċerna l-avveniment futur li jagħti lok għat-taxxa (4). Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma jistax japplika meta jirriżulta li t-twettiq tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun inċert (5).

29.      F’dan ir-rigward, dawn il-proċeduri jqajmu żewġ kwistjonijiet separati imma relatati. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi, l-ewwel nett, kif għandha tiġi evalwata din l-inċertezza u t-tieni nett, jekk f’dan ir-rigward huwiex ta’ xi rilevanza l-fatt li d-data tal-kunsinna tal-oġġetti mixtrija ma kinitx indikata fil-kuntratt bejn id-destinatarju u l-fornitur.

30.      Fir-rigward tal-ewwel waħda minn dawn il-kwistjonijiet, il-qorti tar-rinviju tindika li, f’sitwazzjonijiet bħalma huma dawk ineżami fil-kawża prinċipali, din l-inċertezza tista’ tiġi evalwata abbażi tal-informazzjoni disponibbli għad-destinatarju jew abbażi tal-informazzjoni disponibbli għall-fornitur. Fi kliem ieħor, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-intenzjoni tal-fornitur li jwettaq frodi, li dwarha d-destinatarju ma kien jaf xejn, għandhiex titqies li hija rilevanti fid-determinazzjoni taċ-ċertezza (jew, pjuttost, l-inċertezza) li l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jkun ser iseħħ.

31.      Fil-fehma tiegħi, l-intenzjoni frawdolenti tal-fornitur ma għandhiex taffettwa d-dritt tad-destinatarju li jnaqqas il-VAT imħallsa akkont, sakemm dan tal-aħħar ma kienx jaf jew kellu jkun jaf b’dik l-intenzjoni frawdolenti.

32.      Din il-konklużjoni tidher li tirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, u speċjalment minn Bonik (6) u FIRIN (7). F’dawn il-kawżi, il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li l-individwi ma jistgħux jinvokaw id-dritt tal-Unjoni għal finijiet abbużivi jew frawdolenti u li l-ġlieda kontra eventwali frodi, evażjoni fiskali u abbuż hija għan irrikonoxxut u inkoraġġut mid-Direttiva tal-VAT. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-awtoritajiet nazzjonali għandhom jirrifjutaw il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis jekk dan id-dritt ikun qiegħed jiġi invokat għal finijiet frawdolenti jew abbużivi (8) Dan ikun il-każ, b’mod partikolari, meta l-persuna taxxabbli stess twettaq frodi fiskali (9). Min-naħa l-oħra, ma huwiex kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT li jiġi rrifjutat dan id-dritt lil persuna taxxabbli li ma kinitx taf, u ma setgħetx tkun taf, li t-tranżazzjoni kkonċernata kienet involuta fi frodi mwettaq mill-fornitur jew minn operatur ieħor li jopera upstream jew downstream fil-katina ta’ provvisti (10).

33.      Jekk dawn il-prinċipji jiġu applikati għall-kawżi ineżami, il-fatt li l-fornituri qatt ma kellhom l-intenzjoni li jikkunsinnaw l-oġġetti mixtrija mid-destinatarju ma jistax, minnu nnifsu, jiġġustifika r-rifjut tal-awtoritajiet nazzjonali li jaċċettaw it-tnaqqis mitlub mid-destinatarji. Dawn l-awtoritajiet jistgħu jirrifjutaw it-tnaqqis jekk huma jikkonstataw, sal-livell legali meħtieġ, li d-destinatarji kienu jafu, jew kellhom ikunu jafu, li l-fornitur, mill-bidu, ma kellux l-intenzjoni li jonora l-kuntratti tiegħu (11).

34.      Fil-fatt, meta, bħal fil-kawża FIRIN (12), kemm il-fornitur u d-destinatarju jafu (jew kellhom ikunu jafu) li ma tkun ser isir ebda kunsinna, wieħed jista’ jistaqsi jekk jeżistix fil-fatt kuntratt ta’ provvista ġenwin, tal-inqas għall-finijiet tar-regoli tal-VAT. B’mod iktar ġenerali, l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma jistax japplika fejn, meta jkun sar ħlas akkont, ikunu jeżistu dubji konkreti dwar, fil-kors normali tal-avvenimenti, tkunx ser debitament issir il-provvista taxxabbli (13).

