CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
PEDRO CRUZ VILLALÓN
presentadas el 13 de junio de 2013 (1)
Asunto C‑303/12
Guido Imfeld,
Nathalie Garcet
contra
État belge
[Petición de decisión prejudicial
planteada por el tribunal de première instance de Liège (Bélgica)]
«Libre circulación de personas – Trabajadores por cuenta propia – Libertad de establecimiento – Impuesto sobre la renta – Convenio bilateral para evitar la doble imposición – Exención de los rendimientos percibidos en un Estado miembro distinto del Estado miembro de residencia – Tributación conjunta de las parejas casadas – Cómputo de los rendimientos exentos en la base imponible – Ventajas fiscales ligadas a la situación personal y familiar de los contribuyentes – Restricciones de la libertad de establecimiento»
1. En el presente asunto el Tribunal de Justicia conoce de nuevo de una cuestión referida a la compatibilidad con el Derecho de la Unión de una normativa del impuesto sobre la renta de un Estado miembro cuyo efecto es privar a una pareja de contribuyentes residentes del beneficio de una parte de las ventajas fiscales que esa normativa prevé a favor de las familias. La particularidad de este asunto radica en que uno de los miembros de esa pareja percibe todos sus rendimientos en otro Estado miembro, en el que está sujeto al impuesto a título individual y en el que ha disfrutado en parte de ventajas fiscales equivalentes.
2. Al Tribunal de Justicia se le plantea de esta manera por primera vez la cuestión de determinar si un Estado miembro puede justificar la falta de concesión a una pareja de residentes, uno de cuyos miembros ha hecho uso de las libertades garantizadas por el Tratado FUE, de una ventaja fiscal específica, en este caso una exención del impuesto en razón de hijos a cargo, por el hecho de que ese miembro de la referida pareja haya disfrutado de una ventaja equivalente en su tributación en otro Estado miembro. Más ampliamente, el Tribunal de Justicia ha de precisar su jurisprudencia en virtud de la cual incumbe en principio al Estado miembro de residencia tener en cuenta la totalidad de la situación personal y familiar del contribuyente, salvo en el supuesto de que ese contribuyente perciba la mayor parte de sus rendimientos en otro Estado miembro.
I. Marco jurídico
A. El Convenio bilateral de 1967
3. El artículo 14 del Convenio entre el Reino de Bélgica y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y regular otras cuestiones en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, incluidos el impuesto por actividades profesionales y los impuestos inmobiliarios, firmado en Bruselas el 11 de abril de 1967 (2) dispone:
«1. Los rendimientos que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de una profesión liberal u otra actividad por cuenta propia de análoga naturaleza sólo serán imponibles en dicho Estado, salvo en el caso de que este residente disponga de forma habitual en el otro Estado contratante de un centro permanente para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de ese centro, los rendimientos serán imponibles en el otro Estado, pero únicamente en la medida en que sean imputables a dicho centro permanente.
2. La expresión “profesiones liberales” incluye, en particular, las actividades por cuenta propia […] de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.
[...]»
4. El artículo 23, apartado 2, punto 1, del Convenio bilateral de 1967, que regula los procedimientos para evitar la doble imposición de los residentes del Reino de Bélgica, prevé en particular que los rendimientos procedentes de Alemania, que sean imponibles en este Estado en virtud de dicho Convenio, están exentos de impuestos en Bélgica. No obstante, la misma disposición precisa que esa exención no limita la facultad del Reino de Bélgica para tener en cuenta los rendimientos así exentos al determinar el tipo de gravamen.
B. Derecho belga
5. Las principales disposiciones del code des impôts sur le revenu de 1992 (3) discutidas en los asuntos principales son el artículo 155, que define los procedimientos para la exoneración del impuesto sobre la renta de los rendimientos exentos en virtud de convenios preventivos de la doble imposición, (4) y los artículos 132 a 134, que prevén una ventaja fiscal por hijos a cargo, concedida a cada contribuyente en forma de una fracción de rendimientos exenta de impuesto.
6. El artículo 155 del CIR 1992 dispone:
«Los rendimientos exentos en virtud de convenios internacionales para evitar la doble imposición serán computados para determinar la deuda tributaria, si bien ésta se reducirá proporcionalmente a la parte de los rendimientos exentos en el total de los rendimientos.
La misma regla será también aplicable a:
– los rendimientos exentos en virtud de otros tratados o acuerdos internacionales, siempre que éstos prevean una cláusula de reserva de progresividad;
[…]
Cuando se aplique el régimen de tributación conjunta, la reducción se calculará para cada contribuyente sobre la totalidad de sus rendimientos netos.»
7. El artículo 134, apartado 1, del CIR 1992, prevé:
«La fracción de los rendimientos exenta de impuesto se determinará para cada contribuyente e incluirá la totalidad del importe de base, eventualmente incrementado, y los suplementos previstos en los artículos 132 y 133.
