SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
8 febbraio 2018(*)
«Inadempimento di uno Stato – Direttiva 2008/118/CE – Articolo 7 – Regime generale delle accise – Approvvigionamento di prodotti petroliferi, senza l’imposizione di accise – Distributori di benzina alle frontiere della Repubblica ellenica con paesi terzi – Esigibilità delle accise – Nozione di “immissione in consumo” dei prodotti sottoposti ad accisa – Nozione di “svincolo da un regime di sospensione dell’accisa”»
Nella causa C‑590/16,
avente ad oggetto il ricorso per inadempimento, ai sensi dell’articolo 258 TFUE, proposto il 21 novembre 2016,
Commissione europea, rappresentata da F. Tomat e A. Kyratsou, in qualità di agenti,
ricorrente,
contro
Repubblica ellenica, rappresentata da E.‑M. Mamouna e M. Tassopoulou, in qualità di agenti,
convenuta,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da C.G. Fernlund, presidente di sezione, J.-C. Bonichot (relatore) e A. Arabadjiev, giudici,
avvocato generale: M. Bobek
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 Con il suo ricorso, la Commissione europea chiede alla Corte di constatare che, avendo adottato e mantenuto in vigore una legislazione che autorizza la vendita di prodotti petroliferi esenti da imposta da parte dei distributori di benzina della Katastimata Aforologiton Eidon AE (in prosieguo: la «KAE») ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou (Grecia), di Kakavia (Grecia) e di Evzonoi (Grecia), che si trovano tutti in regioni confinanti con paesi terzi, ovvero, rispettivamente, con la Repubblica di Turchia, con la Repubblica di Albania e con l’ex Repubblica iugoslava di Macedonia, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118/CE, del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
Contesto normativo
Direttiva 2008/118
2 Il considerando 8 della direttiva 2008/118 è così formulato:
«Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello comunitario il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa».
3 Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, di tale direttiva:
«La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”):
a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE [del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51)];
(…)».
4 L’articolo 2 di detta direttiva così recita:
«I prodotti sottoposti ad accisa sono soggetti a tale imposta all’atto:
a) della loro fabbricazione, compresa, se applicabile, l’estrazione, nel territorio della Comunità;
b) della loro importazione nel territorio della Comunità».
5 L’articolo 4 della medesima direttiva è formulato nel modo seguente:
«Ai fini della presente direttiva e delle relative disposizioni di applicazione si intende per:
1) “depositario autorizzato” la persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro, nell’esercizio della sua attività, a fabbricare, trasformare, detenere, ricevere o spedire prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa in un deposito fiscale;
2) “Stato membro” e “territorio di uno Stato membro” il territorio di ciascuno Stato membro della Comunità al quale si applica il trattato, a norma dell’articolo 299 dello stesso, ad eccezione dei territori terzi;
3) “Comunità” e “territorio della Comunità” i territori degli Stati membri come definiti al punto 2;
(…)
5) “paese terzo”, ogni Stato o territorio cui non si applica il trattato;
(…)
7) “regime di sospensione dall’accisa” un regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione o alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa non soggetti ad una procedura doganale sospensiva o ad un regime doganale sospensivo, in sospensione dall’accisa;
(…)
11) “deposito fiscale” un luogo in cui prodotti sottoposti ad accisa sono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti in regime di sospensione dall’accisa da un depositario autorizzato nell’esercizio della sua attività e nel rispetto di determinate condizioni stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale».
6 L’articolo 5, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 dispone quanto segue:
«La presente direttiva e le direttive menzionate all’articolo 1 si applicano al territorio della Comunità».
7 L’articolo 7, paragrafi 1 e 2, di tale direttiva, che figura nella sezione 1 del capo II della stessa, intitolata «Momento e luogo di esigibilità», prevede quanto segue:
«1. L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.
2. Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:
a) lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
(…)».
8 L’articolo 14 della direttiva suddetta così recita:
«1. Gli Stati membri possono esentare dal pagamento dell’accisa i prodotti sottoposti ad accisa venduti nei punti di vendita in esenzione da imposte e trasportati nei bagagli personali dei viaggiatori che si recano in un territorio terzo o in un paese terzo per via aerea o via mare.
(…)
3. Gli Stati membri adottano le misure necessarie per garantire che le esenzioni previste nei paragrafi 1 e 2 siano applicate in modo tale da impedire ogni possibile evasione, elusione o abuso.
