PEDRO CRUZ VILLALÓN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2013. június 13.(1)
C‑303/12. sz. ügy
Guido Imfeld,
Nathalie Garcet
kontra
État belge
(a tribunal de première instance de Liège [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Személyek szabad mozgása – Önálló vállalkozók – Letelepedés szabadsága – Jövedelemadó – A kettős adózás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény – A lakóhely szerinti tagállamtól különböző tagállamban szerzett jövedelem adómentessége – A házaspárok közös adózása – Az adómentes jövedelmek figyelembe vétele az adóalapban – Az adóalanyok személyes és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezmény – A letelepedés szabadságának korlátozása”
1. A jelen ügyben ismét olyan kérdéssel fordultak a Bírósághoz, amely egy olyan tagállami jövedelemadó‑szabályozás uniós joggal való összhangjára vonatkozik, amelynek hatása, hogy megfoszt egy e tagállamban lakóhellyel rendelkező adóalany házaspárt attól, hogy a tagállam által a családok részére előírt adókedvezmények egy részében részesüljenek. Az ügy sajátossága abban rejlik, hogy a házaspár egyik tagja az összes jövedelmét egy másik tagállamban kapja, ahol egyénileg adózik, és részben egyenértékű adókedvezményekben részesül.
2. Így a Bíróság először szembesül azzal a kérdéssel, hogy egy tagállam igazolhatja‑e egy meghatározott adókedvezmény – a jelen ügyben az eltartott gyermek utáni adómentesség – nyújtásának megtagadását egy olyan, e tagállamban lakóhellyel rendelkező házaspártól, amelynek egyik tagja az EUM‑Szerződésben biztosított szabadságokkal él, azzal a körülménnyel, hogy a szóban forgó a házaspárnak az említett tagja egy másik tagállamban történő adózása keretében egyenértékű kedvezményben részesült. Általánosabban arra kérik a Bíróságot, hogy pontosítsa azon ítélkezési gyakorlatát, amely alapján főszabály szerint a lakóhely szerinti tagállam feladata, hogy figyelembe vegye az adóalany személyi és családi helyzetének teljességét, kivéve, ha ezen adóalany jövedelmeinek jelentős része egy másik tagállamból származik.
I – A jogi háttér
A – Az 1967‑es kétoldalú egyezmény
3. A Belga Királyság és a Németországi Szövetségi Köztársaság által 1967. április 11‑én Brüsszelben aláírt, a kettős adózás elkerüléséről és a jövedelem‑ és vagyonadókkal, az iparűzési és a földadót is ideértve, kapcsolatos egyes kérdések rendezéséről szóló egyezmény(2) 14. cikke szerint:
„(1) Az egyik szerződő állam területén lakó személy szabadfoglalkozású tevékenységből vagy más hasonló jellegű, önálló tevékenységéből származó jövedelme csak ebben az államban adóköteles, hacsak e személy nem rendelkezik rendszeresen a másik szerződő államban a tevékenysége folytatására szolgáló állandó helyiséggel. Ha ilyennel rendelkezik, a jövedelem a másik államban adóköteles, de csak annyiban, amennyiben az említett állandó helyiségben végzett tevékenységből származik.
(2) A »szabadfoglalkozású tevékenység« különösen […] az orvosok, ügyvédek, mérnökök, építészek, fogorvosok és könyvelők önálló tevékenységét [foglalja magába].
[…]”
4. Az 1967‑es kétoldalú egyezmény 23. cikke (2) bekezdésének 1. pontja szerint, amely a Belga Királyságban lakóhellyel rendelkező személyek kettős adózása elkerülésének módjait szabályozza, előírja többek között, hogy a Németországból származó jövedelmek, amelyek ebben az államban adókötelesek az említett egyezmény értelmében, Belgiumban mentesülnek az adózás alól. Ugyanez a rendelkezés ugyanakkor pontosítja, hogy ez a mentesítés nem korlátozza a Belga Királyság jogát arra, hogy e mentesített jövedelmeket az adómérték meghatározásakor figyelembe vegye.
B – A belga jog
5. A szóban forgó code des impôts sur le revenu de 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv)(3) fontosabb rendelkezései az alapügyben a 155. cikk, amely meghatározza, hogy milyen módokon kell mentesíteni a jövedelemadó alól a kettős adózás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények értelmében mentesített jövedelmeket,(4) és a 132–134. cikk, amelyek adókedvezményt állapítanak meg az eltartott gyermek után, valamennyi adózó számára, adómentes jövedelemhányad formájában.
6. Az 1992. évi CIR 155. cikke a következőket írja elő:
„A kettős adózás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények értelmében mentesített jövedelmeket figyelembe kell venni az adó megállapítása során, ám az adót csökkenteni kell a mentesített jövedelmeknek az összjövedelmekhez viszonyított arányában.
Ugyanez az eljárás vonatkozik:
– a más nemzetközi egyezmények vagy megállapodások alapján mentesített jövedelmekre, amennyiben azok tartalmaznak progresszivitási kikötést;
[…]
Amikor együttes adózást állapítanak meg, a csökkentést adóalanyonként a nettó összjövedelem alapján kell kiszámítani.”
7. Az 1992. évi CIR 134. cikkének (1) bekezdése szerint:
„A jövedelem adómentes hányadát adóalanyonként kell meghatározni, és ez a hányad a szükség esetén korrigált alapösszeg egészéből, valamint a 132. és 133. cikkekben meghatározott kiegészítésekből áll.