35.      B’kuntrast, meta d-destinatarju ma kienx jaf u ma setax ikun jaf bl-intenzjonijiet frawdolenti u abbużivi – u iktar u iktar meta, bħas-sitwazzjonijiet involuti fil-kawża prinċipali, ikun jidher li l-fornitur ħallas il-VAT irċevuta mill-Istat – ma hemm ebda raġuni oġġettiva biex jiġi rrifjutat lilu d-dritt inizjali għat-tnaqqis tal-VAT. Tali rifjut, minn naħa, ikun imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jitħarsu d-drittijiet tat-teżor pubbliku (14) u, min-naħa l-oħra, ipoġġi piż eċċessiv fuq ix-xerrejja. Fl-andament normali tan-negozju, ma huwiex rari li fornitur jeħtieġ mill-klijenti tiegħu li jagħmlu ħlas akkont qabel l-oġġetti jew servizzi jiġu kkonsenjati. Kif tinnota l-qorti tar-rinviju fid-digriet ta’ rinviju tagħha fil-Kawża C-660/16, ikun jidher eċċessiv li r-riskji kollha marbutin man-nuqqas potenzjali li jiġu kkunsinnati l-oġġetti u s-servizzi mixtrija jitpoġġew fuq id-destinatarji li, anki jekk ikunu żammew l-attenzjoni kollha tagħhom, ma setgħux possibbilment ikunu jafu bl-intenzjonijiet ħżiena tal-fornituri tagħhom.

36.      Imbagħad, huwa neċessarju li jiġi stabbilit jekk il-fatt li kuntratt ta’ provvista ma jinkludix id-data tal-kunsinna tal-oġġetti mixtrija jfissirx li ma hijiex magħrufa l-informazzjoni kollha li tikkonċerna l-avveniment futur li jagħti lok għat-taxxa u, konsegwentement, li dak it-tnaqqis għandu jkun irrifjutat.

37.      F’dan ir-rigward, jiena tal-fehma li s-sempliċi fatt li ma hemmx data tal-kunsinna ma tistax titqies bħala li toħloq inċertezza għal dak li jikkonċerna t-twelid tal-avveniment li jagħti lok għat-taxxa. Jerġa’ jingħad li ma huwiex rari, fl-andament tan-negozju, li l-partijiet jiftiehmu fuq provvista ta’ oġġetti jew servizzi mingħajr ma jkunu f’pożizzjoni li jiddeterminaw data preċiża li fiha tkun ser isseħħ il-kunsinna. Sakemm ix-xerrej ma jkollux raġunijiet konkreti sabiex jiddubita l-kapaċità u l-volontà tal-fornitur li jonora l-obbligi tiegħu, ma hemmx raġuni biex jiġi kkunsidrat li, fil-mument tal-ħlas akkont, il-provvista hija inċerta.

38.      Ovvjament, kif ġie nnotat fl-introduzzjoni ta’ dawn il-konklużjonijiet, kull ħaġa li għandha sseħħ fil-futur hija sa ċertu punt inċerta. Madankollu, din il-loġika ma tistax tkun applikata f’dan il-kuntest peress li dan, bażikament, irendi bla sens l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT. Barra minn hekk, ma narax għaliex is-sempliċi indikazzjoni ta’ data speċifika f’kuntratt tagħmel il-provvista futura iktar ċerta (jew, min-naħa l-oħra, inqas inċerta).

39.      Fis-sentenza BUPA Hospitals, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT ma kienx japplika għal sitwazzjoni fejn il-partijiet kienu intitolati jitterminaw il-kuntratt unilateralment fi kwalunkwe ħin u l-ħlasijiet saru akkont għal provvista ta’ oġġetti li l-identità u l-kwantità tagħhom kienet għad trid tiġi ddeterminata (15). Madankollu, għandha ssir distinzjoni bejn din is-sitwazzjoni u ċ-ċirkustanzi ineżami fil-kawża prinċipali: fis-sentenza BUPA Hospitals, fil-mument li sar il-ħlas akkont, ma kienx hemm ċertezza dwar jekk it-tranżazzjoni kinitx ser isseħħ. B’kuntrast ma’ dan, fil-każijiet ineżami, tal-inqas mill-perspettiva tad-destinatarji, kien biss iż-żmien tal-provvista li ma kienx għadu stabbilit.

40.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għall-ewwel domanda fil-Kawżi C-660/16 u C-661/16 għandha tkun li l-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna taxxabbli li għamlet ħlas akkont għal oġġetti jew servizzi li finalment ma ġewx ikkunsinnati ma jistax jiġi rrifjutat lilha t-tnaqqis jekk hija ma kinitx, u ma setgħetx tkun, taf bl-intenzjoni tal-fornitur li ma jonorax il-kuntratt. Is-sempliċi fatt li d-data tal-kunsinna ma kinitx indikata fil-kuntratt ma trendix inċerta l-eżekuzzjoni ta’ dan il-kuntratt għall-finijiet ta’ din id-dispożizzjoni.

B.      Fuq it-tieni domanda preliminari fil-Kawża C-660/16 u t-tieni u t-tielet domanda preliminari fil-Kawża C-661/16

41.      Permezz tat-tieni domanda fil-Kawża C-660/16 u tat-tieni u tielet domanda tagħha fil-Kawża C-661/16, il-qorti tarr-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fiċ-ċirkustanzi bħalma huma dawk ineżami fil-kawża prinċipali, l-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT jipprekludux ir-regoli nazzjonali li jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis iżda jissuġġettaw tali aġġustament għall-kundizzjoni tar-rifużjoni tal-ħlas akkont.

