ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
8. února 2018(*)
„Nesplnění povinnosti státem – Směrnice 2008/118/ES – Článek 7 – Obecná úprava spotřebních daní – Dodávky ropných produktů bez uložení spotřebních daní – Čerpací stanice na hranicích Řecké republiky se třetími zeměmi – Vznik daňové povinnosti ke spotřební dani – Pojem ‚propuštění ke spotřebě‘ zboží podléhajícího spotřební dani – Pojem ‚situace, kdy zboží opustí režim s podmíněným osvobozením od daně‘ “
Ve věci C‑590/16,
jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 258 SFEU podaná dne 21. listopadu 2016,
Evropská komise, zastoupená F. Tomat a A. Kyratsou, jako zmocněnkyněmi,
žalobkyně,
proti
Řecké republice, zastoupené E.-M. Mamouna a M. Tassopoulou, jako zmocněnkyněmi,
žalované,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení C. G. Fernlund, předseda senátu, J.-C. Bonichot (zpravodaj) a A. Arabadžev, soudci,
generální advokát: M. Bobek,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1 Svou žalobou se Evropská komise domáhá, aby Soudní dvůr konstatoval, že Řecká republika tím, že přijala a ponechala v platnosti právní předpisy, které dovolují prodej ropných produktů bez uhrazení daně v čerpacích stanicích patřících společnosti Katastimata Aforologiton Eidon AE (dále jen „KAE“) na hraničních přechodech Kipoi Evrou (Řecko), Kakavia (Řecko) a Evzonoi (Řecko), jež se všechny nacházejí v oblastech hraničících se třetími zeměmi – konkrétně Tureckou republikou, republikou Albánie a Bývalou jugoslávskou republikou Makedonií, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
Právní rámec
Směrnice 2008/118
2 Bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118 zní:
„Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni Společenství jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.“
3 Článek 1 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
a) energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice Rady 2003/96/ES [ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51)];
[…]“
4 Článek 2 uvedené směrnice stanoví:
„Zboží podléhající spotřební dani je předmětem spotřební daně v okamžiku
a) výroby, včetně případné těžby, na území Společenství;
b) dovozu na území Společenství.“
5 Článek 4 téže směrnice zní takto:
„Pro účely této směrnice a prováděcích předpisů k ní se rozumí:
1) ‚oprávněným skladovatelem‘ fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, držet, přijímat nebo odesílat zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu;
2) ‚členským státem‘ a ‚územím členského státu‘ území kteréhokoli členského státu Společenství, na něž se vztahuje Smlouva, v souladu s článkem 299 této smlouvy, s výjimkou třetích území;
3) ‚Společenstvím‘ a ‚územím Společenství‘ území členských států, jak je vymezeno v bodě 2;
[…]
5) ‚třetí zemí‘ každý stát nebo každé území, na které se nevztahuje Smlouva.
[…]
7) ‚režimem s podmíněným osvobozením od daně‘ daňový režim používaný při výrobě, zpracování, držení nebo přepravě zboží podléhajícího spotřební dani podmíněně osvobozeného od spotřební daně, na něž se nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od cla;
[…]
11) ‚daňovým skladem‘ místo, kde oprávněný skladovatel v rámci své podnikatelské činnosti vyrábí, zpracovává, drží, přijímá nebo odesílá zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně za určitých podmínek stanovených příslušnými orgány členského státu, v němž se daňový sklad nachází.“
6 Článek 5 odst. 1 směrnice 2008/118 stanoví:
„Tato směrnice a směrnice uvedené v článku 1 se vztahují na území Společenství.“
7 Článek 7 odst. 1 a 2 této směrnice, uvedený v oddíle 1 kapitole II, nadepsaném „Okamžik a místo vzniku daňové povinnosti“, zní:
„1. Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2. Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a) situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
[…]“
8 Článek 14 uvedené směrnice zní takto:
„1. Členské státy mohou osvobodit od spotřební daně zboží podléhající spotřební dani prodávané v bezdaňových prodejnách, které je převáženo v osobních zavazadlech cestujících na třetí území nebo do třetí země uskutečňujících let nebo námořní cestu.