Cuando se aplique el régimen de tributación conjunta, los suplementos previstos en el artículo 132 se imputarán al contribuyente que obtenga la renta imponible más elevada. […]»
8. Por otro lado, para atenerse a la sentencia de 12 de diciembre de 2002, de Groot, (5) el Reino de Bélgica adoptó la circular nº Ci.RH.331/575.420, de 12 de marzo de 2008 , que prevé una reducción del impuesto por los rendimientos exentos en virtud de un convenio (6), cuyos puntos 3 y 4 prevén:
«3. Sólo podrá concederse una reducción adicional por los rendimientos exentos en virtud de un convenio si concurren los siguientes requisitos:
– que el contribuyente haya obtenido rendimientos exentos en virtud de un convenio en uno o varios Estados miembros del [Espacio Económico Europeo (EEE)];
– que la situación personal o familiar del contribuyente no se haya tenido en cuenta para calcular la deuda tributaria en los Estados referidos por los rendimientos exentos en Bélgica;
– que el contribuyente no haya podido beneficiarse plenamente en Bélgica de las ventajas fiscales ligadas a su situación familiar y personal;
– que la deuda tributaria en Bélgica, incrementada con el importe del impuesto que debe pagarse en el extranjero, sea superior a la deuda tributaria que habría sido exigible si los rendimientos procedieran exclusivamente de fuente belga y los impuestos correspondientes hubieran sido exigibles en Bélgica.
4. El contribuyente que solicite la concesión de la reducción adicional deberá aportar la prueba de que reúne los requisitos exigidos.»
II. Hechos que dan origen al contencioso principal
9. El Sr. Imfeld, de nacionalidad alemana, y la Sra. Garcet, de nacionalidad belga, están casados, tienen dos hijos y están domiciliados en Bélgica. Por los ejercicios tributarios de los años 2003 y 2004 declararon por separado sus rendimientos en Bélgica, sin manifestar que estaban casados. El Sr. Imfeld, que ejerce la profesión de abogado en Alemania, donde percibe todos sus rendimientos, no declaró ningún rendimiento imponible ni persona alguna a su cargo. En cambio, la Sra. Garcet, que ejerce una profesión por cuenta ajena en Bélgica, declaró intereses hipotecarios y dos hijos a su cargo así como gastos de cuidado.
10. Esas declaraciones dieron lugar a tres litigios de los que conoce el tribunal remitente, que han motivado su petición de decisión prejudicial.
11. La situación fiscal del demandante en el contencioso principal en Alemania también ha dado lugar a un litigio en ese Estado miembro.
A. El contencioso derivado del trato fiscal de los demandantes en Bélgica
1. Los litigios relativos al ejercicio tributario del año 2003
12. El 5 de abril de 2004 la Administración fiscal belga emitió en primer término una liquidación por el ejercicio tributario del año 2003 a cargo exclusivamente de la demandante en el contencioso principal.
13. No obstante, el 16 de noviembre de 2004 esa Administración constató que la demandante en el contencioso principal no podía ser considerada soltera, y formuló en consecuencia un aviso de rectificación, en el que anunciaba la tributación conjunta de los demandantes en el contencioso principal y la emisión de una nueva liquidación basada en los rendimientos declarados por la demandante en el contencioso principal y en los rendimientos en calidad de trabajador por cuenta propia percibidos en Alemania por el demandante en el contencioso principal.
14. Por escrito de 9 de diciembre de 2004 los demandantes en el contencioso principal manifestaron su disconformidad con la rectificación anunciada de esa forma, oponiéndose a que la liquidación del impuesto se emitiera a cargo de ambos y reclamando un cálculo individualizado de éste, a fin de garantizar la libertad de establecimiento y la exención total y efectiva de los rendimientos de origen alemán percibidos por el demandante en el contencioso principal.
15. El 13 de diciembre de 2004 la Administración fiscal notificó a los demandantes en el contencioso principal la decisión de imposición, señalando que la exención de los rendimientos percibidos en Alemania por el demandante en el contencioso principal sería plena, pero que en la tributación conjunta se debían tener en cuenta los gastos de cuidado de hijos, la fracción de los rendimientos exenta del impuesto y las reducciones por rendimientos sustitutivos.
16. El 10 de febrero de 2005 se formalizó una liquidación por el ejercicio tributario de 2003 a cargo exclusivo de la demandante en el contencioso principal, basada en rendimientos fijados en cero, contra la que los demandantes en el contencioso principal presentaron una reclamación el 9 de marzo de 2005.
17. Esa reclamación fue desestimada por decisión del director general de impuestos directos de Lieja (Bélgica) de 11 de julio de 2005.
18. Los demandantes en el contencioso principal interpusieron un recurso contra dicha decisión mediante demanda presentada en la secretaría del tribunal remitente el 29 de septiembre de 2005.
19. El 13 de octubre de 2005 se formalizó una liquidación conjunta por el ejercicio tributario de 2003 a cargo de los demandantes en el contencioso principal, contra la que presentaron una reclamación el 13 de enero de 2006.
