CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
C. STIX-HACKL
van 1 juni 2006(1)
Zaak C‑150/04
Commissie van de Europese Gemeenschappen
tegen
Koninkrijk Denemarken
„Niet-nakoming – Artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG – Inkomstenbelasting – Pensioenregelingen – Weigering van belastingvoordelen bij premiebetaling aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen – Rechtvaardigingsgrond van samenhang van belastingstelsel – Overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing”
I – Inleiding
1. Met het onderhavige beroep wegens niet-nakoming verzoekt de Commissie het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de artikelen 39, 43, 49 en 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen [§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov (wet op de pensioenbelasting)] alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B).(2)
2. In deze procedure is in wezen de vraag aan de orde of en in hoeverre een verschillende fiscale behandeling van premiebetalingen aan buiten de betrokken lidstaat gevestigde pensioeninstellingen kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel – met name ter waarborging van de adequate belasting van de overeenkomstige pensioenuitkeringen – te garanderen.
II – Rechtskader: nationaal recht
Wet op de pensioenbelasting
3. De Pensionsbeskatningslov (wet op de pensioenbelasting; hierna: „PBL”)(3) regelt de belastingheffing op pensioenregelingen met inbegrip van levensverzekeringen. Hierbij wordt principieel tussen twee categorieën van pensioenregelingen onderscheiden, die fiscaal verschillend worden behandeld.
4. De regelingen van de eerste categorie, die door titel I PBL worden bestreken, worden fiscaal begunstigd voor zover voor deze regelingen betaalde premies van de belasting kunnen worden afgetrokken of niet in aanmerking worden genomen.
5. De overige pensioenregelingen worden door titel II A PBL bestreken.
6. De werkgever kan bijdragen aan de pensioenregelingen van zijn werknemers als beroepsuitgaven aftrekken.(4) Dit geldt zowel voor de regelingen van titel I als voor die van titel II A.
1. Titel I PBL – Fiscaal begunstigde pensioenregelingen
7. Pensioenpremies in de zin van titel I kunnen volgens de bepalingen van de PBL van de belasting worden afgetrokken c.q. worden niet in aanmerking genomen.(5) Zowel premies voor regelingen die in het kader van een arbeidscontract zijn vastgesteld als premies voor niet onder een arbeidscontract vallende, vrijwillige individuele pensioenregelingen worden fiscaal begunstigd.
8. Op de lopende pensioenuitkeringen wordt een belastingtarief van 15 % toegepast.(6) De belasting wordt door de betrokken pensioeninstelling berekend en uit de door de verzekerde ingelegde bedragen betaald.
9. De belasting op uitkeringen uit hoofde van een regeling in de zin van titel I wordt bij de ontvanger geheven. Betalingen die op de geplande einddatum uit hoofde van een pensioenregeling met lopende uitkeringen worden verricht, worden als persoonlijk inkomen aangemerkt en met het toepasselijke marginale tarief belast.(7) Voor betalingen die op de geplande einddatum uit hoofde van kapitalisatieregelingen worden verricht, geldt een belastingtarief van 40 %.(8) Bij alle soorten pensioenregelingen zijn over vroegtijdige uitkeringen belastingen ter hoogte van 60 % van het uitgekeerde bedrag verschuldigd.(9)
10. De belastingvoordelen in de zin van titel I worden slechts toegekend indien aan de in hoofdstuk 1 PBL (§§ 2 tot en met 17) vastgelegde voorwaarden is voldaan. Hiertoe behoren onder meer voorwaarden betreffende de pensioenleeftijd, de pensioengerechtigde persoon en de wijze van betaling. Ook ten aanzien van de pensioenverzekeraars waarbij de regeling is ingericht – levensverzekeringsmaatschappijen, pensioenfondsen of financiële instellingen – gelden bepaalde vereisten:
Levensverzekeringsmaatschappijen moeten 1) in Denemarken zijn gevestigd, of 2) voor de werkzaamheden betreffende in Denemarken aangeboden levensverzekeringen over een vaste inrichting in dat land beschikken, alsmede over een vergunning van de instantie voor financieel toezicht om op dit terrein werkzaam te zijn, of 3) levensverzekeringen in Denemarken via een vestiging aanbieden en in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen over een vergunning beschikken.
Pensioenfondsen zijn ofwel onderworpen aan 1) de wet op het toezicht op instellingen voor bedrijfspensioenverzekeringen, waarvoor vestiging in Denemarken vereist is, ofwel aan 2) de wet op financiële instellingen, die van toepassing is op bepaalde in Denemarken gevestigde pensioenverzekeraars evenals op buitenlandse pensioenverzekeraars die in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen over een vergunning beschikken en die hun activiteiten in Denemarken via een vestiging verrichten.
Financiële instellingen moeten 1) over een door de instantie voor financieel toezicht afgegeven vergunning voor de exploitatie van een financiële instelling beschikken, waarvoor vestiging in Denemarken vereist is, of 2) buitenlandse kredietinstellingen zijn die in een andere lidstaat van de Europese Gemeenschappen over een vergunning beschikken en die hun activiteiten in Denemarken via een vestiging verrichten.
2. Titel II A PBL – Fiscaal niet-begunstigde pensioenregelingen
11. Titel II A bevat bepalingen inzake pensioenregelingen die niet onder titel I vallen omdat zij niet aan de relevante voorwaarden voldoen, alsmede inzake pensioenregelingen waarbij de verzekerden hebben afgezien van belastingheffing in de zin van titel I. Titel II A bestaat uit § 53 A en § 53 B en heeft vooral betrekking op de pensioenregelingen van buitenlandse pensioenverzekeraars. Hierin is onder meer het volgende bepaald:
„Titel II A – Aan inkomstenbelasting onderhevige pensioenregelingen, verzekeringen, enz.
§ 53 A
„1. De bepalingen van de leden 2 tot en met 5 zijn van toepassing op de volgende gevallen:
1) levensverzekeringen die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
2) levensverzekeringen die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de verzekeringnemers bij de afsluiting ervan hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast,
3) pensioenregelingen bij een pensioenfonds die niet onder hoofdstuk 1 vallen,
4) pensioenregelingen bij een pensioenfonds die aan de voorwaarden van hoofdstuk 1 voldoen, maar waarbij de pensioengerechtigden bij de toetreding ertoe hebben gekozen om niet overeenkomstig het bepaalde in titel I te worden belast, alsmede
5) ziektekosten‑ en ongevallenverzekeringen waarbij de verzekeringnemer de verzekerde persoon is.
2. Premies of bijdragen voor pensioenregelingen en andere verzekeringen in de zin van lid 1 kunnen bij de berekening van het belastbare inkomen niet in aftrek worden gebracht. Bij de berekening van het belastbare inkomen van een werknemer wordt rekening gehouden met de door de huidige of een vroegere werkgever betaalde premies of bijdragen. [...]
3. Bij de berekening van het belastbare inkomen wordt rekening gehouden met de opbrengsten uit levensverzekeringen en pensioenregelingen in de zin van lid 1 [...]
