DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
10. april 2014 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – artikel 63 TEUF og 65 TEUF – skat af juridiske personers indkomst – forskellig behandling af udbytte udbetalt til hjemmehørende og ikke-hjemmehørende investeringsfonde – udelukkelse fra skattefritagelse – ubegrundet restriktion«
I sag C-190/12,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polen) ved afgørelse af 28. marts 2012, indgået til Domstolen den 23. april 2012, i sagen:
Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company
mod
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, A. Tizzano, og dommerne A. Borg Barthet, E. Levits (refererende dommer), M. Berger og S. Rodin,
generaladvokat: P. Mengozzi
justitssekretær: fuldmægtig K. Malacek,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 5. september 2013,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ved juridisk rådgiver M. Rudnicki
– den polske regering ved B. Majczyna, M. Szpunar og A. Kramarczyk, som befuldmægtigede
– den tyske regering ved T. Henze og K. Petersen, som befuldmægtigede
– den spanske regering ved A. Rubio González, som befuldmægtiget
– den franske regering ved G. de Bergues, J.-S. Pilczer og D. Colas, som befuldmægtigede
– den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato A. De Stefano
– den finske regering ved M. Pere, som befuldmægtiget
– Europa-Kommissionen ved K. Herrmann og W. Roels, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 6. november 2013,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF, 63 TEUF og 65 TEUF.
2 Anmodningen er indgivet under en sag mellem Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, en investeringsfond med hjemsted i De Forenede Stater, og Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (direktøren for skatteforvaltningen i Bydgoszczy, herefter »Dyrektor«) om sidstnævntes afslag på at anerkende, at der var blevet opkrævet for stort et beløb i fast selskabsskat i 2005 og 2006, og på at tilbagebetale dette beløb, der var blevet betalt som skat af udbytte udloddet til sagsøgeren i hovedsagen af kapitalselskaber med hjemsted i Polen.
Retsforskrifter
Polsk ret
3 Artikel 6, stk. 1, i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lov om selskabsskat) af 15. februar 1992 (Dz. U., nr. 54, pos. 654) i den affattelse, som fandt anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, dvs. i 2005 og 2006 (herefter »lov om selskabsskat«), bestemte:
»Følgende er fritaget for skat:
[...]
10) investeringsfonde, der udøver deres virksomhed i overensstemmelse med bestemmelserne i [ustawy o funduszach inwestycyjnych (lov om investeringsfonde) af 27. maj 2004 (Dz. U., nr. 146, pos. 1546, herefter »lov om investeringsfonde«)].«
4 Artikel 6, stk. 1, i lov om selskabsskat blev ændret ved ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (lov om ændring af lov om skat af fysiske personers indkomst, lov om selskabsskat og lov om fast indkomstskat af visse indtægter oppebåret af fysiske personer) af 25. november 2010 (Dz. U. af 2010, nr. 226, pos. 1478). Denne bestemmelse, der trådte i kraft den 1. januar 2011, fastsætter:
»Følgende er fritaget for skat:
[...]
10) investeringsfonde, der udøver deres virksomhed i overensstemmelse med bestemmelserne i lov [om investeringsfonde]
10a) institutter for kollektiv investering med hjemsted i en anden medlemsstat i Den Europæiske Union end Republikken Polen eller i en anden stat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde [EØS], såfremt disse institutter opfylder samtlige nedenstående betingelser:
a) De er i den stat, hvor de har hjemsted, selskabsskattepligtige af hele deres indkomst, uanset hvorfra denne hidrører.
b) Det eneste mål med deres virksomhed er at foretage kollektiv investering, i værdipapirer, pengemarkedsinstrumenter og andre formuerettigheder, af finansielle ressourcer akkumuleret gennem offentligt eller ikke-offentligt udbud af deres investeringsbeviser.
c) De udøver deres virksomhed i henhold til en tilladelse udstedt af de myndigheder, som har kompetencen til at føre tilsyn med finansmarkedet i den stat, hvor disse institutter har hjemsted […]
d) Deres virksomhed kontrolleres direkte af de myndigheder, som har kompetencen til at føre tilsyn med finansmarkedet i den stat, hvor disse institutter har hjemsted.
e) De har udpeget en depositar, som opbevarer deres formue.
f) De ledes af erhvervsdrivende, der er meddelt tilladelse til at udøve deres virksomhed af de myndigheder, som har kompetencen til at føre tilsyn med finansmarkedet i den stat, hvor disse institutter har hjemsted.«
5 Artikel 22 i lov om selskabsskat har følgende ordlyd:
»1. Skatten af udbytte og andre indtægter i medfør af en ret til en andel i overskuddet hos juridiske personer med hjemsted i [Polen] fastsættes til 19% af de opnåede indtægter, jf. dog stk. 2.
2. Skatten på de i artikel 3, stk. 2, nævnte personers indtægter, som omhandlet i stk. 1, fastsættes til 19% af indtægterne, medmindre en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, som er indgået med den stat, hvor den skattepligtige har sit hjemsted eller sit hovedkontor, bestemmer andet.«
6 Artikel 1 i lov om investeringsfonde, med senere ændringer, bestemmer:
»Denne lov fastlægger reglerne for oprettelse af investeringsfonde med hjemsted på Republikken Polens område og for deres virksomhed samt reglerne for udenlandske fondes og administrationsselskabers virksomhed på Republikken Polens område.«
7 Denne lovs artikel 2, nr. 7) og 9), fastsætter følgende:
»I denne lov forstås ved:
[…]
7) medlemsstater: andre medlemsstater i Den Europæiske Union end [Republikken] Polen
[…]
9) udenlandsk fond: en åben investeringsfond eller et investeringsselskab med hjemsted i en medlemsstat, der udøver sin virksomhed i overensstemmelse med fællesskabslovgivningen om kollektiv investering i værdipapirer
[…]«
8 Nævnte lovs artikel 3, stk. 1, bestemmer:
»En investeringsfond er en juridisk person, hvis virksomhed har som eneste mål at foretage kollektiv investering, i værdipapirer, pengemarkedsinstrumenter og andre formuerettigheder, af finansielle ressourcer akkumuleret gennem offentligt eller ikke-offentligt udbud af deres investeringsbeviser.«
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten
9 Artikel 11 i Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (overenskomsten mellem [Republikken Polens] regering og regeringen for Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og til forhindring af skatteunddragelse), undertegnet i Washington den 8. oktober 1974 (Dz. U. af 1976, nr. 31, pos. 178, herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«) bestemmer:
»1. Udbytte fra kilder i en kontraherende stat, som udbetales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.