20. Esa reclamación fue desestimada por decisión del director general de impuestos directos de Lieja de 7 de marzo de 2006.
21. Los demandantes en el contencioso principal interpusieron un recurso contra dicha decisión mediante demanda presentada en la secretaría del tribunal remitente el 31 de marzo de 2006.
2. Los litigios relativos al ejercicio tributario del año 2004
22. El 24 de junio de 2005 se formalizó una liquidación conjunta por el ejercicio tributario de 2004 a cargo de los demandantes en el contencioso principal, contra la que presentaron una reclamación el 15 de septiembre de 2005.
23. Esa reclamación fue desestimada por decisión del director general de impuestos directos de Lieja de 19 de octubre de 2005.
24. Los demandantes en el contencioso principal interpusieron un recurso contra dicha decisión mediante demanda presentada en la secretaría del tribunal remitente el 21 de noviembre de 2005.
B. El contencioso derivado del trato fiscal del demandante en Alemania
25. Se deduce también de la resolución de remisión, de las observaciones escritas y orales y de las respuestas a las preguntas escritas del Tribunal de Justicia que las autoridades fiscales alemanas denegaron al demandante, en el contencioso principal, el beneficio en el ejercicio tributario del año 2003 del régimen de tributación conjunta del que pueden disfrutar, en virtud del artículo 1a, apartado 1, punto 2, de la Ley del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz), los contribuyentes casados y no separados de forma permanente que sean sujetos pasivos en Alemania, aun residiendo en otro Estado miembro. (7)
26. El recurso interpuesto por el demandante en el contencioso principal contra esa decisión denegatoria fue desestimado por una sentencia del Finanzgericht Köln (Alemania) de 25 de julio de 2007, (8) debido a que sus rendimientos imponibles en Alemania eran inferiores al 90 % de los rendimientos totales de la pareja, por un lado, y, por otro lado, los rendimientos de su esposa eran superiores tanto al umbral absoluto de 12.372 euros como el umbral relativo del 10 % de la renta mundial, previstos por la normativa fiscal alemana.
27. El recurso interpuesto por el demandante en el contencioso principal contra esa sentencia fue desestimado por una sentencia del Bundesfinanzhof (Alemania) de 17 de diciembre de 2007. (9)
28. Tanto el Finanzgericht Köln como el Bundesfinanzhof han puesto de relieve que el Tribunal de Justicia había confirmado la validez de esos umbrales en su sentencia de 14 de septiembre de 1999, Gschwind. (10)
III. Cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
29. En esas circunstancias, habiendo acumulado los diferentes litigios promovidos ante el tribunal remitente por los demandantes en el contencioso principal, dicho tribunal, mediante resolución de 31 de mayo de 2012, recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 22 de junio de 2012, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se opone el artículo 39 [CE] [(actualmente artículo 45 TFUE)] a la normativa fiscal belga, en particular al artículo 155 del [CIR 1992] y al [artículo 134, apartado 1, párrafo segundo, del CIR 1992], al margen de que se aplique o no la [circular de 2008], que tiene como consecuencia que los rendimientos profesionales alemanes del demandante, exentos conforme al artículo [14] del [Convenio bilateral de 1967], se incluyan en el cálculo de la cuota del impuesto belga, sirvan de base para la concesión de las ventajas fiscales previstas en el [CIR 1992] y que las ventajas atribuidas, como la de la fracción exenta por la situación familiar del demandante, se reduzca o reconozca en menor medida que si ambos demandantes hubieran obtenido rendimientos de origen belga y si la demandante, y no el demandante, hubiera obtenido rendimientos más elevados, cuando en Alemania el demandante tributa en régimen individual por sus rendimientos profesionales y no puede obtener todos los beneficios fiscales derivados de su situación personal y familiar, que las autoridades tributarias alemanas sólo tienen en cuenta en parte?»
30. Han presentado observaciones escritas los demandantes en el contencioso principal, el Reino de Bélgica, la República de Estonia y la Comisión Europea.
31. Se instó a los demandantes en el contencioso principal, al Reino de Bélgica y a la Comisión a responder por escrito antes de la vista a preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, a lo que dieron cumplimiento.
32. En la vista celebrada el 22 de abril de 2013 se oyeron las observaciones de los demandantes en el contencioso principal, el Reino de Bélgica y la Comisión.
IV. Observaciones previas sobre la redacción y el alcance de la cuestión prejudicial
33. Resumida en términos muy elementales, la cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente insta al Tribunal de Justicia a pronunciarse sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión del trato fiscal atribuido por un Estado miembro, en este caso el Reino de Bélgica, a una pareja residente en ese Estado miembro, y que percibe en él rendimientos, uno de cuyos miembros ejerce una actividad profesional por cuenta propia en otro Estado miembro, en este caso la República Federal de Alemania, donde percibe la totalidad de sus rendimientos, que representan la parte mayor de los rendimientos de la pareja, y que están gravados en Alemania y exentos en Bélgica en aplicación de un Convenio bilateral.