4. [...]
5. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen of andere verzekeringen in de zin van lid 1 worden bij de berekening van het belastbare inkomen niet in aanmerking genomen.”
§ 53 B
„1. Onverminderd § 53 A zijn de bepalingen van de leden 4, 5 en 6 van toepassing op de in § 53 A, lid 1, punt 1, bedoelde levensverzekeringen, de in § 53 A, lid 1, punt 3, bedoelde pensioenregelingen bij een pensioenfonds en de in § 53 A, lid 1, punt 5, bedoelde ziektekosten‑ en ongevallenverzekeringen, mits aan de voorwaarden van de leden 2 en 3 is voldaan. Ditzelfde geldt voor buitenlandse pensioenregelingen die bij financiële instellingen worden afgesloten.
2. De in lid 1 bedoelde pensioenregelingen of andere verzekeringen moeten zijn afgesloten op een tijdstip waarop de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde niet overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was dan wel op een tijdstip waarop de betrokkene weliswaar overeenkomstig artikel 1 van de wet op de bronbelasting belastingplichtig was, maar in het buitenland, op de Faeröer-eilanden of op Groenland woonachtig was in de zin van de bepalingen van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting.
3. Alle bijdragen voor pensioenregelingen of andere verzekeringen als bedoeld in lid 1, die zijn betaald gedurende de periode waarin de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde in Denemarken niet belastingplichtig noch woonachtig was, moeten overeenkomstig de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van de premiebetaling belastingplichtig dan wel woonachtig was, zijn afgetrokken van het positief belastbaar inkomen, dan wel door een werkgever aldus zijn afgedragen dat zij overeenkomstig de belastingwetgeving van de staat waar de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde ten tijde van de premiebetaling belastingplichtig of woonachtig was, bij de berekening van het belastbare inkomen van de betrokkene niet in aanmerking zijn genomen.
4. Op premies en bijdragen voor pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1, is § 53 A, lid 2, van toepassing.
5. Bij de berekening van het belastbare inkomen worden opbrengsten uit pensioen‑ of andere regelingen als bedoeld in lid 1, in het bijzonder rente en winstdeelneming, niet in aanmerking genomen.
6. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen en andere verzekeringen als bedoeld in lid 1 worden bij de berekening van het belastbare inkomen in aanmerking genomen. [...] Dergelijke uitkeringen worden bij de berekening van het belastbare inkomen niet in aanmerking genomen, wanneer zij de tegenprestatie vormen voor bijdragen die de verzekeringnemer of de pensioengerechtigde heeft betaald in de periode nadat hij in Denemarken belastingplichtig dan wel woonachtig is geworden, en die overeenkomstig lid 4 en § 53 A, lid 2, bij de berekening van het belastbare inkomen niet aftrekbaar waren.”
12. Bijdragen aan regelingen die onder titel II A vallen, zijn dus niet aftrekbaar c.q. dienen in aanmerking te worden genomen.
13. De lopende pensioenuitkeringen worden als kapitaalinkomsten belast.(10) Indien de pensioenregeling binnen de werkingssfeer van § 53 B valt, worden de lopende uitkeringen echter niet belast.
14. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen die binnen de werkingssfeer van § 53 A vallen, zijn belastingvrij. Uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen die binnen de werkingssfeer van § 53 B vallen, worden als persoonlijk inkomen belast wanneer de verzekerde zijn bijdragen voor de pensioenregeling kon aftrekken of wanneer zij niet in aanmerking werden genomen.
15. § 53 B heeft betrekking op pensioenregelingen waarbij personen in het buitenland zich hebben aangesloten op een tijdstip waarop zij niet in Denemarken woonachtig waren. Wanneer de verzekerde zijn woonplaats naar Denemarken verlegt en op het tijdstip waarop de uitkering uit hoofde van de pensioenregeling wordt verricht, nog altijd in Denemarken woonachtig is, wordt over deze uitkeringen in Denemarken belasting geheven. § 53 B verleent Denemarken de rechtsgrondslag voor de belastingheffing op uitkeringen uit hoofde van buitenlandse pensioenregelingen in de gevallen waarin Denemarken als woonstaat krachtens een overeenkomst inzake dubbele belastingheffing over de bevoegdheid tot belastingheffing beschikt.
3. Belastingheffing op uitkeringen uit hoofde van pensioenregelingen overeenkomstig de door Denemarken gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
16. Denemarken heeft met tal van landen overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing gesloten. Deze overeenkomsten richten zich naar de beginselen van de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) uitgewerkte modelovereenkomst. Zij voorzien onder meer in de bevoegdheid tot belastingheffing op uitkeringen uit hoofde van particuliere pensioenregelingen. Krachtens artikel 18 van de OESO-modelovereenkomst wordt de belasting op particuliere pensioenen over het algemeen geheven in het land waarin de ontvanger woonachtig is.
17. De door Denemarken met Frankrijk(11), Luxemburg(12), Nederland(13), Spanje(14) en Oostenrijk(15) gesloten overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing bevatten bepalingen die overeenkomen met artikel 18 van de OESO-modelovereenkomst. Ook de desbetreffende overeenkomst met Zwitserland(16) bevat een soortgelijke bepaling.
4. Aftrek van premies voor buitenlandse pensioenregelingen overeenkomstig de door Denemarken gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
18. Een aantal van de door Denemarken gesloten overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing bepaalt dat een verzekerde die in een van de verdragsluitende landen gevestigd is, de premies voor pensioenregelingen die in een ander verdragsluitend land zijn ingericht, bij de berekening van het belastbare inkomen in het eerstgenoemde land in aftrek kan brengen. Dit geldt voor de overeenkomsten tussen Denemarken en respectievelijk Nederland(17), Groot-Brittannië(18) en Zweden.(19) Ook de desbetreffende overeenkomst met Zwitserland(20) bevat een soortgelijke bepaling.
III – Precontentieuze procedure
A – Aanmaningsbrieven
19. Bij aanmaningsbrief van 5 april 1991, schrijven van 31 juli 1992 en aanvullende aanmaningsbrief van 11 april 2000 heeft de Commissie de Deense autoriteiten erop geattendeerd dat een aantal bepalingen inzake belastingen op pensioenen in strijd is met de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG.
20. De aanmaningsbrieven hebben betrekking op de Deense bepalingen inzake de aftrekbaarheid van de premies voor pensioenregelingen bij de berekening van het belastbare inkomen. Volgens deze bepalingen zijn premies voor pensioenregelingen bij in Denemarken gevestigde pensioenverzekeraars aftrekbaar, premies voor pensioenregelingen bij in andere lidstaten gevestigde pensioenverzekeraars daarentegen niet. In haar schrijven stelt de Commissie dat deze uiteenlopende belastingheffing in strijd is met de beginselen van het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal. Zij is van mening dat de betrokken bepalingen niet objectief worden gerechtvaardigd door de noodzaak, de samenhang van het belastingstelsel te garanderen.