42.      Għandu jitfakkar, preliminarjament, li s-sistema ta’ tnaqqis stabbilita mid-Direttiva tal-VAT hija intiża sabiex teħles kompletament lill-operatur mill-piż tal-VAT imħallsa jew dovuta fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu kollha. Is-sistema komuni tal-VAT hija intiża sabiex tiżgura n-newtralità sħiħa tal-intaxxar tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, indipendentement mill-għan jew mir-riżultati tagħhom, sakemm huma stess ikunu, bħala prinċipju, suġġetti għall-VAT (16).

43.      Minn dan isegwi li l-kriterju li jiddetermina d-deduċibbiltà tal-VAT tal-input huwa l-użu attwali li jsir minn dawn l-oġġetti u servizzi kkonċernati. Dan l-użu jiddetermina l-ammont tat-tnaqqis inizjali li għandha dritt għalih il-persuna taxxabbli u l-estent tal-eventwali aġġustamenti li għandhom isiru skont il-kundizzjonijiet previsti fl-Artikoli 185 sa 187 tad-Direttiva tal-VAT (17)

44.      L-aġġustament previst f’dawn ir-regoli jifforma parti integrali mis-sistema tat-tnaqqis tal-VAT stabbilita minn din il-leġiżlazzjoni. Dawn ir-regoli għandhom l-għan li jagħmlu t-tnaqqis iktar preċiż sabiex tiġi ggarantita n-newtralità tal-VAT. Permezz tal-imsemmija regoli, id-Direttiva tal-VAT għandha l-għan li tistabbilixxi relazzjoni mill-qrib u diretta bejn id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa u l-użu tal-oġġetti u tas-servizzi kkonċernati għal tranżazzjonijiet suġġetti għat-taxxa (18).

45.      F’dak li jirrigwarda il-mument li fih jitnissel l-obbligu ta’ aġġustament ta’ tnaqqis tal-VAT tal-input, l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT jistabbilixxi l-prinċipju li tali aġġustament għandu jsir, inter alia, meta l-fatturi meqjusa sabiex jiġi ddeterminat l-ammont imnaqqas ikunu inbidlu wara li jkun sar ir-rendikont tal-VAT (19).

46.      Għaldaqstant, l-ewwel kwistjoni li għandha tiġi indirizzata f’dan il-kuntest hija jekk iċ-ċirkustanzi bħalma huma dawk tal-kawża prinċipali jaqgħux, fil-prinċipju, fost dawk li huma rregolati mill-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT. Jidhirli li dan huwa fil-fatt il-każ.

47.      Fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li persuna taxxabbli li kienet vittma ta’ serq ta’ oġġetti li għalihom hija kienet naqqset il-VAT tal-input hija, fil-prinċipju, meħtieġa sabiex taġġusta t-tnaqqis tagħha taħt l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja nnotat li, bħala deroga, l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 185(2) jipprovdi li ma hemmx lok għal aġġustament, fost oħrajn, f’każ ta’ “serq […] li ġie ppruvat […] kif imiss” u li, skont it-tieni subparagrafu ta’ din l-aħħar dispożizzjoni, din id-deroga għandha tkun fakultattiva. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Istati Membri jistgħu jipprovdu għal aġġustamenti tat-tnaqqis tal-VAT tal-input fil-każijiet kollha ta’ serq tal-oġġetti li jagħtu dritt għal tnaqqis tal-VAT (20).

48.      Fuq l-istess linja, fis-sentenza FIRIN, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li f’sitwazzjoni fejn jirriżulta li l-provvista ta’ oġġetti li fir-rigward tagħhom il-persuna taxxabbli għamlet pagament akkont ma tkunx ser titwettaq, l-awtoritajiet fiskali jistgħu jeżiġu l-aġġustament tal-VAT imnaqqsa mill-persuna taxxabbli. Dan japplika indipendentement minn jekk il-VAT dovuta mill-fornitur ġietx min-naħa tagħha aġġustata (21).

49.      Għaldaqstant, l-istess prinċipji għandhom japplikaw f’dawn il-proċeduri. Il-fatt li l-oġġetti mixtrija, li għalihom sar ħlas minn qabel, spiċċaw ma ġewx ikkunsinnati jikkostitwixxi, għall-finijiet tal-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT, bidla fil-fatturi użati sabiex jiġi stabbilit l-ammont li għandu jitnaqqas li seħħ wara li kien sar ir-rendikont tal-VAT. L-oġġetti mixtrija ma setgħu qatt jintużaw mill-persuna taxxabbli għat-tranżazzjonijiet tal-output taxxabbli (22). Konsegwentement, fil-prinċipju, jeħtieġ aġġustament tat-tnaqqis skont ir-regola stabbilita fl-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT.