34. Esa aparente simplicidad oculta sin embargo varias dificultades que conviene exponer y allanar previamente.
35. Esas dificultades nacen en primer lugar de las particularidades, por no decir la complejidad, de la normativa fiscal belga aplicable a los litigios principales, pero también de la necesidad de comprender el régimen fiscal atribuido a los demandantes en el contencioso principal por el Reino de Bélgica poniéndolo en relación con la normativa fiscal alemana.
36. La propia formulación de la cuestión prejudicial, que se refiere a las características pertinentes de ambas normativas, muestra claramente esa complejidad. Para medir el pleno alcance de esa cuestión y estar en condiciones de darle una respuesta útil, es oportuno por tanto empezar por la presentación de esas características y del trato fiscal que se ha atribuido a los demandantes en el contencioso principal.
37. Esa presentación nos permitirá identificar, a continuación, la situación que se ha de examinar a la luz de las disposiciones del Tratado, que es objeto de apreciaciones divergentes por parte de los demandantes en el contencioso principal, el Gobierno belga y la Comisión, según veremos, así como de la libertad aplicable a tal situación. En efecto, el tribunal remitente se refiere a la libre circulación de trabajadores, siendo así que el único factor de extranjería que presenta la situación objeto de los litigios principales consiste en el ejercicio por el demandante en éstos de una actividad por cuenta propia en Alemania.
A. Características principales de la situación fiscal de los demandantes en el contencioso principal en Bélgica y en Alemania
1. El trato fiscal de los demandantes en el contencioso principal en Bélgica
38. De la resolución de remisión resulta expresamente que la tributación conjunta de los demandantes en el contencioso principal deriva de la aplicación del artículo 126, apartado 1, del CIR 1992, que prevé que «los rendimientos de los cónyuges distintos de los rendimientos profesionales se acumularán con los rendimientos profesionales del cónyuge que obtenga la mayor parte», por un lado, y, por otro, que «la liquidación se emitirá a cargo de los dos cónyuges».
39. Consta que la liquidación de los demandantes en el contencioso principal se emitió a cargo de ambos, y es precisamente esa acumulación lo que éstos impugnan en los litigios promovidos ante el tribunal remitente.
40. En el presente caso los rendimientos percibidos por la demandante en el contencioso principal en Bélgica y los rendimientos percibidos por el demandante en el contencioso principal en Alemania, que están exentos en Bélgica en virtud del artículo 23 del Convenio bilateral de 1967, pero se computan para liquidar el impuesto en Bélgica en aplicación de esa última disposición y del artículo 155 del CIR 1992, fueron acumulados para determinar el impuesto a cargo de la pareja por su renta total al tipo progresivo, habida cuenta de las deducciones fiscales.
41. La exención por hijos a cargo, prevista por el artículo 131, punto 2, del CIR 1992, permite a cada cónyuge detraer de la base imponible una fracción de renta de un importe determinado. Esa disposición prevé que para el cálculo del impuesto está exenta una fracción de rendimientos por cada cónyuge, con un importe de base de 4.610 euros (el importe de base). El artículo 134, apartado 1, párrafo primero, del CIR 1992 precisa que ese importe de base se imputa a la parte de la renta de cada uno de los cónyuges comprendida en la base imponible.
42. A continuación, conforme al artículo 132 del CIR 1992, esos importes de base se elevan con los suplementos por personas a cargo, en este caso de 1.180 euros por un hijo a cargo y de 3.050 euros por dos hijos a cargo. El artículo 134, apartado 1, párrafo segundo, del CIR 1992 precisa que esos incrementos se imputan prioritariamente a la parte de la renta del cónyuge que obtenga los rendimientos profesionales más altos. Ese «suplemento de exención por hijos a cargo», imputado a los rendimientos exentos del demandante en el contencioso principal, está en discusión en éste y es el único objeto de la cuestión prejudicial.
2. Los aspectos pertinentes de la normativa fiscal alemana
43. En aplicación del Convenio bilateral de 1967 el demandante en el contencioso principal fue sujeto a tributación individual en Alemania por los rendimientos percibidos en ese Estado miembro, es decir, sin poder disfrutar del régimen de «Ehegattensplitting», al no reunir las condiciones previstas por la normativa fiscal alemana.
44. No obstante, de su respuesta a la pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia resulta que, en el contexto del impuesto sobre la renta pagado en Alemania, el demandante en el contencioso principal disfrutó de una ventaja por hijos a cargo en forma de una fracción de rendimientos exenta de impuesto («Freibetrag für Kinder»). (11)
B. Sobre la identificación de la situación que se ha de examinar a la luz del Derecho de la Unión y de la libertad aplicable a la situación de los demandantes en el contencioso principal
1. Sobre la libertad aplicable a la situación de los demandantes en el contencioso principal
45. En su cuestión prejudicial el tribunal remitente se refiere al artículo 39 CE, relativo a la libre circulación de trabajadores, aunque en las explicaciones expuestas en su resolución de remisión se sitúa en varias ocasiones en el ámbito de la libertad de establecimiento.