Amikor együttes adózást állapítanak meg, a 132. cikkben foglalt kiegészítéseket azon adóalanynak számítják be, akinek adóköteles jövedelme a magasabb. […]”.
8. Egyébként a De Groot‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítéletnek(5) való megfelelés érdekében a Belga Királyság elfogadta az egyezmény alapján adómentes jövedelmek tekintetében fennálló adókedvezményről szóló, 2008. március 12‑i Ci.RH.331/575.420. sz. körlevelet,(6) amelynek 3. és 4. pontja szerint:
„3. Az egyezmény alapján mentesített jövedelmekre vonatkozó kiegészítő adókedvezményt csak az alábbi feltételek fennállása esetén lehet odaítélni:
– az adóalany az egyezmény által mentesített jövedelmet az [Európai Gazdasági Térség (EGT)] egy vagy több tagállamában szerezte;
– az adóalany személyes vagy családi körülményeit nem vették figyelembe az érintett tagállamban fizetendő, ám Belgiumban az adó alól mentesített jövedelmet terhelő adók kiszámítása szempontjából;
– az adóalany Belgiumban nem teljes mértékben tudott a személyes vagy családi körülményei alapján adókedvezményben részesülni;
– a Belgiumban fizetendő, a külföldön fizetendő adóval növelt adó magasabb, mint az az adó, amit akkor kellene fizetni, ha a jövedelmek kizárólag Belgiumból származtak volna, és a rájuk vonatkozó adót is itt kellett volna megfizetni.
4. Annak az adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az előírt feltételeknek, aki a kiegészítő adókedvezményben részesülni szeretne.”
II – A jogvita alapját képező tényállás
9. G. Imfeld, aki német állampolgár, valamint N. Garcet, aki belga állampolgár, házasok, két gyermekük van, és Belgiumban laknak. A 2003. és 2004. évre vonatkozó adóbevallásban a házasságukra való utalás nélkül külön nyilatkoztak jövedelmeikről Belgiumban. A Németországban, ahonnan jövedelme egésze származik, ügyvédként dolgozó G. Imfeld nem vallott be semmilyen adóköteles jövedelmet, sem eltartott gyermeket. Ezzel szemben N. Garcet, aki Belgiumban munkavállalóként dolgozik, bevallott jelzálogkölcsönt, azt, hogy két gyermeket tart el, valamint a gyermekfelügyelet költségét.
10. Az említett bevallások következtében három jogvita indult a kérdést előterjesztő bíróság előtt, amelyekből a Bíróság elé terjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem származik.
11. Az alapeljárás férfi felperesének németországi pénzügyi helyzetével kapcsolatban e tagállamban is indult egy per.
A – Az alapeljárás felpereseinek pénzügyi helyzetéből származó jogvita Belgiumban
1. A 2003. évre vonatkozó adóbevallással kapcsolatos jogviták
12. 2004. április 5‑én a belga adóhatóság a 2003. évre vonatkozó adóbevallás alapján egyedül az alapeljárás női felperese részére állapított meg adófizetési kötelezettséget.
13. Mindazonáltal 2004. november 16‑án az említett hatóság megállapította, hogy az alapeljárás női felperesét nem lehet egyedülállónak tekinteni, aminek következtében módosító határozatot hozott, amelyben az alapeljárás felpereseinek együttes adózását, valamint az alapeljárás női felperese által bevallott jövedelmek alapján és az alapeljárás férfi felperesének Németországban önálló vállalkozóként szerzett jövedelme alapján új adófizetési kötelezettséget állapított meg.
14. 2004. december 9‑i levelükkel az alapeljárás felperesei sérelmezték a közölt módosítást, vitatva a kettőjükre együttesen megállapított adót, és külön adózást kérelmeztek a letelepedés szabadságának biztosítása, valamint az alapeljárás férfi felperese Németországból származó jövedelmének tényleges és teljes adózás alóli mentesítése érdekében.
15. 2004. december 13‑án az adóhatóság közölte az alapeljárás felpereseivel az adókivetésről szóló határozatot, amelyben azt állította, hogy az alapeljárás férfi felperese németországi jövedelmeinek mentesítése teljes lesz, ám az együttes adózásnak figyelembe kell vennie a gyermekfelügyelet költségeit, az adómentes jövedelemhányadot és a jövedelemhelyettesítő társadalombiztosítási támogatás címén járó adókedvezményeket.
16. 2005. február 10‑én egyedül az alapeljárás női felperese nevére állapítottak meg adófizetési kötelezettséget a 2003. évre, nullára csökkentett jövedelmei alapján, amellyel szemben az alapeljárás felperesei 2005. március 9‑én panaszt nyújtottak be.
17. 2005. július 11‑i határozatával a directeur régional des contributions directes de Liège (a liège‑i közvetlen adók regionális hivatalának igazgatója) (Belgium) elutasította a panaszt.
18. Az alapeljárás felperesei 2005. szeptember 9‑én keresetet nyújtottak be a kérdést előterjesztő bíróság hivatalához e határozattal szemben.
19. 2005. október 13‑án együttesen az alapeljárás felperesei nevére állapítottak meg adófizetési kötelezettséget a 2003. évre, amellyel szemben 2006. január 13‑án panaszt nyújtottak be.
20. Ezt a panaszt a directeur régional des contributions directes de Liège 2006. március 7‑i határozatával elutasította.
21. Az alapeljárás felperesei a kérdést előterjesztő bíróság hivatalához 2006. március 31‑én keresetet nyújtottak be e határozattal szemben.