50.      Dan premess, il-kwistjoni li jmiss tiġi deċiża hija dwar jekk id-deroga minn dan il-prinċipju stabbilita fl-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT tapplikax għal ċirkustanzi bħal dawk tal-kawża prinċipali. F’dan ir-rigward, jiena tal-fehma li meta l-kunsinna tal-oġġetti mixtrija li ma tkunx saret tkun dovuta minħabba l-frodi imwettqa mill-fornitur għad-detriment tad-destinatarju, din id-deroga tkun applikabbli.

51.      Fil-fatt, nemmen li tali frodi għandha titqies li hija “serq tal-proprjetà”, sitwazzjoni li għaliha din id-dispożizzjoni tipprovdi li l-aġġustament għandu jkun fakultattiv. Biex inkun iktar preċiż, aġġustament ma huwiex meħtieġ sakemm ma jiddeċidix mod ieħor l-Istat Membru. Jiena nara żewġ raġunijiet għal dan. L-ewwel nett, ir-ratio tal-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT tidher li tikkorrobora din il-pożizzjoni u t-tieni nett, fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ċaħdet l-interpretazzjoni formalistika tal-kunċett ta’ “serq”.

52.      L-ewwel nett, l-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT jikkonċerna sitwazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-leġiżlatur tal-UE kkunsidra li, minkejja l-fatt li, fil-prinċipju, dawn kellhom jinvolvu aġġustament tat-tnaqqis, tali aġġustament ma għandux jew jista’ fil-fatt ma jkunx meħtieġ. B’mod partikolari, l-eċċezzjoni magħmula fir-rigward tad-“distruzzjoni, telf jew serq” tidher li tkopri sitwazzjonijiet fejn persuna taxxabbli ħallset VAT tal-input għal oġġetti mixtrija sabiex tużahom għal tranżazzjonijiet tal-VAT tal-output iżda li, għal raġunijiet lil hinn mill-kontroll ta’ din il-persuna, ma jistgħux jintużaw finalment għal dak l-iskop.

53.      F’dawn is-sitwazzjonijiet, l-infiq tal-persuna taxxabbli għall-oġġetti meqruda, mitlufin jew misruqa huwa, b’mod ġenerali, relatat mal-attività ekonomika tiegħu. Il-fatt li dawn l-oġġetti finalment ma ntużawx għall-iskopijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli huwa purament aċċidentali. Għaldaqstant, huwa ġust li l-persuna taxxabbli li ħallset VAT tal-input fuq dawn l-oġġetti tkun tista’ tibqa’ tnaqqasha. Kieku l-persuna taxxabbli tkun obbligata ma tagħmilx dan it-tnaqqis, hija ssofri telf addizzjonali. L-għan li l-persuna taxxabbli tkun protetta minn telf inġust għandu jiġi kkuntrastat mal-eżempji mogħtija fl-Artikolu 185(1) tad-Direttiva tal-VAT ta’ meta l-aġġustament għandu jsir, jiġifieri fejn “ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet”. Dawn huma sitwazzjoni fejn, mingħajr ebda aġġustament, il-persuna taxxabbli tikseb vantaġġ inġust.

54.      It-tieni nett, fis-sentenza PIGI, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlitha ċara li l-kunċett ta’ “serq” għall-iskopijiet tal-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT għandu jkun interpretat f’sens mhux tekniku u għandu jinkludi, pereżempju, l-attivitajiet kriminali li jipproduċu diskrepanza fl-oġġetti li ma jistgħux jintużaw għal tranżazzjonijiet tal-output taxxabbli (23).

55.      Għalkemm id-delimitazzjonijiet preċiżi bejn “serq” u “frodi” jistgħu jvarjaw minn Stat Membru għall-ieħor, dawn iż-żewġ kunċetti jidhru li għandhom karatteristiċi komuni importanti: it-tnejn huma reati kriminali kontra l-proprjetà li jwasslu għal vantaġġ illegali lil min jagħmilhom u telf inġust lill-vittma. Id-differenza prinċipali tidher li tirrigwarda l-mod li bih il-proprjetà tittieħed illegalment mingħand il-vittma: mingħajr il-kunsens tas-sid fil-każ tas-serq, u permezz ta’ ngann volontarju fil-każ tal-frodi. Madankollu, ma narax kif din id-differenza fl-aġir ta’ min iwettaq ir-reat hija rilevanti għall-finijiet tal-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT.