21. In het licht van het antwoord van de Deense regering van 12 maart 1992 op de aanmaningsbrief, haar schrijven van 22 december 1992 en haar antwoord van 29 juni 2000 op de aanvullende aanmaningsbrief en na de gesprekken tussen de Deense autoriteiten en de Commissie op 4 november 1997 en 14 januari 2000, waarin Denemarken zijn standpunt heeft toegelicht, heeft de Commissie besloten Denemarken een met redenen omkleed advies te doen toekomen.
B – Met redenen omkleed advies
22. De Commissie heeft Denemarken op 5 februari 2003 een met redenen omkleed advies doen toekomen. Hierin stelt zij vast dat Denemarken de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG, 49 EG en 56 EG op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door bepalingen te handhaven op grond waarvan premies voor pensioenregelingen slechts dan aftrekbaar zijn c.q. niet in aanmerking worden genomen wanneer de regeling is ingericht bij een pensioenverzekeraar met zetel in Denemarken of die aldaar over een vestiging beschikt.
23. De Deense regering heeft het met redenen omkleed advies van de Commissie per schrijven van 15 april 2003 beantwoord. Zij erkent onder verwijzing naar het arrest van het Hof in de zaak Danner(21), met name punt 31, dat de bepalingen inzake de belastingheffing op pensioenregelingen beperkingen van het vrije verkeer van werknemers en diensten alsook van de vrijheid van vestiging tot gevolg kunnen hebben.
24. De Deense regering is echter van de mening dat de betrokken beperkingen gerechtvaardigd zijn om de samenhang van het Deense belastingstelsel te waarborgen. Zij betoogt dat de Deense bepalingen inzake belastingheffing op pensioenen symmetrisch zijn, aangezien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van premies en de belasting van uitgekeerde pensioenen.
25. Volgens de Deense regering bekrachtigt het arrest Danner duidelijk dat het geoorloofd is om de samenhang van het belastingstelsel in aanmerking te nemen die in de zaak Bachmann was vastgesteld, en dat hierdoor de beperkingen van het vrije verkeer van werknemers en diensten en van de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd kunnen worden.
IV – Procesverloop voor het Hof
26. De Commissie verzoekt het Hof bij beroep ingeschreven ter griffie van het Hof op 23 maart 2004, vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de artikelen 39, 43, 49 en 56 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen (§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov) alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B). Voorts verzoekt zij het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in de kosten.
27. In zijn op 10 juli 2004 binnengekomen verweerschrift verzoekt Denemarken het Hof het beroep ongegrond te verklaren en de Commissie te verwijzen in de kosten.
28. Na de indiening van de memories van repliek en dupliek en nadat het Koninkrijk Zweden in de gelegenheid was gesteld een memorie in interventie ter ondersteuning van de conclusies van Denemarken in te dienen, is de schriftelijke procedure afgesloten.
29. Aan de terechtzitting op 31 januari 2006 is deelgenomen door de Commissie, Denemarken en Zweden.
V – Beoordeling van het beroep
A – Opmerkingen vooraf
30. Het Hof heeft reeds bij herhaling gelegenheid gehad de fundamentele vrijheden met betrekking tot de belastingheffing op aanvullende pensioenregelingen – hetzij de bedrijfspensioenen, de zogenoemde tweede pijler, hetzij de vrijwillige pensioenregelingen, de zogenoemde derde pijler(22) – in de lidstaten uit te leggen. Uitgangspunt van de rechtspraak waren de zaken Bachmann(23) en Commissie/België(24), die betrekking hadden op Belgische bepalingen op grond waarvan de aftrek van verzekeringspremies alleen bij betaling aan nationale verzekeraars mogelijk was. Het Hof zag hierin een schending van het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van dienstverrichting, maar was van mening dat deze gerechtvaardigd was om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.
31. De zaak Wielockx(25) betrof een Nederlandse wettelijke regeling die beperkt belastingplichtigen met het oog op de vorming van een oudedagsreserve geen aftrekmogelijkheden bood, terwijl een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing zich tegelijkertijd in het geval van opheffing van die oudedagsreserve verzette tegen belastingheffing in Nederland. Het Hof zag hierin een niet-gerechtvaardigde schending van de vrijheid van vestiging.
32. In de zaak Safir(26) oordeelde het Hof dat een Zweedse wettelijke regeling die voorzag in verschillende belastingregelingen voor levensverzekeringen in de vorm van kapitaalverzekeringen naargelang de verzekeringen bij al dan niet in die lidstaat gevestigde verzekeringsmaatschappijen waren gesloten, in strijd was met het vrije verkeer van diensten.
33. Aan de zaak Danner(27) lagen Finse bepalingen ten grondslag die de aftrekmogelijkheden voor de premies voor een vrijwillige pensioenverzekering bij de inkomstenbelasting beperkten of zelfs uitsloten indien de verzekeraar in een andere lidstaat gevestigd was. Het Hof achtte dit soort bepalingen in strijd met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van diensten.
34. De zaak Skandia en Ramstedt(28) had ten slotte betrekking op de fiscale behandeling van de door een werkgever betaalde premies voor een aanvullende pensioenverzekering in Zweden. Volgens het Hof verzetten de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van diensten zich tegen een regeling uit hoofde waarvan aan een buitenlandse verzekeraar betaalde premies anders moeten worden behandeld dan die welke aan een binnenlandse verzekeraar worden betaald, voor zover de betrokken pensioenverzekering voor het overige voldoet aan alle voorwaarden die het nationale recht voor een aanvullende pensioenverzekering stelt.
35. De onderhavige niet-nakomingsprocedure sluit kennelijk aan bij de mededeling van de Commissie inzake de opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen.(29) Relevant lijkt in dit verband dat de Commissie tegen verschillende lidstaten soortgelijke niet-nakomingsprocedures met betrekking tot pensioenbelasting heeft ingeleid(30), en een desbetreffend beroep heeft ingesteld tegen België(31) en Spanje.(32)
B – Belemmering van de fundamentele vrijheden
1. Hoofdargumenten van partijen
36. Volgens de Commissie heeft het feit dat de verzekerde de door hem betaalde verzekeringspremies slechts van zijn inkomen kan aftrekken indien de betrokken pensioeninstelling in Denemarken is gevestigd, tot gevolg dat het vrije verkeer van diensten, werknemers en kapitaal en de vrijheid van vestiging worden belemmerd.
37. De Deense regering erkent dat de Deense wettelijke regeling het vrije verkeer van diensten en werknemers en de vrijheid van vestiging kan belemmeren. Haars inziens geldt dit echter niet voor het vrije verkeer van kapitaal, aangezien artikel 56 EG niet de beperkingen verbiedt die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele vrijheden.(33)
2. Beoordeling rechtens
38. In het licht van de argumentatie van de Deense regering, die de karakterisering van de litigieuze nationale regeling niet betwist(34), en de aangehaalde rechtspraak, is een korte toelichting nodig om de beperking van het vrije verkeer van werknemers, de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten en kapitaal te onderzoeken.