2. Den kontraherende stat, i hvilken selskabet har hjemsted, kan også beskatte sådant udbytte i henhold til lovgivningen i denne stat, men denne skat må ikke overstige:
a) 5% af bruttobeløbet af udbyttet, hvis modtageren er en juridisk person, der råder over mindst 10% af de stemmeberettigede aktier i det udloddende selskab
b) 15% af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.
Dette stykke berører ikke adgangen til at beskatte den juridiske person af det overskud, hvoraf udbyttet betales.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
10 I december 2010 ansøgte sagsøgeren i hovedsagen, en investeringsfond med hjemsted i Amerikas Forenede Stater, hvis virksomhed bl.a. består i at erhverve kapitalinteresser i polske selskaber, den polske skatteforvaltning om tilbagebetaling af for meget opkrævet fast selskabsskat, som, med en sats på 15%, var blevet pålagt udbytte, som var blevet udbetalt til fonden af de nævnte selskaber med hjemsted i Polen. Sagsøgeren i hovedsagen mente sig berettiget til denne tilbagebetaling i medfør af artikel 22, stk. 1, i lov om selskabsskat, sammenholdt med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 11, stk. 2, litra b).
11 Denne ansøgning blev afslået ved afgørelse af 2. maj 2011 med den begrundelse, at sagsøgeren i hovedsagen i sin egenskab af en investeringsfond med hjemsted i Amerikas Forenede Stater ikke opfyldte betingelserne for fritagelse i henhold til artikel 6, stk. 1, nr. 10), i lov om selskabsskat.
12 Denne afgørelse blev ved afgørelse af 6. oktober 2011 opretholdt af Dyrektor, hvorefter sagsøgeren i hovedsagen indbragte et annullationssøgsmål for den forelæggende ret under anbringende af, at bestemmelserne i lov om selskabsskat indebærer forskelsbehandling af investeringsfonde med hjemsted i tredjelande og investeringsfonde med hjemsted i Polen.
13 Henset til den særlige karakter af skattefritagelsen i henhold til lov om selskabsskat, som svarer til en fuldstændig, personlig fritagelse for selskabsskat, som er forbeholdt investeringsfonde, der overholder kravene i lov om investeringsfonde, og den snævre sammenhæng mellem bestemmelserne i den sidstnævnte lov og den nævnte fritagelse, rejser den forelæggende ret spørgsmålet, om denne bestemmelse i den polske lov skal bedømmes, ikke under hensyn til princippet om frie kapitalbevægelser, men under hensyn til princippet om etableringsfrihed.
14 For det tilfælde at denne bedømmelse skal foretages under hensyn til princippet om frie kapitalbevægelser, rejser den forelæggende ret dernæst spørgsmålet, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning indebærer en ubegrundet restriktion for denne frihed.
15 Den forelæggende ret finder det nærmere bestemt tvivlsomt, om ligheden med hensyn til området for virksomheden og den måde, virksomheden udøves på, udgør et tilstrækkeligt grundlag for at antage, at en investeringsfond med hjemsted i Polen er sammenlignelig med en investeringsfond, der har hjemsted i De Forenede Stater, skønt de EU-retlige krav vedrørende oprettelse og drift af sådanne fonde er forskellige fra kravene i henhold til tredjelandets lovgivning og ikke finder anvendelse dér.
16 Desuden er den forelæggende ret af den opfattelse, at en eventuel restriktion ville kunne være begrundet i behovet for at sikre en effektiv skattekontrol på grund af den personlige karakter af fritagelsen, og at den ligeledes ville være forholdsmæssig.
17 Det er på denne baggrund, at Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Finder artikel [63 TEUF] anvendelse ved vurderingen af lovligheden af en medlemsstats anvendelse af nationale lovbestemmelser, som foretager en sondring med hensyn til de skattepligtige personers retsstilling, idet de inden for rammerne af en generel personlig fritagelse indrømmer investeringsfonde med hjemsted i en EU-medlemsstat fritagelse for fast selskabsskat af modtaget udbytte, men ikke fastsætter en sådan fritagelse for en investeringsfond, der i skattemæssig henseende er hjemmehørende i De Forenede Stater?
2) Kan den forskellige behandling af investeringsfonde med hjemsted i et tredjeland og fonde med hjemsted i en EU-medlemsstat, der er fastsat i den nationale lovgivning med hensyn til den personlige fritagelse på området for selskabsskat, anses for berettiget i lyset af artikel [65, stk. 1, litra a), TEUF], sammenholdt med artikel [65, stk. 3, TEUF]?«
Anmodningen om genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del
18 Retsforhandlingernes mundtlige del afsluttedes den 6. november 2013, efter at generaladvokaten havde fremsat forslag til afgørelse.
19 Ved skrivelse af 6. december 2013, indleveret til Domstolens Justitskontor den 9. december 2013, anmodede sagsøgeren i hovedsagen, under henvisning til artikel 83 i Domstolens procesreglement, i det væsentlige om genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del under påberåbelse af, at der forelå nye oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som var af afgørende betydning for Domstolens afgørelse. Ifølge sagsøgeren i hovedsagen havde De Forenede Staters skattemyndigheder oplyst denne om, at de polske skattemyndigheder havde indledt en procedure med henblik på udveksling af oplysninger i en sag vedrørende sagsøgeren i hovedsagen, hvis genstand svarede til genstanden for hovedsagen.
20 Der skal i denne henseende henvises til, at Domstolen i medfør af artikel 83 i sit procesreglement til enhver tid, efter at have hørt generaladvokaten, ved kendelse kan bestemme, at retsforhandlingernes mundtlige del skal genåbnes, navnlig hvis den finder, at sagen er utilstrækkeligt oplyst, eller såfremt en part, efter at denne del af retsforhandlingerne er afsluttet, er fremkommet med nye oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er af afgørende betydning for Domstolens afgørelse (jf. dom af 18.7.2013, forenede sager C-228/12 – C-232/12 og C-254/12 – C-258/12, Vodafone Omnitel m.fl., præmis 26).
21 Domstolen er, efter at have hørt generaladvokaten, af den opfattelse, at den i det foreliggende tilfælde har alle de oplysninger til rådighed, som er nødvendige for, at den kan besvare spørgsmålet fra den forelæggende ret, og at den nye faktiske omstændighed, som sagsøgeren i hovedsagen har anført, ikke er af afgørende betydning for Domstolens afgørelse.
22 Der er på denne baggrund ikke anledning til at tage den af sagsøgeren i hovedsagen fremsatte anmodning om genåbning af retsforhandlingernes mundtlige del til følge.
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
23 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret afklaret, om artikel 63 TEUF finder anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor udbytte, der udloddes af selskaber med hjemsted i en medlemsstat til en investeringsfond med hjemsted i et tredjeland, i henhold til national skattelovgivning ikke er omfattet af en skattefritagelse, mens investeringsfonde med hjemsted i den nævnte medlemsstat indrømmes en sådan fritagelse.