2. A 2004. évre vonatkozó adóbevallással kapcsolatos jogviták
22. 2005. június 24‑én együttesen az alapeljárás felperesei nevére állapítottak meg adófizetési kötelezettséget a 2004. évre, amellyel szemben 2005. szeptember 15‑én panaszt nyújtottak be.
23. Ezt a panaszt a directeur régional des contributions directes de Liège 2005. október 19‑i határozatával elutasította.
24. Az alapeljárás felperesei 2005. november 21‑én keresetet nyújtottak be a kérdést előterjesztő bíróság hivatalához e határozattal szemben.
B – Az alapeljárás férfi felperesével szemben alkalmazott adóügyi bánásmódból származó jogvita Németországban
25. Mind az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, mind az írásbeli és szóbeli észrevételekből, valamint a Bíróság által feltett kérdésekre adott írásbeli válaszokból kiderül, hogy a 2003. évre vonatkozó adóbevallás tekintetében a német adóhatóság nem engedélyezte az alapeljárás férfi felperese számára, hogy éljen a közös adózás lehetőségével, amelyet a jövedelemadóról szóló törvény, (Einkommensteuergesetz) 1a. cikke (1) bekezdésének 2. pontja alapján azok a nem tartósan különélő házastárs adóalanyok vehetnek igénybe, akik Németországban adókötelesek, de egy másik tagállamban rendelkeznek lakóhellyel.(7)
26. Az alapeljárás férfi felperese által ezen elutasító határozattal szemben benyújtott keresetet a Finanzgericht Köln (kölni adóügyi bíróság, Németország) 2007. július 25‑i határozatával(8) elutasította, mivel egyrészt németországi adóköteles jövedelme nem haladta meg háztartása összjövedelmének 90%‑át, és másrészt feleségének jövedelme meghaladta mind a 12 372 eurós abszolút küszöböt, mind a német adójogszabályok által megkövetelt, az összjövedelem 10%‑át jelentő relatív küszöböt.
27. Az alapeljárás férfi felperese által ezen ítélettel szemben benyújtott fellebbezést a Bundesfinanzhof (szövetségi legfelsőbb adóügyi bíróság, Németország) 2007. december 17‑i ítéletével(9) elutasította.
28. Mind a Finanzgericht Köln, mind a Bundesfinanzhof kiemelte többek között, hogy a Bíróság ezeket a küszöböket a Gschwind‑ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítéletében(10) jóváhagyta.
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
29. Ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság, az alapeljárás felperesei által elé terjesztett különböző jogvitákat egyesítve, a Bíróság hivatalához 2012. június 22‑én érkezett 2012. május 31‑i határozatával az eljárást felfüggesztette, és a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:
„Az [EK] 39. cikkel, [(jelenleg az EUMSZ 45. cikkel)] ellentétes‑e az, hogy a belga adórendszer keretein belül [az 1992. évi CIR] 155. cikke és [az 1992. évi CIR] 134. cikke (1) bekezdésének második albekezdése – függetlenül attól, hogy az a […] 2008. március 12‑i körlevelet figyelmen kívül hagyja vagy alkalmazza – oda vezet, hogy egyrészt a férfi felperes Németországból származó – [az 1967‑es kétoldalú egyezmény] [14]. cikke alapján adómentes – jövedelmeit figyelembe veszik a belga adó kiszámítása során, és azok [az 1992. évi CIR] szerinti adókedvezmények alapjául szolgálnak, másrészt ezen adókedvezmények – így például a férfi felperes családi körülményei alapján járó adómentes jövedelemhányad – csökkennek, vagy azokat kisebb mértékben biztosítják annál, mintha mindkét felperesnek csak Belgiumból származó jövedelme lenne, vagy mintha a női, és nem pedig a férfi felperesnek lett volna magasabb jövedelme, miközben Németországban a férfi felperes jövedelme után egyedülállóként adózik, és így nem jut hozzá a családi és személyes körülményeivel kapcsolatos minden adókedvezményhez, amely körülményeket a német adóhatóság csak részben vesz figyelembe?”
30. Az alapeljárás felperesei, a Belga Királyság, az Észt Köztársaság, valamint az Európai Bizottság terjesztettek elő írásbeli észrevételeket.
31. Az alapeljárás felpereseit, a Belga Királyságot és a Bizottságot arra kérték, hogy a tárgyalást megelőzően írásban válaszoljanak a Bíróság által feltett kérdésekre, amely kérésnek a megkérdezettek eleget tettek.
32. Az alapeljárás felpereseit, a Belga Királyságot, valamint a Bizottságot is meghallgatták szóbeli észrevételeikről a 2013. április 22‑én tartott tárgyaláson.
IV – Előzetes megjegyzések az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazásával és hatályával kapcsolatban
33. Nagyon egyszerűen összefoglalva a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel azt kéri, hogy a Bíróság döntsön egy tagállami – a jelen ügyben a belga királysági –, olyan házaspárnak fenntartott adóügyi bánásmód uniós joggal való összeegyeztethetőségéről, amelynek tagjai az említett tagállamban rendelkeznek lakóhellyel, és onnan jövedelmük származik, de a házaspár egyik tagja önálló tevékenységet folytat egy másik tagállamban – a jelen ügyben Németországi Szövetségi Köztársaságban –, ahonnan teljes, a házaspár jövedelmének legjelentősebb részét kitevő, Németországban adóköteles és Belgiumban egy kétoldalú egyezmény alapján adómentes jövedelme származik.