Vrij verkeer van diensten (artikel 49 EG)
39. Het feit dat premies voor buitenlandse pensioenregelingen niet van de belasting kunnen worden afgetrokken of worden vrijgesteld, heeft enerzijds tot gevolg dat in Denemarken gevestigde verzekerden een belangrijke – fiscale – prikkel verliezen om een pensioenverzekering bij een in andere lidstaten dan Denemarken gevestigde pensioeninstelling af te sluiten.(35)
40. Tegelijkertijd heeft een dergelijke regeling tot gevolg dat buitenlandse pensioeninstellingen niet bij wege van het vrije verkeer van diensten op gelijke voet aan de Deense markt kunnen deelnemen. Zij worden voor de keuze geplaatst ofwel geheel niet op de Deense markt actief te worden, ofwel zich in Denemarken te vestigen. Dit doet afbreuk aan het recht om vanuit andere lidstaten in Denemarken diensten te verrichten.
41. Ik attendeer in dit verband erop dat de Commissie – anders dan in de zaken C‑522/04 en C‑47/05 – haar grief niet op richtlijn 92/96/EEG(36) c.q. richtlijn 2002/83/EG(37) heeft gebaseerd, voor zover de litigieuze regeling betrekking heeft op levensverzekeringsmaatschappijen.
42. De beoordeling van de vraag of de litigieuze regeling al dan niet een beperking inhoudt, zou op zich weinig problemen moeten opleveren. Maar daarnaast zou het Hof van de gelegenheid gebruik kunnen maken om – zoals vaak in de rechtsleer en door sommige advocaten-generaal wordt bepleit(38) – zijn standpunt duidelijk te maken omtrent het eventuele discriminerende karakter van nationale regelingen als de in geding zijnde, die een onderscheid maken naargelang van de vestiging van de verzekeringsmaatschappij of pensioeninstelling.
43. Zowel in de zaak Danner als in de zaak Skandia en Ramstedt heeft het Hof de vraag of dergelijke bepalingen als directe of indirecte discriminatie dan wel als niet-discriminerende beperkingen moeten worden aangemerkt, in het midden gelaten.
44. Deze onduidelijkheid is vooral onbevredigend omdat het Hof formeel vasthoudt aan het beginsel(39) dat indirecte discriminatie op grond van nationaliteit respectievelijk de vestiging van de onderneming niet door dwingende redenen van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd, voor zover deze redenen niet in het Verdrag worden genoemd.(40)
45. In de zaak Danner kwalificeerde advocaat-generaal Jacobs de betrokken Finse regeling, uit hoofde waarvan belastingvoordelen alleen voor contracten met in Finland gevestigde maatschappijen werden toegekend, als openlijke discriminatie op grond van nationaliteit, terwijl advocaat-generaal Léger een soortgelijke Zweedse regeling in de zaak Skandia en Ramstedt als indirecte discriminatie aanmerkte.
46. Dit laatste standpunt lijkt mij overtuigender, aangezien de betrokken nationale regelingen geen onderscheid maken naargelang van de vestiging of de nationaliteit van de dienstverrichter, maar naargelang van de oorsprong van de dienst(41): benadeeld worden uitsluitend buitenlandse verzekeraars die niet over een vestiging in het land zelf beschikken.(42)
47. Dat een dergelijke indirect discriminerende regeling kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die niet in het Verdrag zijn neergelegd, komt ongetwijfeld overeen met de stand van de rechtspraak.(43) Tegen deze achtergrond voel ik er in elk geval meer voor om de uiteenlopende fiscale behandeling van premiebetalingen naargelang van de vestigingsplaats van de ontvanger als discriminatieprobleem – en niet alleen als beperking – op te vatten. Ik stel derhalve vast dat de litigieuze regeling een indirecte discriminatie van niet in Denemarken gevestigde pensioenverzekeraars tot gevolg heeft.
Vrij verkeer van werknemers en vrijheid van vestiging (artikel 39 EG en artikel 43 EG)
48. De Deense regeling uit hoofde waarvan premies voor buitenlandse pensioenregelingen met name niet aftrekbaar zijn, raakt in bijzondere mate migrerende werknemers en zelfstandigen uit andere lidstaten. Deze personen worden, wanneer zij naar Denemarken verhuizen en zich reeds in een andere lidstaat naast de verplichte pensioenverzekering aanvullend hebben verzekerd, fiscaal slechter behandeld wanneer zij hun bestaande pensioenregeling in het buitenland willen handhaven, dan wanneer zij zich bij een pensioenregeling in Denemarken zouden aansluiten.(44)
Vrij kapitaalverkeer (artikel 56 EG)
49. De voorwaarde dat de pensioeninstellingen in Denemarken moeten zijn gevestigd opdat de hierbij verzekerden recht hebben op belastingvoordelen, kan – zoals ik reeds heb vastgesteld – verzekerden ervan weerhouden een pensioenregeling bij in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen af te sluiten. De Deense wettelijke bepalingen zouden daardoor het vrije kapitaalverkeer in de vorm van betalingen aan of uitkeringen van pensioeninstellingen kunnen belemmeren.
50. In dit verband herinner ik eraan dat „overmakingen ter uitvoering van verzekeringsovereenkomsten” en met name „premies en uitkeringen uit hoofde van levensverzekeringsovereenkomsten” volgens de nomenclatuur van richtlijn 88/361/EEG(45) onder het kapitaalverkeer vallen.(46)
51. De Deense regering verwijst in deze context echter naar het arrest Bachmann(47), waarin het Hof oordeelde dat „artikel 67 [ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] niet de beperkingen verbiedt die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele vrijheden”. Het Hof stelde in het betrokken arrest geen beperking van het vrije kapitaalverkeer vast, aangezien de fiscale behandeling van verzekeringspremies op zich geen beletsel vormt voor de betaling van premies aan een in het buitenland gevestigde verzekeringsmaatschappij.
52. Alhoewel het vrije kapitaalverkeer door het Verdrag van Maastricht opnieuw is geregeld, kan deze benadering niet als achterhaald worden beschouwd. Zij lag namelijk ook ten grondslag aan het arrest Safir, dat betrekking had op de belasting op premies voor levensverzekeringen in de vorm van kapitaalverzekeringen in Zweden.(48)
53. Voor zover de betrokken uiteenlopende behandeling alleen de aftrekbaarheid en/of de mogelijkheid van belastingvrijstelling ten aanzien van betalingen voor pensioenregelingen betreft, zou deze benadering derhalve ook in casu kunnen worden toegepast, zodat een belemmering van het vrije kapitaalverkeer zou moeten worden uitgesloten. Dit betekent dat het beroep van de Commissie betreffende een eventuele niet-nakoming van de bepalingen van het Verdrag inzake het vrije kapitaalverkeer, zou moet worden verworpen.