24 Alene den polske regering er af den opfattelse, at denne nationale lovgivning ikke skal bedømmes i lyset af de frie kapitalbevægelser, men i lyset af den frie etableringsret eller den frie udveksling af tjenesteydelser. Ifølge denne regering er målet med den i hovedsagen omhandlede personlige fritagelse, der finder anvendelse på samtlige indtægter, der oppebæres af bestemte erhvervsdrivende, uafhængigt af, hvilken type af transaktioner de har gennemført, ikke at indføre et kriterium på grundlag af hjemsted, men at tilskynde forbrugerne til at anvende tjenesteydelser fra investeringsfonde, som udøver deres virksomhed inden for præcist definerede retlige rammer. Endvidere udgør den virksomhed, der udøves af investeringsfonde, levering af tjenesteydelser inden for finansiel formidling eller porteføljeforvaltning som omhandlet i artikel 49 TEUF eller 56 TEUF.
25 I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at den skattemæssige behandling af udbytte kan henhøre under artikel 49 TEUF om etableringsfrihed og artikel 63 TEUF om frie kapitalbevægelser, og at det for så vidt angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (jf. i denne retning dom af 13.11.2012, sag C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 89 og 90 og den deri nævnte retspraksis).
26 Særligt henhører en national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, under anvendelsesområdet for etableringsfriheden (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 91 og den deri nævnte retspraksis).
27 Heraf følger for så vidt angår udbytte, der hidrører fra et tredjeland, at når det fremgår af formålet med en sådan national lovgivning, at den kun finder anvendelse på kapitalandele, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i det omhandlede selskab og træffe afgørelse om dets drift, kan hverken artikel 49 TEUF eller 63 TEUF påberåbes (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 98).
28 Nationale bestemmelser, som finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser (jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 92).
29 I en sammenhæng, der vedrører den skattemæssige behandling af udbytte, som hidrører fra et tredjeland, skal det anses for at være tilstrækkeligt at undersøge den nationale lovgivnings formål med henblik på at vurdere, om den skattemæssige behandling af udbytte, der hidrører fra et tredjeland, henhører under EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 96).
30 I denne henseende har Domstolen præciseret, at en national lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte hidrørende fra et tredjeland, som ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab, skal bedømmes på grundlag af artikel 63 TEUF. Et selskab, der har hjemsted i en medlemsstat, kan derfor påberåbe sig denne bestemmelse med henblik på at anfægte en sådan lovgivnings lovlighed, uanset hvor stor en kapitalandel selskabet besidder i det udbytteudloddende selskab, der har hjemsted i et tredjeland (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 99).
31 Det bør dog undgås, at fortolkningen af artikel 63, stk. 1, TEUF for så vidt angår forbindelserne til tredjelande gør det muligt for erhvervsdrivende, som ikke er omfattet af det territoriale anvendelsesområde for etableringsfriheden, at drage fordel af denne frihed (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 100).
32 Som generaladvokaten har anført i punkt 21 i forslaget til afgørelse, finder denne bedømmelse vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte, der udloddes af et selskab i et tredjeland, til en person, der har hjemsted i en medlemsstat, imidlertid ligeledes anvendelse på en situation, hvor udbytte udbetales af et selskab med hjemsted i en medlemsstat til dettes aktionær, der har hjemsted i et tredjeland, sådan som det er tilfældet i hovedsagen.
33 Dels opstiller den i hovedsagen omhandlede fritagelse i medfør af artikel 6, stk. 1, i lov om selskabsskat nemlig ikke nogen sondring efter typen af de kapitalinteresser, som har givet anledning til det udbytte, der oppebæres af investeringsfonden. Dels er der ikke nogen risiko for, at en erhvervsdrivende, som ikke er omfattet af det territoriale anvendelsesområde for etableringsfriheden, drager fordel af denne frihed, eftersom den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning vedrører den skattemæssige behandling af dette udbytte og ikke tilsigter at opstille betingelser for adgang til det nationale marked for erhvervsdrivende fra tredjelande.
34 Denne konstatering påvirkes ikke af de argumenter, som navnlig den polske regering har fremsat, og som er gengivet i denne doms præmis 24, eftersom det med henblik på at afgøre, om denne lovgivning er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 63 TEUF, hverken er beskaffenheden af den fritagelse, som den nævnte lovgivning foreskriver, eller karakteren af den virksomhed, der udøves af investeringsfonden, der skal undersøges, men derimod formen for investeringsfondenes deltagelse i de hjemmehørende selskaber.
35 Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF om frie kapitalbevægelser finder anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i en medlemsstat til en investeringsfond med hjemsted i et tredjeland, i henhold til national skattelovgivning ikke er omfattet af en skattefritagelse, mens investeringsfonde med hjemsted i den nævnte medlemsstat indrømmes en sådan fritagelse.
Det andet spørgsmål
36 Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret i det væsentlige oplyst, om artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i denne medlemsstat til en investeringsfond i et tredjeland, ikke kan indrømmes en skattefritagelse.
37 Nærmere bestemt blev udbytte, som blev udloddet af et hjemmehørende selskab til en investeringsfond med hjemsted i et tredjeland, i henhold til lov om selskabsskat i den affattelse, der fandt anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, dvs. i 2005 og i 2006 og frem til januar 2011, i princippet pålagt en kildeskat på 19%, medmindre der gjaldt en anden sats i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens et sådant udbytte var fritaget for skat, når det blev udbetalt til en hjemmehørende investeringsfond, hvis denne fond endvidere opfyldte betingelserne i lov om investeringsfonde.
Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser
38 Der skal indledningsvis erindres om, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten (dom af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 14 og den deri nævnte retspraksis).
39 I denne henseende fremgår det af Domstolens faste praksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (dom af 18.12.2007, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 40, og af 10.2.2011, forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, Sml. I, s. 305, præmis 50, samt dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 15).
40 I den foreliggende sag omfattede skattefritagelsen i medfør af den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning udelukkende investeringsfonde, der udøvede deres virksomhed i overensstemmelse med lov om investeringsfonde.
41 Det fremgår endvidere af forelæggelsesafgørelsen, at investeringsfonde i henhold til den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning kun indrømmes skattefritagelse, hvis de har hjemsted på polsk område. Udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende investeringsfonde, ville derfor, allerede på grund af disse fondes hjemsted, ikke kunne indrømmes fritagelse for kildeskatteindeholdelse, selv om der eventuelt ville kunne ske en reduktion af skattesatsen for udbyttet i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
42 En sådan forskel i den skattemæssige behandling af udbytte mellem hjemmehørende investeringsfonde og ikke-hjemmehørende investeringsfonde kan på den ene side afholde investeringsfonde med hjemsted i et tredjeland fra at erhverve kapitalinteresser i selskaber med hjemsted i Polen, og på den anden side afholde investorer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at erhverve andele i ikke-hjemmehørende investeringsfonde (jf. i denne retning dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 17).