34. Ez a látszólagos egyszerűség ugyanakkor számos nehézséget rejt, amelyeket előzetesen ki kell fejteni, és el kell simítani.
35. Először, e nehézségek az alapeljárásbeli jogvitákra alkalmazandó belga adójogi szabályozás sajátosságaiból – hogy azt ne mondjam, összetettségéből –, valamint annak szükségességéből származnak, hogy a német adójogi szabályozást figyelembe véve kell vizsgálni az alapeljárás felpereseivel szemben alkalmazott belga királysági adóügyi bánásmódot.
36. Magának az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésnek a megfogalmazása, amely a két szabályozás releváns jellemzőire utal, tökéletesen tanúsítja ezt az összetettséget. A kérdés hatályának pontos megállapításához, valamint ahhoz, hogy arra hasznos választ lehessen adni, először e jellemzőket, valamint az alapeljárás felpereseivel szemben alkalmazott adóügyi bánásmódot kell ismertetni.
37. Ez az ismertetés lehetővé teszi továbbá számunkra a Szerződés rendelkezéseire, valamint ennélfogva a jelen esetre alkalmazandó szabadságra tekintettel vizsgálandó helyzet azonosítását, amely helyzetet – ahogy látni fogjuk – eltérően értelmeznek az alapeljárás felperesei, a belga kormány és a Bizottság. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis a munkavállalók szabad mozgására hivatkozik, noha az alapügy tényállásában jelenlévő egyetlen külföldi elem az, hogy az alapeljárás férfi felperese önálló tevékenységet folytat Németországban.
A – Az alapeljárás felperesei adóügyi helyzetének fő jellemzői Belgiumban és Németországban
1. Az alapeljárás felpereseivel szemben alkalmazott belga adóügyi bánásmód Belgiumban
38. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kifejezetten kiderül, hogy az alapeljárás felpereseinek közös adózására az 1992. évi CIR 126. cikkének (1) bekezdése alapján kerül sor, amely előírja egyrészt, hogy „a házastársak foglalkozásból származó jövedelmén kívüli jövedelmét a magasabb jövedelemmel rendelkező házastárs foglalkozásból származó jövedelméhez számítják hozzá”, és másrészt, hogy „az adófizetési kötelezettséget mindkét házastársra megállapítják”.
39. Nem vitatott, hogy az alapeljárás felpereseinek adófizetési kötelezettségét mindkettőjükre megállapították, utóbbiak éppen ezt az összeadást vitatják a kérdést előterjesztő bíróság előtti jogviták keretében.
40. A jelen ügyben az alapeljárás női felperese által Belgiumban kapott jövedelmet és az alapeljárás férfi felperese által Németországban kapott jövedelmet, amely Belgiumban az 1967. évi kétoldalú egyezmény 23. cikke alapján adómentes, amelyet azonban Belgiumban az adó megállapításához ezen utóbbi rendelkezés és az 1992. évi CIR 155. cikkének alkalmazásával figyelembe vesznek, összeadták a házastársak teljes jövedelmét terhelő adó sávos adómérték szerint történő megállapítása érdekében, figyelembe véve az adókedvezményeket.
41. Az eltartott gyermek után az 1992. évi CIR 131. cikkének 2. pontja alapján járó adómentesség lehetővé teszi, hogy mindegyik házastárs levonjon az adóalapból egy meghatározott összegű jövedelemhányadot. Ez a rendelkezés előírja, hogy az adó kiszámításánál mindkét házastárs tekintetében egy 4610 eurós alapösszegű (alapösszeg) jövedelemhányadot nem kell figyelembe venni. Az 1992. évi CIR 134. cikke (1) bekezdésének első albekezdése pontosítja, hogy ezt az alapösszeget mindegyik házastárs tekintetében az adóalapban figyelembe vett jövedelembe számítják be.
42. Ezeket az alapösszegeket az 1992. évi CIR 132. cikkének megfelelően megnövelik továbbá az eltartott gyermekek utáni kiegészítésekkel, a jelen ügyben 1180 euróval egy eltartott gyermek és 3050 euróval két eltartott gyermek után. Az 1992. évi CIR 134. cikke (1) bekezdésének második albekezdése pontosítja továbbá, hogy ezt a kiegészítést elsősorban annak a házastársnak a jövedelménél tudják be, amelyiknek a foglalkozásból származó jövedelme magasabb. Ez az alapeljárás férfi felperesének adómentes jövedelmébe betudott, az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” az, amely az alapeljárásokban vitatott, és amely az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés egyedüli tárgya.
2. A német adójogi szabályozás releváns elemei
43. Az alapeljárás férfi felperese az 1967. évi kétoldalú egyezmény szerint egyénileg adózott Németországban az e tagállamból származó jövedelme után, vagyis anélkül, hogy részesült volna az „Ehegattensplitting” rendszeréből, mivel nem teljesítette a német adójogi szabályozás által előírt feltételeket.
44. Ugyanakkor a Bíróság által feltett kérdésre adott írásbeli válaszából kiderül, hogy a Németországban megfizetett adó keretében adómentes jövedelemhányad formájában adókedvezményben részesült eltartott gyermeke után („Freibetrag für Kinder”).(11)
B – Az uniós jogra tekintettel vizsgálandó helyzet azonosításáról és az alapeljárás felpereseinek helyzetére alkalmazandó szabadságról
1. Az alapeljárás felpereseinek helyzetére alkalmazandó szabadságról
45. A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó EK 39. cikkre utal, amelyet azonban az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban adott indokolásában több alkalommal a letelepedés szabadságának tárgykörével helyettesít.