C – Rechtvaardiging door dwingende redenen van algemeen belang
1. Hoofdargumenten van partijen
54. De Deense regering betoogt dat de litigieuze regeling door dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd wordt, en verwijst in dit verband enerzijds naar de vereiste doeltreffendheid van de fiscale controles en anderzijds naar de noodzaak om de samenhang van de belastingregeling te waarborgen. De Commissie acht beide argumenten niet steekhoudend. In elk geval is zij van mening dat de ingrepen in de fundamentele vrijheden in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel.
Doeltreffendheid van de fiscale controles
55. Volgens de Commissie waarborgt richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen en heffingen op verzekeringspremies(49), de inning van de inkomstenbelastingen in andere lidstaten. Denemarken kan derhalve de toepassing van de litigieuze regeling niet rechtvaardigen door te verwijzen naar problemen bij de inwinning van inlichtingen voor de juiste berekening van de belasting.
56. De Deense regering stelt dat de doeltreffendheid van richtlijn 77/799 wordt ingeperkt doordat de gegevens waarover de lidstaten kunnen beschikken en die zij overeenkomstig die richtlijn dienen door te geven, volgens hun nationale rechtsordes worden vastgesteld. De controles kunnen weliswaar op vrijwillige basis door samenwerking tussen de Deense autoriteiten en de buitenlandse pensioenverzekeraars worden uitgevoerd, maar deze samenwerking is aan beperkingen onderhevig, aangezien de buitenlandse financiële instellingen een beroep kunnen doen op hun geheimhoudingsplichten.
Samenhang van de belastingregeling
57. De Commissie voert aan dat de samenhang van de belastingregeling een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing op de uitkeringen vereist. Deze correlatie moet op het niveau van een individuele belastingplichtige bestaan.(50) Uit het arrest Bachmann vloeit voorts de verplichting voort om de aftrekbaarheid van aan een pensioenregeling van een andere lidstaat betaalde premies toe te staan, tenzij de betrokken staat de volgens die regeling betaalde uitkeringen niet mag belasten.
58. Volgens de Deense regering is de weigering van de aftrekbaarheid in het licht van het arrest Bachmann gerechtvaardigd. De samenhang wordt met betrekking tot de individuele belastingplichtige gewaarborgd, en er bestaat een rechtstreeks verband tussen de aftrek van de betaalde premies en de belastingheffing op de uitkeringen.(51) Het strookt derhalve met het EG-Verdrag dat de mogelijkheden van aftrek van premies voor vrijwillige pensioenverzekeringen, die aan in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn betaald, worden uitgesloten, mits de nationale bepalingen de belastingheffing op de als tegenprestatie voor de niet afgetrokken premies of bijdragen betaalde uitkeringen uitsluiten.(52) De Deense bepalingen voldoen zonder meer aan de voorwaarde betreffende het rechtstreekse verband tussen de ontbrekende aftrek en de niet-belasting. Ten aanzien van de andere voorwaarde verwijst de Deense regering naar het arrest Bachmann en stelt zij dat de onzekerheid van de zijde van de lidstaat omtrent de vraag of hij belasting mag heffen over de door de buitenlandse verzekeraar verschuldigde bedragen, de bevestiging van de samenhang van de belastingregeling zou kunnen rechtvaardigen, voor zover de belasting daadwerkelijk niet wordt geheven.
59. De Zweedse regering benadrukt dat het Hof zich nooit van de rechtspraak in de zaak Bachmann heeft gedistantieerd. Het heeft integendeel, in het bijzonder in de zaak Manninen(53), het belang ervan benadrukt door te stellen dat de belastingautoriteiten met het oog op de fiscale samenhang de aftrekbaarheid van premies voor levensverzekeringen van het belastbare inkomen slechts dan behoeven toe te staan, wanneer zij er zeker van kunnen zijn dat vervolgens daadwerkelijk belasting over het bij afloop van het verzekeringscontract door de verzekeringsmaatschappijen uitbetaalde kapitaal zal worden geheven.
Symmetrie van het Deense stelsel
60. Volgens de Commissie maakt het belastingvoordeel voor pensioenregelingen die met in Denemarken gevestigde verzekeraars worden gesloten, deze regelingen aantrekkelijker. Het ontbreken van een belastingvoordeel voor buitenlandse pensioenregelingen wordt daarentegen niet door fiscale symmetrie gecompenseerd. Los van de vraag of het contract in Denemarken dan wel in het buitenland is afgesloten, kan Denemarken belasting heffen over alle ouderdomspensioenen die aan ingezeten verzekerden worden uitbetaald. Denemarken verliest dit recht slechts wanneer de verzekerde zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt. Onder voorbehoud van het bestaan van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing bestaat alleen in dit geval de noodzaak van waarborging van de samenhang van de belastingregeling. Te dien einde zouden de bepalingen inzake belastingheffing op ouderdomspensioenen gericht moeten worden toegepast en niet onevenredig mogen zijn.
61. De Deense regering betoogt dat de Commissie een nieuw argument heeft aangevoerd door te stellen dat de lidstaat de aftrekbaarheid slechts mag weigeren indien hij geen belastingen over de door de verzekeraar te betalen bedragen heft. Wat de verandering van woonstaat van de verzekerde betreft, is de autoriteiten van de lidstaat op het tijdstip van betaling van de premies niet bekend of de betrokken verzekerde zal emigreren en dus ook niet of de belasting volgens een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing niet in de staat wordt betaald waarin de premies zijn betaald en waarvoor in de oorspronkelijke woonstaat aftrek is toegekend, maar in de nieuwe woonstaat. Zo het standpunt van de Commissie betreffende de verandering van woonstaat aldus moet worden uitgelegd, dat een lidstaat weliswaar verplicht is de aftrekbaarheid van de voor buitenlandse pensioenregelingen betaalde premies te waarborgen, maar het recht behoudt om de terugbetaling van de afgetrokken bedragen te verlangen in het geval dat de begunstigde zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, dan impliceert dit haars inziens dat het betrokken stelsel verenigbaar is met het gemeenschapsrecht.(54)
Overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
62. Volgens de Commissie wordt de symmetrie van de Deense belastingregeling door de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing teniet gedaan, aangezien de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de uitkeringen, maar zich op een ander niveau bevindt, namelijk dat van de wederkerigheid van de tussen de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften.(55) De arresten Wielockx en Danner verduidelijken de beginselen die in de arresten Bachmann en Commissie/België zijn geformuleerd. Hieruit volgt dat de op het niveau van een nationale belastingwetgeving bestaande samenhang tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op de uitkeringen geen rol meer speelt wanneer overeenkomsten inzake dubbele belastingheffing zijn gesloten, aangezien deze gevolgen hebben voor de voornoemde samenhang. In een dergelijk geval kunnen de lidstaten geen beroep meer doen op het beginsel van de samenhang van de belastingregeling.
63. De litigieuze belastingregeling is derhalve volgens de Commissie niet samenhangend, aangezien Denemarken in sommige van de door hem gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing bepaalde verzekerden een recht op aftrek en belastingvrijstelling toekent. Denemarken kan de belemmeringen van de vrijheden niet door dwingende redenen van algemeen belang rechtvaardigen, aangezien het het nagestreefde doel niet op coherente en systematische wijze tracht te verwezenlijken.