43 Heraf følger, at en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede vil kunne indebære en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der principielt er i strid med artikel 63 TEUF.
44 Det skal imidlertid undersøges, om denne restriktion kan begrundes under hensyn til traktatens bestemmelser.
Spørgsmålet, om artikel 64, stk. 1, TEUF finder anvendelse
45 I henhold til artikel 64, stk. 1, TEUF berører artikel 63 TEUF ikke anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterede i henhold til national lovgivning eller EU-lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer, herunder investering i fast ejendom, etablering, levering af finansielle tjenesteydelser eller værdipapirers adgang til kapitalmarkeder.
46 I denne henseende har den polske og den tyske regering i deres bemærkninger og under retsmødet for det første gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelse om beskatning af udbytte, der udbetales af polske selskaber til ikke-hjemmehørende investeringsfonde, allerede var i kraft før den 31. december 1993, og at de nærmere bestemmelser om denne beskatning ikke er blevet ændret efterfølgende, og, for det andet, at de i hovedsagen omhandlede kapitalbevægelser ligeledes kan være omfattet af begrebet »direkte investeringer« som præciseret i Domstolens praksis, eftersom den nævnte beskatning fandt anvendelse uden forskel, dvs. uanset antallet af aktier, som indehavedes i de polske selskaber. Under alle omstændigheder vedrører den omhandlede restriktion levering af finansielle tjenesteydelser.
47 Hvad angår det tidsmæssige kriterium, som er opstillet i artikel 64, stk. 1, TEUF, fremgår det af Domstolens faste praksis, at selv om det i princippet tilkommer den nationale ret at fastlægge indholdet af den lovgivning, der er gældende på en dato, som er fastsat i en EU-retsakt, tilkommer det Domstolen at levere bidrag til fortolkning af det EU-retlige begreb, der udgør basis for anvendelsen af en EU-retlig undtagelsesordning på national lovgivning, der »eksisterede« på en given dato (jf. i denne retning dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 191).
48 I denne sammenhæng har Domstolen allerede fastslået, at en national foranstaltning, der er vedtaget efter en således fastsat dato, ikke allerede af denne grund automatisk falder uden for den undtagelsesordning, der er indført ved den pågældende EU-retsakt. En bestemmelse, der i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller som alene lemper eller fjerner en hindring i den tidligere lovgivning for udøvelsen af rettigheder og friheder efter EU-retten, er således omfattet af undtagelsen. Derimod kan en lovgivning, som hviler på andre principper end den tidligere lovgivning, og som indfører nye procedurer, ikke betragtes som lovgivning, der eksisterede på den dato, der er angivet i den pågældende EU-retsakt (jf. i denne retning dommen af 12.12.2006 i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 192, og dom af 24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 41).
49 I denne henseende fremgår det af Kommissionens bemærkninger, uden at dette er blevet bestridt af den polske regering, at skattefritagelsen i henhold til artikel 6, stk. 1, nr. 10), i lov om selskabsskat blev indført ved en lov af 28. august 1997.
50 Som anført af generaladvokaten i punkt 57 i forslaget til afgørelse, eksisterede der dermed ikke før den 31. december 1993 en restriktion i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i traktatbestemmelserne om frie kapitalbevægelser, som er blevet opretholdt efter denne dato.
51 Den 31. december 1993 var udbytte udbetalt af polske selskaber til ikke-hjemmehørende enheder således undergivet enten den samme kildeskatteindeholdelse som udbytte udbetalt til enheder med hjemsted i Polen eller beskatning med en reduceret sats i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Republikken Polen og den pågældende stat. Det var loven af 28. august 1997, som er nævnt i denne doms præmis 49, der for første gang indførte en restriktion, for så vidt som den fastsatte en forskellig behandling af hjemmehørende investeringsfonde og ikke-hjemmehørende investeringsfonde, idet den fritog de førstnævnte for kildeskatteindeholdelse og for de administrative procedurer, som er forbundet med en fast beskatning af udbytte, der udloddes til dem.
52 Den i hovedsagen omhandlede lovgivning kan derfor ikke anses for en restriktion, der eksisterede den 31. december 1993, eftersom det element, som udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, nemlig skattefritagelsen i henhold til artikel 6, stk. 1, nr. 10), i lov om selskabsskat, blev indført på et senere tidspunkt og derved fraveg principperne i den tidligere lovgivning og indførte en ny procedure, som omhandlet i den i denne doms præmis 48 nævnte retspraksis.
53 Eftersom det tidsmæssige kriterium ikke er opfyldt, og de to kriterier, det tidsmæssige og det materielle, i artikel 64, stk. 1, TEUF skal være opfyldt kumulativt, finder denne artikel ikke anvendelse i hovedsagen, og det er ikke nødvendigt at undersøge, om det materielle kriterium er opfyldt.
Spørgsmålet, om restriktionen er begrundet
54 I henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF griber bestemmelserne i artikel 63 TEUF ikke ind i medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.
55 Denne bestemmelse skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser fortolkes strengt. Den kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de skattepligtige alt afhængigt af det sted, hvor de er bosat, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med traktaten (jf. dom af 11.9.2008, sag C-11/07, Eckelkamp m.fl., Sml. I, s. 6845, præmis 57, og af 22.4.2010, sag C-510/08, Mattner, Sml. I, s. 3553, præmis 32, samt dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 56).
56 Undtagelsen i den nævnte bestemmelse er nemlig selv begrænset ved artikel 65, stk. 3, TEUF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63« (jf. dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 57).
57 Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artiklens stk. 3. Det fremgår af Domstolens praksis, at en national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, hvis den forskellige behandling, den foreskriver, vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).
Spørgsmålet, om situationerne er objektivt sammenlignelige
58 Hvad angår spørgsmålet om sammenlignelighed skal det for det første præciseres, at med hensyn til en skatteregel som den i hovedsagen omhandlede, som har til formål at undgå beskatning af udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber, er situationen for en udbyttemodtagende hjemmehørende investeringsfond sammenlignelig med situationen for en udbyttemodtagende ikke-hjemmehørende investeringsfond, for så vidt som det realiserede udbytte i begge tilfælde principielt vil kunne blive genstand for økonomisk dobbeltbeskatning eller for kædebeskatning (jf. i denne retning dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 62, dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 113, dom af 20.10.2011, sag C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 56, samt dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
59 Eftersom det er den pågældende medlemsstats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i et andet tredjeland i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, pålægger artikel 63 TEUF denne medlemsstat, hvis den fastsætter en skattefritagelse for udbytte, der udbetales til hjemmehørende erhvervsdrivende af andre hjemmehørende selskaber, at behandle udbytte, der udbetales til erhvervsdrivende med hjemsted i tredjelande, på tilsvarende måde (jf. i denne retning dom af 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 72, dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 60, og dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 57).