56.      B’żieda ma’ dan, jidhirli li, tal-inqas mill-perspettiva prattika u ekonomika, ma hemmx differenza kbira bejn ċerti tipi ta’ serq u frodi: pereżempju, bejn oġġetti mixtrija u mħallsa iżda mhux ikkunsinnati peress li jinsterqu matul it-trasport, u l-istess oġġetti li ma jiġux ikkunsinnati minħabba frodi min-naħa tal-fornitur. Fiż-żewġ sitwazzjonijiet, nara raġunijiet ta’ ġustizzja u newtralità li jimmilitaw favur li l-persuna taxxabbli titħalla tkompli tibbenefika minn tnaqqis tal-VAT tal-input.

57.      Għaldaqstant, il-każijiet ta’ frodi mwettqa mill-fornituri fil-konfront tal-konsumaturi tagħhom bħalma huma dawk fil-kawża prinċipali għandhom, fil-fehma tiegħi, jitqiesu li huma każijiet ta’ “serq” skont l-Artikolu 185(2) tad-Direttiva tal-VAT. Dan premess, it-tieni subparagrafu ta’ din id-dispożizzjoni trendi din l-eċċezzjoni fakultattiva: għalkemm, bħala regola ġenerali, l-aġġustament ma huwiex meħtieġ, l-Istati Membri jistgħu xorta jiddeċiedu mod ieħor u għaldaqstant jeżiġu aġġustament fil-każijiet ta’ serq.

58.      Jiena nifhimha li, taħt ir-regoli rilevanti Ġermaniżi, kif interpretati mill-qrati nazzjonali, fil-każ ta’ frodi, aġġustament huwa meħtieġ biss meta l-persuna taxxabbli li hija l-vittma tkun irċeviet rimbors mingħand il-fornitur.

59.      Jekk dan ikun il-każ, regoli nazzjonali bħal dawn huma, fil-fehma tiegħi, kompatibbli mal-Artikolu 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT: l-awtoritajiet Ġermaniżi ddeċidew li jipprevalixxu ruħhom mill-possibbiltà offruta mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 185(2) ta’ din id-direttiva li jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis fil-każ ta’ serq tal-proprjetà kkonċernata.

60.      Il-fatt li huma ddeċidew li jagħmlu użu limitat ta’ din l-għażla – u ddeċidew li aġġustament ikun suġġett għall-kundizzjoni li jkun sar rimbors mill-fornitur lid-destinatarju tal-ammonti mħallsa preċedentement – jidher li jaqa’ fil-parametri tad-diskrezzjoni mogħtija lill-Istati Membri mid-Direttiva tal-VAT fl-Artikoli 185(2) u 186 tagħha. Iktar minn hekk, din il-kundizzjoni hija, fil-fehma tiegħi, raġonevoli. Hija tevita sitwazzjoni fejn il-persuni taxxabbli jistgħu fil-fatt jibbenefikaw minn arrikkiment indebitu li jirriżulta jekk jinżamm l-aġġustament filwaqt li fl-istess ħin jirċievu rimbors tal-flus imħallsa qabel. Bl-istess mod, meta ma jkunx ingħata rimbors, din tiżgura li l-persuna taxxabbli li taqbel li tagħmel ħlas akkont ma jkollhiex tbati riskji eċċessivi f’ċirkustanzi fejn il-persuna ma tafx u ma tistax tkun taf bl-intenzjoni frawdolenti tal-fornitur tagħha (24).

61.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li tingħata risposta għat-tieni domanda fil-Kawża C-660/16 u għat-tieni u t-tielet domanda fil-Kawża C-661/16 fis-sens li l-Artikolu 184 sa 186 tad-Direttiva tal-VAT ma jipprekludux regoli nazzjonali li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis u jrendu lil dan l-aġġustament suġġett għall-kundizzjoni li jkun hemm rimbors tal-ħlas akkont.

C.      Fuq it-tielet domanda magħmula fil-Kawża C-660/16

62.      Permezz tat-tielet domanda fil-Kawża C-660/16, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, l-ewwel nett, jekk id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT u l-prinċipju ta’ effettività jeżiġux li l-Istati Membri jkunu jippermettu lil persuna taxxabbli tressaq azzjoni kontra l-awtoritajiet fiskali għal rimbors tal-VAT iffatturata indebitament fuq ħlas akkont li l-fornitur ħallas lit-teżor pubbliku, meta r-rimbors tal-VAT mingħand il-fornitur huwa impossibbli. Jekk dan huwa l-każ, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf, it-tieni nett, jekk il-persuna taxxabbli tistax tressaq il-pretensjonijiet tagħha fil-kuntest tal-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa, jew jekk din hijiex meħtieġa taġixxi bi proċedura separata ta’ ekwità.