46. Ahora bien, el demandante en el contencioso principal, que tiene nacionalidad alemana y reside en Bélgica, trabaja en Alemania como abogado, por lo que, salvo el supuesto de que ejerciera su profesión por cuenta ajena, lo que no se deduce de la resolución de remisión ni de las observaciones presentadas al Tribunal de Justicia, esa persona no entra en el ámbito de la libre circulación de trabajadores, sino de la libertad de establecimiento,(12) que comprende el acceso a las actividades no asalariadas y a su ejercicio. (13) Por lo demás, la disposición del Convenio bilateral de 1967 expresamente citada por el tribunal remitente como aplicable a los litigios principales se refiere a las profesiones liberales y actividades por cuenta propia de análoga naturaleza.
47. Con la puntualización de que corresponde al tribunal remitente verificar la condición profesional del demandante en el contencioso principal, debe entenderse por tanto la cuestión prejudicial como referida al artículo 49 TFUE, en lo que concuerdan el Gobierno belga y la Comisión. (14)
2. Sobre la situación que se ha de examinar a la luz del derecho de establecimiento
a) Resumen de las observaciones
48. Los demandantes en el contencioso principal afirman en sustancia que la normativa fiscal belga les desfavorece respecto a las parejas que perciben todos sus rendimientos en Bélgica y constituye por ello una restricción de la libertad de establecimiento. En efecto, dado que la fracción de renta exenta en virtud del suplemento por hijos a cargo se imputa a la parte más elevada de renta de la pareja, por un lado, y, por otro lado, esos rendimientos se perciben en otro Estado miembro y están exentos en Bélgica, los demandantes en el contencioso principal no disfrutan materialmente de esa ventaja.
49. El Gobierno belga refuta en sustancia ese análisis. Alega que el CIR 1992 recoge «los principios de que los rendimientos profesionales de los cónyuges se gravan por separado, no obstante la liquidación conjunta». Partiendo de la premisa de que se ha calculado por separado el impuesto de los demandantes en el contencioso principal, considera que sólo la situación fiscal del demandante en el contencioso principal debe examinarse a la luz de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, para apreciar la existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento es preciso comparar la situación del demandante en el contencioso principal con la que le habría correspondido si no hubiera hecho uso de su libertad y hubiera percibido todos sus rendimientos profesionales en Bélgica.
50. La Comisión estima que el efecto restrictivo de la normativa fiscal belga no nace de un trato desfavorable de la renta del demandante, imponible en Alemania y exenta en Bélgica, sino de un trato desfavorable de la renta de su esposa, percibida en Bélgica e íntegramente imponible en este Estado miembro.
b) Análisis
51. Del examen de las principales características de la normativa fiscal belga se deduce que el «suplemento de exención por hijos a cargo» se concede a la pareja como una unidad.
52. Como la Comisión ha observado en su respuesta a la pregunta que le formuló el Tribunal de Justicia, la circunstancia de que ese suplemento se calcule mediante imputación aplicada a los rendimientos imponibles más altos de uno de los dos cónyuges no hace sino confirmar esa particularidad. La normativa fiscal belga se propone así maximizar el efecto de la ventaja fiscal familiar, y debe ser examinada en relación con la libertad de establecimiento teniendo en cuenta ese objetivo.
53. Desde el punto de vista de la libertad de establecimiento la cuestión que se plantea por tanto es si la aplicación de la normativa fiscal belga genera para los demandantes en el contencioso principal, considerados fiscalmente como pareja, una desventaja, derivada del hecho de que el demandante en el contencioso principal percibe la totalidad de sus rendimientos en otro Estado miembro y la pareja queda privada por esa causa del disfrute efectivo del «suplemento de exención por hijos a cargo».
C. Sobre la reformulación de la cuestión prejudicial
54. La anterior exposición nos permite proponer al Tribunal de Justicia que reformule la cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente en términos más sencillos, reduciéndola a sus aspectos más fundamentales desde el punto de vista del Derecho de la Unión, y eliminando por tanto de su texto las diferentes precisiones fácticas que incluye, relacionadas con la estructura de los rendimientos de los demandantes en el contencioso principal o con las formas de imputación de la ventaja discutida en los litigios principales, que consiste en el «suplemento de exención por hijos a cargo».
55. En efecto, se interroga en esencia al Tribunal de Justicia sobre la cuestión de si el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de la normativa fiscal de un Estado miembro, como la discutida en el contencioso principal, que tiene el efecto de privar a una pareja que reside en ese Estado y percibe a la vez rendimientos en éste y en otro Estado miembro, del beneficio de una ventaja fiscal determinada, a causa de sus formas de imputación, siendo así que esa pareja tendría derecho a ella si los miembros de ésta percibieran la totalidad o la mayor parte de sus rendimientos en su Estado miembro de residencia.