60 Den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning foreskriver imidlertid ikke en sådan tilsvarende behandling. Mens denne lovgivning forhindrer økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte af indenlandsk oprindelse, der oppebæres af hjemmehørende investeringsfonde, idet den sidestiller situationen for deltagere i sådanne fonde med situationen for individuelle investorer, fjerner, endsige lemper, den nemlig ikke den dobbeltbeskatning, som en ikke-hjemmehørende investeringsfond risikerer at blive undergivet, når den oppebærer sådant udbytte.
61 For det andet skal det erindres, at der kun kan tages hensyn til de kriterier for at opstille en sondring med hensyn til beskatningen af udloddet udbytte, som er fastsat i den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning, med henblik på bedømmelsen af, om de situationer, der undergives en forskellig behandling, er objektivt sammenlignelige (jf. i denne retning dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 28).
62 I denne henseende er det ubestridt, at det eneste kriterium for denne sondring, som er fastsat i den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning, er baseret på investeringsfondens hjemsted, idet kun investeringsfonde med hjemsted i Polen kan indrømmes en fritagelse for indeholdelse af kildeskat af udbytte, som de oppebærer. Den skattefritagelse, som hjemmehørende investeringsfonde indrømmes, er nemlig ikke betinget af, at udloddet fortjeneste beskattes hos deltagerne i investeringsfondene.
63 Henset til dette kriterium skal bedømmelsen af situationernes sammenlignelighed udelukkende foretages i forhold til investeringsorganet, for så vidt som den omhandlede lovgivning ikke tager hensyn til den skattemæssige situation for deltagerne i investeringsfondene (jf. i denne retning dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 32, 39 og 42).
64 Det af den tyske regering fremsatte argument, hvorefter virkningerne af en restriktion i almindelighed kan neutraliseres, når investoren i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende, kan modregne den kildeskat, som er pålagt den ikke-hjemmehørende investeringsfond, i den personlige skat, som den pågældende skal betale, eller fradrage denne skat ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for den skat, den pågældende skal betale i den stat, hvor denne er hjemmehørende, kan derfor ikke tiltrædes.
65 For det tredje fremgår det af forelæggelsesafgørelsen og af bemærkningerne fra den polske, den tyske, den spanske, den franske, den italienske og den finske regering samt fra Kommissionen, at situationen for en investeringsfond med hjemsted i et tredjeland ikke er sammenlignelig med situationen for investeringsfonde med hjemsted i Polen, som er undergivet lov om investeringsfonde, eller med situationen for investeringsfonde, som har hjemsted i en anden medlemsstat.
66 Mere præcist beror forskellen mellem investeringsfonde med hjemsted i De Forenede Stater og investeringsfonde med hjemsted i EU-medlemsstater i det væsentlige på den omstændighed, at de sidstnævnte er undergivet en fælles lovgivning om oprettelse og drift af europæiske investeringsfonde, nemlig Rådets direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) (EFT L 375, s. 3), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2004/39/EF af 21. april 2004 (EUT L 145, s. 1, herefter »UCITS-direktivet«), hvis krav i det væsentlige er gentaget i lov om investeringsinstitutter. Eftersom udelukkende investeringsfonde, der overholder disse krav, vil kunne indrømmes den i lov om selskabsskat foreskrevne fritagelse, befinder ikke-hjemmehørende investeringsfonde, som ikke er undergivet UCITS-direktivet, sig derfor i en retlig og faktisk situation, der er grundlæggende forskellig fra situationen for investeringsfonde, der har hjemsted i EU-medlemsstater.
67 Den omstændighed, at ikke-hjemmehørende investeringsfonde ikke indgår i den fælles EU-lovgivningsramme, som er indført med UCITS-direktivet, der regulerer de nærmere forhold vedrørende oprettelse og drift af investeringsfonde inden for EU, således som det er gennemført i national ret ved den polske lov om investeringsfonde, er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at situationerne for disse fonde er forskellige. Eftersom UCITS-direktivet ikke finder anvendelse på investeringsinstitutter med hjemsted i tredjelande på grund af den omstændighed, at de falder uden for EU-rettens anvendelsesområde, ville det således fratage den frie bevægelighed for kapital dens effektive virkning at kræve, at de sidstnævnte skulle være reguleret på samme måde som hjemmehørende investeringsfonde.
68 Eftersom det hovedkriterium, som er fastsat i den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning, således som generaladvokaten har anført i punkt 37 og 38 i forslaget til afgørelse, og som allerede nævnt i denne doms præmis 62, er baseret på investeringsfondens hjemsted, idet kun investeringsfonde med hjemsted i Polen indrømmes skattefritagelse, er en sammenligning mellem den lovgivningsmæssige ramme for fonde med hjemsted i et tredjeland og den fælles lovgivningsmæssige ramme, som finder anvendelse inden for EU, for så vidt angår hovedsagen under alle omstændigheder irrelevant, idet den ikke henhører under den i denne sag omhandlede lovgivning.
69 På denne baggrund befinder ikke-hjemmehørende investeringsfonde sig for så vidt angår en skattelovgivning i en medlemsstat såsom lov om selskabsskat, der anvender investeringsfondenes hjemsted som hovedkriterium for, om der opkræves kildeskat af det udbytte, der udbetales til dem af polske selskaber, i en situation, der er objektivt sammenlignelig med situationen for fonde med hjemsted på polsk område.
70 Herefter skal det endvidere undersøges, om den restriktion, der følger af en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis).
Spørgsmålet, om der foreligger et tvingende alment hensyn
– Behovet for at sikre en effektiv skattekontrol
71 Det fremgår af fast retspraksis, at behovet for at sikre en effektiv skattekontrol udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (dom af 6.10.2011, sag C-493/09, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 9247, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
72 I denne henseende er den polske skatteforvaltning, således som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, og som samtlige regeringer og Kommissionen har gjort gældende i de bemærkninger, de har indgivet til Domstolen, i fraværet af en fælles retlig ramme på området for administrativt samarbejde med tredjelande svarende til, inden for EU, Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15), ikke i stand til for så vidt angår en ikke-hjemmehørende investeringsfond at efterprøve, om de specifikke betingelser, som er opstillet i den polske lovgivning, bliver overholdt, eller vurdere omfanget og effektiviteten af den kontrol, der udøves med denne fond, i forhold til de mekanismer for styrket samarbejde, som er fastsat i UCITS-direktivet inden for EU.