46. Márpedig az alapeljárás férfi felperese, aki német állampolgár és Belgiumban rendelkezik lakóhellyel, Németországban dolgozik ügyvédként, így – kivéve azt az esetet, ha foglalkozását munkavállalóként gyakorolja, amely sem az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, sem a Bíróság elé terjesztett észrevételekből nem derül ki – nem a munkavállalók szabad mozgása, hanem a letelepedés szabadsága vonatkozik rá,(12) amely magában foglalja az önálló kereső tevékenység megkezdését és gyakorlását.(13) Ráadásul a kérdést előterjesztő bíróság által az alapeljárásra alkalmazandóként kifejezetten hivatkozott 1967. évi kétoldalú egyezmény is a szabadfoglalkozású tevékenységekre vagy más hasonló jellegű, önálló tevékenységekre vonatkozik.
47. Mivel egyértelmű, hogy a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapeljárás férfi felperesének foglalkozási helyzetéről megbizonyosodjon, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést úgy kell tekinteni, hogy az az EUMSZ 49. cikkre vonatkozik, ahogy azt a belga kormány és a Bizottság is elismeri.(14)
2. A letelepedés szabadságára tekintettel vizsgálandó helyzetről
a) Az észrevételek összefoglalása
48. Az alapeljárás felperesei lényegében azt adják elő, hogy a belga adójogi szabályozás hátrányos helyzetbe hozza őket azokhoz a házaspárokhoz képest, akiknek az összes jövedelme Belgiumból származik, és az ennélfogva a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül. Amennyiben ugyanis az eltartott gyermek után járó kiegészítés címén mentesített jövedelemhányadot a magasabb jövedelmű házastárs részébe tudják be, és másrészt e jövedelem egy másik tagállamból származik, és Belgiumban adómentes, az alapeljárás felperesei gyakorlatilag nem részesülnek ebben az adókedvezményben.
49. A belga kormány alapvetően az elemzés e szempontját vitatja. Előadja, hogy az 1992. évi CIR megismétli azokat „az elveket, amelyek szerint a házastársak foglalkozásból származó jövedelme a közös adófizetési kötelezettség megállapítása ellenére külön adózik”. Abból az előfeltevésből kiindulva, hogy az alapeljárás felpereseinek adóját külön számították ki, a belga kormány úgy véli, hogy egyedül az alapeljárás férfi felperesének adóügyi helyzetét szükséges a letelepedés szabadságának fényében vizsgálni. A letelepedés szabadsága megsértésének megállapításához tehát össze kellene hasonlítani az alapeljárás férfi felperesének helyzetét azzal a helyzettel, amiben akkor lenne, ha nem élne e szabadságával, és valamennyi foglalkozásból származó jövedelme Belgiumból származna.
50. A Bizottság úgy véli, hogy a belga adójogi szabályozás korlátozó hatása nem az alapeljárás férfi felperese Németországban adózó és Belgiumban adómentes jövedelmével szemben alkalmazott megkülönböztető bánásmódban rejlik, hanem az alapeljárás női felperesének Belgiumból származó és teljes egészében ezen utóbbi tagállamban adózó jövedelmével szemben alkalmazott megkülönböztető bánásmódban.
b) Elemzés
51. A belga adójogi szabályozás fő jellemzőinek vizsgálatából kiderül, hogy az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentességet” a házastársaknak együttesen adják.
52. Ahogy azt a Bizottság a Bíróság által neki feltett kérdésre adott válaszában megjegyezte, az a körülmény, hogy ezt a kiegészítést úgy kell kiszámítani, hogy a két házastárs közül a magasabb jövedelmű házastárs adóköteles jövedelmébe kell beszámítani, csak megerősíti ezt a sajátosságot. A belga adójogi szabályozás így kívánja maximalizálni ezen családi adókedvezmény hatását, és azt e célkitűzést figyelembe véve kell vizsgálni a letelepedés szabadságára tekintettel.
53. A letelepedés szabadsága szempontjából az a kérdés merül fel, hogy a belga adójogi szabályozás hátrányos‑e az alapeljárás adózás szempontjából házastársaknak tekintett felperesei számára azon tény erejénél fogva, hogy az alapeljárás férfi felperesének teljes jövedelme egy másik tagállamból származik, és hogy emiatt a házastársakat megfosztja attól, hogy ténylegesen igénybe vegyék az „eltartott gyermek után járó kiegészítő adómentességet”.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés átfogalmazásáról
54. A fent kifejtett magyarázat alapján azt javasolhatjuk a Bíróságnak, hogy egyszerűbb kifejezésekkel fogalmazza át a kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést úgy, hogy azt az uniós jog szempontjából legalapvetőbb elemekre korlátozza, és ennélfogva megfogalmazásából kihagyja azokat a ténybeli pontosításokat, amelyeket az az alapeljárás felperesei jövedelmének struktúrájára vagy az alapeljárásban vitatott adókedvezményre, vagyis az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” betudásának módjaira vonatkozóan tartalmaz.
55. A Bíróságtól ugyanis lényegében azt kérdezik, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 49. cikket, hogy azzal ellentétes egy, az alapeljárásban vitatotthoz hasonló tagállami adójogi szabályozás, mivel annak az a hatása, hogy a betudás módjai miatt megfosztja az ebben az államban lakóhellyel rendelkező házaspárt, amelynek jövedelme részben az említett államból, részben egy másik tagállamból származik, attól, hogy egy meghatározott adókedvezményben részesüljön, jóllehet a házaspár jogosult lenne arra, ha az említett házaspár tagjai jövedelmének teljes egésze vagy a legjelentősebb része a lakóhelyük szerinti tagállamból származna.