63.      Fil-fehma tiegħi, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taqbel miegħi fir-rigward tar-risposti li għandhom jingħataw għad-domandi l-oħra mressqa mill-qorti tar-rinviju, ma hemmx bżonn li tingħata risposta għal din id-domanda fil-kuntest ta’ dawn il-proċeduri. Fil-fatt, meta persuni taxxabbli ma jirnexxilhomx jiksbu rimborsi tal-ħlasijiet akkont (flimkien mal-VAT korrispondenti) mingħand il-fornituri tagħhom, ma jkunx hemm il-ħtieġa li huma jaġġustaw it-tnaqqis u jistgħu, għaldaqstant, ikomplu jibbenefikaw mit-tnaqqis tal-VAT imħallsa lill-fornituri.

64.      Madankollu, f’każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ma taqbilx miegħi fir-rigward tar-risposti li għandhom jingħataw għad-domandi l-oħra magħmula mill-qorti tar-rinviju, nixtieq nagħti l-ħsibijiet tiegħi fuq il-kwistjoni mqajma f’din id-domanda.

65.      Id-dubji tal-qorti tar-rinviju qamu minħabba s-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ReemtsmaCigarettenfabriken (25).

66.      F’dak il-każ, il-qorti tar-rinviju kienet għamlet numru ta’ domandi lill-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Tmien Direttiva (26) fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità, effettività u nondiskriminazzjoni. Fis-sentenza tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, inter alia, li dawn id-dispożizzjonijiet u prinċipji ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali li biha huwa biss il-fornitur li jista’ jitlob rimbors ta’ ammonti mħallsa indebitament bħala VAT lill-awtoritajiet fiskali u d-destinatarju tas-servizzi jista’ jagħmel kawża ċivili kontra dan il-fornitur sabiex jirkupra ammonti mħallsa iżda mhux dovuti.

67.      Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja żiedet ukoll li, fil-każ li r-rifużjoni tal-VAT issir impossibbli jew eċċessivament diffiċli, l-Istati Membri għandhom jipprovdu l-għodda neċessarji sabiex dan id-destinatarju jkun jista’ jirkupra t-taxxa ffatturata indebitament, jekk meħtieġ mingħand l-awtoritajiet fiskali direttament, sabiex jiġi osservat il-prinċipju ta’ effettività. (27)

68.      Għaldaqstant, dawn il-proċeduri jqajmu l-kwistjoni dwar jekk il-prinċipji żviluppati mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza ReemtsmaCigarettenfabrikengħandhomx jiġu applikati wkoll f’sitwazzjoni simili għal dik tal-kawża prinċipali, li huma rregolati mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva tal-VAT iktar milli mit-Tmien Direttiva.

69.      Għandi dubji dwar jekk dawn il-prinċipji jistgħux jiġu applikati b’mod immedjat u faċli fil-każijiet ineżami.

70.      Qabelxejn, għandu jiġi nnotat li d-Direttiva tal-VAT ma tipprovdix espressament mekkaniżmu għall-awtoritajiet fiskali biex jirrimborsaw il-VAT direttament lid-destinatarju f’każ li l-fornitur isir insolventi. Il-ħlas akkont tal-VAT lill-fornitur mid-destinatarju u l-ħlas ta’ din il-VAT lill-awtoritajiet fiskali mill-fornitur huma, fil-prinċipju, tranżazzjonijiet separati. Għaldaqstant, il-kors normali ta’ kif jiġru l-affarijiet huwa li d-destinatarju għandu jitlob rimbors mingħand il-fornitur, li min-naħa tiegħu jista’ jitlob rimbors mill-awtorità fiskali. Għaldaqstant, id-Direttiva tal-VAT ma teżiġix, la espressament u lanqas impliċitament, li l-Istati Membri jipprovdu għal talba diretta mid-destinatarju kontra l-awtorità fiskali.

71.      F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fl-assenza ta’ leġiżlazzjoni tal-Unjoni fil-qasam tat-talbiet ta’ restituzzjoni tat-taxxi, hija s-sistema legali interna ta’ kull Stat Membru li għandha tipprovdi għall-kundizzjonijiet li fihom jistgħu jsiru dawn it-talbiet, liema kundizzjonijiet għandhom iħarsu l-prinċipji ta’ ekwivalenza u ta’ effettività, jiġifieri, li la għandhom ikunu inqas vantaġġużi mill-kundizzjonijiet simili dwar talbiet simili li huma bbażati fuq dispożizzjonijiet tad-dritt intern u lanqas għandhom ikunu implementati b’mod li jagħmlu prattikament impossibbli l-eżerċizzju tad-drittijiet mogħtija mis-sistema legali tal-Unjoni (28).

72.      Dan ifisser li regoli nazzjonali ma humiex meħtieġa jipprovdu forma ta’ azzjoni li ġeneralment tippermetti lid-destinatarji f’sitwazzjonijiet bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali li jġibu azzjoni direttament kontra l-awtorità fiskali.