73 Hvad angår argumentet om fraværet af et retligt instrument, der gør det muligt for de polske skattemyndigheder at efterprøve beviser og oplysninger, som fremlægges af investeringsfonde med hjemsted i De Forenede Stater med henblik på at fastslå, om de er sammenlignelige med investeringsfonde med hjemsted i Polen eller i en anden medlemsstat, skal det med det samme præciseres, at den mekanisme for udveksling af oplysninger mellem medlemsstaterne, som er indført med UCITS-direktivet, indgår i den samarbejdsordning, som er oprettet mellem deres myndigheder med ansvar for godkendelse af og tilsyn med investeringsfonde, med henblik på at sikre varetagelsen af deres opgaver, hvis omfang er præciseret i dette direktivs artikel 50, stk. 5.
74 I medfør af den førnævnte bestemmelse må de kompetente myndigheder, der modtager fortrolige oplysninger, kun anvende disse i forbindelse med udøvelsen af deres hverv enten til at kontrollere, at betingelserne for adgang til at udøve virksomhed som investeringsinstitut eller som et selskab, der medvirker ved dettes aktiviteter, er opfyldt, og til at lette tilsynet med den udøvede virksomhed, den administrative og regnskabsmæssige praksis samt den interne kontrol, eller til at pålægge sanktioner, eller hvis den kompetente myndigheds afgørelser påklages til højere administrativ myndighed, eller hvis den kompetente myndigheds afgørelser indbringes for domstolene efter UCITS-direktivets artikel 51, stk. 2.
75 Desuden fremhæver UCITS-direktivets øvrige bestemmelser vedrørende denne ordning for udveksling af oplysninger behovet for at overholde tavshedspligten i denne sammenhæng.
76 Det fremgår af UCITS-direktivets artikel 50, stk. 5, og af dets almindelige opbygning, at ordningen for udveksling af oplysninger indgår i den tilsynsordning, som er indført med dette direktiv. Denne foreskrevne form for samarbejde mellem medlemsstaterne vedrører derfor ikke skatteområdet, men udelukkende investeringsfondes virksomhed på UCITS-området.
77 UCITS-direktivet kan derfor ikke tildele den polske skatteforvaltning en beføjelse til at foretage eller lade foretage en kontrol med henblik på at efterprøve, om investeringsfondene har opfyldt de forpligtelser, som påhviler dem i henhold til lov om investeringsfonde, idet denne kompetence er forbeholdt de tilsynsmyndigheder, som har denne beføjelse i medfør af dette direktiv.
78 UCITS-direktivet kan heller ikke bemyndige en tilsynsmyndighed i en medlemsstat til at udveksle oplysninger med tilsynsmyndigheden i beskatningsmedlemsstaten, som er opnået i forbindelse med kontroller, som den førstnævnte myndighed har gennemført hos investeringsfonde med hjemsted på dens område, med henblik på at gøre det muligt for tilsynsmyndigheden i beskatningsmedlemsstaten at oversende disse oplysninger til de nationale skattemyndigheder.
79 Det følger af det ovenstående, at den omstændighed, at den ordning for udveksling af informationer, som er indført med UCITS-direktivet, ikke vil kunne finde anvendelse på ikke-hjemmehørende investeringsfonde, ikke kan begrunde den i hovedsagen omhandlede restriktion.
80 Da den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning udelukker ikke-hjemmehørende investeringsfonde fra skattefritagelsen, allerede fordi de har hjemsted på et tredjelands område, giver den desuden ikke disse skattepligtige mulighed for at godtgøre, at de opfylder krav, som svarer til dem, der er indeholdt i lov om investeringsfonde.
81 Det fremgår ganske vist af Domstolens praksis, at det i forholdet mellem EU-medlemsstaterne ikke på forhånd kan udelukkes, at den skattepligtige er i stand til at fremlægge relevant dokumentation, på grundlag af hvilken skattemyndighederne i beskatningsmedlemsstaten klart og præcist kan kontrollere, at den pågældende i den stat, hvor denne er hjemmehørende, opfylder krav, som svarer til dem, der er fastsat i den omhandlede nationale lovgivning (jf. i denne retning A-dommen, præmis 59, og dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 46).
82 Denne retspraksis kan imidlertid ikke overføres i det hele på kapitalbevægelser mellem medlemsstater og tredjelande, eftersom sådanne bevægelser indgår i en anden retlig sammenhæng (A-dommen, præmis 60, dom af 19.11.2009, sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, præmis 69, og af 28.10.2010, sag C-72/09, Établissements Rimbaud, Sml. I, s. 10659, præmis 40, samt dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 65).
83 Det bemærkes således, at den ramme for samarbejde mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder, som er oprettet ved direktiv 77/799, ikke eksisterer mellem disse og de kompetente myndigheder i et tredjeland, når dette tredjeland ikke har påtaget sig en forpligtelse til at yde gensidig bistand (dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 70, Établissements Rimbaud-dommen, præmis 41, samt dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 66).
84 Det følger af ovenstående betragtninger, at begrundelsen vedrørende behovet for at bevare en effektiv skattekontrol kun kan anerkendes, hvis muligheden for i henhold til en medlemsstats lovgivning at opnå en skattefordel er afhængig af, at man opfylder betingelser, hvis overholdelse kun kan kontrolleres ved, at der indhentes oplysninger fra de kompetente myndigheder i et tredjeland, og det på grund af, at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente disse oplysninger fra sidstnævnte (jf. dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 67 og den deri nævnte retspraksis).
85 I modsætning til de sager, der gav anledning til de domme, der er nævnt i denne doms præmis 82, i hvilke de omhandlede tredjelande ikke var aftalemæssigt forpligtede at afgive oplysninger, hvorfor Domstolen udelukkede muligheden for den skattepligtige for selv at fremlægge de beviser, der var nødvendige for en korrekt ansættelse af de omhandlede skatter, eksisterer der for så vidt angår hovedsagen en lovgivningsmæssig ramme for gensidig administrativ bistand mellem Republikken Polen og Amerikas Forenede Stater, som giver mulighed for udveksling af de oplysninger, som måtte vise sig nødvendige for anvendelsen af skattelovgivningen.
86 Nærmere bestemt følger denne ramme for samarbejde af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23 samt af artikel 4 i den af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) og Europarådet udarbejdede konvention, undertegnet i Strasbourg den 25. januar 1988, om gensidig administrativ bistand i skattesager.