V. Sobre la existencia de una restricción de la libertad de establecimiento
56. Es importante recordar ante todo que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien en el estado actual de evolución del Derecho de la Unión la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. (15)
57. El Tribunal de Justicia ha destacado en particular que, en defecto de medidas de unificación o de armonización adoptadas por la Unión Europea, los Estados miembros siguen siendo competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de suprimir, en su caso mediante acuerdo, la doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales que tienen por objeto evitar la doble imposición, para fijar los criterios de conexión a efectos del reparto de la competencia fiscal. (16)
58. No obstante, dicho reparto de la competencia fiscal no permite a los Estados miembros aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado FUE. En el ejercicio de la potestad tributaria repartida de este modo en virtud de convenios bilaterales para evitar la doble imposición, los Estados miembros están obligados a ajustarse a las normas de la Unión. (17)
59. También hay que recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia incumbe, en principio, al Estado miembro de residencia conceder al contribuyente la totalidad de las ventajas fiscales relacionadas con su situación personal y familiar, ya que, salvo excepción, este Estado es el que mejor puede apreciar la capacidad contributiva personal del contribuyente en la medida en que éste tiene en él el centro de sus intereses personales y patrimoniales. (18)
60. La obligación de tener en cuenta la situación personal y familiar sólo recae en el Estado miembro de empleo cuando el contribuyente obtiene de una actividad ejercida en éste la cuasi totalidad o la totalidad de sus recursos imponibles y no percibe ingresos significativos en su Estado de residencia, de modo que éste no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. (19)
61. A la luz de esos principios debe examinarse la compatibilidad con la libertad de establecimiento de la aplicación de la normativa belga a la situación objeto del contencioso principal.
62. Los demandantes en el contencioso principal fueron sujetos a tributación conjunta por sus rendimientos en Bélgica, donde residen, con exención de los rendimientos percibidos en Alemania, y el demandante en el contencioso principal fue sujeto a tributación individual por los rendimientos que había percibido en Alemania, donde trabaja, en aplicación del Convenio bilateral de 1967.
63. Tanto en Alemania como en Bélgica se tuvo en cuenta, al menos en parte, la situación personal y familiar de los demandantes en el contencioso principal. En virtud de la normativa fiscal alemana el demandante en el contencioso principal tuvo derecho a una exención por hijos a cargo («Freibetrag für Kinder»), sin haber podido beneficiarse no obstante del régimen de «Ehegattensplitting».
64. La pareja tuvo también derecho en virtud de la normativa fiscal belga a la exención por hijos a cargo y a una deducción por gastos de cuidado de los hijos, pero en cambio no disfrutó materialmente de una exención adicional, el «suplemento de exención por hijos a cargo» previsto en el artículo 134 del CIR de 1992. La fracción de la renta suplementaria que podía estar exenta se imputó en efecto a los rendimientos del demandante en el contencioso principal percibidos en Alemania, toda vez que eran los más elevados de la pareja, pero esos rendimientos fueron detraídos a continuación de la base imponible porque estaban exentos en virtud del Convenio bilateral de 1967, de modo que finalmente no quedó exenta ninguna fracción de renta por el concepto específico del suplemento por hijos a cargo.
65. En consecuencia, la normativa fiscal belga, y más concretamente la combinación del artículo 23 del Convenio bilateral de 1967, que permite al Reino de Bélgica computar los rendimientos exentos en el cálculo del impuesto, por un lado, y de las formas de imputación del «suplemento de exención por hijos a cargo» reguladas en el artículo 134 del CIR 1992, por otro lado, desfavorece a las parejas en la situación de los demandantes en el contencioso principal, que se caracteriza por el hecho de que la parte mayor de sus rendimientos se percibe en otro Estado miembro, en relación con las parejas que perciben la totalidad o la mayor parte de sus rendimientos en Bélgica.
66. Los demandantes en el contencioso principal, en calidad de pareja, han sufrido por tanto una desventaja real toda vez que no se han beneficiado de la ventaja fiscal derivada de la aplicación del «suplemento de exención por hijos a cargo» al que habrían tenido derecho si hubieran percibido la totalidad de sus rendimientos en Bélgica, o cuando menos si los rendimientos percibidos en Bélgica por la demandante en el contencioso principal hubieran sido superiores a los percibidos en Alemania por el demandante en el contencioso principal.