73.      Dan premess, l-interpretazzjoni li nagħti lis-sentenza ReemtsmaCigarettenfabrikenhija li l-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat il-proċedura diskussa hemmhekk – waħda verament eċċezzjonali fil-fatt – bħala li kienet meħtieġa biss minħabba s-sitwazzjoni speċifika ħafna inkwistjoni: dik ta’ persuna taxxabbli li bi żball ħallset il-VAT (jiġifieri, ħallset VAT fuq tranżazzjoni eżenti) u li hija stabbilita fi Stat Membru differenti minn dak fejn tħallset il-VAT. L-għan ta’ dik is-sentenza kien, ovvjament, li jiġi evitat arrikkiment indebitu tat-teżor pubbliku f’sitwazzjoni fejn kien hemm żball fl-iffatturar tal-VAT u, minħabba n-natura transkonfinali tat-tranżazzjoni, il-proċeduri tar-rimbors tas-soltu jistgħu jkunu diffiċli u ineffettivi.

74.      Ma huwiex ċar għalija jekk is-sitwazzjonijiet ineżami fil-kawża prinċipali jeħtiġux soluzzjoni daqshekk extrema ratio. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa jekk, f’sitwazzjoni speċifika, id-dritt nazzjonali jipprovdix mezz xieraq lill-persuni taxxabbli li qegħdin f’sitwazzjoni simili għal dik tal-kawża prinċipali li jiksbu mingħand il-fornitur rimbors tal-VAT imħallsa indebitament u, jekk iva, jekk mekkaniżmu bħal dak li huwa previst fis-sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken huwiex meħtieġ sabiex ikun hemm konformità mal-prinċipju ta’ effettività.

75.      L-aspett li jmiss tat-tielet domanda magħmula fil-Kawża C-660/16 huwa dan li ġej: jekk il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li, sabiex tkun konformi mal-prinċipju ta’ effettività, hija meħtieġa forma ta’ azzjoni diretta mid-destinatarju kontra l-awtorità fiskali, il-proċedura bħalma hija l-proċedura ta’ ekwità taħt id-dritt Ġermaniz tkun suffiċjenti sabiex tiżgura konformità ma’ dan il-prinċipju?

76.      Fi kliem ieħor, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk id-dritt nazzjonali għandux jippermetti lill-persuni taxxabbli bħal A. Kollroß u E. Wirtl li jressqu t-talbiet tagħhom fil-kuntest tal-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa.

77.      Kif kelli l-opportunità nenfasizza fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Geissel u Butin (29), din hija kwistjoni wkoll li għandha tiġi deċiża mill-qorti tar-rinviju. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex informazzjoni ddettaljata biżżejjed dwar il-proċedura separata ta’ ekwità (u dwar id-differenzi bejn dik il-proċedura u l-proċedura ordinarja tal-istima tat-taxxa) biex tkun tista’ tiddeċiedi jekk regoli proċedurali nazzjonali bħal dawk inkwistjoni fil-kawżi prinċipali humiex konformi mal-prinċipju ta’ effettività.

78.      F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont il-ġurisprudenza stabbilita, il-kwistjoni dwar jekk dispożizzjoni proċedurali nazzjonali tirrendix impossibbli jew eċċessivament diffiċli l-eżerċizzju mill-partijiet f’kawża tad-drittijiet li jisiltu mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni għandha tiġi analizzata billi jittieħed inkunsiderazzjoni r-rwol ta’ din id-dispożizzjoni fil-proċedura kollha, l-iżvolġiment u l-partikolaritajiet tagħha, quddiem id-diversi istanzi nazzjonali. Għal dawn il-finijiet, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-prinċipji bażiċi li fuqhom huwa msejjes l-ordinament ġuridiku nazzjonali, bħalma huma l-protezzjoni tad-drittijiet tad-difiża, il-prinċipju ta’ ċertezza legali u l-iżvolġiment korrett tal-proċedura (30). Fil-prinċipju, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina jekk il-miżuri nazzjonali inkwistjoni humiex kompatibbli ma’ dawn il-prinċipji, u dan filwaqt li tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha tal-każ.

79.      Meta d-dritt nazzjonali jipprovdi proċedura speċjali u distinta (bħalma hija, jekk fhimt sew, il-proċedura ta’ ekwità taħt id-dritt Ġermaniż), il-qrati tar-rinviju għandhom, fil-fehma tiegħi, jikkunsidraw b’mod partikolari jekk it-tul, il-kumplessità u l-ispejjeż marbutin ma’ din il-proċedura joħolqux diffikultajiet sproporzjonati għall-persuna taxxabbli (31). Madankollu, fil-każijiet ineżami, in-natura eċċezzjonali tat-talbiet tar-rikorrenti għandhom jitttieħdu inkunsiderazzjoni. Għaldaqstant, jekk il-qorti tar-rinviju tkun tal-fehma li proċedura bħalma hija dik ikkunsidrata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken hija meħtieġa, l-użu ta’ proċedura nazzjonali bbażata fuq l-ekwità ma tidhirx li ma hijiex raġonevoli fil-fehma tiegħi.