87 Heraf følger, at det, henset til eksistensen af disse aftalemæssige forpligtelser mellem Republikken Polen og Amerikas Forenede Stater, hvorved der er oprettet en fælles retlig ramme for samarbejde og fastsat mekanismer for udveksling af oplysninger mellem de berørte nationale myndigheder, ikke på forhånd kan udelukkes, at investeringsfonde med hjemsted i Amerikas Forenede Stater kan være forpligtede til at fremlægge relevant dokumentation, på grundlag af hvilken de polske skattemyndigheder i samarbejde med de kompetente myndigheder i Amerikas Forenede Stater kan kontrollere, at de udøver deres virksomhed på betingelser, som svarer til dem, der gælder for investeringsfonde med hjemsted inden for EU.
88 Det tilkommer ikke desto mindre den forelæggende ret at undersøge, om de aftalemæssige forpligtelser mellem Republikken Polen og Amerikas Forenede Stater, hvorved der er oprettet en fælles retlig ramme for samarbejde og fastsat mekanismer for udveksling af oplysninger mellem de berørte nationale myndigheder, faktisk vil kunne gøre det muligt for de polske skattemyndigheder i givet fald at efterprøve de oplysninger, som fremlægges af investeringsfonde med hjemsted i Amerikas Forenede Stater vedrørende betingelserne for deres oprettelse og udøvelse af deres virksomhed, med henblik på at fastslå, om de drives inden for en lovgivningsmæssig ramme, der svarer til den lovgivningsmæssige ramme inden for EU.
– Behovet for at bevare sammenhængen i beskatningsordningen
89 Til støtte for argumentet om, at den restriktion, som den i hovedsagen omhandlede nationale skattelovgivning indebærer, kan begrundes i behovet for at bevare sammenhængen i beskatningsordningen, har den polske regering anført, at den fritagelse, som er foreskrevet i denne lovgivning, hænger snævert sammen med beskatningen af investeringsfondenes udbetalinger til deltagerne i disse fonde. Sammenhængen i beskatningsordningen kræver, at der sikres en ensartet og effektiv beskatning af en given skattepligtig persons indkomst, uanset i hvilken medlemsstat den er oppebåret, som tager hensyn til størrelsen af den skat, der er betalt i andre medlemsstater.
90 Den tyske regering har endvidere gjort gældende, at det i situationer, der involverer tredjelande, og navnlig når der er tale om investeringsfonde, er nødvendigt at udvide begrebet skattemæssig sammenhæng og foretage en samlet vurdering af de forskellige faser i beskatningen, idet det forudsættes, at udbyttet udbetales til indehavere af andele med hjemsted i udlandet.
91 Der skal henvises til, at Domstolen allerede har fastslået, at nødvendigheden af at bevare en sådan sammenhæng kan begrunde en lovgivning, som kan begrænse de grundlæggende friheder (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
92 For at et anbringende, der er baseret på en sådan begrundelse, kan godtages, kræver det imidlertid ifølge fast retspraksis, at der fastslås en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattefordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning, idet den direkte karakter af denne sammenhæng skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).
93 Som det allerede blev beskrevet i denne doms præmis 62, er det ikke en betingelse for den i hovedsagen omhandlede fritagelse for indeholdelse af kildeskat af udbytte, at det udbytte, som er oppebåret af den pågældende investeringsfond, genudloddes af denne, og at fritagelsen for kildeskatteindeholdelse kan blive udlignet gennem beskatning hos indehaverne af andele i denne fond.
94 Som generaladvokaten har påpeget i punkt 113 i forslaget til afgørelse, hviler den vide fortolkning af begrebet skattemæssig sammenhæng, som den tyske regering har argumenteret for, på den forudsætning, at indehaverne af andele i investeringsfonde med hjemsted i tredjelande også har bopæl i disse lande eller i hvert fald uden for det nationale område, hvilket ikke er godtgjort. Undersøgelsen af begrundelsen vedrørende skattemæssig sammenhæng kræver imidlertid principielt en undersøgelse i forhold til et og samme skattesystem.
95 I fraværet af en direkte sammenhæng som omhandlet i den retspraksis, som er nævnt i denne doms præmis 92, mellem fritagelsen for indeholdelse af kildeskat af udbytte af indenlandsk oprindelse, der oppebæres af en hjemmehørende investeringsfond, og beskatningen af dette udbytte som indtægter hos indehaverne af andele i denne investeringsfond, kan den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning ikke begrundes med behovet for at bevare sammenhængen i beskatningsordningen.
– Fordelingen af beskatningskompetencen og sikringen af skatteindtægterne
96 Den tyske regering har endvidere påberåbt sig behovet for at bevare fordelingen af beskatningskompetencen mellem Republikken Polen og Amerikas Forenede Stater samt sikringen af skatteindtægterne som hensyn, der kan begrunde den pågældende restriktion; disse hensyn skal behandles under ét, da de argumenter, der er fremsat til støtte herfor, svarer til hinanden.
97 Hvad for det første angår fordelingen af beskatningskompetencen har den tyske regering gjort gældende, at retspraksis vedrørende dette hensyn udelukkende skal anvendes på situationer internt i EU, for så vidt som de berørte personer med hensyn til kapitalbevægelser til og fra tredjelande ikke kan henholde sig til reglerne for det indre marked, eftersom en restriktion for en medlemsstats skattemæssige suverænitet som følge af de frie kapitalbevægelser direkte ville medføre, at skattegrundlaget overførtes til et tredjeland.
98 Ifølge Domstolens faste praksis kan nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).
99 Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte hjemmehørende investeringsfonde, der modtager indenlandsk udbytte, kan den imidlertid ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af ikke-hjemmehørende investeringsfonde, der modtager sådant udbytte (jf. i denne retning dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 48 og den deri nævnte retspraksis).
100 I denne henseende kan det ikke med føje hævdes, at denne retspraksis ikke finder anvendelse i forhold mellem medlemsstaterne og tredjelande, for så vidt som en manglende gensidighed i sådanne forhold, som den tyske regering har gjort gældende, ikke kan begrunde en restriktion for kapitalbevægelserne mellem medlemsstaterne og nævnte tredjelande (jf. i denne retning dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 128).
101 Hvad for det andet angår sikringen af de nationale skatteindtægter har den tyske regering gjort gældende, at de frie kapitalbevægelser ikke bør tvinge medlemsstaterne til at give afkald på skatteindtægter til fordel for tredjelande. Det indre marked har nemlig til formål at sikre en effektiv ressourceallokering inden for EU og samtidig bevare skatteneutraliteten på dette marked. Tredjelande, som ikke er en del af dette marked, er derfor ikke forpligtede til at acceptere et tilsvarende tab af skatteindtægt i forhold til medlemsstater.