67. La normativa fiscal belga establece de esa manera una diferencia de trato fiscal entre las parejas de ciudadanos de la Unión residentes en el territorio del Reino de Bélgica en función del origen y de la cuantía de sus rendimientos que puede producir un efecto disuasorio del ejercicio por éstos de las libertades garantizadas por el Tratado y, en particular, de la libertad de establecimiento. (20)
68. En primer término, la normativa fiscal belga puede disuadir a los nacionales de dicho Estado miembro de ejercer tanto su derecho a la libre circulación como a la libertad de establecimiento ejerciendo su actividad en otro Estado miembro con carácter permanente a la vez que siguen residiendo en el primer Estado miembro. (21) También puede disuadir a los nacionales de los otros Estados miembros de ejercer, en su calidad de ciudadanos de la Unión, su derecho a la libre circulación estableciendo su residencia en dicho Estado miembro, en particular a efectos de la reagrupación familiar, a la vez que siguen ejerciendo una actividad de carácter permanente en el Estado miembro del que son nacionales. (22)
69. De manera más general, la normativa fiscal genera un obstáculo a las libertades garantizadas a los ciudadanos de la Unión por el Tratado, al no tomar en consideración las situaciones transfronterizas como la que es objeto de los litigios principales, y no permite por tanto subsanar en definitiva los efectos negativos que puede producir en el ejercicio de esas libertades.
70. Como la Comisión ha puesto de relieve en sus observaciones escritas, la regla de imputación del «suplemento de exención por hijos a cargo» a la parte más elevada de los rendimientos de la pareja tiene el objetivo, como principio, de maximizar el efecto de la ventaja a favor de la pareja en su conjunto. No obstante, aplicada en una situación transfronteriza como la que es objeto de los litigios principales, esa regla puede producir un efecto precisamente inverso en ciertas circunstancias, en el presente caso dado que la pareja percibe rendimientos en otro Estado miembro y la parte de éstos en el conjunto de sus rendimientos es la mayor.
71. En contra de lo alegado por el Gobierno belga, el obstáculo a la libertad de establecimiento identificado de esa forma no es de modo alguno la consecuencia necesaria de la disparidad de las normativas nacionales a las que se refieren los litigios principales.
72. La pareja formada por los demandantes en el contencioso principal ha quedado privada en efecto de una parte de las exenciones previstas para las parejas de residentes a causa del ejercicio por uno de ellos de su libertad de establecimiento y en razón únicamente de las formas de imputación del «suplemento de exención por hijos a cargo» previstas por la normativa fiscal belga. (23)
73. El Gobierno belga tampoco puede alegar que su normativa fiscal no constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento, toda vez que el ejercicio por el demandante en el contencioso principal de su libertad de establecimiento no empeoró en nada su situación fiscal, puesto que no tuvo que pagar en Alemania un impuesto superior al que habría pagado en Bélgica, por una parte, y, por otra parte, su situación personal y familiar se tuvo en cuenta en Alemania, de modo que el Reino de Bélgica está completamente exonerado de toda obligación al respecto.
74. Es cierto, según resulta de la exposición de los hechos que dan origen a los litigios principales, que el demandante en ellos pudo beneficiarse en Alemania de una consideración parcial de su situación personal y familiar, a través de la concesión del «Freibetrag für Kinder».
75. Sin embargo, no cabe considerar que la concesión de esa ventaja fiscal en Alemania pueda compensar de alguna manera la pérdida de la ventaja fiscal sufrida por los demandantes en el contencioso principal en Bélgica. La concesión del «Freibetrag für Kinder» constituye, en efecto, una circunstancia puramente coyuntural susceptible de cambiar en cualquier momento, ya que la República Federal de Alemania puede, en particular, suprimir esa ventaja o reducir su importe, sin que ello altere en nada las condiciones de concesión del «suplemento de exención por hijos a cargo» en Bélgica. Pues bien, la compatibilidad de la normativa fiscal belga con el Derecho de la Unión no puede depender de tales circunstancias.
76. Como el Tribunal de Justicia ha juzgado reiteradamente, un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental por parte de un Estado miembro no puede justificarse a priori por la existencia de otras ventajas fiscales. (24) Más concretamente, un Estado miembro no puede alegar la existencia de una ventaja concedida de forma unilateral por otro Estado miembro, en este caso el Estado miembro en el que el demandante en el contencioso principal trabaja y percibe la totalidad de sus rendimientos, para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado, en particular, en virtud de las disposiciones de éste relativas a la libertad de establecimiento. (25)
77. Ahora bien, la normativa fiscal belga establece una ventaja fiscal a favor de las parejas, en forma, en particular, de un «suplemento de exención por hijos a cargo», que se imputa a los rendimientos del miembro de la pareja que perciba la parte mayor de los rendimientos, sin tener en cuenta en modo alguno la posibilidad de que éste, como resultado del ejercicio de las libertades garantizadas por el Tratado, no perciba individualmente rendimientos en Bélgica, con la consecuencia inmediata y automática de que entonces la pareja pierde totalmente el beneficio de esa ventaja. Es la naturaleza automática de esa pérdida, con independencia del trato fiscal atribuido en Alemania al demandante, lo que vulnera la libertad de establecimiento.