64. De Deense regering is daarentegen van mening dat de belastingregeling ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden los van bilaterale belastingovereenkomsten hetzelfde recht op aftrek voor aan Deense pensioeninstellingen betaalde premies toekent. Voor het geval dat zou moeten worden aangenomen dat de samenhang van de belastingregeling door een van het nationaal recht afwijkende overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing op losse schroeven kon worden geplaatst, verwijst zij naar de arresten Bachmann en Commissie/België. Uit deze arresten volgt namelijk dat het bestaan van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op basis waarvan de belasting op pensioenuitkeringen aan niet in België woonachtige ontvangers ongeacht de aftrekbaarheid van de premies in België niet mogelijk is, het Hof niet ervan heeft weerhouden vast te stellen dat de Belgische belastingregeling samenhangend is.
65. De Deense en de Zweedse regering stellen dat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing geen bestanddeel van het nationale belastingstelsel is. Volgens de Zweedse regering biedt een dergelijke overeenkomst de mogelijkheid om onzinnigheden die uit het op elkaar treffen van verschillende uiteenlopende nationale belastingstelsels voortvloeien, uit de weg te ruimen. Een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing kan een in het nationale recht vastgelegde bevoegdheid van een lidstaat tot heffing van een belasting in geen geval uitbreiden, maar alleen inperken. Doel van een dergelijke overeenkomst is dus niet de systematiek van de nationale belastingstelsels te wijzigen, maar alleen eventuele conflicten tussen twee nationale belastingstelsels op te lossen. Het in het arrest Wielockx opgestelde en in het arrest Danner bevestigde beginsel komt erop neer dat een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing niet de weigering van de aftrekbaarheid van de voor een pensioenregeling betaalde premies kan rechtvaardigen. Dit betekent dat de samenhang van het belastingstelsel op het niveau van de belastingplichtige in de nationale wettelijke bepalingen door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op de door de verzekeraars uit te keren bedragen moet worden gewaarborgd.
2. Beoordeling
66. De reeds vastgestelde belemmering van een aantal fundamentele vrijheden(56) is slechts toelaatbaar indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het EG-Verdrag verdraagt, en indien zij gerechtvaardigd wordt uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Evenwel moet in een dergelijk geval de toepassing ervan geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken, en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.(57)
67. Partijen verschillen in wezen van mening over de draagwijdte en de concrete betekenis van de rechtvaardigingsgrond van waarborging van de samenhang van het belastingstelsel. Tevens twisten zij over de vraag of de litigieuze regeling noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.
68. De Deense regering verklaarde ter terechtzitting dat de aftrekbaarheid c.q. de niet-inaanmerkingneming van betalingen voor pensioenregelingen moet worden beschouwd in verband met de belasting op de latere pensioenuitkeringen: de litigieuze regeling vormt een soort „belastingkrediet”, hetgeen betekent dat de belastingdienst zich ervan moet vergewissen dat over toekomstige uitkeringen, waarvoor belastingvrije premies zijn betaald, belasting kan worden geheven. Dit kan in het bijzonder problematisch zijn indien de verzekerde op het tijdstip waarop hij in het genot komt van de pensioenuitkering, niet meer in Denemarken woonachtig is. Tegen deze achtergrond is het haars inziens coherent dat de betrokken belastingvoordelen worden geweigerd wanneer de premies voor pensioenregelingen in het buitenland worden betaald, wat erop duidt dat naar waarschijnlijkheid geen belasting op de pensioenuitkeringen zal kunnen worden geheven.
69. Uit deze argumentatie blijkt dat de onderhavige zaak uiteindelijk ook betrekking heeft op een „problematiek van woonplaatsverlegging” en dat de opmerkingen van Denemarken betreffende de doeltreffendheid van de fiscale controles nauw verband houden met het aspect van de samenhang.
70. Het lijkt mij zinvol om in eerste instantie in te gaan op de geldigheid en de draagwijdte van het coherentiebeginsel.
a) Algemene overwegingen betreffende het beginsel van de fiscale samenhang als rechtvaardigingsgrond
71. In zijn conclusie in de zaak Marks & Spencer(58) legde advocaat-generaal Poiares Maduro de nadruk op het belang van de samenhang van het belastingstelsel door vast te stellen dat „het begrip fiscale samenhang in het gemeenschapsrecht een belangrijke corrigerende functie [heeft]. Het moet de gevolgen corrigeren van de verruiming van de communautaire vrijheden tot de belastingstelsels, waarvan de inrichting in beginsel tot de uitsluitende bevoegdheid van de lidstaten behoort. Voorkomen moet namelijk worden dat de toepassing van de vrijheden van verkeer leidt tot ongerechtvaardigde ingrepen in de interne systematiek van nationale belastingstelsels. [...] De samenhang van het belastingstelsel beoogt derhalve de integriteit van de nationale belastingstelsels te beschermen, mits hiermee niet de integratie van deze stelsels in het kader van de interne markt wordt belemmerd.”(59)
72. Het begrip samenhang van het belastingstelsel is echter vrij vaag. Het Hof heeft door middel van dit begrip blijkbaar rekening willen houden met de omstandigheid dat – vanuit nationaal oogpunt – fiscale regelingen die voor een belastingplichtige belastend zijn, moeten worden gezien in verband met andere regelingen die voor hem voordelig zijn, zoals bijvoorbeeld het eventuele verband tussen de belastingheffing op verzekeringsuitkeringen en de aftrekbaarheid van de premies.(60) Met het begrip samenhang dienen nationale bepalingen te worden gerechtvaardigd die tot doel hebben dubbele belastingheffing te voorkomen c.q. eenmalige belastingheffing te waarborgen, zoals advocaat-generaal Kokott bij haar analyse van het begrip in de conclusie in de zaak Manninen vaststelde.(61) Met betrekking tot de belastingheffing op pensioenregelingen dient hieraan echter te worden toegevoegd dat in stelsels die belasting heffen over de lopende opbrengst van pensioenregelingen, zoals kennelijk ook het Deense, een economische meervoudige belasting – ongeacht het eventuele verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op uitkeringen – niet principieel wordt uitgesloten.
73. Slechts ter zijde wil ik er tot slot nog op wijzen dat de Deense regering in casu niet heeft gesteld dat de litigieuze regeling ook gerechtvaardigd is omdat de toekenning van de aftrekbaarheid van premiebetalingen aan niet in het land gevestigde instellingen tegen de achtergrond van de belastingheffing op de lopende opbrengsten een voordeel voor voornoemde instellingen zou opleveren, voor zover opbrengsten uit contracten in andere lidstaten niet kunnen worden belast.