V – A letelepedés szabadsága korlátozásának fennállásáról
56. Először emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jog fejlődésének jelenlegi szakaszában a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(15)
57. A Bíróság különösen többször is úgy ítélte meg, hogy az Európai Unió által elfogadott egységesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek meghatározására annak érdekében, hogy adott esetben egyezmények megkötésével elkerüljék a kettős adóztatást. Ilyen körülmények között a tagállamok számára megengedett, hogy a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében az adóügyi joghatóság megosztása érdekében szabadon rögzítsék a csatlakozási pontokat.(16)
58. Mindazonáltal az adóztatási joghatóság fent említett megosztása nem teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy a Szerződésben biztosított szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazzanak. A tagállamoknak a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények keretében ily módon megosztott adóztatási joghatóság gyakorlása során az uniós szabályoknak megfelelően kell eljárniuk.(17)
59. Emlékeztetni kell arra is, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján főszabály szerint a lakóhely szerinti állam feladata, hogy biztosítsa az adóalany számára a személyes és családi körülményeihez kapcsolódó adókedvezmények összességét, mivel bizonyos kivételektől eltekintve ezen állam képes a leginkább értékelni az adóalany teherviselő képességét, tekintettel arra, hogy itt található az adóalany személyes és vagyoni érdekeinek központja.(18)
60. A személyes és családi körülmények figyelembevételére vonatkozó kötelezettség csak akkor terhelheti a foglalkoztatás helye szerinti tagállamot: ha az adóalany adóköteles forrásainak egésze vagy majdnem egésze az e tagállamban gyakorolt tevékenységéből származik, és az adóalany a lakóhely szerinti államból nem kap jelentős jövedelmet, amely így nem képes számára személyes és családi körülményeinek figyelembevételéből származó adókedvezményeket nyújtani.(19)
61. A belga adójogi szabályozás alapeljárásban vitatott helyzetre történő alkalmazásának a letelepedés szabadságával való összhangját ezen elvek fényében kell vizsgálni.
62. Az alapeljárás felperesei a jelen ügyben együttesen adóztak jövedelmük után Belgiumban, ahol a lakóhelyük található, a Németországból származó jövedelem adómentes volt, mivel az alapeljárás férfi felperese az 1967. évi kétoldalú egyezmény alkalmazásával egyénileg adózott a Németországból származó jövedelme után, ahol dolgozott.
63. Mind Németországban, mind Belgiumban legalább részben figyelembe vették személyes és családi körülményeiket. Az alapeljárás férfi felperese a német adójogi szabályozás alapján jogosult volt az eltartott gyermek után járó adómentességre („Freibetrag für Kinder”), anélkül azonban, hogy igénybe vehette volna az „Ehegattensplitting” rendszert.
64. A belga adójogi szabályozás alapján a házaspárnak joga volt mind az eltartott gyermekek utáni adómentességre, mind a gyermekfelügyeleti díj miatti adókedvezményre, de ezzel szemben gyakorlatilag nem részesültek az 1992. évi CIR 134. cikke szerinti kiegészítő adómentességben, vagyis az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentességben”. Az adómentességben részesíthető kiegészítő jövedelemhányadot ugyanis az alapeljárás férfi felperesének Németországból származó jövedelmébe tudták be, mivel ez volt a jelentősebb mértékű a házaspár jövedelmében, ugyanakkor azonban e jövedelmeket kivonták az adóalapból, amennyiben azok az 1967. évi kétoldalú egyezmény alapján adómentességben részesültek, így végül az eltartott gyermek utáni kiegészítés különös jogcíme alapján semmilyen jövedelemhányad nem részesült adómentességben.
65. Következésképpen a belga adójogi szabályozás, és pontosabban egyrészt az adó megállapításakor az adómentes jövedelmeknek a Belga Királyság által történő figyelembevételét lehetővé tevő 1967. évi kétoldalú egyezmény 23. cikkének, másrészt pedig az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” betudásának az 1992. évi CIR 134. cikkében megállapított módszereinek az együttes hatása az, hogy hátrányos megkülönböztetésben részesíti az alapeljárás felpereseihez hasonló helyzetben lévő házaspárokat, akiket az jellemez, hogy jövedelmük legnagyobb része egy másik tagállamból származik, azokhoz a házaspárokhoz képest, akik jövedelmük teljes egészét vagy annak jelentős részét Belgiumban kapják.
66. Az alapeljárás felperesei házastársakként ténylegesen hátrányos megkülönböztetéssel szembesültek, amennyiben nem részesültek az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” alkalmazásából származó adókedvezményben, amelyre jogosultak lettek volna, ha jövedelmük teljes egészében Belgiumból származott volna, vagy legalább az alapeljárás női felperese által Belgiumban kapott jövedelem magasabb lett volna az alapeljárás férfi felperesének Németországból származó jövedelménél.