4. Gli Stati membri che, al 1o luglio 2008, dispongono di punti di vendita in esenzione da imposte situati al di fuori di un aeroporto o di un porto marittimo possono, fino al 1o gennaio 2017, continuare ad esentare dall’accisa i prodotti sottoposti ad accisa forniti da tali punti di vendita e trasportati nei bagagli personali dei viaggiatori che si recano in un territorio terzo o in un paese terzo.
(…)».
9 L’articolo 15, paragrafo 2, della medesima direttiva è così formulato:
«La fabbricazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione di accisa hanno luogo in un deposito fiscale».
10 L’articolo 16 della direttiva 2008/118 è formulato nei seguenti termini:
«1. L’apertura e l’esercizio di un deposito fiscale da parte di un depositario autorizzato sono subordinati all’autorizzazione delle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale.
Tale autorizzazione è soggetta alle condizioni che le autorità hanno il diritto di stabilire per impedire ogni possibile evasione o abuso.
2. Il depositario autorizzato è tenuto:
(…)
c) a tenere, per ciascun deposito fiscale, una contabilità delle scorte e dei movimenti dei prodotti sottoposti ad accisa;
(…)
e) ad acconsentire a qualsiasi controllo e ad ogni verifica delle scorte.
Le condizioni relative alla garanzia di cui alla lettera a) sono stabilite dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è autorizzato il deposito fiscale».
11 L’articolo 17, paragrafo 1, di tale direttiva prevede quanto segue:
«I prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio della Comunità, compreso il caso in cui i prodotti transitino per un paese terzo o un territorio terzo:
a) da un deposito fiscale verso:
i) un altro deposito fiscale;
ii) un destinatario registrato;
iii) un luogo dal quale i prodotti sottoposti ad accisa lasciano il territorio della Comunità, ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 1;
(…)».
Procedimento precontenzioso
12 A seguito di denuncia, la Commissione ha raccolto informazioni sulla vendita, in regime di esenzione, di prodotti petroliferi da parte della KAE nei distributori di benzina ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia e di Evzonoi. Ritenendo che la normativa greca applicabile potesse essere contraria alla direttiva 2008/118, la Commissione ha invitato la Repubblica ellenica a fornirle informazioni.
13 Con lettera del 19 dicembre 2011, la Repubblica ellenica ha risposto che i distributori di benzina in questione, nei quali possono rifornirsi di carburante i conducenti di paesi terzi che si dirigono verso tali paesi, operano come deposito fiscale e procedono, in applicazione di una procedura semplificata, all’esportazione dei prodotti petroliferi con la conseguenza che i diritti di accisa non diventerebbero esigibili.
14 Il 29 novembre 2013, la Commissione ha inviato una lettera di diffida a tale Stato membro facendo valere che la vendita dei prodotti petroliferi, in regime di esenzione, viola le prescrizioni derivanti dalla direttiva 2008/118. Essa ha confermato tale posizione nel suo parere motivato del 1o settembre 2014.
15 Con lettera del 29 dicembre 2014 Repubblica ellenica ha ribadito la sua posizione iniziale, secondo la quale la vendita, in regime di esenzione, di prodotti sottoposti ad accisa da parte della KAE ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia e di Evzonoi è conforme al diritto dell’Unione per il fatto che la procedura di esportazione semplificata applicabile consente di garantire che i combustibili non siano consumati nel territorio greco, ma siano esportati verso paesi terzi.
16 Non ritenendosi soddisfatta delle risposte fornite dalla Repubblica ellenica, la Commissione ha deciso di proporre il presente ricorso.
Sul ricorso
Argomenti delle parti
17 La Commissione contesta alla Repubblica ellenica di aver violato l’obbligo ad essa incombente, in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, di tassare i prodotti sottoposti ad accisa al momento della loro immissione al consumo.
18 Sulla base delle osservazioni inviate dalla Repubblica ellenica nel corso della procedura precontenziosa, la Commissione riassume i fatti nei seguenti termini:
– la KAE gestisce distributori di benzina che operano come depositi fiscali ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia, e di Evzonoi;
– i cittadini di paesi terzi hanno la possibilità di acquistare, in tali distributori di benzina, in regime di esenzione, carburanti ai fini del rifornimento dei loro veicoli immatricolati in paesi terzi prima di lasciare il territorio dell’Unione europea attraversando la frontiera terrestre;
– in applicazione di una procedura di esportazione semplificata, le autorità doganali competenti verificano e certificano l’uscita dei carburanti del territorio dell’Unione, e
– l’intera procedura, compresa la vendita di prodotti petroliferi esentati, è disciplinata da diversi decreti ministeriali, adottati nel corso degli anni dal 2003 al 2005.