74. In elk geval verklaart dit ook waarom het Hof, buiten de bijzondere situatie van de fiscale behandeling van pensioenregelingen om, ook in andere contexten –in het bijzonder met betrekking tot nationale regelingen inzake de vennootschapsbelasting – met het begrip van de samenhang geconfronteerd werd. In deze gevallen diende het met name na te gaan of een soortgelijke correlatie tussen afzonderlijke fiscale regelingen moet worden aangenomen, bijvoorbeeld wanneer de voor‑ en nadelen zich niet in het kader van dezelfde belastingsoort(62) of ten aanzien van dezelfde belastingplichtige(63) voordoen. Tot besluit wil ik erop wijzen dat het niet onomstreden territorialiteitsbeginsel(64) op soortgelijke overwegingen betreffende het economische verband tussen inkomsten en aftrekbaarheid van kosten stoelt.
75. Evenwel kan niet over het hoofd worden gezien dat het Hof sinds zijn geruchtmakende arresten Bachmann(65) en Commissie/België(66) een rechtvaardiging uit hoofde van redenen van de fiscale samenhang niet meer heeft aanvaard en slechts in een gering aantal gevallen het bestaan van een samenhang van het nationale belastingstelsel eigenlijk heeft bevestigd.(67) De rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang valt dus een eigenaardig lot ten deel: zij wordt in zaken betreffende rechtstreekse belastingheffing vrijwel systematisch aangevoerd om eventuele belemmeringen van de fundamentele vrijheden te rechtvaardigen, maar sorteert tegelijkertijd vrijwel geen effect. Tegen deze achtergrond wordt in de literatuur over de vraag gespeculeerd of het Hof zich van de rechtspraak in de zaak Bachmann distantieert, waarbij ten dele de vaagheid van het Hof op dit gebied en ten dele zijn uitspraken zelf worden bekritiseerd. Ter terechtzitting waarschuwde de Deense regering van haar kant duidelijk voor een dergelijke distantiëring en voerde zij aan dat het beroep van de Commissie reeds louter omdat het niet met de arresten Bachmann en Commissie/België strookt, ongegrond is.
76. Deze stelling van de Deense regering houdt alleen al geen steek omdat het Hof het begrip van de fiscale samenhang na de arresten Bachmann en Commissie/België inhoudelijk heeft gepreciseerd, zodat de hieruit af te leiden vereisten die aan nationale regelingen worden gesteld, onmiskenbaar zijn aangescherpt. Reeds in het arrest Wielockx(68) verduidelijkte het Hof dat wanneer „de fiscale samenhang is verzekerd door een met een andere lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst, dit beginsel niet [kan] worden aangevoerd als reden om een aftrek [...] te weigeren”.(69) Deze opvatting heeft het Hof in het arrest Danner bekrachtigd.(70) In casu staat het Hof dus geenszins voor de keuze ofwel de oplossing van het arrest Bachmann te bekrachtigen, ofwel geheel af te zien van de rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang.
77. Algemeen gezien ontstaat de indruk dat het vage karakter van de rechtvaardigingsgrond van de fiscale samenhang te wijten is aan de nauwelijks overtuigende stelselmatige indeling van de idee van de samenhang. Indien de uiteenlopende behandeling van grensoverschrijdende situaties in het nationale belastingrecht als discriminatieprobleem werd aangemerkt(71), zou het mogelijk zijn de op de fiscale samenhang stoelende argumentatie van nationale belastingautoriteiten op juistere wijze te toetsen aan de vraag of de betrokken uiteenlopende behandeling objectief gerechtvaardigd is.(72)
b) Samenhang op nationaal niveau
78. Ik wil vooropstellen dat het streven van de Deense regering op zich – dat wil zeggen het waarborgen van de belastingheffing op pensioenuitkeringen voor het geval dat voor de daarvoor betaalde premies een fiscaal voordeel is toegekend en dit ook wanneer de belastingplichtige zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt – principieel een goede zaak is.
79. De rechtspraak van het Hof bevat tal van aanwijzingen in die zin. In de arresten Bachmann(73) en Commissie/België(74) oordeelde het dat de samenhang van de belastingregeling veronderstelt dat België „belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer [deze lidstaat] verplicht zou zijn de aftrek van in een andere lidstaat betaalde levensverzekeringspremies te accepteren”. Het bekrachtigde deze opvatting in het arrest Manninen door vast te stellen dat „indien de Belgische autoriteiten de aftrekbaarheid van de levensverzekeringspremies van de belastbare inkomsten wilden toelaten, [...] zij om de samenhang van de belastingregeling te bewaren noodzakelijkerwijze de zekerheid [moesten] krijgen dat het bij het verval van het contract door de verzekeringsmaatschappij uitbetaalde kapitaal later daadwerkelijk zou worden belast”.(75)
80. De rechtspraak betreffende belastingheffing op stille reserves die gedurende de onbeperkte belastingplicht in het land zelf worden opgebouwd(76), lijkt op dezelfde lijn te liggen: het Hof heeft het streven van de Deense regering in de arresten X en Y(77) en De Lasteyrie du Saillant(78) indirect erkend, door vast te stellen dat de litigieuze regeling onverenigbaar was met de betrokken fundamentele vrijheden en dus in strijd was met het evenredigheidsbeginsel.
81. Aangaande de samenhang van de litigieuze regeling op nationaal niveau herinner ik echter eraan dat de arresten Bachmann en Commissie/België op de vaststelling berustten dat naar Belgisch recht een rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belasting op de door de verzekeraars te betalen uitkeringen bestond. Het Belgische stelsel voorzag in een compensatie tussen het inkomstenverlies ten gevolge van de aftrek van de verzekeringspremies en de inkomsten die door de belasting op de door de verzekeraars te betalen pensioenen of kapitaal werden verkregen. Bovendien werd in het Belgische stelsel, wanneer de premies niet konden worden afgetrokken, belastingvrijstelling voor de uitkeringen toegekend.
82. Volgens de in punt 14 van deze conclusie samengevatte beginselen van de litigieuze regeling bestaat kennelijk ook in casu een dergelijk rechtstreeks verband tussen de aftrekbaarheid van de betalingen voor pensioenregelingen en de belasting op de door de pensioeninstellingen uitgekeerde pensioenen. In het Deense belastingstelsel worden namelijk uitkeringen die aan in Denemarken woonachtige personen worden uitbetaald, belast afhankelijk van de vraag of de voor de opbouw van dergelijke uitkeringen betaalde premies al dan niet van de belastbare inkomsten van de begunstigden zijn afgetrokken.
83. De hieruit voortvloeiende „symmetrie”(79) – om de woorden van de Commissie te gebruiken – volstaat echter niet als rechtvaardiging van de vastgestelde belemmering. Te dien einde moet namelijk worden onderzocht of Denemarken het nagestreefde doel niet ook met minder ingrijpende middelen had kunnen verwezenlijken.