67. A belga adójogi szabályozás így az adóügyi bánásmód szempontjából különbséget tesz a Belga Királyság területén lakóhellyel rendelkező uniós polgár házastársak között jövedelmük származása és nagysága alapján, amely alkalmas arra, hogy e személyeket eltántorítsa attól, hogy a Szerződésben biztosított szabadságokkal, és különösen a letelepedés szabadságával éljenek.(20)
68. Először is a szabályozás alkalmas arra, hogy visszatartsa e tagállam állampolgárait, hogy mind a mozgás, mind pedig a letelepedés szabadságával éljenek oly módon, hogy állandó jelleggel egy másik tagállamban végzik kereső tevékenységüket, de továbbra is az első tagállamban rendelkeznek lakóhellyel.(21) Alkalmas arra is, hogy eltántorítsa a többi tagállam állampolgárait attól, hogy uniós polgárokként a szabad mozgáshoz való jogukkal éljenek oly módon, hogy e tagállamban létesítenek lakóhelyet többek között családegyesítési célból, míg foglalkozásukat állandó jelleggel továbbra is abban a tagállamban végzik, amelynek állampolgárai.(22)
69. Általánosabban, a belga adójogi szabályozás akadályozza az uniós polgárok számára a Szerződés által biztosított szabadságokat, mivel nem veszi figyelembe az alapeljárásbelihez hasonló, külföldi elemet is tartalmazó helyzeteket, és adott esetben nem orvosolja azokat a negatív hatásokat, amelyekkel az az említett szabadságok gyakorlására járhat.
70. Ahogy azt a Bizottság az írásbeli észrevételeiben előadta, az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” magasabb jövedelmű házastárs jövedelmébe való betudására vonatkozó szabály célja az elvek szintjén az, hogy maximalizálja az adókedvezmény hatását mindkét házastárs javára. Ugyanakkor az alapeljárásbelihez hasonló, határokon átnyúló helyzetben az említett szabály pontosan az ellenkező hatást érheti el bizonyos körülmények között, a jelen ügyben ilyen, hogy a házaspárnak egy másik tagállamból is származik jövedelme, és hogy ez a jövedelem képezi az összes jövedelmük nagyobb részét.
71. A belga kormány érvelésével ellentétben, a letelepedés szabadságának ilyen módon azonosított korlátozása semmiképpen sem szükségszerű következménye az alapeljárásban vitatott nemzeti szabályozások közötti különbségnek.
72. Az alapeljárás felpereseiből álló házaspárt ugyanis megfosztottak egy olyan adókedvezménytől, amely a lakóhellyel rendelkező házaspároknak jár, azon oknál fogva, hogy az egyik házastárs a letelepedés szabadságát gyakorolta, és egyedül az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” betudásának a belga adójogi szabályozásban előírt módjai miatt.(23)
73. A belga kormány arra sem hivatkozhat, hogy adójogi szabályozása nem korlátozza a letelepedés szabadságát, mert a letelepedés szabadságának az alapeljárás férfi felperese általi gyakorlása nem súlyosbította annak adóügyi helyzetét, amennyiben egyrészt nem kellett annál az adónál magasabbat megfizetnie Németországban, amit Belgiumban fizetett volna, és másrészt személyes és családi körülményeit Németországban figyelembe vették, így a Belga Királyságot e tekintetben a továbbiakban semmilyen kötelezettség nem terheli.
74. Igaz, ahogy az az alapeljárásban szereplő jogviták alapjául szolgáló tények bemutatásából kiderül, hogy a jelen ügyben az alapeljárás férfi felperese részesülhetett abban, hogy személyes és családi körülményeit Németországban a „Freibetrag für Kinder” nyújtásán keresztül figyelembe vették.
75. Ugyanakkor nem tekinthető úgy, hogy ezen adókedvezmény nyújtása Németországban bármilyen módon is kompenzálhatja annak az adókedvezménynek az elvesztését, amelyre az alapeljárás felperesei Belgiumban jogosultak. A „Freibetrag für Kinder” nyújtása ugyanis egy olyan konjunkturális tényezőnek minősül, amely bármikor változhat, mivel a Németországi Szövetségi Köztársaság többek között megszüntetheti ezt az adókedvezményt, vagy csökkentheti annak összegét, anélkül hogy ez bármit is változtatna az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” nyújtásának feltételein Belgiumban. Márpedig a belga adójogi szabályozás uniós joggal való összhangja nem függhet ilyen körülményektől.
76. Amint azt a Bíróság többször is megítélte, az olyan kedvezőtlen tagállami bánásmód az adózás terén, amely valamely alapvető szabadságot sért, nem indokolható főszabály szerint egyéb adókedvezményekkel.(24) A tagállam ugyanis nem hivatkozhat valamely más tagállam – jelen esetben azon tagállam, ahol az alapeljárás férfi felperese dolgozik, és ahonnan jövedelme egésze származik – által egyoldalúan biztosított előnyre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből, nevezetesen annak a letelepedés szabadságáról szóló rendelkezéseiből eredő kötelezettségei alól.(25)
77. Márpedig a belga adójogi szabályozás a házaspárok részére anélkül állapít meg adókedvezményt többek között az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentesség” formájában, amelyet a magasabb jövedelmű házastárs jövedelmébe tud be, hogy bármilyen formában figyelembe venné, hogy a magasabb jövedelmű házastárs egyéni jövedelme a Szerződésben biztosított szabadságok gyakorlása miatt folyamatosan nem Belgiumból származik, ami azzal az azonnali és automatikus következménnyel jár, hogy a házaspár teljes mértékben elesik ezen adókedvezmény igénybevételétől. E veszteség automatizmusa az, amely az alapeljárás férfi felperesével szemben Németországban tanúsított adóügyi bánásmódtól függetlenül sérti a letelepedés szabadságát.
78. Amennyiben egy tagállam az e tagállamban lakóhellyel rendelkező adóalanyok jövedelmét házastársi minőségükre tekintettel adóztatja, akkor főszabály szerint az ő feladata, hogy ezen adóalanyok személyes és családi körülményeinek teljességét figyelembe vegye.