78. Cuando un Estado miembro impone los rendimientos de los contribuyentes residentes tomando en consideración su integración en una pareja, le incumbe en principio tomar en consideración en su totalidad la situación personal y familiar de esos contribuyentes.
79. Así pues, la circunstancia de que en el presente caso la situación personal y familiar del demandante en el contencioso principal se haya tenido en cuenta parcialmente en su tributación individual en Alemania y, por ello, haya podido beneficiarse de una ventaja fiscal no puede exonerar al Reino de Bélgica de su obligación de garantizar un trato idéntico a todos los residentes que se hallen en una situación idéntica y de no mantener restricciones fiscales al ejercicio por éstos de las libertades garantizadas por el Tratado, a menos que esas restricciones estén justificadas por razones imperiosas de interés general y sean plenamente proporcionadas, cuestión que se ha de examinar seguidamente.
VI. Sobre las justificaciones de la restricción de la libertad de establecimiento
1. Resumen de las observaciones
80. En su respuesta a la pregunta formulada por el Tribunal de Justicia el Gobierno belga ha alegado que su normativa fiscal estaba justificada en cualquier caso por la necesidad de salvaguardar el reparto equilibrado de la potestad impositiva entre los Estados miembros.
81. El Gobierno estonio estima que la normativa fiscal belga tiene como objetivo evitar que la situación personal y familiar del contribuyente se tome en cuenta simultáneamente en dos Estados miembros y conduzca en consecuencia a la concesión indebida de una doble ventaja. Alega en ese sentido que el Tribunal de Justicia ha reconocido la posibilidad de que los Estados miembros impidan la doble deducción de las pérdidas. (26)
2. Análisis
82. Suponiendo incluso que pueda admitirse que las diferentes ventajas fiscales concedidas por los dos Estados miembros son comparables y que, al término de una evaluación cuantitativa comparada de las circunstancias del caso, pueda concluirse que los demandantes en el contencioso principal disfrutaron efectivamente de una doble ventaja, esa circunstancia sólo sería, en todo caso, el fruto de la aplicación paralela de las normativas fiscales belga y alemana, según lo convenido entre los dos Estados miembros en los términos establecidos por el Convenio bilateral de 1967. (27)
83. Esos Estados ejercen en efecto sus competencias propias en materia de fiscalidad directa, persiguiendo objetivos similares de protección de la familia.
84. Por otro lado, el Convenio bilateral de 1967 no impone al Estado miembro de empleo ninguna obligación de tomar en consideración la situación personal y familiar de los contribuyentes residentes en otro Estado miembro, ni en un sentido ni en otro. (28)
85. En esas circunstancias no puede incumbir al Tribunal de Justicia garantizar la coordinación de las normativas fiscales nacionales para evitar que una pareja de contribuyentes, cuyos dos miembros están sujetos a tributación conjunta en un Estado miembro, y uno de los cuales también está sujeto a tributación individual en otro Estado miembro, se beneficie de una doble ventaja fiscal derivada de la consideración parcial por los dos Estados miembros de la situación personal y familiar de ambos contribuyentes.
86. Por lo demás, es preciso observar que la normativa fiscal belga no establece ninguna correlación entre las ventajas fiscales que concede a sus residentes y las ventajas fiscales de las que pueden disfrutar en su imposición en otro Estado miembro. Los demandantes en el contencioso principal no pudieron beneficiarse del «suplemento de exención por hijos a cargo», no porque hubieran disfrutado de una ventaja equivalente en Alemania, sino exclusivamente porque el disfrute de aquélla se neutraliza por sus formas de imputación.
87. Sobre ese aspecto el Reino de Bélgica ha puesto de relieve además que la circular de 2008, entendida como un mecanismo que establece tal correlación, no es aplicable a la situación del demandante en el contencioso principal, al no haber percibido éste rendimientos imponibles en Bélgica.
88. De ello se deduce que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de la normativa fiscal de un Estado miembro, como la discutida en el contencioso principal, cuyo efecto es privar a una pareja residente en ese Estado, y que percibe rendimientos a la vez en dicho Estado y en otro Estado miembro, del beneficio de una ventaja fiscal determinada, a causa de sus formas de imputación, siendo así que esa pareja habría tenido derecho a ella si los miembros de ésta hubieran percibido la totalidad o la mayor parte de sus rendimientos en su Estado miembro de residencia.
VII. Conclusión
89. En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el tribunal de première instance de Liège en los siguientes términos:
«El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la aplicación de la normativa fiscal de un Estado miembro, como la discutida en el contencioso principal, cuyo efecto es privar a una pareja residente en ese Estado, y que percibe rendimientos a la vez en dicho Estado y en otro Estado miembro, del beneficio de una ventaja fiscal determinada, a causa de sus formas de imputación, siendo así que esa pareja habría tenido derecho a ella si los miembros de ésta hubieran percibido la totalidad o la mayor parte de sus rendimientos en su Estado miembro de residencia.»