[…]
3. Členské státy přijmou opatření nezbytná k zajištění toho, aby osvobození od daně stanovená v odstavcích 1 a 2 byla používána tak, aby bylo zabráněno možným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
4. Členské státy, které ke dni 1. července 2008 mají bezdaňové prodejny umístěné jinde než v prostorách letiště nebo mořského přístavu, mohou do dne 1. ledna 2017 nadále osvobozovat od spotřební daně zboží podléhající spotřební dani nabízené v těchto prodejnách a převážené v osobních zavazadlech cestujících pokračujících na třetí území nebo do třetí země.
[…]“
9 Článek 15 odst. 2 téže směrnice stanoví:
„Výrobu, zpracování a držení zboží podléhajícího spotřební dani, nebyla-li dosud zaplacena, je nutno uskutečňovat v daňovém skladu.“
10 Článek 16 směrnice 2008/118 zní takto:
„1. Zřízení a provoz daňového skladu oprávněným skladovatelem podléhá povolení příslušnými orgány členského státu, v němž se daňový sklad nachází.
Uvedené povolení podléhá podmínkám, které jsou orgány oprávněny stanovit pro účely předcházení možným daňovým únikům nebo zneužití daňového režimu.
2. Oprávněný skladovatel je povinen:
[…]
c) pro každý daňový sklad vést evidenci zásob a pohybu zboží podléhajícího spotřební dani;
[…]
e) souhlasit s veškerým sledováním zboží a kontrolami stavu zásob.
Podmínky pro poskytnutí zajištění podle písmene a) stanoví příslušné orgány členského státu, v němž je daňový sklad povolen.“
11 Článek 17 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Zboží podléhající spotřební dani může být přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Společenství, včetně přepravy zboží přes třetí zemi nebo třetí území:
a) z daňového skladu
i) do jiného daňového skladu;
ii) registrovanému příjemci,
iii) do místa, kde zboží podléhající spotřební dani opouští území Společenství, jak je uvedeno v čl. 25 odst. 1,
[…]“
Postup před zahájením soudního řízení
12 Komise obdržela na základě stížnosti informace o tom, že KAE prodává ropné produkty s osvobozením od spotřební daně v čerpacích stanicích na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi. Jelikož se Komise domnívala, že platná řecká právní úprava může být v rozporu se směrnicí 2008/118, vyzvala Řeckou republiku, aby jí poskytla upřesnění.
13 Dopisem ze dne 19. prosince 2011 Řecká republika odpověděla, že dotčené čerpací stanice, na kterých se mohou řidiči motorových vozidel ze třetích zemí, kteří jsou na cestě do těchto zemí, zásobovat pohonnými hmotami, fungují jako daňový sklad a vyváží na základě zjednodušeného postupu ropné produkty, takže daňová povinnost ke spotřební dani nevzniká.
14 Dne 29. listopadu 2013 zaslala Komise tomuto členskému státu výzvu dopisem, přičemž uvedla, že prodej ropných produktů, který je osvobozený od spotřební daně, porušuje požadavky vyplývající ze směrnice 2008/118. Komise potvrdila tento názor v odůvodněném stanovisku ze dne 1. září 2014.
15 Dopisem ze dne 29. prosince 2014 Řecká republika zopakovala své původní stanovisko, podle kterého skutečnost, že KAE prodává zboží podléhající spotřební dani s osvobozením od této daně na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi, je v souladu s unijním právem, protože použitelný zjednodušený vývozní postup jí umožňuje ujistit se o tom, že pohonné hmoty nejsou spotřebovány na řeckém území, ale vyvezeny do třetích zemí.
16 Vzhledem k tomu, že se Komise s odpověďmi poskytnutými Řeckou republikou nespokojila, podala projednávanou žalobu.
K žalobě
Argumentace účastníků řízení
17 Komise vytýká Řecké republice, že porušila povinnost, která pro ni vyplývá z čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118, zdanit zboží podléhající spotřební dani v okamžiku jeho propuštění ke spotřebě.