79. Ennélfogva a jelen ügyben az a körülmény, hogy az alapeljárás férfi felperesének személyes és családi körülményeit Németországban egyéni adózása alapján részben figyelembe vették, és hogy így adókedvezményben részesülhetett, nem mentesítheti a Belga Királyságot azon kötelezettsége alól, hogy azonos bánásmódot biztosítson az azonos helyzetben lévő, valamennyi ott lakóhellyel rendelkező személy számára, és hogy adóügyi szempontból ne korlátozza, ha utóbbiak a Szerződésben biztosított szabadságokkal kívánnak élni, kivéve ha ezeket a korlátozásokat közérdeken alapuló kényszerítő okok igazolják, és teljesen arányosak, amely kérdést most vizsgálni kell.
VI – A letelepedés szabadsága korlátozásának igazolásáról
1. Az észrevételek összefoglalása
80. A Bíróság által feltett kérdésre adott válaszában a belga kormány előadja, hogy adójogi szabályozása mindenesetre annak szükségességével igazolható, hogy biztosítani kell a tagállamok adóügyi joghatóságának egyenlő megosztását.
81. Az észt kormány úgy véli, hogy a belga adójogi szabályozás célja annak elkerülése, hogy az adóalany személyes és családi körülményeit párhuzamosan két tagállamban is figyelembe vegyék, és hogy ennek következtében kettős adókedvezményt nyújtsanak neki. E tekintetben előadja, hogy a Bíróság biztosította a tagállamoknak, hogy a veszteség kétszeres elszámolását meg tudják akadályozni.(26)
2. Elemzés
82. Feltételezve, hogy elfogadható, hogy a két tagállam által nyújtott különböző adókedvezmények összehasonlíthatók, és hogy a jelen ügy körülményeinek mennyiségi összehasonlító értékelése alapján arra lehet következtetni, hogy az alapeljárás férfi felperese ténylegesen kettős adókedvezményben részesült, e körülmény nem más, mint a német és a belga adójogi szabályozás párhuzamos alkalmazásának eredménye, amelyre az 1967. évi kétoldalú egyezményben rögzített feltételek mellett a két állam tekintetében sor került.(27)
83. Az említett államok ugyanis saját joghatóságukat a közvetlen adózás terén a család védelmére vonatkozó hasonló célkitűzések érdekében gyakorolják.
84. Az 1967. évi kétoldalú egyezmény egyébként a munkavégzés helye szerinti tagállam számára nem ír elő semmilyen kötelezettséget a másik tagállamban lakóhellyel rendelkező adóalany személyes és családi körülményeinek figyelembevételére, sem egyik, sem másik értelemben.(28)
85. Ilyen körülmények között nem lehet a Bíróság feladata a nemzeti adójogi szabályozások közötti koordináció biztosítása annak érdekében, hogy elkerüljék, hogy egy adóalany házaspár, amelynek mindkét tagja együttesen adózik az egyik tagállamban, és amelynek egyik tagja egyénileg is adózik egy másik tagállamban, kettős adókedvezményben részesüljön annak eredményeként, hogy mindkét tagállam részben figyelembe vette személyes és családi körülményeiket.
86. Egyébiránt rá kell mutatni, hogy a belga adójogi szabályozás semmilyen kapcsolatot nem állapít meg az általa a lakóhellyel rendelkező személyek számára nyújtott adókedvezmények és azon adókedvezmények között, amelyeket e személyek más tagállamban történő adózásuk keretében igénybe vehetnek. Az alapeljárás felperesei nem azért nem részesülhettek az „eltartott gyermek utáni kiegészítő adómentességben”, mert Németországban azzal egyenértékű adókedvezményben részesültek, hanem kizárólag azért nem, mert ezt a kedvezményt semlegesíti a betudás módszere.
87. A Belga Királyság egyébként e tekintetben előadta, hogy a 2008. március 12‑i körlevél, amely egy ilyen kapcsolatot megállapító mechanizmusként elemezhető, nem alkalmazható az alapeljárás férfi felperesének helyzetére, mivel utóbbinak Belgiumból nem származott adóköteles jövedelme.
88. Ebből következik, hogy az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes egy, az alapeljárásban vitatotthoz hasonló tagállami adójogi szabályozás, mivel annak az a hatása, hogy a betudás módjai miatt megfosztja az ebben az államban lakóhellyel rendelkező házaspárt, amelynek jövedelme részben az említett államból, részben egy másik tagállamból származik, attól, hogy egy meghatározott adókedvezményben részesüljön, jóllehet e házaspár jogosult lenne arra, ha a tagjai jövedelmének teljes egésze vagy a legjelentősebb része a lakóhelyük szerinti tagállamból származna.
VII – Végkövetkeztetések
89. Következésképpen azt javasolom, hogy a Bíróság a tribunal de première instance de Liège által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre az alábbi választ adja:
Az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes egy, az alapeljárásban vitatotthoz hasonló tagállami adójogi szabályozás, mivel annak az a hatása, hogy a betudás módjai miatt megfosztja az ebben az államban lakóhellyel rendelkező házaspárt, amelynek jövedelme részben az említett államból, részben egy másik tagállamból származik, attól, hogy egy meghatározott adókedvezményben részesüljön, jóllehet e házaspár jogosult lenne arra, ha a tagjai jövedelmének teljes egésze vagy a legjelentősebb része a lakóhelyük szerinti tagállamból származna.