19 La Commissione ritiene che, poiché i distributori di benzina in questione costituiscono «depositi fiscali», ai sensi dell’articolo 4, punto 11, della direttiva 2008/118, i prodotti petroliferi ivi conservati sono soggetti a un regime di sospensione dall’accisa, con la conseguenza che la riscossione dell’accisa è sospesa. Al momento del riempimento dei serbatoi di carburante dei veicoli, l’accisa diventerebbe esigibile in ragione del fatto che i carburanti si svincolano, nel territorio greco, dal regime di sospensione dell’accisa.
20 Tale interpretazione risulterebbe dall’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, che prevede che «lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa» costituisce un’immissione in consumo. Dal paragrafo 1 del medesimo articolo emergerebbe che tale nozione di «immissione in consumo» indica il momento in cui l’accisa diventa esigibile.
21 Conformemente a tali disposizioni, il momento determinante per l’esigibilità dei diritti di accisa sarebbe l’«immissione in consumo» e non il «consumo» stesso. Ne conseguirebbe che l’esigibilità non dipenderebbe dalla distanza che separa un punto di vendita dalla frontiera esterna di uno Stato membro. Parimenti, sarebbe irrilevante il periodo durante il quale un prodotto immesso in consumo rimane nel territorio di uno Stato membro.
22 Peraltro, emergerebbe dai considerando 2 e 8 della direttiva 2008/118 che i concetti di «svincolo» e di «immissione in consumo» devono essere interpretati in maniera identica in tutti gli Stati membri al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno.
23 Inoltre, l’argomento secondo cui il riempimento dei serbatoi dei veicoli costituirebbe un’«operazione di esportazione», in quanto i prodotti petroliferi sarebbero sottoposti, dal momento dello svincolo, ad «un regime doganale di esportazione» mediante una «procedura di esportazione semplificata», sarebbe privo di rilevanza. Lo svincolo di tali prodotti dal regime di sospensione dall’accisa, ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, di tale direttiva, costituirebbe necessariamente un’immissione in consumo.
24 La Commissione ritiene che gli articoli da 17 a 31 della direttiva 2008/118, che disciplinano «la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa», confermano tale interpretazione. Solo ove i requisiti previsti da tali articoli siano soddisfatti, i movimenti di prodotti soggetti ad accisa sarebbero coperti dal regime di sospensione dall’accisa. In tutti gli altri casi, l’accisa diventerebbe esigibile al momento dell’uscita di tali prodotti da un deposito fiscale.
25 La procedura di esportazione semplificata applicata dalle autorità greche non soddisferebbe tali requisiti, dal momento che non rientrerebbe, in realtà, nell’ambito di applicazione di nessuna delle disposizioni di tale direttiva.
26 La Repubblica ellenica ritiene che il parere motivato e l’atto introduttivo del ricorso sono incoerenti. Mentre nel parere motivato la nascita dell’accisa sarebbe stata fissata al momento della cessazione effettiva del regime di sospensione dall’accisa, nell’atto introduttivo del ricorso, il consumo effettivo non sarebbe più determinante. L’atto introduttivo del ricorso stesso dimostrerebbe tale incoerenza, in quanto la Commissione si riferirebbe all’«immissione in consumo» nonché alla «effettiva immissione in consumo».
27 Nel merito, la Repubblica ellenica sostiene che la vendita di prodotti petroliferi da parte della KAE nei distributori di benzina ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia, e di Evzonoi non comporta l’esigibilità delle accise, dal momento che i carburanti, quando si svincolano dal regime di sospensione dall’accisa, sono immediatamente posti in un «regime doganale di esportazione» per effetto di una «procedura semplificata». Pertanto, né le disposizioni della direttiva 2008/118 né il livello di armonizzazione da essa previsto sarebbero stati violati.