IV.    Konklużjoni

80.      Bħala konklużjoni, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) kif ġej:

–        L-Artikolu 65 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat bħala li jfisser li persuna taxxabbli li għamlet ħlas akkont għal oġġetti jew servizzi li finalment ma ġewx ikkunsinnati ma jistax jiġi rrifjutat lilha d-dritt tat-tnaqqis jekk hija ma kinitx, u ma setgħetx tkun taf bl-intenzjoni tal-fornitur li ma jonorax il-kuntratt ta’ provvista. Is-sempliċi fatt li d-data tal-kunsinna ma kinitx indikata fil-kuntratt ma jrendix inċerta l-eżekuzzjoni ta’ dan il-kuntratt għall-finijiet ta’ din id-dispożizzjoni.

–        L-Artikoli 184 sa 186 tad-Direttiva 2006/112 ma jipprekludux regoli nazzjonali li, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jeżiġu aġġustament tat-tnaqqis u jrendu tali aġġustament suġġett għall-kundizzjoni li jkun hemm rimbors tal-ħlas akkont.


1      Lingwa oriġinali: l-Ingliż.


2      Direttiva tal-Kunsill tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).


3      Sentenza tal-14 ta’ Frar 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, punt 19).


4      Ara, inter alia, is-sentenzi tal-21 ta’ Frar 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, punt 48); tas-16 ta’ Diċembru 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, punt 31); u tat-3 ta’ Mejju 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punt 26).


5      Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 39).


6      Sentenza tas-6 ta’ Diċembru 2012,Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774).


7      Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151).


8      Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punti 35 sa 37) u tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 40).


9      Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punt 38) u tat‑13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 41).


10      Sentenzi tas-6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punt 41) u tat‑13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 42).


11      Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 44).


12      Ara sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, b’mod partikolari l-punt 22 et seq) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fl-istess kawża (EU:C:2013:872, punt 28).


13      Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża FIRIN (C-107/13, EU:C:2013:872, punt 26).


14      Ara s-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).


15      Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122).


16      Ara s-sentenza tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, il-punt 27 u l-ġurisprudenza ċċitata).


17      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punt 29), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 23).


18      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punti 30 u 31), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 24 u 25).


19      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ottubru 2012, TETS Haskovo (C-234/11, EU:C:2012:644, punt 32), u tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 26).


20      Sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 27 sa 29).


21      Sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punti 52 u 53). F’dan ir-rigward, jaf ikun utli li jiġi nnotat li jiena ma naqbilx mal-interpretazzjoni restrittiva tas-sentenza FIRIN imressqa mill-Kummissjoni, li skontha l-aġġustament tat-tnaqqis kien meħtieġ mill-Qorti tal-Ġustizzja biss minħabba li l-każ kien jikkonċerna frodi li fih ipparteċipaw kemm il-fornitur u kif ukoll id-destinatarju. Din l-interpretazzjoni tas-sentenza FIRIN hija manifestament insostenibbli. Fil-fatt, kif jirriżulta ċar kemm mill-punt 47 tas-sentenza (u mill-punt 30 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali) ta’ dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja pprovdiet l-interpretazzjoni li riedet il-qorti tar-rinviju fir-rigward tal-Artikolu 185 tad-Direttiva tal-VAT mingħajr riferiment għall-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, peress li l-frodi ma ppermettietx lid-destinatarju li jnaqqas il-VAT tal-input mill-ewwel, kien ikun inutli li jiġi eżaminat jekk kienx meħtieġ l-aġġustament tat-tnaqqis. Din l-interpretazzjoni tas-sentenza FIRIN hija kkorroborata wkoll bis-sentenza tat-18 ta’ Lulju 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punti 59 u 60).


22      Ara, b’analoġija, is-sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punt 27).


23      Sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, punti 29 sa 37).


24      Ara l-punt 35 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


25      Sentenza tal-15 ta’ Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167).


26      It-Tmien Direttiva tal-Kunsill 79/1072/KEE tas-6 ta’ Diċembru 1979 dwar l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri rigward it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Arranġamenti għar-rifużjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud lill-persuni taxxabbli li m’humiex stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol 1, p. 79).


27      Sentenza tal-15 ta’ Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, EU:C:2007:167, punti 34 sa 41).


28      Ara, pereżempju, is-sentenza tas-26 ta’ April 2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, punt 50).


29      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Geissel u Butin (C-374/16 u C-375/16, EU:C:2017:515, punti 67 et seq).


30      Sentenza tat-12 ta’ Frar 2015, Surgicare (C-662/13, EU:C:2015:89, punt 28).


31      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawżi magħquda Geissel u Butin (C-374/16 u C-375/16, EU:C:2017:515, punt 73).