102 Hertil er det tilstrækkeligt at henvise til, at et tab af skatteindtægter ifølge Domstolens faste praksis ikke kan anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, der principielt strider mod en grundlæggende frihed (dommen i sagen Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, præmis 126)
103 Denne retspraksis finder anvendelse såvel i tilfælde, hvor den pågældende medlemsstat giver afkald på skatteindtægter til fordel for en anden medlemsstat, som hvis dette afkald sker til fordel for et tredjeland. Under alle omstændigheder beskattes de polske selskaber, som anført af generaladvokaten i punkt 127 i forslaget til afgørelse, fortsat af deres overskud, og EU-retten forhindrer ikke den pågældende medlemsstat i på længere sigt at opgive at forhindre dobbeltbeskatning ved at kræve, at den indfører eller opretholder foranstaltninger til afskaffelse af dobbeltbeskatning.
104 Det følger af det ovenstående, at den restriktion, der følger af en national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, ikke er begrundet i behovet for at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen og sikringen af den pågældende medlemsstats skatteindtægter.
105 På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i denne medlemsstat til en investeringsfond i et tredjeland, ikke kan indrømmes en skattefritagelse, for så vidt som der foreligger en aftalemæssig forpligtelse til gensidig administrativ bistand mellem denne medlemsstat og det pågældende tredjeland, som gør det muligt for de nationale skattemyndigheder at efterprøve eventuelle oplysninger fremlagt af investeringsfonden. Det tilkommer den forelæggende ret inden for hovedsagens rammer at undersøge, om den mekanisme til udveksling af oplysninger, som denne samarbejdsramme fastsætter, faktisk vil kunne gøre det muligt for de polske skattemyndigheder i givet fald at efterprøve de oplysninger, som fremlægges af investeringsfonde med hjemsted i Amerikas Forenede Stater vedrørende betingelserne for deres oprettelse og udøvelse af deres virksomhed, med henblik på at fastslå, om de drives inden for en lovgivningsmæssig ramme, der svarer til den lovgivningsmæssige ramme inden for EU.
Om denne doms tidsmæssige virkning
106 Den polske regering har i sine skriftlige bemærkninger anmodet Domstolen om at begrænse denne doms tidsmæssige virkninger, såfremt den måtte fastslå, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF er til hinder for den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning.
107 Til støtte for denne anmodning har den polske regering dels henledt Domstolens opmærksomhed på risikoen for alvorlige økonomiske forstyrrelser som følge af en dom, der indeholder en sådan konstatering, henset til det betydelige antal tilfælde, hvor artikel 22, stk. 1, i lov om selskabsskat er blevet anvendt. Den polske regering har gjort gældende, at Republikken Polen i god tro har antaget, at bestemmelserne i lov om selskabsskat var i overensstemmelse med EU-retten, idet Kommissionen ikke har anfægtet disse bestemmelser i relation til de frie kapitalbevægelser til og fra tredjelande, men udelukkende i relation til de andre EU- og EØS-medlemsstater.
108 I denne henseende skal der henvises til, at den fortolkning, som Domstolen foretager af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, ifølge Domstolens faste praksis skal belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af den pågældende regel, således som den skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra sin ikrafttræden. Det følger heraf, at den således fortolkede regel kan og skal anvendes af retten endog i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende fortolkningsanmodningen, såfremt betingelserne for at forelægge de kompetente domstole en tvist om anvendelsen af den nævnte regel i øvrigt er opfyldt (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 58 og den deri nævnte retspraksis).
109 Domstolen vil kun undtagelsesvis i henhold til et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er sikret i EU’s retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold. For at der kan træffes bestemmelse om en sådan begrænsning, skal to hovedbetingelser være opfyldt, nemlig at de berørte parter skal være i god tro, og at der skal være fare for alvorlige forstyrrelser (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).
110 Domstolen har nærmere bestemt kun anvendt denne løsning under ganske bestemte omstændigheder, hvor der ellers var risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til de pågældende retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft, og fordi det fremgik, at borgerne og de nationale myndigheder var blevet tilskyndet til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med EU-retten, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende de EU-retlige bestemmelsers rækkevidde, en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen eventuelt selv havde bidraget til med den af dem fulgte adfærd (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).
111 Hvad angår den polske regerings argument om de betydelige konsekvenser, som dommen i denne sag vil kunne få for den polske stats budget, fremgår det af fast retspraksis, at de økonomiske følger, som en præjudiciel afgørelse kan få for en medlemsstat, ikke i sig selv kan begrunde en begrænsning af dommens tidsmæssige virkninger (dommen i sagen Santander Asset Management SGIIC m.fl., præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).
112 Den polske regering har imidlertid hverken i sine skriftlige bemærkninger eller under retsmødet fremlagt oplysninger, som ville gøre det muligt for Domstolen at vurdere, om denne medlemsstat faktisk risikerer at blive alvorligt påvirket i økonomisk henseende som følge af dommen i denne sag.
113 Det følger heraf, uden at der er behov for at undersøge, om Republikken Polen i god tro har antaget, at bestemmelserne i lov om selskabsskat var i overensstemmelse med EU-retten, at der ikke er nogen anledning til at tage denne medlemsstats anmodning om at begrænse denne doms tidsmæssige virkninger til følge, eftersom den ikke har fremlagt nogen oplysninger, der er til støtte for dens argumentation om, at denne dom risikerer at medføre alvorlige økonomiske forstyrrelser, hvis dens tidsmæssige virkninger ikke bliver begrænset.
Sagens omkostninger
114 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1) Artikel 63 TEUF om frie kapitalbevægelser finder anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, hvor udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i en medlemsstat til en investeringsfond med hjemsted i et tredjeland, i henhold til national skattelovgivning ikke er omfattet af en skattefritagelse, mens investeringsfonde med hjemsted i den nævnte medlemsstat indrømmes en sådan fritagelse.
2) Artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en skattelovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i denne medlemsstat til en investeringsfond i et tredjeland, ikke kan indrømmes en skattefritagelse, for så vidt som der foreligger en aftalemæssig forpligtelse til gensidig administrativ bistand mellem denne medlemsstat og det pågældende tredjeland, som gør det muligt for de nationale skattemyndigheder at efterprøve eventuelle oplysninger fremlagt af investeringsfonden. Det tilkommer den forelæggende ret inden for hovedsagens rammer at undersøge, om den mekanisme til udveksling af oplysninger, som denne samarbejdsramme fastsætter, faktisk vil kunne gøre det muligt for de polske skattemyndigheder i givet fald at efterprøve de oplysninger, som fremlægges af investeringsfonde med hjemsted i Amerikas Forenede Stater vedrørende betingelserne for deres oprettelse og udøvelse af deres virksomhed, med henblik på at fastslå, om de drives inden for en lovgivningsmæssig ramme, der svarer til den lovgivningsmæssige ramme inden for EU.
Underskrifter