28 Nell’ambito di questo «regime doganale di esportazione», le autorità doganali sarebbero responsabili del controllo dei depositi fiscali e dello svincolo dei prodotti dal regime di sospensione dell’accisa. Esse garantirebbero altresì il controllo delle formalità di esportazione, le quali comportano una dichiarazione di esportazione semplificata, ai sensi degli articoli 282 e 286 del regolamento (CEE) n. 2454/93, della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU 1993, L 253, pag. 1), e sorveglierebbero l’esportazione effettiva del carburante al di fuori del territorio doganale dell’Unione, a norma dell’articolo 161 del regolamento (CEE) n. 2913/92, del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1). Di conseguenza, la vendita di tali prodotti, il loro svincolo dal regime di sospensione dall’accisa e la loro esportazione rientrerebbero nell’ambito di una procedura unica.
29 La direttiva 2008/118 non osterebbe a che uno Stato membro introduca una siffatta «procedura di esportazione semplificata» per i seguenti motivi.
30 In primo luogo, le procedure semplificate di cui agli articoli 30 e 31 di tale direttiva potrebbero essere applicate mutatis mutandis.
31 In secondo luogo, a causa dell’immediato susseguirsi del regime di sospensione dall’accisa e del «regime di esportazione», l’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118 non sarebbe applicabile. Tale disposizione riguarderebbe solo lo svincolo «puro e semplice» di un prodotto soggetto ad accisa da un regime di sospensione dell’accisa.
32 In terzo luogo, l’articolo 7 della direttiva 2008/118 non procederebbe ad un’armonizzazione completa, con la conseguenza che l’immissione in consumo non sarebbe l’unico esito possibile dopo lo svincolo di un prodotto sottoposto ad accisa da un regime di sospensione dell’accisa. Infatti, l’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto iii), di tale direttiva, riconoscerebbe la facoltà, per gli Stati membri, di assoggettare un prodotto proveniente da un regime di sospensione dall’accisa ad un regime di esportazione, senza che l’accisa diventi esigibile, Per tale motivo, la «procedura di esportazione semplificata» di cui trattasi non pregiudicherebbe le misure di armonizzazione previste dalla direttiva stessa. Peraltro, contrariamente al regolamento n. 2913/92, le lacune della direttiva suddetta lascerebbero agli Stati membri un ampio margine di discrezionalità.
33 In quarto e ultimo luogo, per quanto riguarda l’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto iii), e l’articolo 25 della direttiva 2008/118, tali disposizioni non sarebbero applicabili, in quanto i prodotti petroliferi di cui al presente caso di specie uscirebbero direttamente dal territorio doganale dell’Unione senza che vi sia circolazione in regime di sospensione dell’accisa. A norma dell’articolo 269, paragrafo 1, del regolamento (UE) n. 952/2013, del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1), la fornitura di prodotti petroliferi avverrebbe nel regime di esportazione ivi previsto. Deriva da tale disposizione che «[l]e merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell’Unione sono vincolate al regime di esportazione». Di conseguenza, l’applicazione dell’accisa sarebbe ingiustificata.
34 Inoltre, la procedura di esportazione semplificata garantirebbe che i prodotti petroliferi non siano consumati nel territorio greco, ma siano esportati verso un paese terzo. Per ragioni di buon senso, il fatto che i veicoli debbano percorrere una breve distanza tra i distributori di benzina e le frontiere effettive non rimetterebbe in discussione tale constatazione.
35 Infatti, da un lato, tale distanza sarebbe facilmente coperta dal combustibile rimasto nei serbatoi del veicolo prima del rifornimento e sarebbe quindi sproporzionato esigere diritti di accisa. Dall’altro, come si evince dai punti da 25 a 33 della sentenza del 14 novembre 1985, Neumann (299/84, EU:C:1985:463), nel caso di specie, le norme della direttiva 2008/118 sarebbero sproporzionate, in ragione della loro genericità e, qualora il legislatore dell’Unione avesse disciplinato tale caso specifico, lo avrebbe fatto sulla base dell’equità.
Giudizio della Corte
Sulla ricevibilità
36 Sostenendo che il parere motivato e l’atto introduttivo del ricorso sono incoerenti, la Repubblica ellenica intende dimostrare che il presente ricorso è irricevibile.