18 Na základě vyjádření, která jí Řecká republika předala v průběhu postupu před zahájením soudního řízení, Komise shrnula skutečnosti takto:
– KAE provozuje čerpací stanice, který fungují jako daňové sklady, na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi;
– státní příslušníci třetích zemí mají na těchto čerpacích stanicích možnost zakoupit s osvobozením od spotřební daně pohonné hmoty, které slouží k natankování jejich vozidel registrovaných ve třetích zemích před tím, než překročením pozemní hranice opustí území Evropské unie;
– na základě zjednodušeného vývozního postupu dohlížejí příslušné celní úřady na vývoz pohonných hmot z unijního území a potvrzují ho, a
– celý postup, včetně prodeje ropných produktů bez uhrazení daně, je upraven několika ministerskými vyhláškami, přijatými v letech 2003 až 2005.
19 Komise se domnívá, že jelikož sporné čerpací stanice představují „daňové sklady“ ve smyslu čl. 4 bodu 11 směrnice 2008/118, podléhá v nich skladované zboží režimu s podmíněným osvobozením od daně, takže je vybírání spotřební daně podmíněně odloženo. V okamžiku natankování palivových nádrží vozidel vzniká daňová povinnost ke spotřební dani z důvodu skutečnosti, že pohonné hmoty na řeckém území opouští režim s podmíněným osvobozením od daně.
20 Tento výklad vyplývá z čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, který stanoví, že „situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění“, představuje propuštění ke spotřebě. Z odstavce 1 téhož článku vyplývá, že pojem „propuštění ke spotřebě“ označuje moment, kdy vzniká daňová povinnost ke spotřební dani.
21 V souladu s těmito ustanoveními je rozhodujícím okamžikem pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani „propuštění ke spotřebě“, a nikoliv samotná „spotřeba“. Z toho vyplývá, že vznik daňové povinnosti nezávisí na vzdálenosti, která odděluje prodejní místo od vnější hranice členského státu. Rovněž je irelevantní doba, během které zboží propuštěné ke spotřebě zůstává na území některého členského státu.
22 Kromě toho z bodů 2 a 8 odůvodnění směrnice 2008/118 vyplývá, že pojmy „opuštění“ a „propuštění ke spotřebě“ musí být vykládány totožně ve všech členských státech, aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu.
23 Dále je podle názoru Komise irelevantní argumentace, podle které je natankování palivových nádrží vozidel „vývozní operací“, takže jsou ropné produkty při jejich vývozu propuštěny prostřednictvím zjednodušeného postupu do „celního režimu vývozu“. Skutečnost, že toto zboží opustí režim s podmíněným osvobozením od daně ve smyslu čl. 7 odst. 2 této směrnice, představuje nezbytně propuštění ke spotřebě.
24 Komise se domnívá, že články 17 až 31 směrnice 2008/118, které upravují „přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně“, potvrzují tento výklad. Pouze když jsou podmínky stanovené těmito články splněny, spadá přeprava zboží podléhajícího spotřební dani do režimu s podmíněným osvobozením od daně. Ve všech ostatních případech vzniká daňová povinnost ke spotřební dani v okamžiku, kdy takové zboží opustí daňový sklad.
25 Zjednodušený vývozní postup používaný řeckými orgány podle Komise nesplňuje tyto podmínky, jelikož ve skutečnosti nespadá do působnosti žádného z ustanovení této směrnice.
26 Řecká republika se domnívá, že odůvodněné stanovisko a žaloba jsou nesoudržné. Zatímco v odůvodněném stanovisku je vznik daňové povinnosti ke spotřební dani zasazen do okamžiku skutečného přerušení režimu s podmíněným osvobozením od daně, v žalobě již skutečná spotřeba není rozhodující. Samotná žaloba podle ní svědčí o této nesoudržnosti, neboť v ní Komise odkazuje na „propuštění ke spotřebě“ i na „skutečné propuštění ke spotřebě“.