84. Op dit punt wijs ik erop dat – ongeacht de fiscale behandeling van de uitkeringen – de vastgestelde belemmering van de fundamentele vrijheden te wijten is aan het feit dat de premies niet kunnen worden afgetrokken c.q. in aanmerking worden genomen en dat dit niet alleen belastingplichtigen raakt die hun woonplaats naar een andere lidstaat verleggen. Ook belastingplichtigen die op het tijdstip van verkrijging van de uitkering nog steeds in Denemarken woonachtig zijn, ondervinden nadelen omdat zij de premiebetalingen aan in het buitenland gevestigde pensioeninstellingen niet kunnen aftrekken, alhoewel de belastingheffing op de pensioenuitkeringen in hun geval principieel is gewaarborgd. Dit betekent dat de litigieuze regeling verder gaat dan ter verwezenlijking van de hiermee nagestreefde doelstellingen vereist is en dat zij derhalve onevenredig is.
85. In tegenstelling tot de opvatting van Denemarken(80) heeft de Commissie in dit verband geen nieuw – en dus als zodanig niet-ontvankelijk – argument aangevoerd. Volgens de rechtspraak van het Hof wordt weliswaar het voorwerp van het krachtens artikel 226 EG ingestelde beroep door de precontentieuze procedure afgebakend, maar dit betekent niet dat de formulering van de grieven in de aanmaningsbrief, in het dispositief van het met redenen omkleed advies en in de conclusies van het beroep steeds volkomen gelijkluidend moet zijn, zolang het voorwerp van het geschil niet is verruimd of gewijzigd.(81) Denemarken stelt echter geen dergelijke verruiming of wijziging.
c) Samenhang op het niveau van de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing
86. Het feit dat pensioenuitkeringen van de pensioeninstellingen niet kunnen worden belast wanneer de belastingplichtige zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, is een gevolg van de door Denemarken in navolging van de modelovereenkomst van de OESO gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Hierin is namelijk vastgelegd dat uitsluitend de woonstaat van de begunstigde bevoegd is belasting op de pensioenen of andere uitkeringen te innen, en zulks los van de vraag waar de uitkerende instelling gevestigd is.(82) Dit betekent dat een door een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing toegewezen bevoegdheid het volgens nationaal recht bestaande verband tussen de aftrekbaarheid van de premies en de latere belastingheffing op de pensioenuitkeringen, kan doorbreken.
87. Het Hof houdt sinds het arrest Wielockx(83) rekening met dit feit en stelde vast dat „de fiscale samenhang niet meer bestaat op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenen, maar zich op een ander niveau bevindt, namelijk dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften”, zodat „het beginsel van fiscale samenhang niet kan worden aangevoerd als rechtvaardiging om een aftrek als de onderhavige te weigeren”.(84)
88. In het licht van het voorgaande stel ik vast dat de geconstateerde nadelige fiscale behandeling van premiebetalingen aan niet in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen niet kan worden gerechtvaardigd uit hoofde van redenen inzake de waarborging van de fiscale samenhang.
d) Doeltreffendheid van de fiscale controles
89. De door de Deense regering aangevoerde rechtvaardigingsgrond van de doeltreffendheid van de fiscale controles is niet overtuigend. Deze grond is namelijk door het Hof in soortgelijke situaties – met name in de zaak Danner(85) – verworpen.
90. In dit verband dient een onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds controles betreffende de vraag of aan de voorwaarden voor de aftrekbaarheid van premiebetalingen aan pensioenregelingen van niet-ingezeten verzekeraars is voldaan, en anderzijds controles betreffende de door deze verzekeraars betaalde uitkeringen.
91. Wat het eerste soort controles betreft, stelde het Hof in het arrest Danner vast dat „niets de betrokken belastingautoriteiten [belet], van de belastingplichtige zelf de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor aftrekbaarheid van de premies, en bijgevolg of de gevraagde aftrek moet worden toegestaan”.(86)
92. Daarnaast kan een lidstaat op grond van richtlijn 77/799 „de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat [...] verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen [...], of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig de wetgeving die hij toepast”.(87)
93. Aangaande de heffing van belasting op de uitkeringen die zijn betaald aan de in de betrokken lidstaat – in casu Denemarken – ingezeten personen, oordeelde het Hof in het arrest Danner dat doeltreffende controles door een lidstaat met minder ingrijpende maatregelen dan de weigering van de aftrekbaarheid van betalingen voor pensioenregelingen mogelijk is.(88) Het Hof verwees naar richtlijn 77/799 en naar de ter fine van de verzoeken om aftrek overlegde bewijsstukken.(89)
94. Advocaat-generaal Jacobs gaf in zijn conclusie in die zaak bovendien in overweging dat „een lidstaat kan verzekeren dat een in het buitenland gevestigde verzekeringsinstelling meewerkt en de noodzakelijke inlichtingen verstrekt over de uitkeringen die zij betalen aan ingezetenen”.(90) Hij stelde in het bijzonder voor dat de autoriteiten van de betrokken lidstaat met buitenlandse pensioeninstellingen overeenkomsten zouden sluiten inzake onder meer informatieverstrekking over de uitvoering van het contract. Het Hof heeft deze suggestie mijns inziens terecht niet overgenomen, daar de praktische uitvoering ervan in veel gevallen onmogelijk is, al zij het alleen maar omdat de pensioeninstelling volgens het recht van haar staat van vestiging aan een beroepsgeheim gebonden is, hetgeen door de Deense regering overigens terecht is benadrukt.
95. De vastgestelde belemmering van het vrije verkeer van diensten en personen alsook van de vrijheid van vestiging kan dus niet worden gerechtvaardigd uit hoofde van redenen in verband met de doeltreffendheid van de fiscale controles.
VI – Kosten
96. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dit is gevorderd. Volgens artikel 69, lid 3, eerste alinea, kan het Hof onder andere de proceskosten over de partijen verdelen of beslissen dat elke partij haar eigen kosten zal dragen, indien zij onderscheidenlijk op een of meer punten in het ongelijk worden gesteld.
97. In casu is de Commissie deels in het ongelijk gesteld voor zover zij vaststelling heeft gevorderd dat het Koninkrijk Denemarken artikel 56 EG heeft geschonden.
98. In deze omstandigheden lijkt het billijk het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in zijn eigen kosten alsmede in drie vierde van de kosten van de Commissie en de Commissie in een vierde van haar kosten.
VII – Conclusie
99. In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging:
1. vast te stellen dat het Koninkrijk Denemarken de krachtens de artikelen 39 EG, 43 EG en 49 EG op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen door een regeling inzake levensverzekeringen en ouderdomspensioenen in te voeren en te handhaven op grond waarvan het recht op belastingaftrek van en belastingvrijstelling voor premiebetalingen [§§ 18 en 19 van het Pensionsbeskatningslov (wet op de pensioenbelasting)] alleen wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten, terwijl een dergelijk belastingvoordeel niet wordt toegekend voor premiebetalingen in het kader van contracten die met in andere lidstaten gevestigde pensioeninstellingen zijn gesloten (§§ 53 A en 53 B);
2. het beroep voor het overige te verwerpen;
3. het Koninkrijk Denemarken te verwijzen in drie vierde van de kosten van de Commissie van de Europese Gemeenschappen en in zijn eigen kosten;
4. de Commissie te verwijzen in een vierde van haar eigen kosten.