37 Come sostiene la Commissione, risulta chiaramente dalla lettera di diffida, dal parere motivato nonché dall’atto introduttivo del ricorso, che la Commissione ha qualificato il rifornimento di carburante dei veicoli nei distributori di benzina facenti funzione di depositi fiscali, come «svincolo» dei prodotti soggetti ad accisa da un regime di sospensione dell’accisa, ai sensi della direttiva 2008/118. L’uso del termine «effettivo» non può creare confusione al riguardo.
38 La Repubblica ellenica era quindi perfettamente in grado di comprendere la portata delle violazioni del diritto dell’Unione ad essa contestate e l’eccezione di irricevibilità da essa sollevata deve essere respinta.
Nel merito
39 La Repubblica ellenica sostiene che la vendita di prodotti petroliferi da parte della KAE nei distributori di benzina ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia, e di Evzonoi non comporta l’esigibilità delle accise, dal momento che i carburanti, sebbene siano svincolati dal regime di sospensione dall’accisa, sono immediatamente sottoposti ad un «regime doganale di esportazione».
40 Si deve ricordare che, dall’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, emerge che l’accisa diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo e nello Stato membro in cui quest’ultima ha luogo. Conformemente al paragrafo 2, lettera a), di tale articolo, si intende per «immissione in consumo» lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dell’accisa.
41 Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto i), della direttiva 2008/118, i prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio dell’Unione, in particolare, da un deposito fiscale situato in uno Stato membro verso un deposito fiscale situato in un altro Stato membro. Siffatto regime di sospensione è caratterizzato dalla circostanza che l’accisa concernente i prodotti in esso rientranti non è ancora esigibile, benché il fatto generatore dell’imposizione si sia già realizzato. Pertanto, per quanto concerne i prodotti soggetti ad accisa, tale regime opera il rinvio della sua esigibilità fino a che non sia soddisfatta una condizione di esigibilità (sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 22).
42 Per quanto riguarda tali prodotti in regime di sospensione dall’accisa, si considera «immissione in consumo», ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 2008/118, lo svincolo, anche irregolare, da tale regime (sentenza del 28 gennaio 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, punto 23).
43 Inoltre, la Corte ha già dichiarato che l’«immissione in consumo», ai sensi dell’articolo 7 della direttiva 2008/118, ha luogo al momento dell’uscita fisica, di un prodotto sottoposto ad accisa, da un regime di sospensione dall’accisa (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punti 53 e 55).
44 Come rileva la Commissione, si evince dal considerando 8 della direttiva 2008/118 che è necessario, per il buon funzionamento del mercato interno, che la nozione di esigibilità dell’accisa e le condizioni ad essa relative siano uguali in tutti gli Stati membri e che tale direttiva determina, pertanto, a livello dell’Unione, il momento in cui i prodotti soggetti ad accisa sono immessi in consumo.
45 Ne consegue che le nozioni di «svincolo» e di «immissione in consumo» che determinano il momento dell’esigibilità dei diritti di accisa devono essere interpretate in maniera uniforme in tutti gli Stati membri.
46 Nel caso di specie, è pacifico che i prodotti petroliferi in questione costituiscono prodotti soggetti ad accisa. Il loro svincolo dal regime di sospensione dall’accisa al momento del rifornimento dei veicoli nel territorio della Repubblica ellenica comporta la loro immissione in consumo. Dato che, a norma dell’articolo 7, paragrafo 1, l’accisa diventa esigibile in quel preciso momento, la normativa greca che consente la fornitura di tali prodotti in regime di esenzione è contraria a tale disposizione.
47 L’assoggettamento dei prodotti soggetti ad accisa dopo il loro svincolo da un regime di sospensione dell’accisa, a un «regime doganale di esportazione», come quello descritto dalla Repubblica ellenica, non può modificare tale constatazione.
48 Da un lato, dall’economia della direttiva 2008/118 nonché dalle sue disposizioni relative alla definizione e al funzionamento dei depositi fiscali e del regime di sospensione, quali l’articolo 4, numeri 7 e 11, l’articolo 15, paragrafo 2, nonché gli articoli 16 e 17 della stessa, risulta che un prodotto soggetto ad accisa detenuto al di fuori di un regime sospensivo è stato necessariamente, in un determinato momento, in qualsivoglia modo, immesso in consumo ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva (v., per analogia, sentenza del 5 aprile 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, punto 34).