27 Ve věci samé Řecká republika uvádí, že prodej ropných produktů ze strany KAE v čerpacích stanicích na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi nevede ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, jelikož pohonné hmoty sice opustily režim s podmíněným osvobozením od daně, ale byly okamžitě propuštěny do „celního režimu vývozu“ prostřednictvím „zjednodušeného postupu“. Z tohoto důvodu nejsou porušena ani pravidla směrnice 2008/118, ani úroveň harmonizace, kterou zamýšlí.
28 V rámci „celního režimu vývozu“ jsou celní úřady odpovědné za kontrolu daňových skladů a za opuštění zboží režimu s podmíněným osvobozením od daně. Zajišťují rovněž kontrolu vývozních formalit, ke kterým patří zjednodušené celní prohlášení ve smyslu článků 282 a 286 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1) a dohlíží na to, aby pohonné hmoty skutečně opustily celní území Unie v souladu s článkem 161 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1). Prodej tohoto zboží, jeho opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně a jeho vývoz jsou tedy součástí jediného postupu.
29 Směrnice 2008/118 nebrání podle názoru Řecké republiky tomu, aby členský stát zavedl takový „zjednodušený vývozní postup“ z následujících důvodů.
30 Zaprvé zjednodušené postupy stanovené články 30 a 31 této směrnice mohou být použity mutatis mutandis.
31 Zadruhé z důvodu, že po režimu s podmíněným osvobozením od daně okamžitě následuje „režim vývozu“, se čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 nepoužije. Toto zboží se týká pouze „čistě a jednoduše“ situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně.
32 Zatřetí článek 7 směrnice 2008/118 neprovádí úplnou harmonizaci, takže propuštění ke spotřebě není jediným možným následkem situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně. Článek 17 odst. 1 písm. a) bod iii) této směrnice uznává možnost členských států propustit zboží z režimu s podmíněným osvobozením od daně do režimu vývozu, ač nevzniká daňová povinnost ke spotřební dani. Z tohoto důvodu dotčený „zjednodušený vývozní postup“ neovlivňuje harmonizační opatření upravená toutéž směrnicí. Kromě toho na rozdíl od nařízení č. 2913/92 ponechávají mezery v uvedené směrnici členským státům široký prostor pro uvážení.
33 Začtvrté a nakonec, pokud jde o čl. 17 odst. 1 písm. a) bod iii) a článek 25 směrnice 2008/118, tato ustanovení se podle Řecké republiky nepoužijí, jestliže ropné produkty dotčené v projednávaném případě opustí přímo celní režim Unie, aniž by došlo k přepravě v režimu s podmíněným osvobozením od daně. V souladu s čl. 269 odst. 1 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2013, L 269, s. 1) zásobování ropnými výrobky probíhá v režimu vývozu v něm stanoveném. Z tohoto ustanovení vyplývá, že „zboží Unie, které má opustit celní území Unie, se propustí do režimu vývozu“. Z tohoto důvodu je vybírání spotřební daně neodůvodněné.
34 Navíc zjednodušený vývozní postup zajišťuje, že ropné výrobky nebudou spotřebovány na řeckém území, ale vyvezeny do třetí země. Je nasnadě, že skutečnost, že vozidla musí přejet krátkou vzdálenost mezi čerpacími stanicemi a příslušnými hranicemi, nemůže tento závěr zpochybnit.
35 Zaprvé lze totiž tuto vzdálenost lehce pokrýt pohonnými hmotami, které zůstávají v nádržích vozidel před natankováním, a je tudíž nepřiměřené požadovat spotřební daň. Zadruhé, jak podle Řecké republiky vyplývá z bodů 25 až 33 rozsudku ze dne 14. listopadu 1985, Neumann (299/84, EU:C:1985:463), v projednávaném případě jsou pravidla směrnice 2008/118 nepřiměřeně tvrdá z důvodu jejich obecnosti a kdyby unijní zákonodárce upravil tento konkrétní případ, učinil by tak na základě ekvity.
Závěry Soudního dvora
K přípustnosti
36 Řecká republika, která tvrdí, že odůvodněné stanovisko a žaloba jsou nesoudržné, se snaží dokázat, že tato žaloba je nepřípustná.
37 Jak tvrdí Komise, z výzvy dopisem, z odůvodněného stanoviska a žaloby jasně vyplývá, že Komise kvalifikovala zásobování vozidel pohonnými hmotami na čerpacích stanicích, které slouží jako daňový sklad, jako situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani „opustí“ režim s podmíněným osvobozením od daně ve smyslu směrnice 2008/118. Použití výrazu „skutečně“ nemůže v tomto ohledu vést ke zmatečnosti.
38 Jelikož tedy byla Řecká republika zcela schopna pochopit rozsah porušení unijního práva, která jí byla vytýkána, je třeba zamítnout námitku nepřípustnosti, kterou vznesla.
K věci samé
39 Řecká republika tvrdí, že prodej ropných produktů ze strany KAE v čerpacích stanicích na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi nevede ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, když pohonné hmoty sice opustily režim s podmíněným osvobozením od daně, ale byly okamžitě propuštěny do „celního režimu vývozu“.
40 Je třeba připomenout, že z čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 vyplývá, že daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo. V souladu s odst. 2 písm. a) tohoto článku se „propuštěním ke spotřebě“ rozumí situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění.
41 Podle čl. 17 odst. 1 písm. a) bodu i) směrnice 2008/118 může být zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Unie přepravováno zejména z daňového skladu nacházejícího se v členském státě do daňového skladu nacházejícího se v jiném členském státě. Pro takový režim s podmíněným osvobozením od daně je charakteristické, že daňová povinnost ke spotřební dani v souvislosti se zbožím, které podléhá tomuto režimu, ještě nevznikla, i když se již uskutečnilo zdanitelné plnění. Co se týče zboží podléhajícího spotřební dani, vede tedy tento režim k odkladu povinnosti k této dani do té doby, než je splněna podmínka vzniku nároku na daň (rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 22).
42 Pro takové zboží, které náleží do režimu s podmíněným osvobozením od daně, se za „propuštění ke spotřebě“ podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118 považuje opuštění tohoto režimu, včetně jeho neoprávněného opuštění (rozsudek ze dne 28. ledna 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 23).
43 Dále Soudní dvůr již rozhodl, že k „propuštění ke spotřebě“ podle článku 7 směrnice 2008/118 dojde v okamžiku fyzického opuštění zboží podléhajícího spotřební dani režimu s podmíněným osvobozením (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 2. června 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, body 53 a 55).
44 Jak uvedla Komise, z bodu 8 odůvodnění směrnice 2008/118 vyplývá, že pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, a tato směrnice proto na úrovni Unie stanoví, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě.
45 Z toho vyplývá, že pojmy „opuštění“ a „propuštění ke spotřebě“, které určují okamžik vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani, musí být vykládány ve všech členských státech jednotně.
46 V projednávaném případě je nesporné, že dotčené ropné produkty představují zboží podléhající spotřební dani. Jejich opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně v okamžiku natankování vozidel na území Řecké republiky vede k jejich propuštění ke spotřebě. Jelikož v souladu s čl. 7 odst. 1 dojde ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani v tomto konkrétním okamžiku, je řecká právní úprava, která umožňuje dodávku tohoto zboží s osvobozením od spotřební daně, v rozporu s tímto ustanovením.
47 Skutečnost, že je zboží podléhající spotřební dani po opuštění režimu s podmíněným osvobozením od daně převedeno do „celního režimu vývozu“, jak jej popisuje Řecká republika, nemůže toto zjištění změnit.
48 Zaprvé ze systematiky směrnice 2008/118, jakož i z ustanovení týkajících se definice a fungování daňových skladů a režimu s podmíněným osvobozením, jako jsou čl. 4 body 7 a 11, čl. 15 odst. 2, jakož i články 16 a 17 této směrnice, vyplývá, že zboží podléhající spotřební dani držené mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, bylo nezbytně k určitému okamžiku, nějakým způsobem, propuštěno ke spotřebě ve smyslu čl. 7 odst. 1 této směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 5. dubna 2001, Van de Water, C‑325/99, EU:C:2001:201, bod 34).