49 Di conseguenza, poiché il riempimento dei serbatoi di carburante dei veicoli, come quelli di cui alla presente causa deve essere qualificato come «svincolo» e, di conseguenza, come «immissione in consumo», ai sensi dell’articolo 7 della direttiva 2008/118, la circostanza che, posteriormente o anche nello stesso momento, i carburanti siano sottoposti a un «regime doganale di esportazione» non ha alcun effetto sull’esigibilità dell’accisa (v., per analogia, sentenza del 29 aprile 2010, Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, punti 80 e 81).
50 Alla luce di tali considerazioni non è necessario esaminare l’argomento della Repubblica ellenica con il quale essa intende dimostrare la conformità del suo «regime doganale di esportazione» ai regolamenti nn. 2913/92, 2454/93 e 952/2013.
51 Dall’altro lato, è pacifico che le norme nazionali relative all’esecuzione della vendita dei prodotti petroliferi di cui trattasi non soddisfano i requisiti della direttiva 2008/118 che consentono o di esonerare dai diritti di accisa la vendita dei prodotti soggetti ad accisa, o di esportare tali prodotti in regime di sospensione dall’accisa.
52 Per quanto riguarda, in particolare, l’articolo 14 di tale direttiva, la Repubblica ellenica non contesta l’inapplicabilità della facoltà ivi prevista di esentare dal pagamento dell’accisa i prodotti soggetti ad accisa venduti nei punti di vendita in esenzione da imposte e trasportati nei bagagli personali dei viaggiatori che si recano in un territorio o paese terzo.
53 La Repubblica ellenica non contesta neppure che gli articoli da 17 a 31 della direttiva 2008/118 che disciplinano i «movimenti in sospensione dall’accisa di prodotti sottoposti ad accisa» non sono applicabili nel caso di specie.
54 In particolare, essa ammette che i requisiti di cui all’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), punto iii), di tale direttiva, il quale prevede che «[i] prodotti sottoposti ad accisa possono circolare in regime di sospensione dall’accisa nel territorio della Comunità (…) da un deposito fiscale verso un luogo dal quale i prodotti soggetti ad accisa lasciano il territorio della Comunità, ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 1», non sono soddisfatte.
55 È altresì pacifico che il «regime doganale di esportazione» istituito dalla Repubblica ellenica non rientra negli articoli 30 e 31 della direttiva 2008/118, in quanto essi disciplinano solo le procedure semplificate per i movimenti di prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa che hanno luogo o nel territorio di un solo Stato membro o in quello di più Stati membri.
56 Per quanto riguarda l’argomento secondo cui il principio di proporzionalità richiederebbe un’interpretazione della direttiva 2008/118 che autorizzi la vendita di prodotti petroliferi esenti da imposta nelle circostanze del caso di specie, esso dev’essere respinto in quanto infondato. Infatti, tale interpretazione equivarrebbe ad autorizzare, praeter legem, una deroga all’articolo 7 della direttiva 2008/118 e pregiudicherebbe l’obiettivo di armonizzazione delle condizioni di esigibilità dell’accisa la cui l’importanza per il buon funzionamento del mercato interno è stata ricordata ai punti 44 e 45 della presente sentenza.
57 Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve ritenere fondato il ricorso proposto dalla Commissione.
58 Di conseguenza, si deve constatare che avendo adottato e mantenuto in vigore una legislazione che autorizza la vendita di prodotti petroliferi esenti da imposta da parte dei distributori di benzina della KAE ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou, di Kakavia e di Evzonoi, che si trovano tutti in regioni confinanti con paesi terzi, ovvero, rispettivamente, con la Repubblica di Turchia, con la Repubblica di Albania e con l’ex Repubblica iugoslava di Macedonia, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118.
Sulle spese
59 Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ne ha fatto domanda, la Repubblica ellenica, rimasta soccombente, dev’essere condannata alle spese.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara e statuisce:
1) Avendo adottato e mantenuto in vigore una legislazione che autorizza la vendita di prodotti petroliferi esenti da imposta da parte dei distributori di benzina della Katastimata Aforologiton Eidon AE ai valichi di frontiera di Kipoi Evrou (Grecia), di Kakavia (Grecia) e di Evzonoi (Grecia), che si trovano tutti in regioni confinanti con paesi terzi, ovvero, rispettivamente, con la Repubblica di Turchia, con la Repubblica di Albania e con l’ex Repubblica iugoslava di Macedonia, la Repubblica ellenica è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE.
2) La Repubblica ellenica è condannata alle spese.
Firme