49 Proto, jelikož takové natankování palivových nádrží vozidel jako to, které je dotčeno v této věci, musí být kvalifikováno jako „opuštění“, a tedy „propuštění ke spotřebě“ ve smyslu článku 7 směrnice 2008/118, skutečnost, že následně nebo současně byly tyto pohonné hmoty propuštěny do „celního režimu vývozu“, nemá žádný dopad na vznik daňové povinnosti (obdobně viz rozsudek ze dne 29. dubna 2010, Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, body 80 a 81).
50 S ohledem na tyto úvahy není třeba zkoumat argumentaci Řecké republiky, která se snaží prokázat soulad svého „celního režimu vývozu“ s nařízeními č. 2913/92, 2454/93 a 952/2013.
51 Zadruhé je nesporné, že vnitrostátní pravidla, která se týkají provádění prodeje sporných ropných produktů, nesplňují požadavky směrnice 2008/118, podle kterých prodej zboží podléhajícího spotřební dani může být buď osvobozen od spotřební daně, nebo může být takové zboží vyvezeno v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
52 Pokud jde zejména o článek 14 této směrnice, Řecká republika nezpochybňuje, že v něm uvedená možnost osvobodit od spotřební daně zboží podléhající spotřební dani prodávané v bezdaňových prodejnách, které je převáženo v osobních zavazadlech cestujících na třetí území nebo do třetí země, je nepoužitelná.
53 Řecká republika rovněž nezpochybňuje, že v projednávaném případě nejsou použitelné články 17 až 31 směrnice 2008/118, které upravují „přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně“.
54 Zejména připouští, že podmínky čl. 17 odst. 1 písm. a) bodu iii) této směrnice, který stanoví, že „zboží podléhající spotřební dani může být přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně na území Společenství […] z daňového skladu do místa, kde zboží podléhající spotřební dani opouští území Společenství, jak je uvedeno v čl. 25 odst. 1“, nejsou splněny.
55 Je rovněž nesporné, že „celní režim vývozu“ zavedený Řeckou republikou nespadá pod články 30 a 31 směrnice 2008/118, neboť tyto upravují pouze zjednodušené postupy přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, která se uskutečňuje buď na území jediného členského státu, nebo na území více členských států.
56 Pokud jde o argument, podle kterého zásada proporcionality vyžaduje výklad směrnice 2008/118, který v okolnostech projednávaného případu umožňuje prodej ropných výrobků bez uhrazení daně, je třeba jej zamítnout jako neopodstatněný. Tento výklad by totiž znamenal, že by byla praeter legem povolena odchylka od článku 7 směrnice 2008/118 a byl by narušen cíl harmonizace podmínek pro vznik daňové povinnosti ke spotřební dani, jehož význam pro řádné fungování vnitřního trhu byl připomenut v bodech 44 a 45 tohoto rozsudku.
57 S ohledem na výše uvedené je třeba konstatovat, že žaloba Komise je opodstatněná.
58 V důsledku toho je třeba konstatovat, že Řecká republika tím, že přijala a ponechala v platnosti právní předpisy, které dovolují prodej ropných produktů bez uhrazení daně v čerpacích stanicích patřících KAE na hraničních přechodech Kipoi Evrou, Kakavia a Evzonoi, jež se všechny nacházejí v oblastech hraničících se třetími zeměmi – konkrétně Tureckou republikou, republikou Albánie a Bývalou jugoslávskou republikou Makedonií, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 2008/118.
K nákladům řízení
59 Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Řecká republika neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit náhradu nákladů řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
1) Řecká republika tím, že přijala a ponechala v platnosti právní předpisy, které dovolují prodej ropných produktů bez uhrazení daně v čerpacích stanicích patřících společnosti Katastimata Aforologiton Eidon AE na hraničních přechodech Kipoi Evrou (Řecko), Kakavia (Řecko) a Evzonoi (Řecko), jež se všechny nacházejí v oblastech hraničících se třetími zeměmi – konkrétně Tureckou republikou, republikou Albánie a Bývalou jugoslávskou republikou Makedonií, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 7 odst. 1 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS.
2) Řecké republice se ukládá náhrada nákladů řízení.
Podpisy.